Conclusie
C03/170HR
Mr. F.F. Langemeijer
Zitting 21 januari 2005
Conclusie inzake:
1. [eiser 1]
2. [eiseres 2]
tegen
de Ontvanger van de Belastingdienst Ondernemingen Roosendaal
In deze aansprakelijkheidsprocedure op grond van de Invorderingswet 1990 wordt in cassatie geklaagd over de verwerping van het verweer dat de Ontvanger wegens termijnoverschrijding niet in zijn vordering kan worden ontvangen.
1. De feiten en het procesverloop
1.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan(1):
1.1.1. Eisers tot cassatie (hierna: [eiser] c.s.) waren bestuurders van [A] B.V., welke vennootschap op 17 februari 1998 in staat van faillissement is verklaard.
1.1.2. Aan deze vennootschap zijn de volgende naheffingsaanslagen loonheffing opgelegd:
- op 29-09-97, 1e halfjaar 1997, voor f 11.939,-
- op 01-12-97, 3e kwartaal 1997, voor f 32.939,-(2)
- op 02-03-98, 4e kwartaal 1997, voor f 67.000,-
- op 06-06-98, 1e kwartaal 1998, voor f 173.000,-
totaal: f 284.829,-.
1.1.3. Bij beschikking van 5 februari 1999 heeft de Ontvanger [eiser] c.s. op grond van art. 36 Invorderingswet Pro (Iw) 1990 aansprakelijk gesteld voor de voldoening van de belastingschuld van de vennootschap ingevolge deze aanslagen.
1.1.4. Bij brief van 16 maart 1999 heeft de advocaat mr. Gyömörei namens [eiser] c.s. de aansprakelijkstelling betwist.
1.1.5. Bij brief van 22 maart 1999 aan voormelde advocaat heeft de Ontvanger nader informatie en bescheiden verzocht en daarvoor aan [eiser] c.s. een termijn vergund tot 16 april 1999.
1.1.6. Bij brief van 23 april 1999 heeft de Ontvanger [eiser] c.s. verzocht in te stemmen met een verlenging van de - hieronder nader te bespreken - termijn van dagvaarding, welke instemming bij brief van 29 april 1999 is geweigerd.
1.2. Bij inleidende dagvaarding d.d. 31 mei 1999 heeft de Ontvanger een verklaring voor recht gevorderd, inhoudende dat [eiser] c.s. als bestuurders van de vennootschap hoofdelijk aansprakelijk zijn voor de onder 1.1.2 vermelde belastingschulden. De Ontvanger heeft aangevoerd dat de vennootschap niet melding heeft gemaakt van haar betalingsonmacht, zoals art. 36 lid 2 Iw Pro 1990 voorschrijft, voor wat betreft de loonheffing over 1997. Dientengevolge zijn [eiser] c.s. voor deze belastingschuld aansprakelijk, met dien verstande dat wordt vermoed dat de niet-betaling aan hen is te wijten (art. 36 lid 4 Iw Pro 1990). Voor wat betreft de loonheffing over 1998 - en subsidiair ook voor wat betreft de loonheffing over 1997 - heeft de Ontvanger de aansprakelijkheid van [eiser] c.s. gebaseerd op het aan hen te wijten kennelijk onbehoorlijk bestuur van de vennootschap (art. 36 lid 3 Iw Pro 1990). Dat er sprake is van kennelijk onbehoorlijk bestuur volgt volgens de Ontvanger onder meer uit de omstandigheid dat over het jaar 1997 geen jaarstukken zijn opgemaakt en gepubliceerd, dat de aangetroffen administratie onvolledig is en dat delen van de (op de balans opgenomen) inventaris niet zijn aangetroffen door de curator in het faillissement van de vennootschap.
1.3. [Eiser] c.s. hebben als verweer aangevoerd dat de vennootschap reeds op 1 oktober 1997 haar betalingsonmacht aan de Ontvanger heeft gemeld. Primair hebben zij gesteld dat de Ontvanger niet in zijn vordering kan worden ontvangen: (a) omdat de Ontvanger in strijd met het bepaalde in de Leidraad Invordering 1990 hen niet heeft gedagvaard binnen twee maanden na hun betwisting van de aansprakelijkstelling op 16 maart 1999 en (b) omdat de Ontvanger niet binnen twee maanden na 1 oktober 1997 schriftelijk aan hen heeft laten weten of de melding betalingsonmacht door de Ontvanger wel of niet als rechtsgeldig werd aangemerkt(3). Subsidiair hebben zij betwist dat er sprake is van kennelijk onbehoorlijk bestuur van de vennootschap.
1.4. De rechtbank te Breda heeft bij tussenvonnis van 14 maart 2000 de Ontvanger gelegenheid gegeven om te reageren op het bij dupliek gestelde. Bij eindvonnis van 8 mei 2001 heeft de rechtbank de vordering van de Ontvanger toegewezen. De rechtbank verwierp het ontvankelijkheidsverweer onder (a) met het argument dat de in de Leidraad Invordering 1990 bedoelde termijn van twee maanden pas is gaan lopen vanaf 16 april 1999 omdat aan [eiser] c.s. een nadere termijn is toegekend voor het motiveren van de betwisting van de aansprakelijkstelling; de Ontvanger heeft binnen twee maanden na 16 april 1999 gedagvaard (rov. 3.4 Rb). Voor wat betreft het ontvankelijkheidsverweer onder (b), constateerde de rechtbank dat de Ontvanger de ontvangst van de gestelde melding d.d. 1 oktober 1997 heeft betwist en dat de ontvangst niet vaststaat. De rechtbank achtte niet van belang of op 1 oktober 1997 wel of niet een melding van betalingsonmacht is gedaan, omdat ten aanzien van alle belastingtijdvakken moet worden aangenomen dat er sprake is geweest van kennelijk onbehoorlijk bestuur van de vennootschap (rov. 3.5 - 3.11 Rb).
1.5. [Eiser] c.s. hebben hoger beroep ingesteld. Bij memorie van grieven hebben zij het onder (b) bedoelde verweer uitgebreid: zij stelden dat het tijdvak dat de Ontvanger heeft laten verstrijken na de melding betalingsonmacht d.d. 1 oktober 1997 in strijd moet worden geacht met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Bij arrest van 13 maart 2003 heeft het gerechtshof te 's-Hertogenbosch het eindvonnis van de rechtbank bekrachtigd.
1.6. [Eiser] c.s. hebben - tijdig - beroep in cassatie ingesteld. De Ontvanger heeft geconcludeerd tot verwerping van dat beroep en heeft zijn standpunt schriftelijk laten toelichten(4).
2. Bespreking van de cassatiemiddelen
2.1. Middel I correspondeert met het ontvankelijkheidsverweer dat hiervoor werd aangeduid onder (b). Het gaat dus om de periode welke is verstreken tussen de beweerde, maar door de Ontvanger betwiste, melding betalingsonmacht d.d. 1 oktober 1997 en de aansprakelijkstelling op 5 februari 1999, dus om een tijdvak van circa 16 maanden. In hoger beroep hebben [eiser] c.s. aangevoerd dat de Ontvanger heeft gehandeld in strijd met algemene beginselen van behoorlijk bestuur door na de melding van 1 oktober 1997 zestien maanden te wachten alvorens hen aansprakelijk te stellen. Het hof heeft dit verweer verworpen in rov. 4.3.6:
"Ook dit verweer faalt. [Eiser] c.s. hebben aanvankelijk zelf telkens om uitstel verzocht voor het verstrekken van de nadere door de Ontvanger gevraagde gegevens. Daarna is [A] B.V. op 17 februari 1998 in staat van faillissement verklaard. Bovendien is meestal voor de vraag of er aanleiding is voor aansprakelijkstelling van derden nader onderzoek vereist. In verband hiermede kan niet gezegd worden dat de termijn waarop de Ontvanger [eiser] c.s. aansprakelijk heeft gesteld, onredelijk lang is."
2.2. Het middel klaagt dat het hof ten onrechte voorbij gaat aan hetgeen appellanten bij memorie van grieven (blz. 2 - 6) hieromtrent hebben aangevoerd. Deze klacht valt uiteen in drie subklachten. Allereerst wordt gesteld dat onjuist is dat [eiser] c.s. aanvankelijk zelf om uitstel hebben gevraagd. Deze subklacht leidt niet tot cassatie, omdat in de cassatieprocedure geen onderzoek naar de feiten wordt ingesteld (zie art. 419 Rv Pro). In de tweede plaats wordt geklaagd dat de redenering van het hof onbegrijpelijk is: uit de diverse losse stellingen volgt volgens het middel niet dat de termijn niet onredelijk lang is. Ook deze klacht treft geen doel. Voorop staat dat de Invorderingswet 1990 noch de Leidraad Invordering 1990 voorschrijft dat het tijdsverloop tussen de melding van betalingsonmacht en de aansprakelijkstelling niet méér dan twee maanden mag belopen. Het hof heeft kennelijk als maatstaf gekozen: of het tijdsverloop onredelijk lang is geweest. Bij zijn oordeel dat de termijn in dit geval niet onredelijk lang was, heeft het hof betrokken - en ook mogen betrekken - de noodzaak van nader onderzoek door de Ontvanger en de omstandigheid dat [eiser] c.s. uitstel hadden verzocht. De verwerping van de stelling dat het tijdsverloop in strijd is met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur kan door 's hofs motivering worden gedragen.
2.3. In de derde plaats wordt geklaagd dat het hof in rov. 4.3.6 eraan voorbijgaat dat sprake is van de beschikking aansprakelijkstelling, welke is verzonden op 5 februari 1999. Het middelonderdeel klaagt over een onjuiste rechtsopvatting en over onbegrijpelijkheid van de motivering. Voor zover deze - niet uitgewerkte noch toegelichte - subklacht ertoe strekt dat het hof zich heeft vergist en niet heeft onderkend dat tussen 1 oktober 1997 en 5 februari 1999 16 maanden zijn verstreken, mist zij feitelijke grondslag: in rov. 4.3.6 wordt het tijdvak van 16 maanden zelfs uitdrukkelijk genoemd. Voor zover deze subklacht ertoe strekt dat de verwerping in rov. 4.3.7 van het aldaar genoemde verweer onjuist of onbegrijpelijk is, voldoet het middel niet aan de vereisten van art. 407 lid 2 Rv Pro. Zonder nadere toelichting, welke ontbreekt, valt niet in te zien waarom rov. 4.3.7 blijk zou geven van een onjuiste rechtsopvatting of enig motiveringsgebrek bevat.
2.4. Middel II correspondeert met het ontvankelijkheidsverweer dat hiervoor werd genoemd onder (a). Het hof heeft dit verweer verworpen in rov. 4.3.2 - 4.3.3. In rov. 4.3.4 bespreekt het hof in het bijzonder nog het beroep dat [eiser] c.s. hebben gedaan op een vonnis van de rechtbank te Rotterdam.
2.5. Art. 49 par Pro. 3 lid 1 van de Leidraad Invordering 1990 is meermalen gewijzigd. In de periode 1 januari 1999 - 1 januari 2000 luidde de tekst, voor zover thans van belang:
"1. Als sprake is van een onvoldoende gemotiveerde betwisting of van een betwisting waarmee de Ontvanger zich niet kan verenigen, dagvaardt hij de aansprakelijkgestelde voor de burgerlijke rechter. De Ontvanger brengt de dagvaarding in beginsel uit binnen twee maanden na ontvangst van de schriftelijke mededeling waarin de aansprakelijkstelling is betwist. Bij overschrijding van deze termijn is sprake van verlies van recht, tenzij sprake is van één van de hierna volgende situaties:
a. als aan de aansprakelijk gestelde een nadere termijn is toegekend om alsnog zijn betwisting te motiveren. In deze gevallen begint de termijn te lopen na ontvangst van de (nadere) motivering;
b. als de aansprakelijkgestelde nog met de eenheid van de Belastingdienst overleg pleegt over de aansprakelijkstelling dan wel de onderliggende belastingschuld. De termijn van twee maanden begint in deze gevallen te lopen zodra de Ontvanger dan wel de aansprakelijkgestelde schriftelijk heeft verklaard dat op een verder overleg geen prijs wordt gesteld;
c. (...).
De Ontvanger deelt de aansprakelijkgestelde mede dat hij vanwege de (nadere) motivering, het nog lopende overleg met de Belastingsdienst (...) niet zal overgaan tot dagvaarding binnen de genoemde termijn (...)."
2.6. De bepaling in deze vorm is in de Leidraad opgenomen nadat de Hoge Raad in zijn arrest van 20 december 1996, NJ 1997, 289 m.nt. P.J. Wattel, had geoordeeld dat de in art. 49, par. 3, lid 1, van de Leidraad genoemde termijn van twee maanden niet is bedoeld als een instructie- of streefnorm, maar wel degelijk als een fatale termijn, binnen welke de Ontvanger tot dagvaarding moet overgaan op straffe van verlies van het recht daartoe, zij het dat destijds daarop één uitzondering was voorzien, te weten voor de in art. 50 Iw Pro 1990 bedoelde gevallen, waarin de termijn met 1 à 2 weken werd verlengd.
2.7. Met ingang van 1 januari 2000, is art. 49, par. 3 lid 1 van de Leidraad Invordering 1990 gewijzigd en komen te luiden:
"1. Als sprake is van een onvoldoende gemotiveerde betwisting of een betwisting waarmee de ontvanger zich niet kan verenigen, dagvaardt hij de aansprakelijkgestelde voor de burgerlijke rechter. De ontvanger brengt de dagvaarding uit binnen twee maanden na de ontvangst van de schriftelijke mededeling waarin de aansprakelijkstelling is betwist. Op de twee-maanden-termijn is de Algemene termijnenwet van toepassing.
Bij overschrijding van de twee-maanden-termijn is sprake van verlies van recht, behoudens als de aansprakelijkstelling is of wordt betwist en de aansprakelijkgestelde failliet is of wordt verklaard, terwijl de faillietverklaring wordt vernietigd of het faillissement wordt opgeheven wegens gebrek aan baten. In die gevallen begint de termijn van twee maanden te lopen met ingang van de dag waarop het vonnis waarbij de faillietverklaring is vernietigd in kracht van gewijsde is gegaan onderscheidenlijk de beschikking tot opheffing van het faillissement onherroepelijk is geworden."(5)
2.8. In het cassatiemiddel is onvoldoende rekening gehouden met de wijzigingen van de Leidraad. Voor zover in de eerste alinea van het middel een beroep wordt gedaan op Rb. Rotterdam 17 mei 2001, VN 2001/40.22, miskent de klacht dat dat vonnis betrekking had op een aansprakelijkstelling in 1995. De Rotterdamse rechtbank heeft het handelen van de Ontvanger getoetst aan de destijds geldende tekst van de Leidraad. In de huidige zaak heeft het hof het handelen van de Ontvanger getoetst aan de tekst van de Leidraad zoals die in 1999 gold. Het hof is tot de slotsom gekomen dat art. 49, par. 3, lid 1 onder a, van de Leidraad van toepassing is, omdat de Ontvanger aan [eiser] c.s. een nadere termijn heeft toegekend om hun betwisting van de aansprakelijkstelling (nader) te motiveren. Dit betekent dat de Ontvanger nog kon dagvaarden tot twee maanden na ontvangst van de nadere motivering (rov. 4.3.2).
2.9. In de tweede alinea van het middel wordt aangevoerd dat de Ontvanger had moeten weten dat sedert het (reeds aangehaalde) arrest van 20 december 1996 sprake is van een fatale termijn van twee maanden. Kennelijk is dit verwijt mede tot het hof gericht. De klacht treft geen doel. In het arrest van 20 december 1996 werd immers een voorbehoud gemaakt voor uitzonderingen die in de Leidraad werden gemaakt. In het thans bestreden arrest heeft het hof het oog op de uitzondering die de Leidraad in 1999 maakt in art. 49, par. 3 lid 1 onder a. Door de in 1999 geldende tekst van de Leidraad tot uitgangspunt te nemen, is het hof ook terecht voorbijgegaan aan het betoog van [eiser] c.s.(6) dat de Staatssecretaris "definitief een einde heeft gemaakt aan de discussie over de termijn waarbinnen dagvaarding dient plaats te hebben", waarmee kennelijk werd gedoeld op de wijziging van art. 49 par Pro. 3 lid 1 van de Leidraad die eerst op 1 januari 2000 is ingegaan.
2.10. In de derde alinea van het middel wordt nog verwezen naar blz. 5 van de memorie van grieven. Op die plaats betoogden [eiser] c.s. dat een verlenging van de termijn niet aan de orde is omdat de bedoeling van zo'n verlenging is dat discussie kan plaatsvinden om een procedure te voorkómen; in dit geval had de Ontvanger reeds aan de raadsman van [eiser] c.s. laten weten dat hij tot het voeren van een procedure besloten had; een discussie ter voorkoming van een procedure had in dat stadium geen zin meer. Het hof heeft dit betoog onder ogen gezien, doch verworpen met de overweging dat de aanvang van een nieuwe termijn in art. 49, par. 3, lid 1 onder a, van de Leidraad slechts afhankelijk is gesteld van het blote feit dat aan de aansprakelijkgestelde een termijn is toegekend voor het indienen van een (nadere) motivering. Wanneer de Ontvanger tijdig heeft gedagvaard, zoals het hof hier heeft aangenomen, komt de vraag naar een verlenging van de termijn niet aan de orde. Deze overweging van het hof is tevens een toereikend antwoord op de tweede, in het middel aangehaalde stelling van [eiser] c.s., te weten dat het buiten de termijn dagvaarden in strijd is met een of meer algemene beginselen van behoorlijk bestuur (in verband met hetgeen [eiser] c.s. mochten afleiden uit de brief van 23 april 1999). De slotsom is dat middel II in al zijn onderdelen faalt.
2.11. Middel III klaagt dat uit het bestreden arrest niet blijkt waarom het hof voorbij is gegaan aan grief 2 en aan de stellingen op blz. 6 - 9 van de memorie van grieven. De klacht faalt omdat zij berust op een onjuiste lezing van het arrest. Grief 2 bestreed het oordeel van de rechtbank dat de dagvaarding tijdig is uitgebracht. Die grief is door het hof met een uitvoerige motivering verworpen in rov. 4.3. Het betoog op blz. 6 - 9 MvG heeft het hof kennelijk en niet onbegrijpelijk opgevat als een inleiding tot of toelichting op grief 3 (inhoudende dat de rechtbank ten onrechte heeft overwogen dat sprake was van het ontbreken van een behoorlijke administratie en dat de gebreken in de administratie kunnen worden verweten aan de bestuurders). Die grief, alsmede het betoog van [eiser] c.s. in het bedoelde gedeelte van de memorie van grieven, is door het hof besproken in de rov. 4.4 en 4.5.
2.12. Middel IV klaagt over het passeren van het bewijsaanbod. De klacht, zoals zij is geformuleerd, voldoet niet aan de eisen die art. 407 lid 2 Rv Pro aan een cassatiemiddel stelt. In rov. 4.5.4 heeft het hof overwogen dat [eiser] c.s. tegenover het betoog van de Ontvanger niet kunnen volstaan met de blote stelling dat wél sprake was van een deugdelijke administratie. Het hof is op die grond voorbijgegaan aan het bewijsaanbod betreffende het aanwezig zijn van een deugdelijke administratie; bovendien achtte het hof het bewijsaanbod onvoldoende gespecificeerd.
2.13. Middel V klaagt dat het hof in rov. 4.1 - bedoeld is kennelijk: rov. 4.4.1(7) - ten onrechte stelt dat het appellanten pas na de termijnvermelding duidelijk was dat de vennootschap de belastingaanslag niet op tijd zou kunnen betalen. Volgens het middel is het hof ten onrechte voorbijgegaan aan blz. 7-8 MvG en aan prod. 17 bij CvD.
2.14. In rov. 4.4.1 bespreekt het hof het beroep dat [eiser] c.s. hadden gedaan op CRvB 10 juli 1991, V.-N. 1991/2396. Het hof overweegt dat in het toen berechte geval pas na het verstrijken van de vervaltermijn aan de betrokkene duidelijk was geworden dat de openstaande schuld niet kon worden betaald. Uit de in dit geval door [eiser] c.s. aangevoerde omstandigheden volgt niet dat pas ná de termijn voor melding duidelijk is geworden dat de vennootschap de belastingaanslag niet zou kunnen betalen, aldus het hof. De verwijzing door het hof naar "de door [eiser] c.s. aangevoerde omstandigheden" is kennelijk de respons van het hof op hetgeen [eiser] c.s. op blz. 7-8 van de memorie van grieven hadden aangevoerd (kort gezegd: dat malheur met de transporten naar de voormalige Sovjet Unie de nekslag voor de onderneming is geweest, in het bijzonder het ongeval met de trekker met oplegger in Kazachstan, waarop prod. 17 CvD betrekking heeft). De klacht dat het hof aan dit betoog is voorbijgegaan mist dus feitelijke grondslag.
2.15. Middel VI klaagt (i) dat het hof niet is ingegaan op hetgeen appellanten op blz. 11 en 12 MvG onder grief 3 hebben betoogd over de in de aanslagen begrepen boete en over hetgeen de Ontvanger "verkeerd heeft gedaan". Daarnaast (ii) wordt geklaagd dat het hof ten onrechte heeft aangenomen dat HR 25 juni 1997 niet van toepassing is. Tenslotte (iii) wordt geklaagd dat het hof, in reactie op de stelling van [eiser] c.s. dat de Ontvanger niet heeft aangetoond dat de waarborgen van hoofdstuk VIIIA Algemene wet rijksbelastingen zijn nageleefd, ten onrechte heeft overwogen dat het op hun weg had gelegen aan te geven welke waarborgen niet zijn nageleefd.
2.16. Op blz. 11-12 MvG hadden [eiser] c.s. betoogd dat alle in hoofdstuk VIIIA van de Algemene wet rijksbelastingen opgesomde waarborgen ook gelden ten aanzien van aansprakelijkgestelden. In dat verband hebben zij gewezen op de procedurele vereisten van art. 67k AWR, op HR 25 juni 1997 BNB 97/75 [bedoeld zal zijn: BNB 1997/275] en op Rb. Utrecht 10 september 1997, V-N 1997/4232. Dit betoog werd overigens niet gehouden in het kader van grief 3, maar als een inleiding op grief 4 (luidende: "De Ontvanger heeft nagelaten om aan te tonen dat aan alle vereisten zoals hiervoor omschreven is voldaan").
2.17. Bij memorie van antwoord (blz. 8) heeft de Ontvanger op dit betoog in hoger beroep geantwoord dat, overeenkomstig art. 67k AWR, [eiser] c.s. in de beschikkingen aansprakelijkstelling d.d. 5 februari 1999 op de hoogte zijn gesteld van het standpunt van de Ontvanger dat zij aansprakelijkheid zijn voor de in de naheffingsaanslagen begrepen boete op grond van art. 32 lid 2 Iw Pro 1990. Daarbij heeft de Ontvanger zich beroepen op de feiten en omstandigheden zoals deze in deze beschikkingen vermeld staan. Verder zijn [eiser] c.s. in diezelfde beschikking op de hoogte gebracht hoe de in de kennisgeving vermelde gronden konden worden betwist(8).
2.18. Het hof heeft grief 4 besproken in rov. 4.6 - 4.6.3 en geoordeeld dat [eiser] c.s. eveneens aansprakelijk zijn voor de in de aanslagen begrepen boete, omdat het belopen van de boete aan hen te wijten is(9). In reactie op het bovenbedoelde betoog van [eiser] c.s. heeft het hof overwogen:
"[Eiser] c.s. hebben nog aangevoerd dat de Ontvanger niet heeft aangetoond dat de waarborgen van hoofdstuk VIII A van de Algemene wet rijksbelastingen zijn nageleefd. Het is echter aan [eiser] c.s. om aan te geven welke waarborgen niet zijn nageleefd. Dit hebben zij nagelaten."
Hieruit volgt dat de klacht onder (i) feitelijke grondslag mist: het hof is wel degelijk ingegaan op het betoog van [eiser] c.s. Ook de klacht onder (iii) treft geen doel. Wanneer de Ontvanger een verklaring voor recht vordert op de grond dat [eiser] c.s. aansprakelijk zijn voor de belastingschuld van de vennootschap, ligt het inderdaad op de weg van de Ontvanger feiten en omstandigheden te stellen waaruit volgt dat aan de wettelijke vereisten voor zulk een aansprakelijkheid is voldaan. Eén van die vereisten is een deugdelijke aansprakelijkstelling. Volgens de Ontvanger is aan dat vereiste voldaan en zijn de waarborgen van hoofstuk VIII A AWR nageleefd, hetgeen reeds kan worden afgeleid uit de tekst van de bij CvE in eerste aanleg overgelegde beschikkingen. In de aangevallen rechtsoverweging heeft het hof zich kennelijk bij dit standpunt van de Ontvanger willen aansluiten en willen zeggen dat het - niet in het algemeen, maar onder deze omstandigheden - aan [eiser] c.s. was om aan te geven in welk opzicht zij van mening waren dat de procedurele waarborgen van hoofdstuk VIII A AWR niet zijn nageleefd.
2.19. Voor de klacht onder (ii) geldt het volgende. In hoger beroep hebben [eiser] c.s. aangevoerd dat in de aangehaalde uitspraak van de Hoge Raad van 25 juni 1997 is bepaald dat aansprakelijkheid voor de in de aanslag begrepen boete slechts mogelijk is indien de inspecteur bewijst dat het aan opzet of grove schuld van de bestuurder te wijten is, dat te weinig belasting is geheven; het vermoeden van schuld van artikel 32a Wet op de loonbelasting 1964 geldt in zoverre niet. De fiscus zal strafbaarheid van de aansprakelijk gestelde moeten aantonen en wel voor zover deze ertoe heeft bijgedragen dat door de belasting- of inhoudingsplichtige geen of te weinig belasting is afgedragen(10).
2.20. De Ontvanger is bij memorie van antwoord niet uitdrukkelijk ingegaan op de verwijzing van [eiser] c.s. naar HR 25 juni 1997. Hij bleef zich op het standpunt stellen dat [eiser] c.s. aansprakelijk zijn voor de in de aanslagen begrepen boete en verwees naar andere rechtspraak(11).
2.21. Het hof heeft hierop gerespondeerd met de overweging dat het beroep van [eiser] op HR 25 juni 1997 hen niet kan baten, nu art. 32 lid 2 Iw Pro 1990 op het bij dit arrest berechte geval (nog) niet van toepassing was. Dit is wel heel summier en vereist enige uitleg. Art. 32 Iw Pro 1990 is van de aanvang af in de Invorderingswet 1990 opgenomen geweest. Aanvankelijk was de bepaling van het tweede lid negatief geformuleerd(12). Sedert 1 januari 1998 geldt de huidige, positieve formulering. Het criterium is echter hetzelfde gebleven: bepalend is of het belopen ervan aan de aansprakelijke is te wijten.
2.22. In de zaak die werd berecht in HR 25 juni 1997, BNB 1997/275, ging het om de aansprakelijkstelling van een bestuurder van een vennootschap voor premies volksverzekeringen 1987. Die aansprakelijkstelling was niet gebaseerd (en kon ook niet worden gebaseerd) op Hoofdstuk VI van de Invorderingswet 1990, maar op art. 41 lid 4 AOW Pro en de daarmee corresponderende bepalingen in de overige wetten inzake de volksverzekeringen, in verbinding met het toenmalige art. 32a lid 7 van de Wet op de loonbelasting 1964(13). In discussie was of de inspecteur de betrokkene ook aansprakelijk kon stellen voor de verhoging welke in de naheffingsaanslag was begrepen. De Hoge Raad oordeelde dat de aansprakelijkheid van de bestuurder voor niet betaalde belasting ook kan omvatten de in verband met die niet-betaling belopen boete (rov. 4.4). De Hoge Raad overwoog evenwel dat, in verband met het preventieve en bestraffende karakter van de verhoging, de inspecteur die deze verhoging oplegt moet bewijzen dat aan opzet of grove schuld van het lichaam is te wijten dat te weinig belasting is geheven. Indien de inspecteur de bestuurder aansprakelijk stelt, is het "in overeenstemming met dat karakter en met de in artikel 6 EVRM Pro neergelegde waarborgen om aan te nemen dat voor zodanige aansprakelijkstelling slechts plaats is als de inspecteur tevens bewijst dat het kennelijk onbehoorlijk bestuur waarop de aansprakelijkstelling berust, bestaat uit zodanige gedragingen dat daaruit volgt dat aan opzet of grove schuld van degenen die het bestuur vormden is te wijten dat te weinig belasting is geheven".
2.23. 's Hofs vaststelling in het thans bestreden arrest, dat art. 32 lid 2 Iw Pro 1990 op het in HR 25 juni 1997 berechte geval (nog) niet van toepassing was, is feitelijk juist. Is zij ook een voldoende weerlegging van de desbetreffende grief? Het arrest van 25 juni 1997 heeft een procedurele en een materiële component. De procedurele component behoeft nu geen bespreking: aangenomen wordt dat de procedurele waarborgen van art. 6 EVRM Pro van toepassing zijn op de oplegging van een boete als de onderhavige(14). De procedurele bepalingen in hoofdstuk VIII A AWR (art. 67g e.v.) zijn daarvan de vrucht. De materiële component is terug te vinden in datzelfde hoofdstuk. Afdeling 1 maakt onderscheid tussen verzuimboeten (art. 67a e.v. AWR) en vergrijpboeten (art. 67d e.v. AWR). Voor het opleggen van bepaalde vergrijpboeten is opzet of grove schuld vereist: kortheidshalve wordt volstaan met verwijzing naar de tekst van art. 67d - 67f AWR. In die gevallen is het aan de inspecteur om de opzet of grove schuld aan te tonen(15).
2.24. In het onderhavige geval gaat het om een verhoging van bepaalde - niet alle - naheffingsaanslagen, welke verhoging is opgelegd aan de vennootschap en waarvoor de Ontvanger [eiser] c.s. aansprakelijk stelt. Ingevolge het arrest van 25 juni 1997 moet worden aangenomen dat het aan de Ontvanger is, aan te tonen (dus niet slechts: aannemelijk te maken) dat aan [eiser] c.s. een verwijt kan worden gemaakt. Dat heeft het hof hier klaarblijkelijk aangetoond geacht. Dit oordeel, mede beschouwd in het licht van de gedingstukken, behoefde geen verdere motivering om begrijpelijk te zijn. De slotsom is dat de middelen niet tot cassatie leiden. Het komt mij voor dat de klachten met toepassing van art. 81 RO Pro kunnen worden afgedaan.
3. Conclusie
De conclusie strekt tot verwerping van het beroep.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden,
1 Rov. 4.1 van het bestreden arrest.
2 Zo staat het in het bestreden arrest. Kennelijk is sprake van een typefout en had hier behoren te staan: f 32.890,-; zie ook de inleidende dagvaarding en het vonnis van de rechtbank.
3 CvA onder 1 en 2.
4 De zijdens [eiser] c.s. ingediende s.t. bevat slechts een letterlijke herhaling van de inhoud van de cassatiedagvaarding.
5 Stcrt. 1999, 251.
6 Zie memorie van grieven, blz. 4-5.
7 Zo heeft ook de Ontvanger het opgevat: zie diens s.t. blz. 12.
8 De beide beschikkingen met begeleidend schrijven zijn overgelegd als productie bij CvE.
9 Deze terminologie is door het hof kennelijk ontleend aan art. 32 lid 2 Iw Pro 1990.
10 MvG blz. 11.
11 MvA blz. 8. De Ontvanger verwees naar: HR 2 november 2001, NJ 2002, 24; Rb. Zwolle 5 juni 1996, VN 1996/2646; Rb. 's-Hertogenbosch 2 augustus 1996, VN 1996/3099; Rb. 's-Gravenhage 18 september 1996, VN 1996/4071.
12 "In afwijking in zoverre van artikel 6, eerste lid, strekken de bepalingen van dit hoofdstuk zich niet uit tot in de belastingaanslag begrepen verhogingen [bij Stb. 1995, 554 is hier ingevoegd: of administratieve boeten], en tot rente en kosten, een en ander voor zover het belopen daarvan niet aan de aansprakelijke is te wijten."
13 Annotator P. Kavelaars wijst erop dat in de wet op de invordering van 1848 een met art. 32 Iw Pro 1990 overeenkomende bepaling ontbrak.
14 Bij de wijziging van de AWR en de Invorderingswet 1990 in verband met de herziening van het stelsel van administratieve boeten en van het fiscale strafrecht (Stb. 1997, 738) is de toepasselijkheid van art. 6 EVRM Pro uitdrukkelijk aan de orde geweest: zie onder meer MvT, TK 1993/94, 23 470, nr. 3, blz. 7 e.v., 25 en 43.
15 In werking getreden 1 januari 1998. Zie ook: M.W.C. Feteris, Fiscale bestuurlijke boetes en het recht op een behoorlijk proces (2002), blz. 384 e.v. en blz. 453-454; J.A. Booij, Aansprakelijkheid van bestuurders voor belastingschulden (2003), blz. 82-88.