Conclusie
40.213
mr. Van Ballegooijen
Derde Kamer B
Inkomstenbelasting 1998
Conclusie inzake:
X
tegen
de Staatssecretaris van Financiën
2 juli 2004
1. Feiten en procesverloop
1.1 X (hierna: belanghebbende) was in 198* directeur en enig-aandeelhouder van F B.V. en G B.V. Beide vennootschappen belegden in waardepapieren.
1.2 In de periode van 1 september 198* tot en met 24 december 198* heeft H (althans hebben de door hem beheerste vennootschappen J B.V., later geheten: K B.V., en L B.V.) gelden tot een totaal bedrag van ƒ c gestort op de bankrekening van F B.V. met het oogmerk deze gelden te laten beleggen. Ook andere personen hebben ter belegging in waardepapieren gelden overgemaakt naar F B.V.
1.3 Belanghebbende heeft gelden van de bankrekening van F B.V. opgenomen voor het aanzuiveren van tekorten op zijn eigen bankrekening, de aankoop van twee dure auto's, van een huis alsmede van schilderijen, het maken van reizen, zakendiners en kasopnames. F B.V. heeft in de tweede helft van 198* verlies geleden op haar beleggingen. Zij heeft niet steeds belegd zoals met haar beleggers was overeengekomen of aan hen was meegedeeld.
1.4 K B.V. en L B.V. hebben belanghebbende, F B.V. en G B.V. op 15 januari 198* hoofdelijk aansprakelijk gesteld wegens wanprestatie c.q. onrechtmatige daad met betrekking tot aan hen ter belegging in waardepapieren ter beschikking gestelde fondsen. In die maand hebben de schuldeisers beslag gelegd op de tegoeden en bezittingen van belanghebbende en van de vennootschappen.
1.5 De arrondissementsrechtbank te Amsterdam (hierna: de Rechtbank) heeft belanghebbende, F B.V. en G B.V. op 5 april 198* failliet verklaard. Bij vonnis van 4 mei 198* heeft de Rechtbank belanghebbende, F B.V. en G B.V. veroordeeld tot betaling van ƒ c (te vermeerderen met rente en kosten) aan K B.V. dan wel L B.V. Vóór het uitspreken van het faillissement hadden de vennootschappen reeds zaken en gelden ontvangen tot een bedrag van ongeveer ƒ d; daaronder bevonden zich schilderijen en auto's. Uit een brief van 15 januari 199* van de curator(1) is op te maken dat belanghebbende indertijd een schuld in rekening-courant van ƒ k had aan F B.V.
1.6 Op 17 april 1990 is belanghebbende door de Rechtbank veroordeeld tot een gevangenisstraf wegens verduistering als bedoeld in artikel 321 van Pro het Wetboek van Strafrecht. Op blz. 5 van haar vonnis haalt de Rechtbank een verweer van de raadsman van belanghebbende (als verdachte) aan:
het is niet duidelijk aan wie hetgeen in de telastelegging is vermeld wordt verweten; gaat het om de natuurlijke persoon X, of gaat het om de rechtspersoon, F B.V.? In de telastelegging staat immers "hij (handelend onder de naam F B.V". Door niet uitdrukkelijk te kiezen is de telastelegging innerlijk tegenstrijdig.
De Rechtbank verwerpt het verweer en overweegt daartoe dat de telastelegging alleen beoogt de feitelijke situatie weer te geven, namelijk dat de verdachte, X, ondermeer heeft gehandeld door of via F B.V. De toevoeging ("handelend onder de naam F B.V.)" beschouwt de Rechtbank als een feitelijke uitwerking van de werkwijze van de verdachte, die niet afdoet aan de duidelijkheid van de feitelijke beschrijving in de telastelegging.
1.7 Belanghebbende heeft tegen het vonnis van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Het Gerechtshof te Amsterdam (hierna: het Hof) heeft op 16 juli 1991 bewezen verklaard dat belanghebbende, handelend onder de naam F B.V., op tijdstippen in of omstreeks de periode van 31 augustus 198* tot en met 8 februari 198* in Nederland telkens opzettelijk geldbedragen, gestort op bankrekeningnummer ..... ten name F BV toebehorende aan H en N en O, welke geldbedragen telkens bestemd waren om via die F B.V. en/of door hem, verdachte, te worden belegd in aandelen BB en hausse premies BB en aandelen CC en aandelen DD en put-opties en Engelse gilts en welke geldbedragen hij, verdachte, telkens in zijn hoedanigheid van directeur van F B.V. en aldus telkens tegen geldelijke vergoeding onder zich had, wederrechtelijk zich heeft toegeëigend;
Het Hof heeft hem vervolgens wegens verduistering en wegens verduistering in dienstbetrekking, als bedoeld in achtereenvolgens de artikelen 321 en 322 van het Wetboek van Strafrecht, eveneens veroordeeld tot een gevangenisstraf.
1.8 Op 3 april 199* overleed de vader van belanghebbende die vermogend was. Hij had zijn zoon bij testament onterfd. Belanghebbende heeft op 4 april 199* bewilligd in de uitvoering van het testament en geen beroep gedaan op zijn legitieme portie. Omdat K B.V., inmiddels AA B.V. geheten, begin 199* nog een bedrag te vorderen had van ƒ e (exclusief rente en kosten), heeft zij de nietigheid ingeroepen van de bewilliging door belanghebbende van de uitvoering van het testament en aanspraak gemaakt op de legitieme portie van belanghebbende.
1.9. Bij een comparitie van partijen bij de Rechtbank op 11 september 1998 zijn H, AA B.V., belanghebbende en de erfgenamen van de vader van belanghebbende het volgende overeengekomen:
1. X betaalt aan AA en H gezamenlijk in totaal het bedrag van ƒ g ....
2. H en AA erkennen dat zij de familie X ten onrechte hebben betrokken in hun geschil met (belanghebbende).
3. De erven X zijn (...) bereid zich borg te stellen voor voornoemd bedrag van ƒ g en stellen zich hierbij borg voor dat bedrag.
(...)
5. Partijen verklaren dat zij uiterlijk twee maanden na deze betaling alle nog tussen hen lopende procedures zullen doen royeren.
6. Partijen verklaren ieder voor zich dat zij na betaling van het bedrag van ƒ g over en weer niets meer van elkaar te vorderen hebben, uit welken hoofde dan ook. H verklaart dat ook hij na betaling van het bedrag van ƒ g niets meer van gedaagden in dit geding te vorderen heeft uit welken hoofde dan ook.
(...)
1.10 H heeft het bedrag van ƒ g eind oktober, begin november 199* ontvangen. Belanghebbende heeft dat bedrag van zijn moeder en enkele zusters geleend.
1.11 Belanghebbende voert in zijn aangifte inkomstenbelasting over 199* het bedrag van ƒ g op als negatieve inkomsten uit andere arbeid. De Inspecteur van de Belastingdienst Particulieren/Ondernemingen P heeft de aangifte (onder meer) op dit punt gecorrigeerd. Aan belanghebbende is met dagtekening 12 december 200* een aanslag opgelegd berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ b, vermeerderd met een te betalen bedrag aan heffingsrente van ƒ j. Het bezwaar van belanghebbende tegen de aanslag en tegen de beschikking inzake de heffingsrente heeft hij afgewezen. Hij overwoog daartoe:
Aangezien de terugbetalingsverplichting minimaal gelijk zal zijn aan de verduisterde gelden was/is er per saldo geen bron van inkomen aanwezig. De betaling van de ƒ g kan dan niet als negatieve inkomsten uit andere arbeid worden aangemerkt. Er is immers feitelijk fiscaal geen bron van inkomen geconstateerd dan wel aangegeven. Doel en strekking van de wet zouden worden miskend indien negatieve inkomsten in aanmerking worden genomen terwijl de daarbij horende inkomsten uit de bron nooit belast zijn geweest en de bron nooit erkend is. Ook de wetgever is een dergelijke mening toegedaan, zie het Besluit van 1 december 1997, nr. AFZ 97/2041 (...)
Als er al sprake is van een bron van inkomen (wat ik bestrijd) dan vormt de "terug"betaling geen negatieve inkomsten arbeid, maar (niet-aftrekbare) beroepskosten ....
1.12 Het geschil voor het Hof betrof de vraag of de betaling van ƒ g valt aan te merken als negatieve inkomsten uit niet in dienstbetrekking verrichte werkzaamheden. Het beroep richt zich mede tegen de beschikking inzake de heffingsrente. Het Hof heeft het beroep van belanghebbende bij uitspraak van 17 juli 2003(2) ongegrond verklaard. Het overweegt daartoe onder meer:
5.1. Belanghebbende heeft gesteld dat de gelden die hij in 198* en 198* heeft verduisterd, zijn aan te merken als in die jaren genoten inkomsten uit niet in dienstbetrekking verrichte werkzaamheden. De inspecteur heeft daaromtrent verklaard dat deze kwalificatie, gelet op het geheel van de feitelijke omstandigheden destijds, juist is.
Het Hof ziet geen reden de destijds genoten voordelen niet als inkomsten uit arbeid aan te merken. Het feit dat belanghebbende de genoten voordelen niet heeft aangegeven en de inspecteur deze niet daadwerkelijk heeft belast, doet hieraan niet af Het feit dat een belastingplichtige in omstandigheden als onder de feiten beschreven, in beginsel verplicht is tot vergoeding van de verduisterde gelden, neemt niet weg dat hij ten tijde van het verduisteren van de gelden voordeel heeft genoten tot het bedrag van de wederrechtelijk toegeëigende gelden.
5.2. H heeft (onder meer) belanghebbende persoonlijk aansprakelijk gesteld en juridische stappen ondernomen om te komen tot realisering van de verplichting tot terugbetaling van de gelden die belanghebbende zich had toegeëigend, handelend onder de naam van F B.V. Belanghebbende heeft onder druk van deze juridische stappen aan H een betaling vanƒ g gedaan. Een dergelijke betaling valt onder de onder de feiten beschreven omstandigheden aan te merken als terugbetaling, derhalve als negatieve inkomsten. Het feit dat familieleden om hen moverende redenen belanghebbende financieel in staat hebben gesteld de betaling aan H te effectueren doet niet af aan het feit dat belanghebbende in 199* aan H betaald heeft ten titel van terugbetaling van het eerder aan belanghebbende opgekomen voordeel.
Belanghebbende heeft deze betaling niet gedaan ter verwerving, inning of het behoud van de genoten inkomsten en daarom valt deze niet aan te merken als op de inkomsten drukkende kosten. De bepalingen van artikel 35 en Pro volgende van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 zijn dan ook niet van belang.
5.3.1 Uit het voorgaande vloeit voort dat toepassing van de wettelijke bepalingen had moeten leiden tot heffing van inkomstenbelasting over de in 198* en 198* genoten inkomsten en tot het in aanmerking nemen van negatieve inkomsten in de jaren waarin sprake is van enige terugbetaling aan degene van wie belanghebbende zich gelden heeft toegeëigend. Zulks zou hebben geleid tot belastingheffing over het voordeel dat belanghebbende per saldo daadwerkelijk met de verrichte werkzaamheden gerealiseerd heeft en vormt in zoverre een correctie op het bedrag dat in eerste instantie in 198* belast had moeten worden.
5.3.2 Belanghebbende heeft de in 198* en 198* genoten inkomsten niet aangegeven en deze zijn, ten onrechte, ook niet daadwerkelijk in de heffing begrepen. Belanghebbende heeft niet gesteld dat het niet in de heffing begrijpen, valt toe te rekenen aan enig door de inspecteur begaan verzuim.
Onder deze omstandigheden kan de wetgever niet hebben gewild dat sprake is van negatieve inkomsten in een later jaar en brengt een redelijke wetstoepassing mee de in een eerder jaar niet belaste inkomsten in mindering te brengen op het bedrag dat in beginsel valt te kwalificeren als negatieve inkomsten. Niet in geschil is dat alsdan het bedrag aan negatieve inkomsten niet groter is dan nihil.
1.13 In cassatie betoogt belanghebbende dat het Hof ten onrechte een saldering toepast van negatieve inkomsten uit 199* met positieve inkomsten uit 198*. Voorts klaagt belanghebbende dat het Hof een onzorgvuldig geanonimiseerde versie van zijn uitspraak heeft vrijgegeven voor publicatie.
2. Wederrechtelijk verkregen inkomsten
2.1 Hoge Raad 30 november 1988, nr. 25.778, BNB 1989/20 betrof een directeur en enig aandeelhouder van een B.V., een fiscaal adviesbureau, die zich wederrechtelijk gelden van een cliënt (hierna ook: A/B) van de B.V. had toegeëigend. De directeur was gerechtigd om van de bankrekening van A/B geld op te nemen en betalingen te verrichten ten behoeve van de onderneming van A/B. Hij had ook gelden opgenomen voor persoonlijke behoeftebevrediging. De Hoge Raad overweegt:
4.1. Het Hof heeft in cassatie onbestreden geoordeeld dat, als gevolg van de verwevenheid tussen X BV en belanghebbende, haar directeur en enig aandeelhouder, eerstgenoemde wist en heeft toegelaten dat belanghebbende in zijn functie van directeur wederrechtelijk gelden van een cliënt van de vennootschap zich heeft toegeëigend. Door toe te laten dat belanghebbende deze gelden ten eigen bate aanwendde, heeft de vennootschap belanghebbende daarmee bevoordeeld.
4.2. Het vorenoverwogene brengt mede dat belanghebbende evenbedoeld voordeel hetzij als loon uit dienstbetrekking hetzij als inkomsten uit aandelen heeft genoten. Hieraan doet niet af, dat belanghebbende bovengenoemde gelden voor persoonlijke behoeftenbevrediging heeft aangewend noch dat belanghebbende persoonlijk en niet in zijn hoedanigheid van directeur van de BV bij vonnis van de Arrondissementsrechtbank te Z van 20 oktober 1982 is veroordeeld om meergenoemde gelden aan vorenbedoelde cliënt terug te betalen.
2.2 Van Dijck schrijft in zijn annotatie bij dit arrest in Fed 1989/133:
Deze rechtsoordelen gaan er van uit dat belanghebbende het voordeel niet aan A/B ontleende, maar aan de BV. Een verduistering door een directeur/enig aandeelhouder ten nadele van zijn BV levert inderdaad een inkomst op hetzij uit art. 22, eerste lid, letter a, hetzij uit art. 24. Dit heeft niets te maken met een objectief of subjectief loonbegrip. In beide opvattingen is er een voor beide partijen bewuste bevoordeling door de BV van de directeur/enig aandeelhouder.
Als men aanneemt dat belanghebbende een bevoordeling ontvangen heeft van zijn BV, moet men aannemen dat bij de BV ook een tegenpost geboekt behoorde te worden. Deze tegenpost zou dan een vordering van A/B op de BV zijn uit hoofde van een schadevergoeding wegens het foute handelen van haar directeur/enig aandeelhouder. Uit het handelen van de (directeur van de) BV volgt dan dat zij dit bedrag met open ogen als schade aanvaardt zonder dat hiertegenover een verhaalsrecht op de directeur/enig aandeelhouder ontstaat. Aldus is de verduistering ten laste A/B terecht door de HR gezien als een verduistering ten laste van zijn eigen BV.
2.3 Wattel schrijft over dit arrest:(3)
Ik meen dat in casu van verduistering ten laste van de BV geen sprake is. Mijns inziens gaat het om verduistering ten laste van de cliënt. In de eerste plaats moet in casu getwijfeld worden aan de wederrechtelijkheid in de verhouding tussen de BV en X, nu de BV immers X's handelingen toestond. Ik zou juist denken aan samenspanning tussen de BV en X, dus aan medeplegen door of medeplichtigheid van de BV van/aan de door X ten laste van de cliënt gepleegde verduistering. De analyse luidt dan als volgt: nu de directeur van de BV binnen de kring van zijn functie heeft verduisterd, heeft de BV verduisterd (en kan zij wellicht onder art. 51 Sr Pro. strafrechtelijk veroordeeld worden naast de directeur als medepleger of als feitelijk leidinggever). Alleen als wij aannemen dat - in de verhouding tussen directeur en BV - de buit geheel aan de BV 'toekwam', kan sprake zijn van winstuitdeling of loonbetaling door de BV ten gunste van X. (...) Een volstrekt eenzijdige buitverdeling tussen directeur en BV is echter niet waarschijnlijk. Eerder aannemelijk is dat in de verhouding tussen de medeplegers het grootste deel direct (zonder 'over de BV' te lopen) aan de directeur 'toekwam'. Daarin past ook dat X civielrechtelijk niet in enige BV-hoedanigheid, maar persoonlijk veroordeeld werd tot terugbetaling. Weliswaar zouden de BV en X - met name indien men medeplegen aanneemt - hoofdelijk aansprakelijk kunnen zijn geweest jegens de cliënt, maar alsdan zou - nu X kennelijk degene is die de (gehele) schade van de. cliënt vergoedt - sprake zijn van een informele kapitaalstorting van X in zijn BV(...) (tenzij X het benodigde bedrag onttrekt aan de BV, waarvan echter niet blijkt).
Wattel(4) bestrijdt het oordeel van de Hoge Raad dat loon of inkomsten uit aandelen is genoten:
[W]aar is de vermogensverschuiving van BV naar aandeelhouder? De verduisterde gelden vielen mijns inziens hoogstens gedeeltelijk in het vermogen van de BV, en als de schadevergoeding aan de cliënt niet uit vennootschapsvermogen geput wordt, zie ik geen vermogensverschuiving tot een hoger bedrag dan het bedrag van de buit dat in de verhouding tussen X en de BV aan de BV 'toekwam'. (...) Naar mijn mening was in het berechte geval noch van loon, noch van verkapt dividend sprake. Het hof moge feitelijk vastgesteld hebben dat X 'in zijn hoedanigheid van directeur' verduisterde, maar wat betekent dat? Verduisteren hoort helemaal niet tot enige hoedanigheid van directeur, dus het is onmogelijk om 'in de hoedanigheid van directeur' te verduisteren. Het hof bedoelt waarschijnlijk met deze lege formule te zeggen dat X de mogelijkheid tot verduisteren ontleende aan zijn directeurschap. Daarmee is echter slechts een conditio sine qua non-verband gegeven, dat het mijns inziens aflegt bij de causa proxima, namelijk de persoonlijke instelling van X die maakte dat hij van de hem door zijn directeurschap geboden gelegenheid daadwerkelijk wederrechtelijk misbruik maakte. Wàt loonde in casu precies? Niet de dienstbetrekking of het aandeelhouderschap, maar de misdaad. En die misdaad staat uitsluitend in een tamelijk toevallig gelegenheidsverband met de dienstbetrekking en/of het aandeelhouderschap (zou de cliënt de machtiging niet net zo goed aan X afgegeven hebben als deze niet naast éénmans-adviesondernemer tevens directeur van een eenmans-BV was geweest?). Wel kan de misdaad eventueel een dienst of een werkzaamheid in de zin van art. 22, lid 1, letter b, IB opleveren
2.4 Hoge Raad 24 juni 1992, nr. 28.156, BNB 1993/19, betrof een werknemer die de facturen van zijn werkgever int maar niet afdraagt en in eigen zak steekt. De Hoge Raad overweegt:
3.3. (...) Het is (...) niet aannemelijk dat de wetgever zou hebben bedoeld ook tot het loon te rekenen voordelen waarover de werkgever geen loonbelasting kan inhouden omdat hij met die voordelen niet bekend is.
3.4. Hieruit volgt dat het voordeel dat de werknemer geniet doordat hij enig goed van de werkgever dat hij uit hoofde van zijn dienstbetrekking onder zich heeft, wederrechtelijk zich toeeigent, niet als loon uit dienstbetrekking kan worden aangemerkt. Voor zover het middel uitgaat van een andere opvatting, faalt het.
3.5. Nu evenwel het geheel van handelingen dat het misdrijf van verduistering oplevert, voor de toepassing van artikel 22, lid 1, letter b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 een onder bereik van die bepaling vallende, in het economische verkeer verrichte werkzaamheid vormt, behoort het daaruit genoten voordeel tot de in artikel 22, lid 1, aanhef en letter b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 bedoelde voordelen.
3.6. De omstandigheid dat belanghebbende in beginsel verplicht is tot vergoeding van de verduisterde gelden aan zijn werkgeefster neemt niet weg dat hij dit voordeel heeft genoten toen hij het geld verduisterde. (...)
De werknemer die zich wederrechtelijk gelden van de werkgever toe-eigent, geniet derhalve inkomsten uit niet in dienstbetrekking verrichte arbeid. Deze inkomsten zijn, zo oordeelt de Hoge Raad, belastbaar in het jaar van de verduistering, hoewel op dat moment een terugbetalingsverplichting bestaat.
2.5 Naar mijn opvatting is het in 2.1 vermelde arrest inzake de directeur/enig aandeelhouder uit BNB 1989/20 niet achterhaald door het in 2.4 genoemde arrest van de verduisterende werknemer uit BNB 1993/19. In het eerste geval verduistert de directeur van de B.V. geld van haar klanten; zijn onrechtmatig handelen is een daad van de vennootschap, zodat het voordeel daaruit toekomt aan de B.V. Wanneer dat voordeel aan de directeur geheel of gedeeltelijk wordt doorgegeven, is dat met instemming verstrekt door de B.V. en vormt dat voordeel loon uit dienstbetrekking of een onttrekking van winst. Als het slachtoffer van de verduistering erin slaagt zowel de B.V. als haar directeur en enig aandeelhouder hoofdelijk aan te spreken op een vergoeding van de schade, bewijst dat nog niet dat de directeur indertijd andere inkomsten uit arbeid heeft genoten. Zijn aansprakelijkstelling kan immers zeer wel voortvloeien uit zijn tekortkomen als directeur van de B.V. of vanwege de benadeling van crediteuren van de B.V. door overmatige uitdelingen van winst. Wanneer sprake is van medeplegen is het denkbaar dat de B.V. en haar directeur tezamen het voordeel van de verduistering genieten en dat de directeur andere inkomsten uit arbeid geniet. In het tweede arrest (BNB 1993/19) is het begrip loon gepreciseerd; loon veronderstelt een bewuste bevoordeling van de werknemer. Wanneer een werknemer zijn werkgever besteelt, is de laatste daarvan niet op de hoogte en dus verstrekt hij geen loon. In het arrest heeft de Hoge Raad niet voor het leerstuk van de misdaad als causa proxima gekozen. Het voordeel vloeit volgens de Hoge Raad niet voort uit de dienstbetrekking, maar uit de verduistering.
2.6 Hoge Raad 29 september 1999, nr. 34.533, BNB 2000/341, betrof een terugbetaling van BTW van ƒ 3.865.116 in plaats van ƒ 38.651,16 aan een B.V.(5) Belanghebbende, leidinggevende en enig aandeelhouder, had deze fout van de belastingdienst in de boekhouding van de B.V. onzichtbaar gemaakt met behulp van onder meer vervalste kopieën van bankafschriften. Hij had ƒ 3.830.000 gestort op een bankrekening in Zwitserland waarover hij kon beschikken. Het Hof liet in het midden of belanghebbende inkomsten uit vermogen of uit arbeid had genoten. De Hoge Raad overwoog:
3.2. Het Hof heeft geoordeeld:
- dat belanghebbende zich van deze fout bewust is geweest;
- dat de teveel terugbetaalde omzetbelasting op 18 juni 1991 door of althans met medeweten van belanghebbende op een termijndepositorekening ten name van de BV is geplaatst;
- dat de op deze rekening ontvangen rente niet in de jaarstukken is vermeld;
- dat de grootboekkaart `Af te dragen BTW' een teruggaaf van ƒ 38 651 vermeldt;
- dat in de boekhouding vervalste kopieën van bankafschriften zijn opgenomen waarin als ontvangen bedrag is vermeld ƒ 38 651;
- dat vóór de balansdatum 31 december 1991 een bedrag van ƒ 3 830 000 is gestort op een bankrekening in Zwitserland ten name van A AG, welke rekening belanghebbende had geopend en ten aanzien waarvan hij als enige tekeningsbevoegd was en dat het genoemde bedrag ook nadien binnen de persoonlijke invloedssfeer van belanghebbende is gebleven;
- dat op de balans van de BV per 31 december 1991 geen verplichting tot terugbetaling van het ten onrechte ontvangen bedrag is opgenomen.
Op grond van deze oordelen en de overige omstandigheden van het geval, in onderlinge samenhang bezien, heeft het Hof geoordeeld dat belanghebbende zich het voornoemde bedrag van ƒ 3 830 000 aldus op arglistige wijze heeft toegeëigend met de bedoeling het voor zichzelf te behouden.
3.3. De in 3.2 vermelde oordelen zijn van feitelijke aard en kunnen als niet onbegrijpelijk en geen nadere motivering behoevende in cassatie niet met vrucht worden bestreden. Zij laten voorts geen andere gevolgtrekking toe dan dat belanghebbende het onderwerpelijke bedrag heeft genoten als een voordeel uit niet in dienstbetrekking verrichte arbeid. (...)
2.7 De Hoge Raad maakt in het laatste arrest niet duidelijk waarom de kwalificatie van het voordeel niet luidt: inkomsten uit vermogen of arbeid, zoals het Hof had geoordeeld, maar andere inkomsten uit arbeid. De vraag is of hiermee het in 2.1 vermelde arrest BNB 1989/20, inzake de verduisterende directeur/enig aandeelhouder die loon of dividend genoot, achterhaald is. De casussen kunnen onderscheiden worden. In het geval van BNB 1989/20 werd een cliënt van de B.V. door haar wederrechtelijk benadeeld, en heeft zij het aldus verkregen voordeel verstrekt aan de directeur/enig aandeelhouder. In BNB 2000/341 is een bankrekening van de B.V. nagenoeg geheel leeggehaald door haar leidinggevende/enig aandeelhouder; de B.V. is zelf de eerst benadeelde van deze wederrechtelijke toe-eigening van haar gelden. In dit geval verstrekte de B.V. niet een eerst bij haar opgekomen voordeel aan de leidinggevende/enig aandeelhouder. Vermoedelijk daarom werd zijn voordeel evenals het voordeel uit verduistering door de werknemer in BNB 1993/19 gerangschikt als andere inkomsten uit arbeid.
3. Terugbetaling van (wederrechtelijk verkregen) inkomsten
3.1 De hoofdregel is dat de terugbetaling van inkomsten uit arbeid een aftrek als negatieve inkomsten oplevert. Het wettelijke begrip inkomsten moet immers algebraïsch worden opgevat en houdt dus ook negatieve inkomsten in. De terugbetaling van een genoten tantième wordt in de memorie van antwoord bij de Wet op de inkomstenbelasting 1964 als negatief loon aangeduid:(6)
Was het tantième echter reeds betaalbaar - dus genoten in de zin van het onderhavige artikel - dan moet het tot stand komen van een nadere overeenkomst krachtens welke het recht op dit reeds toegekende tantième alsnog vervalt, beschouwd worden als een terugbetaling van een reeds genoten inkomensbestanddeel. Deze terugbetaling komt dan als "negatief loon" in aanmerking.
3.2 De terugbetaling van wederrechtelijk verkregen voordelen uit arbeid is in beginsel ook aftrekbaar als negatieve inkomst. Zo liet Hoge Raad 26 januari 1949, B. 8563, de terugbetaling van inkomsten uit knevelarij in aftrek toe in het jaar van betaling. De terugbetaling van inkomsten uit vermogen is slechts als negatieve inkomsten aftrekbaar indien een verplichting tot terugbetaling bestaat, zo leert Hoge Raad 20 januari 1988, nr. 24.304, BNB 1988/122. De Hoge Raad kwalificeerde een verplichte terugbetaling van in strijd met het Burgerlijk Wetboek verkregen inkomsten uit vermogen als negatieve inkomsten.
3.3 Op de hoofdregel dat de terugbetaling van inkomsten uit arbeid geldt als een negatieve inkomst heeft de Hoge Raad tot nu toe twee uitzonderingen geformuleerd. Hoge Raad 27 maart 1993, 28.943, BNB 1993/144, bepaalde dat wanneer een directeur/enig aandeelhouder een (met een genoten voordeel verband houdende) terugbetaling doet aan de vennootschap, slechts sprake kan zijn van negatieve inkomsten indien de met het genoten voordeel verband houdende (terug)betaling voortvloeit uit een wettelijke verplichting dan wel valt terug te voeren op een beding dat deel uitmaakt van de overeenkomst tussen de directeur/enig aandeelhouder en de vennootschap op grond waarvan het voordeel is genoten. Deze uitzondering, die blijkens haar formulering zowel voor inkomsten uit vermogen als voor loon geldt, is ingevoerd om te voorkomen dat de directeur/enig aandeelhouder het in eigen hand heeft op door hem te bepalen tijdstippen en in een door hem te bepalen omvang negatieve inkomsten kan opvoeren. De tweede uitzondering betreft ten onrechte ontvangen loon dat binnen redelijke termijn wordt terugbetaald door de werknemer. Dat loon vormt zelf fiscaal geen inkomst, en dus is de terugbetaling geen negatief loon, zo leerde Hoge Raad, 21 december 1988, nr. 25.891, BNB 1989/120. Aldus "legaliseerde" de Hoge Raad een gangbare praktijk van salarisadministraties om correcties in de loonbetalingen fiscaal geruisloos te herstellen.
3.4 In de wetsgeschiedenis van de zogenaamde Plukze-wetgeving is in de memorie van toelichting het volgende aangegeven:(7)
Indien de rechter bij de bepaling van de omvang van het voor ontneming vatbare wederrechtelijk verkregen voordeel rekening zou houden met de daarover reeds geheven of nog te heffen belasting, door de daarmee gemoeide bedragen in mindering te brengen, dan zou er - onder het vigerende belastingrecht - een onevenwichtig, en onbedoeld, resultaat worden bereikt. Stel dat in het hiervoor gegeven voorbeeld gemiddeld van 50% belastingheffing sprake is en de rechter, daarmee rekening houdend, het te ontnemen bedrag op de helft van het vastgestelde wederrechtelijk verkregen voordeel zou bepalen. Dan levert de terugwenteling van deze verliespost naar de drie voorafgaande jaren de betrokkene een belastingrestitutie op van om en nabij een kwart van het vastgestelde wederrechtelijk verkregen voordeel. Aldus behoudt de veroordeelde uiteindelijk, anders dan de rechter beoogde, alsnog een kwart van zijn wederrechtelijk verkregen voordeel. De rechter kan dit voorkomen door het te ontnemen voordeel te bepalen op een bruto bedrag, d.w.z. het bedrag aan voordeel vòòr aftrek van eventueel daarover verschuldigde, of reeds betaalde, belasting.
Men zou ook kunnen stellen dat het hierboven beschreven effect vermeden zou kunnen worden wanneer de wet zodanig zou worden gewijzigd, dat met de ontnemingsmaatregel gemoeide bedragen niet langer fiscaal aftrekbaar zouden zijn. Een dergelijke wetswijziging acht de ondergetekende evenwel niet opportuun. In het wetsvoorstel tot wijziging van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 en van enige andere wetten (afschaffing aftrekbaarheid van geldboeten, Kamerstukken 20 857) is te dien aanzien op principiële gronden een onderscheid gemaakt tussen hoofdstraffen, bijkomende straffen en maatregelen, en is dienovereenkomstig de opheffing van de fiscale aftrekbaarheid beperkt tot strafrechtelijke geldboeten en daarmee op één lijn te stellen geldsommen, betaald in het kader van een transactie of gratieverlening. De functie van de opheffing van de fiscale aftrekbaarheid bij die sancties is het element van de leedtoevoeging niet door fiscale effecten aan te tasten. De ontnemingsmaatregel daarentegen is gericht op de neutralisering van de effecten van wederrechtelijke inkomensverwerving, maar wil niet afdoen aan het beginsel dat ook aldus verkregen inkomen belastbaar is. De strekking van de ontnemingsmaatregel komt voorts slechts ten volle tot haar recht indien de belastingheffing niet als een soort voorheffing op de ontnemingsmaatregel wordt gehanteerd. Omdat de belastingheffing volgens geldend recht de feitelijke inkomensvorming volgt, met de positieve en negatieve elementen die daarin zich kunnen manifesteren, wordt bij een ontneming van het <<bruto>> voordeel tevens bereikt, dat belastingheffing over ongedaan gemaakt inkomen òòk ongedaan gemaakt wordt.
De wetgever besteedt geen aandacht aan de situatie waarin geen heffing heeft plaatsgevonden over de wederrechtelijk verkregen inkomsten en toch aftrek wordt geclaimd bij ontneming daarvan.
3.5 Het Besluit van de Staatssecretaris van 1 december 1997, nr. AFZ 97/2041, VN 1997, blz. 4684, bevat voorschriften met betrekking tot samenloop van de belastingheffing over en de strafrechtelijke ontneming van wederrechtelijk verkregen voordelen. Het luidt voor zover thans van belang als volgt:
Met betrekking tot de fiscale gevolgen van de ontneming van wederrechtelijk verkregen voordeel stelt de inspecteur zich voorshands op het standpunt dat ontneming van wederrechtelijk verkregen voordelen zich niet in de vermogenssfeer afspeelt. Dit betekent dat hij de ontnomen voordelen niet zal belasten en, zo al aanslagen zijn opgelegd waarin wederrechtelijk verkregen voordelen zijn begrepen, hij aftrek van de ontnomen voordelen zal toestaan in het jaar waarin de verdachte/veroordeelde zijn verplichtingen in verband met de ontneming nakomt. Mijn uitgangspunt hierbij is dat uitsluitend indien de wederrechtelijk verkregen voordelen eerder daadwerkelijk in de belastingheffing zijn betrokken, ontneming daarvan kan leiden tot een aftrekpost.
Dit besluit is herzien bij Besluit van de Staatssecretaris van 31 oktober 2001 DGB2001/602M, VN 2001/60.1.2 in verband met de vervanging van de gulden door de euro per 1 januari 2002 en bevat, naast enkele geactualiseerde verwijzingen, geen inhoudelijke wijzigingen.(8)
4. Beoordeling van 's Hofs uitspraak
Bespreking van het middel
4.1 Volgens het Hof in r.o. 5.3.2 brengt een redelijke wetstoepassing mee dat de niet eerder belaste positieve inkomsten in mindering komen op de in beginsel aftrekbare negatieve inkomsten. Volgens het Hof geldt deze regel onder drie omstandigheden: de positieve inkomsten zijn destijds niet aangegeven, ze zijn ten onrechte niet in de heffing begrepen en de inspecteur heeft geen (kennelijk: ambtelijk) verzuim gepleegd. Ik neem aan dat slechts de laatste twee voorwaarden beslissend zijn voor het Hof om aftrek te weigeren. Het Hof formuleert de regel zodanig dat deze ook opgaat voor terugbetalingen van niet-wederrechtelijk verkregen en onbelast gebleven inkomsten.
4.2 Het Hof baseert zijn regel op wat de wetgever niet kan hebben gewild (namelijk een aftrekpost) en komt dan met wat naar zijn opvatting een redelijke wetstoepassing is (het salderen van de aftrek). De wetsgeschiedenis (inclusief die van de Plukze-wetgeving) bevat volgens mij echter geen, althans onvoldoende, aanwijzing voor de stelling dat de wetgever geen aftrekpost heeft gewild (ook de geschiedenis van de Plukzewetgeving niet). Het Hof vat dit op als een omissie. Door een kennelijke omissie van de wetgever is in de opvatting van het Hof een evidente en onaanvaardbare onredelijkheid ontstaan die de rechter machtigt een eigen regel te stellen. Maar is hier wel sprake van zo'n onredelijkheid? Het is jegens het slachtoffer niet onredelijk om een fiscale aftrek aan de terugbetaler toe te staan, wanneer hij niet meer in staat is om het volledige, ten onrechte genoten bedrag terug te betalen en dankzij de aftrek wat meer kan vergoeden aan de gelaedeerde dan zonder een belastingteruggave.(9) In het algemeen geldt in de inkomstenbelasting dat de aftrekbaarheid van betalingen niet afhankelijk is gesteld van de heffing daarover bij de ontvanger; waarom die eis wel stellen aan terugbetalingen? De nieuwe salderingsregel van het Hof komt er praktisch gesproken op neer, zoals het cassatieberoep klaagt, dat de termijn van navordering over positieve inkomsten die later worden terugbetaald, wordt verlengd. Het is al met al de vraag of het leerstuk van redelijke wetstoepassing(10) hier aan de orde is.
4.3 Geppaart betoogt dat de uiterste grens van rechtsvinding wordt bereikt wanneer overwogen wordt dat de wetgever een onredelijk resultaat niet kan hebben gewild.(11) Hij schrijft:
Het gebruik maken van de objectieve redelijkheid ter aanvulling van de wet of ter toetsing van een bepaald resultaat is (...) niet zonder gevaar omdat deze methode, waarbij gebreken in een door de wetgever gegeven regeling worden aangevuld door het redelijk oordeel van de rechter, al te licht de verantwoordelijkheid van de wetgever overhevelt naar de rechter.
Ik sluit me bij Geppaart aan. De Hoge Raad moet geen beperking in de aftrek van negatieve (wederrechtelijk genoten) inkomsten invoeren. Hier doet zich - in de woorden van onder meer Hoge Raad 12 mei 1999, nr. 33.320, BNB 1999/271 - niet de situatie voor waarin duidelijk is hoe de rechter in het rechtstekort - zo dit al bestaat - zou moeten voorzien, maar zijn verschillende oplossingen denkbaar waarop de aftrek van de terugbetaling van (wederrechtelijk verkregen) inkomsten kan worden voorkomen:
a. de navorderingstermijn voor wederrechtelijk genoten inkomsten wordt gesteld op bijvoorbeeld twaalf jaar, zoals bij de in het buitenland opgekomen inkomsten, of de aanvang van de navorderingstermijn wordt gelegd bij het bekend worden aan de fiscus van het genieten van dergelijke inkomsten;
b. er geldt geen aftrek voor de terugbetaling van inkomsten, tenzij de positieve inkomsten in de heffing zijn begrepen, zoals de Staatssecretaris voorstelt in zijn onder 3.5 genoemde Besluit ten aanzien van wederrechtelijk verkregen voordelen(12);
c. er geldt nimmer aftrek ter zake van de terugbetaling van wederrechtelijke verkregen inkomsten, zoals ook de kosten verband houdend met een misdrijf niet aftrekbaar zijn.
De keuze uit deze oplossingen is mede afhankelijk van algemene overwegingen van overheidsbeleid. Dit brengt mee dat de rechter niet zelf in het eventuele rechtstekort behoort te voorzien, maar zulks aan de wetgever dient over te laten.
4.4 Resumerend kom ik tot de conclusie dat het Hof ten onrechte het leerstuk van de redelijke wetstoepassing heeft toegepast. Belanghebbendes klacht dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat een redelijke wetstoepassing mee[brengt dat] de in een eerder jaar niet belaste inkomsten in mindering [moeten worden gebracht] op het bedrag dat in beginsel valt te kwalificeren als negatieve inkomsten slaagt derhalve. De aanslag zoals die door de inspecteur is vastgesteld naar een belastbaar inkomen van ƒ b, moet worden verminderd tot nihil. De devolutieve werking van het beroep brengt mee dat de rechter doet wat de inspecteur had moeten doen, en dat omvat in dit geval ook het vaststellen van de omvang van het verlies op ƒ h. Artikel 51a, lid 1, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 draagt de inspecteur dat op. Weliswaar biedt artikel 8:72 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) aan de rechter de mogelijkheid om de zaak terug te verwijzen naar het bestuursorgaan, maar hier heeft het terugverwijzen naar de inspecteur en het hem gelasten het verlies vast te stellen, geen zin. Over de omvang van de negatieve inkomsten van belanghebbende bestond immers geen verschil van opvatting. Daarop moet niet worden teruggekomen.
Ambtshalve beoordeling van 's Hofs uitspraak
4.5 Het Hof is naar mijn rechtsgevoel niet tot een onwenselijke einduitkomst gekomen. De belastingheffing mag dan wel a-moreel zijn(13), maar aan belanghebbende een grote aftrekpost voor terugbetaling van inkomsten toestaan zonder dat daar belastingheffing tegenover heeft gestaan, ervaar ik als onredelijk. Om die reden, maar ook omdat ik meen dat zowel de inspecteur als het Hof dieper hadden moeten spitten, zal ik de casus nader onder de loep nemen.
4.6 Het Hof volgt in de derde volzin van r.o. 5.1 partijen in haar oordeel dat de destijds door belanghebbende genoten voordelen inkomsten uit arbeid zijn geweest (bedoeld is: andere inkomsten uit arbeid), althans het Hof ziet geen reden anders dan partijen te oordelen. Maar waarom ziet het Hof geen reden om anders te oordelen? Het lijkt erop dat het Hof in het voetspoor van partijen de vennootschappen van H heeft geïdentificeerd met H, F B.V. heeft geassocieerd met belanghebbende en veronderstelt dat het strafrechtelijke begrip "het zich wederrechtelijk toe-eigenen door een werknemer" fiscaal gelijk staat aan het genieten van andere inkomsten uit arbeid(14). Dat strafrechtelijk bezien in 198* en 198* sprake is geweest van verduistering in dienstbetrekking, betekent niet meer dan dat belanghebbende zich als directeur van F B.V. gelden heeft toegeëigend die haar klanten aan haar hadden toevertrouwd ter belegging, maar dwingt volgens mij niet tot de fiscale conclusie dat andere inkomsten uit arbeid zijn genoten. Ondertussen was voor het Hof de kwalificatie van de positieve inkomsten niet relevant; zijn r.o. 5.3.2 zou waarschijnlijk ook hebben gegolden bij terugbetaling van inkomsten uit vermogen of uit dienstbetrekking.
4.7 De casus kan fiscaal wellicht als volgt worden geduid.(15) F B.V. ging onder leiding van belanghebbende op onregelmatige wijze om met het geld van haar klanten, onder meer door auto's en schilderijen te kopen en geld aan hem te lenen in plaats van te beleggen in bepaalde waardepapieren. Zo heeft belanghebbende H c.s. met medewerking van F B.V. benadeeld. Bij belanghebbende waren de met instemming van de B.V. opgenomen gelden belastbaar als onttrekkingen van winst (die ontstond door het niet-verhaalbaar worden van de vorderingen van H c.s.). Dit geldt slechts voor zover de bedragen niet zijn opgenomen in rekening-courant; in dat geval was er op dat moment niets belastbaar. De opname door X van de gelden speelde zich dan namelijk af in de vermogenssfeer. Denkbaar is dat belanghebbende (een deel van) het terugbetaalde bedrag via F B.V. aan H c.s. heeft terugbetaald als aflossing van de rekening-courantschuld. Ook deze aflossing zou zich dan in de vermogenssfeer hebben voltrokken, waardoor geen aftrekbaarheid zou bestaan. Het Hof heeft omtrent het bestaan van een schuld in rekening-courant van X aan F B.V. echter niets vastgesteld en de Inspecteur heeft zich ook niet op het standpunt gesteld dat sprake was van een aflossing van een schuld. Verdedigbaar is ook de stelling dat belanghebbende in 1988/89 extra loon heeft genoten; F B.V. was op de hoogte van de handelingen van haar directeur (in zoverre mist r.o. 3.3 van het arrest BNB 1993/19 hier betekenis). Deze benadering van de casus strookt met de uitkomst van de vergelijkbare casus van HR BNB 1989/20 (zie 2.1).
4.8 Om de terugbetaling door belanghebbende aan F B.V. als negatief loon of negatieve inkomsten uit vermogen te kunnen aanmerken is het nodig dat de terugbetaling voortvloeide uit een wettelijke verplichting dan wel viel terug te voeren op een beding dat deel uitmaakte van de overeenkomst tussen de directeur/enig aandeelhouder en de vennootschap op grond waarvan het voordeel is genoten (Hoge Raad 17 maart 1993, nr. 28.943, BNB 1993/144). Omdat de crediteuren van F B.V. opzettelijk zijn benadeeld door belanghebbende, gold voor hem een terugbetalingsverplichting jegens haar. Het bestaan van deze terugbetalingsverplichting brengt mee dat het eindresultaat (aftrekbaarheid van de terugbetaling) niet anders zou zijn. Wellicht kon belanghebbende als directeur van F B.V. door haar klanten aansprakelijk gesteld worden voor haar wanprestatie. In dat geval zou sprake kunnen zijn van negatief loon betaald aan een derde. Daar was bijvoorbeeld sprake van in het geval dat leidde tot de uitspraak van Hof 's-Gravenhage, 22 juni 1971, nr. 39/1971, BNB 1972/70. Ook in dat geval zou sprake zijn van aftrekbaarheid.
4.9 De subsidiaire stelling van de Inspecteur luidt dat onvoldoende causaal verband bestaat tussen de betaling van ƒ g en de verduistering door belanghebbende. De Inspecteur wijst er in zijn verweerschrift op dat de betaling betrekking kan hebben op andere geschillen tussen H enerzijds en belanghebbende en zijn familie anderzijds. Het Hof wijst deze stelling af in r.o. 5.2. Het Hof oordeelt dat de betaling van ƒ g is gedaan onder druk van de juridische stappen van H (het Hof bedoelt: H c.s., want in geding was alleen een eis van AA B.V.) om wederrechtelijk toegeëigend geld terug te krijgen. Het Hof vervolgt met:
Een dergelijke betaling valt onder de onder de feiten beschreven omstandigheden aan te merken als terugbetaling, derhalve als negatieve inkomsten.
Mij ontgaat op welke omstandigheden het Hof doelt. Waarom is sprake van een terugbetaling van inkomsten en niet van een terugbetaling aan de vennootschap(pen) van H namens F B.V. van hetgeen haar destijds ter belegging is toevertrouwd? Onduidelijk is waarom een betaling aan H (en AA B.V. gezamenlijk) is overeengekomen in plaats van een betaling aan de gelaedeerde vennootschappen. En als er sprake is geweest van een terugbetaling, zoals het Hof oordeelt, is dat dan niet (gedeeltelijk) een terugbetaling van de rekening-courantschuld van belanghebbende aan F B.V. geweest (zie 4.7)? In cassatie kan de beantwoording van deze vragen echter niet meer aan de orde komen. De Staatssecretaris heeft geen (voorwaardelijk) incidenteel cassatieberoep ingesteld tegen de verwerping door het Hof van deze stellingname.
5. Anonimisering van de uitspraak ten behoeve van openbaarmaking(16)
5.1 Artikel 8:79, lid 2, eerste volzin, van de Awb bepaalt dat [a]nderen dan partijen (...) afschriften of uittreksels van de uitspraak of van het proces-verbaal van de mondelinge uitspraak [kunnen] verkrijgen.
5.2 Artikel 27g van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) (Afdeling 2, Algemene bepalingen inzake beroep) luidt:
1. In afwijking van artikel 8:79, tweede lid, van de Algemene wet bestuursrecht geschiedt de verstrekking overeenkomstig die bepaling van afschriften of uittreksels aan anderen dan partijen met machtiging van het gerechtshof.
2. Met betrekking tot schriftelijke uitspraken blijft de machtiging, bedoeld in het eerste lid, slechts achterwege indien op een voor de uitspraak gedaan verzoek van een der partijen het gerechtshof oordeelt dat ook na anonimisering de geheimhouding van persoonlijke en financiële gegevens onvoldoende wordt beschermd en bovendien het belang van de openbaarheid van de rechtspraak niet opweegt tegen dit belang.
5.3 Artikel 30 van Pro de AWR (Afdeling 3, Beroep in cassatie bij de Hoge Raad) luidt:
1. In afwijking van artikel 8:79, tweede lid, van de Algemene wet bestuursrecht geschiedt de verstrekking overeenkomstig die bepaling van afschriften of uittreksels aan anderen dan partijen met machtiging van de Hoge Raad.
2. Artikel 27g, tweede lid, is van overeenkomstige toepassing.
5.4 Tegen de beslissing van het Hof om machtiging te verlenen tot verstrekking van een afschrift van de uitspraak aan anderen dan partijen staat beroep in cassatie open op grond van artikel 28, lid 3, van de AWR, in zoverre is belanghebbende ontvankelijk. Voor zover de machtiging door het Hof al heeft geleid tot een publicatie van zijn uitspraak, kan een arrest van de Hoge Raad, inhoudende dat de machtigingverlening door het Hof onjuist is geweest, nog een civielrechtelijk staartje hebben. Er moet wellicht schadevergoeding worden betaald aan belanghebbende en de kortgedingrechter zou het Hof kunnen gelasten om verder geen uittreksels van zijn uitspraak meer aan derden ter beschikking te stellen, of wellicht uittreksels die op andere wijze zijn geanonimiseerd.
5.5 Opvallend is echter dat belanghebbende zijn klacht over de anonimisering door het Hof niet geadstrueerd heeft. Bedoelt belanghebbende te zeggen dat zijn persoonlijke gegevens onvoldoende beschermd zijn? Ik kan me moeilijk voorstellen dat de persoon van belanghebbende herkenbaar is, en zelfs indien enige personen uit zijn omgeving op de hoogte geraken van de uitspraak en dus van zijn afspraak met H, rijst de vraag in hoeverre belanghebbende daardoor beschadigd wordt. Dat belanghebbende strafrechtelijk is veroordeeld, was immers al kenbaar voor eenieder uit het openbare arrest van de strafrechter; in zoverre kan de klacht niet slagen. Het Hof heeft bovendien zijn best gedaan door ook jaartallen (198j) en bedragen (ƒ x0.000) onleesbaar te maken. Ik meen derhalve dat de klacht in zoverre faalt.
5.6 Wellicht moet de klacht van belanghebbende (tevens) worden opgevat als een verzoek aan de Hoge Raad om geen machtiging (ex artikel 30 van Pro de AWR) te verlenen om een uittreksel van zijn arrest aan de derden (lees: de vakpers) te sturen. Omdat belanghebbende niet duidelijk maakt wat zijn belang is bij het niet-verlenen door de Hoge Raad van een machtiging tot publicatie, kan dat belang niet worden afgewogen tegen het belang van openbaarmaking.
5.7 Volgens mij eist `het belang van de openbaarheid van de rechtspraak' zoals bedoeld in artikel 27g, lid 2, van de AWR, dat het geanonimiseerde arrest in deze zaak via de vakpers ter kennis komt van de buitenwereld; niet alleen fiscalisten, maar ook politici zullen geïnteresseerd zijn. Door anonimisering van het arrest worden de persoonlijke en financiële gegevens van belanghebbende vergaand beschermd, zeker wanneer de Hoge Raad de bedragen en jaartallen in het arrest zo veel mogelijk vervangt door letters en nullen, zoals door het Hof is gedaan. Ik geef de Hoge Raad derhalve in overweging om het arrest (en de conclusie) in deze zaak te anonimiseren op de wijze waarop het Hof het deed en voor publicatie vrij te geven.
6. Conclusie
Ik concludeer tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie, tot vernietiging van de uitspraak van het Hof en die van de inspecteur, tot vaststelling van het verlies op ƒ h, tot vermindering van de aanslag tot nihil en tot dienovereenkomstige vermindering van de heffingsrente.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
A-G
1 Deze brief is als productie 11 gevoegd bij het beroepschrift bij het Gerechtshof te Amsterdam.
2 Nr. 02/04377, gepubliceerd in VN 2003/36.1.4, Fed 2003/456, met noot van J.P. Boer en in NTFR 2003/1322 met commentaar van Van Es. In de rubriek lopende procedures Hoge Raad is de onderhavige zaak genoemd in VN 2003/59.1.3.
3 P.J. Wattel, De fiscale behandeling van het wederrechtelijke, 1992, blz 162 e.v.
4 P.J. Wattel, a.w., blz. 163.
5 Zie tevens (inzake dezelfde belanghebbende) Hoge Raad 9 mei 2001, nr. 36.344, BNB 2002/124 en Hoge Raad 28 september 2001, nr. 36.680, BNB 2002/324. Zie daarnaast Hoge Raad 25 oktober 2002, nr. 36.898, BNB 2003/14.
6 Kamerstukken II 1962/63, 5380, nr. 19, blz. 51.
7 Kamerstukken II 1989/90, 21 504, nr. 3, blz. 81.
8 Het is nog maar de vraag of ontnemingen naar wettelijk recht een aftrekpost vormen. Volgens de Staatssecretaris wel, maar volgens Hof 's-Gravenhage 22 januari 1990, nr. 795/88, VN 1990, blz. 1559 niet. Zie ook P.J. Wattel, a.w. blz. 185 en 187.
9 Vgl. P.J. Wattel, a.w., blz. 94 en 188.
10 Vgl. J. den Boer, Redelijke wetstoepassing in de belastingrechtspraak van de Hoge Raad, WPNR 1991/5989, blz. 41.
11 CH.P.A. Geppaart, Fiscale rechtsvinding, 1965, blz. 111.
12 Het voorstel van het Hof om rekening te houden met een indertijd gepleegd ambtelijk verzuim stuit af op het praktische bezwaar dat gegevens omtrent de aanslagregeling van oude jaren dikwijls ontbreken.
13 H. Ph. Ruys, Het fiscale regime voor criminelen, een beschouwing naar aanleiding van de inwerkingtreding van de Wet beperking aftrekbare kosten ter zake van criminele activiteiten, WFR, 1997, blz. 1422.
14 De benadering van het Hof spoort met de opvatting van P.J. Wattel inzake de causa proxima, a.w. blz. 163.
15 Mijn aarzeling wordt niet alleen ingegeven door de onduidelijke verhouding tussen BNB 1989/20 en BNB 2000/341 (zie 2.7), maar ook door gebrek aan informatie omtrent de claims van H en "zijn" vennootschappen tegenover belanghebbende. Een behandeling in twee feitelijke instanties zou geen luxe zijn geweest in deze zaak.
16 Vgl. onderdeel 2 van de conclusie van mijn voormalige ambtgenoot A-G Ilsink van 10 augustus 2001 voor Hoge Raad 27 september 2002, nr. 34.928, BNB 2002/376.