Conclusie
Rolnr. C04/043HR
Mr. L. Timmerman
Zitting d.d. 11 maart 2005
Conclusie inzake
[eiser]
tegen
De Ontvanger van de Belastingdienst Ondernemingen Arnhem
1. Feiten en procesverloop
1.1 In cassatie kan van de volgende feiten worden uitgegaan.(1) Wisteria B.V. (hierna: Wisteria) dreef een farmaceutische groothandel. Directeur was [eiser] (hierna [eiser]). Wisteria heeft in 1991 en 1992 zaken gedaan met fabrikant Medicopharma N.V.; Wisteria ontving provisie indien apothekers dankzij haar bemiddeling van Medicopharma producten afnamen.
1.2 Op 20 november 1992 heeft Wisteria voor een bedrag van f. 62.446,-- een suppletie-aangifte omzetbelasting gedaan. Op 22 januari 1993 heeft de belastingdienst aan Wisteria bericht dat naar aanleiding van de suppletie-aangifte wordt overwogen een naheffingsaanslag met verhoging op te leggen.
1.3 Vervolgens heeft de belastingdienst bij Wisteria een omzetbelastingcontrole gehouden voor de aangiften met betrekking tot de periode 1 januari 1988 tot en met 31 december 1992. Het naar aanleiding van dit onderzoek gemaakte rapport d.d. 8 mei 1996 vermeldt dat een naheffingsaanslag van f. 110.916,-- zal worden opgelegd.(2)
1.4 De naheffingsaanslag is op 24 december 1996 opgelegd. Wisteria heeft hiertegen bezwaar gemaakt. Dit bezwaar is op 23 oktober 1997 ingetrokken.
1.5 Op 19 februari 1998 heeft Wisteria aan de Ontvanger van de Belastingdienst Ondernemingen Arnhem (hierna de Ontvanger) gemeld dat sprake is van betalingsonmacht in verband met liquiditeitsproblemen bij een van haar deelnemingen.
1.6 Op 24 februari 1998 heeft de ontvanger Wisteria een aanmaning gestuurd.
1.7 Bij beschikking van 14 september 1999 heeft de Ontvanger [eiser] - als bestuurder van Wisteria - aansprakelijk gesteld voor een bedrag van f. 174.835,--. Op 14 oktober 1999 is deze aansprakelijkstelling door [eiser] pro forma betwist. Op 29 oktober 1999 is de betwisting nader onderbouwd.
1.8 Bij brief van 2 december 1999 heeft de Ontvanger het bezwaar van [eiser] afgewezen en [eiser] medegedeeld dat tot dagvaarding zou worden overgegaan. De Ontvanger heeft bij exploot van 21 december 1999 [eiser] gedagvaard voor de Rechtbank te Arnhem en betaling gevorderd van het onder 1.7 genoemde bedrag, te vermeerderen met invorderingsrente en de proceskosten. [Eiser] heeft hiertegen gemotiveerd verweer gevoerd.
1.9 Bij vonnis van 30 november 2000 heeft de Rechtbank Arnhem de vordering van de Ontvanger toegewezen.
1.10 Bij exploot van 6 februari 2001 heeft [eiser] hoger beroep tegen voormeld vonnis ingesteld. Bij memorie van grieven heeft [eiser] tegen het vonnis 23 grieven aangevoerd. De Ontvanger heeft gemotiveerd verweer gevoerd.
1.11 Het gerechtshof te Arnhem heeft bij arrest van 28 oktober 2003 het vonnis van de rechtbank vernietigd en opnieuw rechtdoende het door [eiser] te betalen bedrag verminderd met € 7.945,69 (f. 17.500) tot € 71.390,97.
1.12 Tegen dit arrest heeft [eiser] - tijdig (3)- beroep in cassatie ingesteld. De Ontvanger heeft geconcludeerd tot verwerping van het beroep. Beide partijen hebben de zaak schriftelijk toegelicht.
2. Beoordeling van het cassatiemiddel
2.1 [Eiser] heeft een cassatiemiddel ingediend dat in 13 onderdelen uiteenvalt.
2.2 Het eerste onderdeel richt zich tegen rechtsoverweging 4.8 en 4.9 uit het bestreden arrest:
"4.8 In de vierde grief stelt [eiser] dat de Ontvanger niet-ontvankelijk is voor het deel van de omzetbelastingschuld dat in 1991 is ontstaan, omdat volgens de door de Ontvanger genomen conclusie van eis de omzetbelastingschuld in 1992 is ontstaan.
4.9 De grief faalt, omdat het [eiser], gezien de verwijzing in de conclusie van eis naar de op 24 december 1996 opgelegde naheffingsaanslag omzetbelasting, duidelijk moet zijn geweest op welke schulden zijn aansprakelijkstelling betrekking had. [Eiser] betwist in wezen ook niet, dat hij weet op welke omzet belastingschulden zijn aansprakelijkstelling betrekking heeft, maar hij betoogt dat in zaken als de onderhavige de hoogste zorgvuldigheid is geboden en een onjuiste dagvaarding fatale gevolgen dient te hebben. Wat daarvan in zijn al gemeenheid ook zij, in elk geval is voor het door [eiser] geschetste gevolg geen plaats, indien het voor hem duidelijk was dat het om een misslag ging en hij daardoor niet in zijn verdediging is geschaad. Die situatie doet zich in het onderhavige geval voor nu [eiser] niet betwist dat hij wist om welke schulden het ging."
2.3 Het middel bevat een rechts- en een motiveringsklacht. Het middel voert aan dat het Hof een onjuiste maatstaf heeft aangelegd nu het Hof heeft miskend dat de rechtsregel is dat de Ontvanger de dagvaarding op de vereiste wijze uitbrengt, dat wil zeggen met de juiste feitelijke grondslag. Dit is niet gebeurd nu de dagvaarding abusievelijk vermeldt dat de omzetbelastingschuld in 1992 is ontstaan, terwijl een deel in 1991 is ontstaan. Zonder nadere motivering is niet begrijpelijk waarom deze misslag niet fataal is voor de Ontvanger, voor wat betreft de aansprakelijkheidstelling voor de omzetbelastingschuld uit het jaar 1991, aldus het middel.
2.4 Deze grief faalt. Artikel 5 Rv Pro. (oud) eiste dat de dagvaarding de "middelen en het onderwerp van den eisch" bevat.(4) Een gedaagde die van mening was dat de dagvaarding de middelen en de eis niet voldoende nauwkeurig vermeldde, kon een exceptie van nietigheid van de dagvaarding opwerpen ex art. 91 jo Pro 90 Rv. (oud). Deze exceptie kon slechts slagen indien de gedaagde in zijn "verdediging" (art. 94 Rv Pro. (oud)) was benadeeld. Het huidige art. 122 Rv Pro. bevat eenzelfde bepaling.(5)
2.5 Ik merk op dat het verweer dat hier door [eiser] gevoerd wordt niet als exceptie is opgeworpen. De Hoge Raad heeft het echter ook mogelijk geacht:(6)
"dat, zo hij, gelijk in het onderhavige geval, een beroep op de exceptie van nietigheid achterwege laat, hij zich alsnog kan verweren door zich er op te beroepen dat tengevolge van het genoemde gebrek in de dagvaarding niet, althans niet voldoende, blijkt wat de eiser van hem vordert;
dat ook zonder zodanig beroep de rechter, zo hij van oordeel mocht zijn dat uit de stellingen van den eiser ten processe niet voldoende blijkt wat hij van den gedaagde vordert, ambtshalve tot afwijzing van de vordering dient te komen;"
2.6 Uit de goede procesorde vloeit voort dat het gedaagde voldoende duidelijk moet kunnen zijn waartegen hij zich dient te verweren. Echter, anders dan het middel aanneemt, dient deze vraag niet alleen te worden beoordeeld aan de hand van de tekst van de dagvaarding. De Hoge Raad spreekt van de "stellingen van den eiser ten processe". De vraag of het voor gedaagde voldoende duidelijk is waartegen hij zich dient te verweren dient derhalve beoordeeld te worden in het licht van al hetgeen eiser in de loop van het geding heeft aangevoerd als stelling of ter onderbouwing van zijn stelling(en).
2.7 Het Hof heeft vastgesteld dat het [eiser] duidelijk moet zijn geweest op welke schulden de dagvaarding betrekking had mede gezien de verwijzing in de conclusie van eis naar de op 24 december 1996 opgelegde naheffingsaanslag omzetbelasting. Gelet hierop heeft het Hof overwogen dat de onvolledigheid in de dagvaarding dan ook niet heeft kunnen leiden tot enige onduidelijkheid bij [eiser] over hetgeen door de Ontvanger werd gevorderd. Dit lijkt ook niet op enig moment door [eiser] te zijn betwist. Het middel betoogt dat de misslag in de dagvaarding voor de Ontvanger desalniettemin fataal dient te zijn. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, is dat rechtens niet juist. Daarop stuit hetgeen is aangevoerd in dit onderdeel af.
2.8 Het tweede onderdeel van het middel voert aan dat het Hof ten onrechte in rechtsoverweging 4.5. heeft geoordeeld dat [eiser] tijdig is gedagvaard:
"4.5 De grief faalt. De hier toepasselijke, voor 1 januari 2000 geldende, Leidraad invordering 1990 bepaalde in artikel 49 § 3 lid 1 dat het beginsel dat dagvaarding binnen twee maanden na ontvangst van de betwisting van de aansprakelijkstelling moet geschieden op straffe van verval van recht, uitzondering lijdt voor het geval aan de aansprakelijk gestelde nog een termijn is gegeven om zijn betwisting (nader) te motiveren, een en ander zonder dat is aangegeven dat voor het van toepassing geraken van de uitzondering het doen van mededeling aan de aansprakelijk gestelde is vereist. Uit voormelde Leidraadbepaling vloeit weliswaar tevens voort dat de Ontvanger de door [eiser] bedoelde mededeling doet, maar deze verbindt aan het niet doen van die mededeling niet de sanctie dat geen verlenging van de termijn mogelijk is. Deze uitkomst is in het onderhavige geval ook niet onredelijk, omdat de Ontvanger in zijn beschikking aansprakelijkstelling van 14 september 1999 reeds had aangegeven dat [eiser] een dagvaarding zou ontvangen, indien de Ontvanger de aansprakelijkstelling na betwisting handhaafde en vervolgens bij brief van 2 december 1999 (afwijzing betwisting aansprakelijkheid [eiser]) aan [eiser] heeft medegedeeld dat hij de rijksadvocaat zou verzoeken om [eiser] voor de burgerlijke rechter te dagvaarden. Onder deze omstandigheden kan niet worden gezegd dat [eiser] onvoldoende duidelijk is gemaakt dat dagvaarding zou volgen."
2.9 Het middel voert - samengevat - aan dat op grond van het bepaalde in art. 49 § 3 lid 1 Leidraad invordering 1990 (hierna Leidraad) de Ontvanger gehouden was tot het uitbrengen van de dagvaarding binnen 2 maanden na ontvangst van de (pro forma) betwisting van de aansprakelijkheidstelling op straffe van verlies van recht. Bij overschrijding van deze termijn is sprake van verlies van recht, tenzij - bijvoorbeeld - aan de aansprakelijkgestelde een nadere termijn was gegeven zijn betwisting te motiveren, in welk geval de Ontvanger gehouden was mededeling te doen dat vanwege de (nadere) motivering niet binnen de termijn van twee maanden zal worden gedagvaard. Een dergelijke - voor het verlengen van de termijn noodzakelijke - mededeling is echter in dit geval niet gedaan, aldus het middel.
2.10 Het wettelijke kader ten tijde van het uitbrengen van de aansprakelijkstelling was de volgende:
Art. 49 Invorderingswet Pro 1990(7) luidde als volgt:
1. Aansprakelijkheidstelling geschiedt bij beschikking door de ontvanger en vindt niet plaats vóór het tijdstip waarop de belastingschuldige in gebreke is met de betaling van zijn belastingschuld. De beschikking vermeldt het bedrag waarvoor de aansprakelijkheid bestaat en de grond waarop de aansprakelijkheid berust.
2. (...)
3. De aansprakelijk gestelde kan binnen zes weken na de dagtekening van de kennisgeving waarmee de beschikking is bekendgemaakt de aansprakelijkheid betwisten door middel van een met redenen omklede schriftelijke mededeling aan de ontvanger. De ontvanger stelt degene die aansprakelijkheid betwist zonder dit met redenen te omkleden in de gelegenheid zijn betwisting binnen een door hem te stellen redelijke termijn te motiveren. De betwisting kan niet betrekking hebben op de hoogte van de belastingaanslag.
4. Indien op grond van het derde lid de aansprakelijkheid met redenen omkleed wordt betwist, kan de ontvanger de betrokkene dagvaarden voor de burgerlijke rechter, overeenkomstig de daarvoor geldende wettelijke bepalingen.
5. Indien de aansprakelijkheid niet of niet tijdig is betwist overeenkomstig het derde lid, is het bedrag vermeld in de kennisgeving twee maanden na de dagtekening van de kennisgeving invorderbaar.
De wijze waarop aan deze bepaling door de Ontvanger invulling zou worden gegeven is onderwerp geweest van parlementaire discussie.(8) Art. 49 Leidraad Pro is het uitvloeisel van deze discussie. Art. 49 § 3 lid 1 Leidraad(9) bepaalde in de tijdspanne relevant voor onderhavige zaak als volgt:
1. Als sprake is van een onvoldoende gemotiveerde betwisting of een betwisting waarmee de ontvanger zich niet kan verenigen, dagvaardt hij de aansprakelijkgestelde voor de burgerlijke rechter. De ontvanger brengt de dagvaarding in beginsel uit binnen twee maanden na de ontvangst van de schriftelijke mededeling waarin de aansprakelijkstelling is betwist.
2. Bij overschrijding van deze termijn is sprake van verlies van recht, tenzij sprake is van één van de hierna volgende situaties:
a. als de aansprakelijkgestelde een nadere termijn is toegekend om alsnog zijn betwisting te motiveren dan wel zijn betwisting nader te motiveren. In deze gevallen begint de termijn van twee maanden te lopen na ontvangst van de (nadere) motivering;
b. als de aansprakelijkgestelde nog met de Belastingdienst overleg pleegt over de aansprakelijkstelling dan wel de onderliggende belastingschuld. De termijn van twee maanden begint in deze gevallen te lopen zodra de ontvanger dan wel de aansprakelijkgestelde schriftelijk heeft verklaard dat op een verder overleg geen prijs wordt gesteld. Onder overleg moet mede worden verstaan een verzoekprocedure;
c. als de aansprakelijkgestelde door de Belastingdienst op verzoek wordt gehoord als bedoeld in artikel 4:8 Awb Pro. In die gevallen begint de termijn van twee maanden te lopen de dag volgende op die waarop de aansprakelijkgestelde is gehoord;
d. als de aansprakelijkstelling is of wordt betwist en de aansprakelijkgestelde failliet is of wordt verklaard, terwijl de faillietverklaring wordt vernietigd of het faillissement wordt opgeheven wegens gebrek aan baten. In die gevallen begint de termijn van twee maanden te lopen met ingang van de dag waarop het vonnis waarbij de faillietverklaring is vernietigd in kracht van gewijsde is gegaan onderscheidenlijk de beschikking tot opheffing van het faillissement onherroepelijk is geworden.
De ontvanger deelt de aansprakelijkgestelde mee dat hij vanwege de (nadere) motivering, het nog lopende overleg met de belastingdienst dan wel de te voeren "hoorprocedure" niet zal overgaan tot dagvaarding binnen de genoemde termijn. Zie in dit verband ook artikel 51, § 1, tweede lid, van deze leidraad. Als in vorengenoemde situaties de aansprakelijkgestelde de ontvanger een redelijke termijn stelt waarbinnen deze de dagvaarding moet uitbrengen dan wel de aansprakelijkstelling moet intrekken, dient de ontvanger hieraan gehoor te geven.(10)
2.11 De Leidraad vormt "recht" in de zin van art. 79 RO Pro, nu de Leidraad beleidsregels bevat die behoorlijk bekend zijn gemaakt en zich naar inhoud en strekking ertoe lenen als rechtsregels te worden toegepast.(11)
2.12 Voor het goede begrip van de hierboven geciteerde tekst van art. 49 § 3 lid 1 Leidraad, zoals deze in 1999 gold nog de volgende achtergrondinformatie. In HR 20 december 1996, NJ 1997, 289 m.nt. P.J. Wattel is beslist dat de in de tweede zin van art. 49 § 3 lid 1 Leidraad genoemde termijn van "in beginsel" "twee maanden" niet mag worden opgevat als een instructie- of streefnorm, maar een fatale termijn is. Dit arrest gaf aanleiding tot aanpassing van art. 49 § 3 lid 1 Leidraad(12). De aanhef boven de opsomming: "Er zijn vier situaties waarin meer dan twee maanden nodig zijn om de dagvaarding uit te brengen, namelijk (...)" werd (per 25 juli 1997) gewijzigd in: "Bij overschrijding van deze termijn is sprake van verlies van recht, tenzij sprake is van één van de hierna volgende situaties (...)". Tegelijkertijd werd ook het slot van art. 49 § 3 lid 1 Leidraad aangepast. Dit bepaalde dat de Ontvanger de aansprakelijkgestelde diende te verzoeken schriftelijk te bevestigen akkoord te gaan met de verlenging van de termijn van twee maanden waarbinnen de Ontvanger gehouden was tot dagvaarden. Dit werd vervangen door de verplichting voor de Ontvanger de aansprakelijkgestelde mee te delen dat vanwege de (nadere) motivering (enz.) deze "niet zal overgaan tot dagvaarding binnen de genoemde termijn". De opdracht tot het verkrijgen van een "akkoordbevinden" over verlenging van de termijn werd aldus afgezwakt tot een informatieplicht.
2.13 Na het uitbrengen van de aansprakelijkheidsstelling waren er op grond van art. 49 Invorderingswet Pro 1990 jo art. 49 § 3 lid 1 Leidraad de volgende twee mogelijkheden. De aansprakelijkheidstelling werd wel of niet betwist (binnen zes weken). Zo niet, dan werd de aansprakelijkheidstelling onherroepelijk. Art. 49 lid 5 Invorderingswet Pro 1990(13) gaf de Ontvanger vervolgens een termijn van twee maanden na de dagtekening van de kennisgeving van de aansprakelijkstelling om tot invordering over te gaan (door middel van het uitbrengen van dwangbevel).(14) In het geval dat de aansprakelijkheidstelling (tijdig) werd betwist gaf art. 49 lid 4 Invorderingswet Pro 1990 jo. art. art. 49 § 3 lid 1 eerste volzin Leidraad de Ontvanger een termijn van twee maanden de aansprakelijkgestelde te dagvaarden voor de burgerlijke rechter. Dit betrof een termijn van twee maanden, te rekenen na ontvangst van de schriftelijke mededeling inhoudende de betwisting van de aansprakelijkheidstelling. Uit de wetsgeschiedenis leid ik af dat de wetgever daarbij op het oog heeft gehad, het moment van inhoudelijke betwisting van de aansprakelijkheidstelling:
"In de memorie van antwoord (pagina 70) hebben wij hieromtrent naar voren gebracht dat in de Leidraad Invordering zal worden bepaald dat de ontvanger de dagvaarding betreffende de aansprakelijkstelling in beginsel 2 maanden na de gemotiveerde (onderstreping LT) betwisting uitbrengt."(15)
2.14 In onderhavig geval heeft [eiser] op 14 oktober 1999 de aansprakelijkheidstelling (pro forma) betwist. De betreffende brief(16) (afkomstig van de belastingadviseur van [eiser]) vermeldt terzake:
"Door middel van dit schrijven willen wij namens onze cliënt de aansprakelijkheidstelling betwisten. Wij zullen hier zo spoedig mogelijk inhoudelijk op ingaan."
Bij brief van 29 oktober 1999 is inhoudelijk verweer gevoerd door [eiser].(17)
2.15 Ik lees in het middel twee rechtsklachten en een motiveringsklacht.(18) De eerste rechtsklacht is dat het Hof zou hebben miskend dat het mededelingsvereiste in de voorlaatste zin van art. 49 § 3 lid 1 Leidraad een dwingende strekking toekomt. Verzuim van het doen van deze mededeling leidt tot verval van recht voor de Ontvanger, althans uit het uitblijven van de mededeling kan de aansprakelijkgestelde het gerechtvaardigde vertrouwen ontlenen dat na het verstrijken van twee maanden na de datum van de (pro forma) betwisting hij niet langer door de Ontvanger zal worden gedagvaard.(19) De tweede rechtsklacht betreft de miskenning door het Hof dat de Ontvanger slechts een aanspraak zou toekomen op verlenging van de termijn genoemd in art. 49 § 3 lid 1 sub a Leidraad indien daaromtrent expliciet mededeling zou zijn gedaan door de Ontvanger.(20)
2.16 Niet juist is de stelling dat uit art. 49 § 3 lid 1 Leidraad volgt dat indien de Ontvanger verzuimt de in de voorlaatste zin bedoelde mededeling te doen dit zonder meer leidt tot verval van het recht om aanspraak te maken op verlenging van deze termijn op grond van het bepaalde sub a in dit artikel. Noch de letterlijke tekst noch de strekking van deze bepaling die mij geen andere lijkt dan betrokkene niet onnodig in onzekerheid te laten over de termijn waarop hij kan worden gedagvaard, rechtvaardigt een dergelijke strenge lezing. Wel lijkt mij dat onder omstandigheden een betrokkene uit het uitblijven van de mededeling door de Ontvanger - dat gezien de nadere motivering (enz.) niet binnen de termijn van twee maanden zal worden gedagvaard - het gerechtvaardigde vertrouwen mag ontlenen dat na het verstrijken van deze termijn geen dagvaarding meer zal volgen. In onderhavig geval heeft de Ontvanger [eiser] binnen twee maanden na de (pro forma) betwisting medegedeeld dat deze zich niet kon verenigen met de bezwaren van [eiser] en daarom tot dagvaarding zou worden overgegaan (zie onderdeel 1.18 van deze conclusie). Het middel gaat hieraan voorbij. Nu de Ontvanger binnen de termijn van twee maanden inhoudelijk heeft gereageerd op het bezwaar lijkt een redelijke uitleg van art. 49 § 3 lid 1 Leidraad met zich te brengen dat in onderhavig geval de Ontvanger de mededeling als bedoeld in de voorlaatste zin van dit artikel achterwege heeft mogen laten nu er redelijkerwijze geen twijfel bij betrokkene kon bestaan dat hij nog gedagvaard zou gaan worden.(21)
2.17 Over de toepasselijkheid van art. 49 § 3 lid 1 sub a Leidraad kon bij [eiser] redelijkerwijze geen twijfel bestaan nu (i) [eiser] zelf om een nadere termijn heeft verzocht, (ii) de Ontvanger gehouden was op grond van het bepaalde in art. 49 § 2 lid 9 Leidraad [eiser] de gelegenheid te geven tot het aanvullen de pro forma betwisting, en (iii) deze nadere motivering is ingediend na het verstrijken van de oorspronkelijke bezwaartermijn.
2.18 De stelling dat het doen van mededeling een voorwaarde is voor het van toepassing zijn van de grond voor termijnverlenging ex art. 49 § 3 lid 1 sub a Leidraad acht ik niet houdbaar. Het toekennen van een nadere termijn kan ook stilzwijgend plaatsvinden. Van belang is dat art. 49 § 2 lid 9 Leidraad als volgt bepaalt:
"De schriftelijke mededeling aan de ontvanger van de betwisting van de aansprakelijkheidstelling, moet plaatsvinden binnen zes weken na de dagtekening van de kennisgeving waarmee de beschikking is bekendgemaakt. Hoofdstuk 6, § 6.1.3, van het Voorschrift Awb 1997 is van overeenkomstige toepassing. De betwisting dient met redenen te zijn omkleed. (...)
Als sprake is van een niet gemotiveerde betwisting of een onvoldoende gemotiveerde betwisting stelt de ontvanger de betrokkene in de gelegenheid zijn betwisting alsnog te motiveren of zijn onvoldoende motivering nader aan te vullen; de ontvanger dient de betrokkene hiervoor een redelijke termijn toe te kennen. Wat een redelijke termijn is, hangt af van de omstandigheden in de desbetreffende situatie. (...)"(22)
2.19 In onderhavig geval heeft de Ontvanger [eiser] niet uitdrukkelijk een nadere termijn gegund om de gronden van zijn betwisting aan te vullen. Is dan geen nadere termijn gegund? Nee, zolang de Ontvanger niet expliciet een nadere termijn heeft gesteld voor aanvulling van de gronden, kan slechts de "redelijke termijn" die de betrokkene moet worden gegund nog niet geacht te zijn verlopen. Hiermee is verenigbaar dat een nadere termijn door de Ontvanger ook stilzwijgend kan worden verleend. Dit geldt met name - zoals in dit geval - wanneer de betrokkene zelf al in de pro forma betwisting aangeeft "zo spoedig mogelijk" de gronden nader aan te zullen vullen. (23)
2.20 In het licht van het bovenstaande lijkt het mij noch aannemelijk noch wenselijk dat op grond van het bepaalde in art. 49 § 3 lid 1 Leidraad dient te worden aangenomen dat het bepaalde sub a slechts zou gelden indien de termijn ook uitdrukkelijk door de Ontvanger is toegekend. Ik deel de opvatting van het Hof dat voor het van toepassing zijn van de uitzondering het doen van een mededeling door de Ontvanger, dat een nadere termijn wordt toegekend om het bezwaar te motiveren, niet in alle gevallen is vereist.
2.21 In het licht van het bovenstaande en het feit dat het Hof verder heeft vastgesteld dat de Ontvanger de dagvaarding heeft uitgebracht op 21 december 1999 en daarmee binnen twee maanden na ontvangst van de nadere motivering (op 29 oktober 1999), getuigt 's Hofs oordeel dat tijdig is gedagvaard m.i. noch van een onjuiste rechtsopvatting, noch is dit oordeel onvoldoende gemotiveerd.
2.22 Ook het derde onderdeel richt zich tegen rechtsoverweging 4.5 en voert aan dat het Hof buiten de grenzen van de rechtstrijd zou zijn getreden door te overwegen "dat de niet-tijdige dagvaarding niet de sanctie heeft dat geen verlenging van de termijn van de dagvaarding mogelijk is". Dit omdat de Ontvanger niet heeft gesproken over "verlenging van de termijn", maar slechts heeft gesteld dat het overschrijding van de termijn niet fataal is.
2.23 Daargelaten of het middel een juiste parafrasering vormt van het oordeel van het Hof, betreft 's Hofs oordeel de uitleg van art. 49 § 3 lid 1 sub a Leidraad, hetgeen precies is wat partijen verdeeld houdt. Dat het Hof daarbij is afgeweken van de woordkeus zoals gebezigd in het verweer van de Ontvanger brengt het Hof nog niet buiten de grenzen van de rechtstrijd. Dit onderdeel faalt.
2.24 Het vierde onderdeel richt zich tegen rechtsoverweging 4.9 waarin het Hof zou hebben geoordeeld dat [eiser] niet is geschaad doordat de Ontvanger niet tijdig de voorgeschreven mededeling heeft gedaan.
2.25 Dit onderdeel faalt bij gebrek aan feitelijke grondslag. Rechtsoverweging 4.9 bevat 's Hofs oordeel dat [eiser] niet geacht kan zijn in zijn verdediging te zijn geschaad door het weglaten van het jaartal 1991 in de dagvaarding, nu [eiser] wist welke omzetbelastingschuld de invordering betrof. Het achterwege blijven van de mededeling ex art. 49 § 3 lid 1 voorlaatste zin Leidraad speelt in rechtsoverweging 4.9 geen enkele rol.
2.26 Het vijfde onderdeel betoogt dat het Hof het recht heeft geschonden door in de rechtsoverwegingen 4.8 en 4.9 te oordelen dat de gevolgen van de te late dagvaarding niet onredelijk zijn.
2.27 De onderdelen 4.8 en 4.9 bevatten niet een dergelijk oordeel. Dit onderdeel lijdt aan hetzelfde euvel als onderdeel vier nu het ten onrechte in 4.8 dan wel 4.9 een oordeel van het Hof over de termijn van dagvaarden leest. Nu alle subonderdelen op deze onjuiste veronderstelling voortborduren, faalt ook dit onderdeel reeds bij gebrek aan feitelijke grondslag.
2.28 Het zesde onderdeel richt zich tegen rechtsoverweging 4.14 waarin het Hof overweegt dat de verjaring van het recht tot invordering van de belastingschuld niet wordt geregeerd door de bepalingen van het Burgerlijk Wetboek. Het middel voert aan dat dit onjuist is nu de Ontvanger met de aansprakelijkstelling van [eiser] als bestuurder de civielrechtelijke weg is ingeslagen.
2.29 Het onderdeel faalt. Het oordeel van het Hof dat de verjaring van het recht tot invordering van een belastingschuld (en daarmee automatisch de verjaring van het recht tot invordering van de aansprakelijkheidsschuld) niet wordt geregeerd door de bepalingen van het Burgerlijk Wetboek, is juist. De Invorderingswet 1990 regelt als lex specialis de verjaring van het recht tot invordering van belastingschulden.(24) Voor zover de Invorderingswet 1990 regels bevat die afwijken van de verjaringsregels van het Burgerlijk Wetboek gaan de eerstgenoemde voor. Anders dan het middel betoogt, wordt het bovenstaande niet anders wanneer de Ontvanger gehouden is op grond van art. 49 lid 4 Invorderingswet Pro 1990 (tekst geldig tot en met 30 november 2002) te dagvaarden voor de burgerlijke rechter ingeval van betwisting van aansprakelijkheid. Op grond van art. 27 lid 1 Invorderingswet Pro 1990(25) zou in onderhavig geval het recht op dwanginvordering van de Ontvanger zijn vervallen 5 jaar na de dag volgende op die waarop de aanslag geheel invorderbaar was geworden. Op grond van art. 9 lid 3 Invorderingwet Pro 1990(26) was een naheffingsaanslag invorderbaar 14 dagen na de dagtekening van het aanslagbiljet. Zoals de rechtbank heeft vastgesteld - en ook in appel onbestreden is gebleven - was de vervaldag van de aanslag van 24 december 1996; 7 januari 1997. De verjaringstermijn voor dwanginvordering is derhalve op 8 januari 1997 gaan lopen en zou - zonder nadere actie aan de zijde van de Ontvanger - op 8 januari 2002 zijn verjaard. Het Hof heeft vastgesteld (rov. 4.15) dat op 30 maart 1998 en 5 april 2002 dwangbevelen ter zake van onderhavige belastingschuld zijn betekend waarmee de verjaring telkenmale is gestuit.(27) Aldus getuigt het oordeel van het Hof dat het recht tot invordering niet is verjaard, niet van een onjuist rechtsoordeel, noch is het onbegrijpelijk gemotiveerd.
2.30 Het zevende onderdeel lijkt zich te richten tegen de overweging van het Hof dat de volgens de civielrechtelijke verjaringsregels de verjaringstermijn 20 jaar zou bedragen (rov. 4.14).
2.31 Deze overweging geeft het Hof ten overvloede zodat dit onderdeel reeds bij gebrek aan belang faalt. De bespiegeling in het middel omtrent de wijze van ontstaan van de materiële belastingschuld onder de Wet op de omzetbelasting 1968 mist relevantie nu zolang de materiële belastingschuld nog niet is geformaliseerd, nog geen sprake is van een afdwingbare verbintenis, waarvan het recht op invordering kan verjaren.(28) De verwijzing naar de verjaringstermijn ex art. 3:308 BW Pro mist relevantie om de bij het vorige middel aangevoerde reden.
2.32 Het achtste onderdeel lijkt de klacht te bevatten dat het oordeel van het Hof onbegrijpelijk is nu het Hof lijkt uit te gaan van twee ontstaansmomenten van de belastingschuld, waarbij het Hof onvoldoende onderscheid heeft gemaakt tussen formele belastingschulden voortvloeiende uit een aanslag en materiële schulden.
2.33 Ook deze klacht faalt. 's Hofs verwijzing naar het verschuldigd zijn van omzetbelasting per 31 januari 1992 en 31 januari 1993 (in rov. 4.18) ziet op de materiële verschuldigdheid van de belastingschuld. In onderhavig geval is dit slechts relevant voor de beantwoording van de vraag of tijdig melding is gemaakt van de betalingsonmacht. 's Hofs verwijzing naar het moment van het opleggen van de naheffingsaanslag van 24 december 1996 (in rov. 4.15) - waarbij de materiële belastingschuld werd geformaliseerd - refereert aan het relevante moment voor aanvang van de verjaringstermijn van de invordering van de belastingschuld. Daarmee is het oordeel van het Hof niet onbegrijpelijk noch onvoldoende gemotiveerd.
2.34 Het negende onderdeel voert aan dat het Hof niet of onvoldoende zou zijn ingegaan op grief negen van [eiser] die inhield dat het recht op invordering als zodanig is verjaard.
2.35 In grief negen was - anders dan het middel stelt - aangevoerd dat de bestuurdersaansprakelijkheid als zodanig is verjaard. De grief dat het recht op invordering als zodanig is verjaard, was vervat in grief zeven. Deze grief zeven is door het Hof besproken en verworpen in - met name - rov. 4.15, waarin het Hof blijk geeft van aan andere rechtsopvatting dan die ten grondslag ligt aan de grieven van [eiser] met betrekking tot verjaring. Het Hof heeft de grieven van [eiser] die betrekking hadden op verjaring - de grieven zes tot en met negen - gezamenlijk besproken in rov. 4.12 tot en met 4.18. Reeds omdat de verwerping van het Hof van de grieven omtrent verjaring voortvloeit uit een andere rechtsopvatting dan die ten grondslag ligt aan de grieven van [eiser], was het Hof niet gehouden nader in te gaan op het betoog vervat in grief negen. Thans kan in cassatie ook niet (met succes) dit rechtsoordeel van het Hof met een motiveringsklacht worden bestreden.
2.36 Het tiende onderdeel richt zich met een motiveringsklacht tegen rov. 4.23 van 's Hofs arrest waarin het Hof oordeelt dat [eiser] onvoldoende aannemelijk heeft gemaakt dat de Belastingdienst [eiser] zou hebben medegedeeld dat met betaling van de op grond van de suppletie-aangifte verschuldigde belasting diende te worden gewacht tot na ontvangst van een naheffingsaanslag. Het middel betoogt dat deze vaststelling niet begrijpelijk is nu [eiser] niet heeft aangevoerd dat een dergelijke mededeling zou zijn gedaan, maar zich heeft beroepen op het feit dat het in die tijd de praktijk was dat betaling geschiedde na ontvangst van de naheffingsaanslag.
2.37 Blijkens rov. 4.23 is het Hof kennelijk van oordeel dat geen verwijt van niet-betaling van de belastingschuld kan worden gemaakt indien van de zijde van de belastingdienst was medegedeeld dat met betaling kon worden gewacht tot na ontvangst van een naheffingsaanslag. In aansluiting op dit oordeel heeft het Hof ook overwogen dat een eventueel in de praktijk gebruikelijke handelswijze van de belastingdienst dat niet betaald hoefde te worden tot na ontvangst van een heffingsaanslag niet disculpeert. Deze overweging wordt in het cassatiemiddel wel genoemd, maar - als ik het middelonderdeel goed lees - daarin niet bestreden. Deze overweging draagt de beslissing van het hof om niet in te gaan op het aanbod van [eiser] een naar zijn mening gebruikelijke handelwijze van de belastingdienst te bewijzen. Daarmee faalt het middel in al zijn (sub)onderdelen reeds bij gebrek aan belang.
2.38 Het elfde onderdeel voert aan dat het Hof ten onrechte is voorbij gegaan aan de grieven elf en twaalf van [eiser] die inhielden dat [eiser] niet gehouden is betalingsonmacht te melden die er op dat ogenblik niet is.
2.39 In de grieven elf en twaalf kan ik - anders dan het middel betoogt - niet de grief lezen met de strekking dat de niet bestaande betalingsonmacht ook niet gemeld behoefde te worden.
Grief elf bevatte de stelling dat indien de belastingdienst zelf reeds op de hoogte is van bepaalde feiten en omstandigheden (zoals faillissement van de debiteur van de betreffende BTW schuld) geen mededeling van betalingsonmacht hoeft te worden gegeven. Het Hof heeft dit betoog verworpen omdat [eiser] niet duidelijk had gemaakt uit welke omstandigheden de belastingdienst had moeten afleiden dat betalingsonmacht bestond. Dit oordeel wordt in cassatie niet bestreden. Grief twaalf bevatte de stelling dat de Rechtbank ten onrechte voorbij is gegaan aan het verweer van [eiser] dat de betalingsverplichting wegens verleend uitstel was opgeschort. Zolang er geen betalingsverplichting bestond, hoefde ook geen betalingsonmacht gemeld te worden, aldus grief twaalf. Het Hof heeft dit betoog in rov. 4.20 verworpen nu het uitstel eerst op 9 januari 1997 was verleend, zodat dit uitstel geen invloed kan hebben op een reeds begin 1993 bestaande meldingsplicht. Deze overweging is in cassatie verder onbestreden gebleven. Voor zover in grief elf en twaalf wél de klacht kan worden dat de rechtbank heeft miskend dat de niet bestaande betalingsonmacht ook niet gemeld behoefde te worden, gaat het middel voorbij aan het feit dat - zoals het Hof in rov. 4.21 opmerkt - de verschuldigde omzetbelasting vanaf 1993 niet is voldaan door Wisteria en ook aan de door het hof gereleveerde omstandigheid dat in elk geval voor de betaling van de verschuldigde belasting de benodigde gelden dienen te worden gereserveerd, hetgeen in onderhavig geval kennelijk niet is gebeurd. Hiervan uitgaande miskent het middel dat voor het niet tijdig afdragen van de verschuldigde omzetbelasting [eiser] zich slechts zou hebben kunnen disculperen, indien tijdig melding was gemaakt van betalingsonmacht. Nu het middel veronderstelt dat van betalingsonmacht geen sprake was, faalt dit onderdeel op voorhand bij gebrek aan feitelijke grondslag. Ik merk nog op dat in cassatie onbestreden is gebleven dat eerst op 19 februari 1998 door [eiser] melding is gemaakt van betalingsonmacht.(29) Daargelaten de vraag of in dit geval nog rechtsgeldig melding van betalingsonmacht kon plaatsvinden in de naheffingsfase (nu op grond van art. 7 lid 1 Uitvoeringsbesluit Pro Invorderingswet 1990 jo art. 19 AWR Pro mededeling van betalingsonmacht in principe dient te worden gedaan binnen twee weken na de dag waarop de verschuldigde belasting behoorde te zijn afgedragen (derhalve in de afdrachtfase en niet in de naheffingsfase)) zou deze melding niet later dan 14 dagen na het invorderbaar worden van de naheffingsaanslag - op 21 januari 1997 - moeten zijn verricht.
2.40 Het twaalfde onderdeel voert aan dat het Hof in rov. 4.6(30) ten onrechte niet heeft vastgesteld of, en zo ja wanneer, uitstel is verleend voor het betalen van de omzetbelastingschuld. Ter toelichting wordt aangevoerd dat ook niet aannemelijk is dat uitstel is verleend.
2.41 Het middel faalt reeds bij gebrek aan belang. Indien nimmer uitstel zou zijn verleend mist het verweer van [eiser] dat het Hof heeft weerlegd in rov. 4.6 en 4.7 - namelijk, dat de belastingdienst niet-ontvankelijk zou moeten worden verklaard omdat het aan Wisteria verleende uitstel van betaling nimmer zou zijn ingetrokken - feitelijke grondslag om welke reden dit verweer geen doel had kunnen treffen.
2.42 Het dertiende onderdeel voert aan dat het Hof niet (voldoende) is ingegaan op grief dertien en grief vijftien van [eiser], inhoudende dat wel degelijk tijdig betalingsonmacht is gemeld.
2.43 Het onderdeel voert - samengevat - ter toelichting aan dat nu [eiser] pas begin 1998 het vermoeden kreeg dat de solvabiliteit van Wisteria slechter werd, hem niet kan worden verweten dat hij niet eerder een melding heeft gedaan. "Melden kan alleen zinvol zijn als er iets te melden valt." In dit onderdeel kan ik geen andere klachten lezen dan de klacht die reeds is aangevoerd als onderdeel elf. Dit onderdeel deelt derhalve ook hetzelfde lot als onderdeel elf.
3. Conclusie
Deze strekt tot verwerping van het beroep.
De Procureur-Generaal
bij de Hoge Raad der Nederlanden
A-G
1 De feiten zijn ontleend aan rov. 3 van het bestreden arrest, alwaar wordt verwezen naar het vonnis van de rechtbank onder 1.1 tot en met 1.6.
2 Deze is als volgt opgebouwd: (i) voor 1991: f. 62.446,-- voor aangegeven maar nog niet afgedragen omzetbelasting en f. 45.064,-- voor een ten onrechte verrekende creditnota; (ii) voor 1992: f. 3.406,-- terzake van ten onrechte verrekende omzetbelasting terwijl de vennootschap niet belastingplichtig was. De naheffingsaanslag is verhoogd met een bedrag ad f. 63.919,-- voor rente, boete en kosten.
3 De cassatiedagvaarding is uitgebracht op 28 januari 2004.
4 vgl. het huidige artikel 111 Rv Pro. dat eist dat de dagvaarding de eis en de gronden daarvan vermeldt.
5 Vgl. het huidige art. 122 Rv Pro waarin de woorden "het gebrek van dien aard wordt bevonden dat de gedaagde daardoor in zijn verdediging is benadeeld" zijn vervangen door de woorden "het gebrek de gedaagde niet onredelijk in zijn belangen heeft geschaad".
6 Aldus HR 30 januari 1959, NJ 1960, 85.
7 Tekst geldig van 1 januari 1998 tot en met 30 november 2002.
8 Voor onderzoek van de parlementaire geschiedenis, zie HR 20 december 1996, NJ 1997, 289 m.nt. P.J. Wattel, rov. 3.4.2
9 Tekst geldig van 1 juli 1999 tot en met 31 december 1999.
10 Volledigheidshalve citeer ik ook - de verder in onderhavige zaak niet relevante - tekst van art. 51, §1, tweede lid Leidraad: "In dit lid wordt erop gewezen dat samenloop van dagvaardingstermijn na conservatoir beslag en uitstel van de dagvaardingstermijn ex artikel 49 van Pro de wet, kan leiden tot verval van het conservatoir beslag.
11 HR 8 december 1991, NJ 1992, 31.
12 Zie de korte toelichting in VN 1997/3075 (pt. 24) (sub Artikel 49).
13 Vgl. het huidige art. 52 lid 1 Invorderingwet Pro 1990.
14 Inmiddels is de verplichting voor de Ontvanger civielrechtelijk te dagvaarden regeling om tot aansprakelijkstelling van derden voor belastingschulden te komen vervangen door een geheel nieuwe regeling die voorziet in bestuursrechtelijke rechtsbescherming (Wet van 12 september 2002, Stb. 478).
15 Eindverslag II, 20 588, nr. 9, p. 29.
16 Productie 2 bij de conclusie van eis.
17 Productie 3 bij de conclusie van eis.
18 Ik acht het middel weinig gelukkig geformuleerd. Het begint met klachten over verkeerde toepassing van art. 49 § 3 lid 1 Leidraad, stelt vervolgens de vraag centraal "of de mededeling dat de Ontvanger binnen twee maanden moet dagvaarden imperatief is of niet", om te eindigen als een motiveringsklacht.
19 Zo vertaal ik hetgeen wordt aangevoerd in de cassatiedagvaarding onder 13.
20 Cassatiedagvaarding onder 14.
21 Zou [eiser] gedurende twee maanden na het indienen van haar pro forma betwisting van de aansprakelijkheidstelling niets hebben vernomen van de Ontvanger dan zou het m.i. zeer wel denkbaar zijn dat [eiser] aan de voorlaatste zin van art. 49 § 3 lid 1 Leidraad een in rechte te honoreren vertrouwen zou hebben kunnen ontlenen dat - nu de Ontvanger niet binnen twee maanden na betwisting van de aansprakelijkheid een dagvaarding had uitgebracht - de zaak was afgelopen. De brief van de Ontvanger van 2 december 1999 verhindert dat [eiser] in dit geval een dergelijk beroep toekomt.
22 Vgl. artikel 6:6 Awb Pro, op grond van welke bepaling de indiener van een bezwaarschrift zonder (voldoende) motivering in de gelegenheid dient te worden gesteld alsnog zijn bezwaarschrift te motiveren, voordat het bezwaar niet-ontvankelijk kan worden verklaard. Dit artikel mist hier echter toepassing. Art. 1 lid 2 Invorderingswet Pro 1990 verklaart de Awb deels (o.a. voor wat betreft voorschriften omtrent het maken van bezwaar) niet van toepassing.
23 [Eiser] heeft de nadere gronden op 29 oktober 1999 ingediend (twee weken later). Dit is meer dan zes weken na de dagtekening van de kennisgeving waarmee de beschikking is bekendgemaakt (14 september 1999). De Ontvanger heeft de nadere gronden derhalve slechts in de behandeling van het bezwaar mogen betrekken indien wordt aangenomen dat een nadere termijn is toegekend.
24 Door verjaring gaat niet de belastingschuld teniet, doch slechts het recht tot dwanginvordering alsmede het recht tot verrekening van de belastingschuld. De termijn voor verjaring begint niet te lopen op de dag van dagtekening van het aanslagbiljet, maar na het verstrijken van de uiterste wettelijke betaaltermijn. Zie J.J. Vetter en P.J. Wattel, Hoofdzaken Invordering, 5e druk, 2000, p. 266.
25 Relevant is de tekst geldig van 1 januari 1997 tot en met 30 november 1998.
26 De tekst geldig van 1 juni 1996 tot en met 31 december 1997.
27 Op grond van art. 49 lid 1 Invorderingswet Pro 1990 kan de beschikking houdende aansprakelijkstelling niet plaatsvinden vóór het tijdstip waarop de belastingschuldige in gebreke is met de betaling van zijn belastingschuld.
28 Zie J.J. Vetter en P.J. Wattel, Hoofdzaken Invordering, 5de druk, 2000, p. 13 e.v. In dit geval is de belastingschuld geformaliseerd met het opleggen van de naheffingsaanslag op 24 december 1996.
29 Zie cassatiedagvaarding onder nummer 81.
30 Bedoeld is waarschijnlijk rov. 4.7 nu rov. 4.6 slechts een samenvatting van de derde grief van [eiser] bevat en derhalve geen overweging van het Hof betreft.