ECLI:NL:PHR:2006:AP2046

• Datum uitspraak: 17 februari 2006
• Publicatiedatum: 4 april 2013
• Zaaknummer: 38995
• Instantie: Parket bij de Hoge Raad
• Type: Conclusie
• Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht
• Uitkomst: Afwijzend
• Vindplaatsen: Rechtspraak.nl
• Verwijzingen: 64 uitgaand · 3 inkomend

AI samenvatting door Lexboost • Automatisch gegenereerd

Hoge Raad arrest over bevoegdheid en economische voorwaarden bij vergunning actieve veredeling

Deze zaak betreft een cassatieberoep tegen uitspraken van de Douanekamer inzake een geschil over de toepassing van de regeling actieve veredeling en de daaraan verbonden economische voorwaarden. Belanghebbende, X B.V., had een vergunning voor actieve veredeling die onder meer de code 6201 (loonveredeling) bevatte. De inspecteur stelde dat niet aan de economische voorwaarden was voldaan, met name omdat de afnemers binnen de Europese Gemeenschap waren gevestigd, terwijl de vergunning uitging van afnemers in derde landen (code 6106).

De Douanekamer oordeelde dat de douane-expediteur belanghebbende rechtsgeldig indirect vertegenwoordigde bij het doen van douaneaangiften en dat de vergunning en de voorwaarden daarvan correct waren toegepast. Tevens werd overwogen dat de economische voorwaarden niet waren nageleefd, wat leidde tot het opleggen van uitnodigingen tot betaling van douanerechten.

Belanghebbende voerde onder meer aan dat het mandaatbesluit niet op de wettelijk voorgeschreven wijze was bekendgemaakt en dat de douaneautoriteiten het vertrouwensbeginsel hadden geschonden. De Hoge Raad besprak uitgebreid de wettelijke bepalingen omtrent mandaatverlening, bekendmaking, vertegenwoordiging bij douaneaangiften (artikel 5 CDW), en de economische voorwaarden voor actieve veredeling (artikel 552 TCDW). Ook werd ingegaan op de interpretatie van de term 'afnemer in derde land' en de gevolgen van het niet voldoen aan vergunningvoorwaarden voor het ontstaan van een douaneschuld.

De Hoge Raad bevestigde dat indirecte vertegenwoordiging door een douane-expediteur mogelijk is mits schriftelijk gemachtigd en dat de vergunninghouder gehouden is aan de economische voorwaarden. De bekendmaking van het mandaatbesluit via terinzagelegging werd als voldoende beoordeeld. De economische voorwaarden zoals opgenomen in de vergunning en de bijbehorende codes zijn bindend, en het niet voldoen daaraan leidt tot het ontstaan van een douaneschuld. Het beroep op het vertrouwensbeginsel werd beperkt uitgelegd en niet gegrond verklaard.

De uitspraak bevat een gedetailleerde analyse van communautaire en nationale regelgeving omtrent douanerecht, mandaatverlening en economische voorwaarden bij actieve veredeling, waarbij jurisprudentie en wetsgeschiedenis uitvoerig worden besproken.

Uitkomst: Het cassatieberoep wordt verworpen; de uitnodigingen tot betaling en de toepassing van de economische voorwaarden worden bevestigd.

Conclusie

Nr. 38.995

Mr de Wit

Derde Kamer A

UTB douanerecht

21 april 2004

Conclusie inzake

X B.V.

Tegen

Staatssecretaris van Financiën

1. Procesverloop

1.1. Op 9 juli 1999 is onder nummer 002 aan X B.V. te Z (hierna: belanghebbende) een uitnodiging tot betaling (hierna ook: UTB) uitgereikt ten bedrage van f 726.737,30 (€ 329.779,10) aan douanerechten. Nadat belanghebbende tegen deze UTB in bezwaar was gekomen, heeft de Inspecteur(1) bij uitspraak van 4 oktober 2000, kenmerk T2.2-1024-99, het bezwaar van belanghebbende afgewezen.

1.2. Op 14 november 2000 is namens belanghebbende een beroepschrift ingediend bij de Tariefcommissie te Amsterdam ingekomen. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Op 29 juni 2001 is namens belanghebbende een conclusie van repliek ingediend. De Inspecteur heeft op 27 augustus 2001 zijn conclusie van dupliek ingediend.

1.3. Op grond van artikel XI van de Wet van 14 september 2001, Stb. 419, is met ingang van 1 januari 2002 de Douanekamer van het Gerechtshof te Amsterdam in de plaats getreden van de Tariefcommissie. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgevonden tijdens de zitting van de Douanekamer van het Gerechtshof te Amsterdam (hierna: de Douanekamer) van 24 oktober 2002. Aldaar hebben partijen een pleitnota overgelegd en voorgelezen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.

1.4. De Douanekamer heeft bij uitspraak van 24 december 2002, onder nummer DK 00/90218, belanghebbendes beroep ongegrond verklaard. (2) Namens belanghebbende is op 20 januari 2003 pro forma beroep in cassatie ingesteld tegen deze uitspraken van de Douanekamer. Belanghebbende heeft het pro forma beroep in cassatie van een nadere motivering voorzien. De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.

1.5. De Douanekamer heeft tevens uitspraak gedaan in de zaak met kenmerk DK 00/90216 (Project F).(3) Tegen deze uitspraak is eveneens beroep tot cassatie ingesteld. Deze zaak is bij de Hoge Raad bekend onder nummer 38.994. In deze zaak zal ik eveneens een conclusie nemen.

2. Feiten (deels ontleend aan hofuitspraak)

2.1. Belanghebbende houdt zich onder meer bezig met de bouw van installaties voor de off-shore industrie. De betreffende installaties worden met name gebouwd voor de olie- en gaswinning. Het in geschil zijnde project E behelsde de constructie van respectievelijk een brugdeel (ook wel: 'bridge') en een productieplatfom (wel aangeduid als: 'topside').

2.2. Op 28 oktober 1994 is aan belanghebbende een vergunning verleend voor het gebruik van de regeling actieve veredeling in de vorm van het systeem inzake schorsing. Daarbij is de eerder aan belanghebbende in dit verband verleende vergunning van 25 november 1991 ingetrokken. In de vergunning van 28 oktober 1994, nr. T6/7118-91, is vermeld dat deze wordt verleend onder de voorwaarden en bepalingen die zijn opgenomen in de tot de vergunning behorende bijlagen. In bijlage 1.15 onder het kopje "goederen bestemd om te worden veredeld" is, voor zover hier van belang, het volgende vermeld:

"e. code. econom. voorwaarde * 6106".

2.3. Bij brief van 23 juli 1996 heeft de inspecteur aan belanghebbende onder meer het volgende meegedeeld:

"Naar aanleiding van een onlangs uitgevoerde controle door de Europese Rekenkamer op een juiste toepassing van de regelgeving van door Nederland verleende vergunningen actieve veredeling is gebleken, dat op bepaalde onderdelen werd afgeweken van door de Raad van de Europese Gemeenschap voorgeschreven bepalingen. Vooruitlopend op een aanpassing van uw vergunning actieve veredeling in verband met o.a. wetswijzigingen veroorzaakt door inwerkingtreding van de nieuwe Douanewet per 1 juni 1996 en het toepassen van voorgeschreven communautaire modellen van vergunningen, dient u alvast met het volgende rekening te houden voor zover dit op uw vergunning van toepassing is.

a. Economische voorwaarden (artikel 552 TVo.)

Bij plaatsing onder de regeling actieve veredeling zal toetsing van de economische voorwaarden stringent worden toegepast. (...) Ik verzoek u deze brief als een integrerend onderdeel van uw vergunning actieve veredeling aan te merken en voor zover op uw vergunning van toepassing gevolg te geven aan eerder genoemde punten."

2.4. In zijn brief van 30 augustus 1996 schreef de Inspecteur naar aanleiding van het eerste namens belanghebbende ingediende verzoek om debitering de zogenaamde 'vrijstellingsrekening'(4) aan de D B.V.:(5)

"Ingevolge (...) de aan X B.V. verleende vergunning (...) dient het verzoek om debitering van de vrijstellingrekening op de achterzijde van het D/W exemplaar van het document IM 5 door de vrijstellingsgenietende te worden ondertekend.

Een machtiging waaruit blijkt dat u namens X B.V. deze verklaringen mag ondertekenen is niet in mijn bezit. Bijgaand dokument IM 5 (...) kan ik derhalve niet in genoemde rekening opnemen.

U dient het verzoek om debitering alsnog door een daartoe bevoegd persoon van X B.V. te laten ondertekenen, danwel een verklaring te overleggen waarin de directie van X B.V. u machtigt dergelijke verzoeken te ondertekenen."

Vervolgens werd door de douane-expediteur een op 5 september 1996 gedagtekende machtiging overgelegd. Deze is door A, directeur van belanghebbende, ondertekend. In de machtiging is voor zover hier van belang het volgende opgenomen:

"Ondergetekende, A machtigt hierbij de personen genoemd in de bijgevoegde bijlage, om namens hem, op de Douaneposten ressorterende onder het Ambtsgebied van het Hoofd van het Douanedistrict P, de ingevolge wettelijke bepalingen inzake de douane en accijnzen, vereiste goederenaangiften te doen, die aangiften en andere vereiste bescheiden te ondertekenen, de verplichting tot zuivering over te nemen en voorts in het algemeen alles te doen wat nodig kan zijn of verlangd kan worden voor en in verband met het doen van aangiften en het vervullen van douane-formaliteiten. Hij verklaart, dat deze machtiging van kracht blijft tot van de intrekking schriftelijk is kennisgegeven aan het Douanedistrict te P, waarbij de datum van ontvangst van deze intrekking op het districtskantoor bepalend is. (...)

Bijlage, behorende bij machtiging van X BV, (...)

1.B (...)

2.C (...)"

2.5. Bij brief van 23 april 1997 dient B van D B.V., een douane-expediteur, een nieuwe aanvraag voor een vergunning actieve veredeling in betreffende vergunning T6/7118-91, gedagtekend 18 april 1997. In deze aanvraag is voor zover hier van belang het volgende opgenomen:

"1. Naam of firmanaam en adres van de aanvrager:

a. van de aanvrager: X B.V. (...)

b. van de veredelaar: idem als bij A (...)

2bis Aangevraagde vergunning:de verlenging van een bestaande vergunning T6/7118- 91 (...)

h. Economische rechtvaardiging:6201. (...)

Bijlage bij de aanvraag voor een vergunning tot actieve veredeling

Economische rechtvaardiging (artikel 552 TVo.CDW) (...)

4. Economische voorwaarden: reden waarom de wezenlijke belangen van de producenten in de Gemeenschap niet worden geschaad onder vermelding van de van toepassing zijnde code economische voorwaarden.

a. De veredeling betreft:

1) de uitvoering van een loonveredelingscontract met een in een derde land gevestigde persoon 6201 .

TOELICHTING:

De bouw van offshoreconstructies cq platforms, is projectmatig en klantgebonden. Voor ieder project wordt een contract opgemaakt, welke ten alle tijde ter inzage liggen, bij X B.V. In 99% van alle projecten bepaald de klant welke materialen en welke subcontractors er moeten worden gebruikt. In veel gevallen worden ook de meeste materialen aangeleverd door de klant. Zeer zeker de meest essentiële onderdelen van het betreffende platform."

2.6. Bij brief van 12 juni 1997 doet de inspecteur belanghebbende een vergunning actieve veredeling, nummer 70-6-1224/97, toekomen. In deze brief is onder meer het volgende opgenomen:

"Deze vergunning dient ter vervanging van de aan u verleende vergunning nummer T6/7118-91, d.d.

25-11-1991. In verband hiermee wordt de vergunning nr. T6/7118-91, d.d. 25-11-1991, hierbij ingetrokken.

Ik adviseer u de voorwaarden en bepalingen van deze vergunning alsmede de bijbehorende toelichting door te nemen met het oog op een juiste uitvoering van deze regeling. Aan de toelichting kunnen geen rechten worden ontleend."

In deze vergunning is voor zover hier van belang het volgende opgenomen:

"Verwijzing naar de aanvraag:

Naam aanvrager: X B.V.

Datum aanvraag: 18 april 1997

NB: Wanneer de gegevens worden verstekt door middel van een verwijzing naar de aanvraag maakt deze deel uit van de vergunning. Hetzelfde geldt voor de eventuele bijlagen die ook een integrerend deel uitmaken van de vergunning. (...)

2. Toegestaan systeem: Systeem inzake schorsing (...)

18. Overgangsbepaling: De invoergoederen ingevoerd met toepassing van de ingetrokken vrijstellingsvergunning nummer T6-7118/91 van 28-10-1994, ten aanzien waarvan de regeling actieve veredeling nog niet is beëindigd ingevolge een aangewezen bestemming (zie bijlage 3) en/of afgeleverd aan andere vrijstellinggenietenden, worden geacht op grond van onderhavige vergunning in het vrije verkeer te zijn gebracht.

19. Datum van inwerkingtreding: 18 april 1997 (...)

Bijlage 1. (...)

1.1 GOEDEREN BESTEMD OM TE WORDEN VEREDELD (...)

e. code. econom. voorwaarde * 6201."

2.7. Bij brief van 24 juni 1997 doet de inspecteur aan belanghebbende de volgende wijziging in de tekst van punt 18 van de vergunning actieve veredeling nummer 70-6-1224/97 toekomen:

"Ingevolge een aangewezen bestemming (zie bijlage 3) en/of afgeleverd aan andere vrijstellinggenietenden worden geacht op grond van onderhavige vergunning te zijn ingevoerd."

2.8. In 1999 vond bij belanghebbende een boekenonderzoek plaats betreffende de naleving van de economische voorwaarden voor de regeling actieve veredeling, in de vorm van het systeem van schorsing, voor de projecten E en F. Dit onderzoek had tevens betrekking op het toetsen van de economische voorwaarde die was opgegeven bij de aanvraag in 1997 voor verlenging van de vergunning actieve veredeling. In het ter zake van dit onderzoek op 6 juli 1999 opgemaakte rapport is onder meer het volgende opgenomen:

"1.1. Bedrijfsactiviteiten (...)

X B.V. voert bovenstaande activiteiten uit voor verschillende opdrachtgevers, die zowel binnen de Europese Gemeenschap als buiten de Europese Gemeenschap zijn gevestigd. De opdrachtgevers voor de te controleren projecten zijn: (...)

EG (...)

Denemarken

FH B.V. (...)

Nederland (...)

1.9. Vorig onderzoek

Het vorige controlerapport is gedateerd 19 februari 1997. Het rapport betrof een controle op het J-project (1995 t/m 1996). Bij controle op de juistheid, volledigheid en tijdigheid van het verzoek om voorlopige creditering van de vrijstellingsrekening over de periode 1995 t/m 1996 met betrekking tot het J-project zijn geen onregelmatigheden geconstateerd. Toetsing van de economische voorwaarden heeft op dat moment niet plaatsgevonden. Na afloop van de controle zijn de economische voorwaarden opnieuw getoetst. (...)

3. Vergunning

3.1. Naleving voorwaarden

De economische voorwaarden zijn voor zowel het project E als het project F niet nageleefd. Naleving van de economische voorwaarden is één van de voorwaarden waaraan moet worden voldaan om goederen onder de regeling actieve veredeling te plaatsen. (...)

De vergunning is afgegeven voor de economische voorwaarde: loonveredeling (code 6201). De definitie van loonveredeling luidt, volgens artikel 552 lid 1 letter a sub i (...) (Toepassingsverordening CDW): de veredeling verricht volgens de instructies en voor rekening van een buiten de Gemeenschap gevestigde opdrachtgever, (...). De opdrachtgever is zoals uit onderstaande tabel blijkt in beide gevallen gevestigd in de Gemeenschap (...)."

2.9. Alle aangiften tot plaatsing onder de regeling actieve veredeling in het kader van de projecten F en E zijn gedaan door K, met gebruik van het aangeversnummer van de moedermaatschappij D B.V. Op de desbetreffende aangiften is belanghebbende als geadresseerde vermeld en voorts is op de aangiften verwezen naar de vergunning actieve veredeling van belanghebbende, welke vergunning desgevraagd werd overgelegd.

2.10. Met dagtekening 9 juli 1999 zijn aan belanghebbende twee uitnodigingen tot betaling gedaan van douanerechten met betrekking tot de goederen die in het kader van de projecten F en E zijn aangegeven tot plaatsing onder de regeling actieve veredeling schorsingssysteem. De desbetreffende uitnodigingen tot betaling zijn als volgt ondertekend:

"Belastingdienst/Douane district P

de inspecteur,

namens deze

(...)

M"

2.11. Bij brief van 21 mei 2001 heeft de inspecteur desgevraagd aan belanghebbende een afschrift verstrekt van het Besluit Mandaatverlening Belastingdienst (BMB). In dit besluit is voor zover hier van belang het volgende opgenomen:

"Het Hoofd van de Belastingdienst/.Douanedistrict P (...)

BESLUIT: (...)

- de in onderdeel A, van het als bijlage bij dit besluit opgenomen mandaatregister, vermelde ambtenaren aan te wijzen om namens mij de bevoegdheid uit te oefenen."

Bijgevoegd zijn voorts versies van het mandaatregister onderdeel A; één versie is bijgewerkt tot 14 januari 1999 en één tot 27 juli 1999. Op beide versies staat M vermeld.

3. Geschil voor de Douanekamer en uitspraak Douanekamer

3.1. Voor de Douanekamer was tussen partijen in geschil (i) of de desbetreffende uitnodiging tot betaling aan belanghebbende kon worden uitgereikt, (ii) of de betrokken ambtenaar die de uitnodiging heeft gedaan bevoegd was dit te doen, en (iii) of aan de economische voorwaarden is voldaan als bedoeld in artikel 117, letter c, van het CDW(6) ter zake van de goederen die in het kader van de projecten F en E zijn aangegeven tot plaatsing onder de regeling actieve veredeling.

3.2. Voorzover van belang heeft de Douanekamer overwogen:

"6.2. De (...) machtiging omvat de bevoegdheid de ingevolge wettelijke bepalingen inzake de douane en accijnzen vereiste goederenaangiften te doen, die aangiften en andere vereiste bescheiden te ondertekenen, de verplichting tot zuivering over te nemen en voorts in het algemeen alles te doen wat nodig kan zijn of verlangd kan worden in verband met het doen van aangiften en het vervullen van douane-formaliteiten. Voorts staat vast dat op de desbetreffende door de douane-expediteur op eigen naam ingediende aangiften belanghebbende staat vermeld als degene voor wie de goederen zijn bestemd, dat de vergunning van belanghebbende werd vermeld, dat de vergunning desgevraagd werd overgelegd en dat op grond van een verzoek daartoe op de achterzijde van het aangiftedocument de vrijstellingsrekening van belanghebbende werd gedebiteerd. Op grond van deze feiten en omstandigheden komt de Douanekamer tot het oordeel dat de douane-expediteur belanghebbende rechtsgeldig indirect heeft vertegenwoordigd bij het doen van de aangiften - hij heeft gehandeld op eigen naam doch voor rekening van belanghebbende - en dat aan het gestelde in artikel 64, tweede lid, CDW is voldaan. De door belanghebbende aangevoerde omstandigheid dat niet iedere keer bij het indienen van de aangifte de machtiging opnieuw werd overgelegd, leidt niet tot een ander oordeel.

6.3. Gelet op artikel 204, derde lid, CDW is, voor zover hier van belang, schuldenaar de persoon die, naar gelang van het geval, de verplichtingen moet nakomen die ten aanzien van aan rechten bij invoer onderworpen goederen voortvloeien uit het gebruik van de douaneregeling waaronder deze goederen zijn geplaatst. De litigieuze uitnodiging tot betaling is uitgereikt aan belanghebbende. Nu belanghebbende als houder van de vergunning gehouden is de aan de regeling actieve veredeling verbonden voorwaarden na te komen, is de uitnodiging tot betaling in zoverre terecht aan belanghebbende uitgereikt en faalt belanghebbendes beroep te dezer zake.

(...).

6.7. Naar het oordeel van de Douanekamer is met het bijhouden van een register door de betrokken eenheid en het op het kantoor van deze eenheid ter inzage leggen van het besluit en het daarbij behorende register, mede gelet op de parlementaire geschiedenis, voldaan aan het vereiste van bekendmaking. De Douanekamer neemt voorts in aanmerking dat de inhoud van het besluit en het register op deze wijze voor belanghebbende kenbaar en toegankelijk is. Ook ingeval er echter geen sprake zou zijn van het "op een andere geschikte wijze" kennis geven van het besluit leidt deze omstandigheid niet tot vernietiging van de uitnodiging tot betaling. Er kan immers van worden uitgegaan dat M werkzaam was onder verantwoordelijkheid van het hoofd van de eenheid douane te P, dat hij bij het uitreiken van de litigieuze uitnodiging tot betaling onder diens verantwoordelijkheid heeft gehandeld en dat hij in elk geval materieel bevoegd was deze uitnodiging te doen. Naar het oordeel van de Douanekamer is belanghebbende niet rechtstreeks benadeeld door het in stand laten van de uitnodiging - de uitnodiging zou immers niet tot een lager bedrag zijn gedaan ingeval van juiste publicatie - en vormt het ontbreken van de voorgeschreven bekendmaking een schending van een vormvoorschrift als bedoeld in artikel 6:22 Awb die niet leidt tot vernietiging van de uitnodiging. In zoverre faalt het beroep van belanghebbende."

(...).

6.12. De Douanekamer is van oordeel dat ook artikel 552, eerste lid, letter e, onderdeel iii (code 6106), UCDW - de code vermeld in de vergunning van 28 oktober 1994, nr. T6/7118-91 - in casu toepassing mist. Gelet op zowel de bewoordingen van evenbedoeld artikellid als op de systematiek van artikel 552 in het geheel lijdt het geen twijfel dat ook in dit geval de afnemer in een derde land moet zijn gevestigd. Dit oordeel is ook in overeenstemming met de Engelse tekst van het desbetreffende artikellid dat als volgt luidt:

"they do not conform to the expressly stated requirements of the third-country purchaser of the compensating products (code 6106);"

Ook in zoverre faalt het beroep van belanghebbende.

6.13. Nu gelet op het onder 6.11. en 6.12. overwogene zowel artikel 552, eerste lid, letter a, onderdeel i (code 6201), UCDW als artikel 552, eerste lid, letter e, onderdeel iii (code 6106), UCDW in casu toepassing missen, behoeft het beroep van belanghebbende op artikel 220, tweede lid, letter b, CDW geen behandeling meer, aldus is uit belanghebbendes stelling ter zitting gebleken."

3.3. De Douanekamer heeft belanghebbendes beroep ongegrond verklaard. Belanghebbendes beroepschrift in cassatie bevat een achttal middelen, welke zijn gericht tegen de hiervoor weergegeven rechtsoverwegingen van de Douanekamer.

4. Mandatering heffingsbevoegdheid (derde en vierde cassatiemiddel)

4.1. Inleiding

4.1.1. De cassatiemiddelen 3 en 4 zijn gericht tegen het oordeel van de Douanekamer ten aanzien van de mandatering van de heffingsbevoegdheid, meer in het bijzonder tegen rechtsoverweging 6.7 van de uitspraak. In de onderdelen 4.2 - 4.5 zal worden ingegaan op het derde door belanghebbende voorgestelde cassatiemiddel. In de onderdelen 4.6 en 4.7 behandel ik het vierde middel.

4.1.2. Het derde cassatiemiddel strekt ten betoge dat de Douanekamer blijk heeft gegeven van een onjuiste rechtsopvatting door te oordelen dat met het bijhouden van een mandaatregister door de betrokken eenheid en het op kantoor van deze eenheid ter inzage leggen van het mandaatbesluit en het daarbij behorende mandaatregister, voldaan is aan het vereiste van bekendmaking als bedoeld in artikel 3:40 en 3:42 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb).

4.2 Mandaatverlening in het douanerecht (algemeen rechtskader)

4.2.1. De Nederlandse douaneautoriteit (hierna ook: douaneautoriteit) heeft een bedrag aan rechten bij invoer dat voortvloeit uit een douaneschuld berekend en geregistreerd (artikel 217, eerste lid, CDW (boeking) en 220, eerste lid, CDW (boeking achteraf)). Naar niet in geschil is, heeft de douaneautoriteit het bedrag aan rechten bij invoer onmiddellijk na de boeking (achteraf) aan belanghebbende meegedeeld (artikel 221, eerste lid, CDW). Deze mededeling heeft plaatsgevonden door middel van de vaststelling en uitreiking van de uitnodiging tot betaling door de Inspecteur (artikel 1, tweede lid, juncto artikel 22a, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR)(7)).

4.2.2. Het begrip 'douaneautoriteiten' in hiervoor bedoelde zin, wordt in het CDW nader gedefinieerd. Daaronder dient te worden verstaan: 'de autoriteiten die onder meer voor toepassing van de douanewetgeving bevoegd zijn' (artikel 4, aanhef en onderdeel 3, CDW). De Nederlandse wetgever heeft het begrip 'douaneautoriteiten' nader ingevuld. Indien in het CDW bevoegdheden betreffende de toepassing van die bepalingen zijn opgedragen aan de bevoegde autoriteiten, dan worden die bevoegdheden in Nederland uitgeoefend door de inspecteur (artikel 4, eerste lid, Douanewet (Dw)). Onder de inspecteur dient te worden verstaan de functionaris die als zodanig bij ministeriële regeling is aangewezen (artikel 2, derde lid, aanhef en onderdeel b, AWR). In de Uitvoeringsregeling Belastingdienst (URB) is het hoofd van de eenheid Douane als inspecteur aangewezen (artikel 19, eerste lid, in verbinding met artikel 10, onderdeel a, URB)(8).

4.2.3. In de functie van bestuursorgaan heeft het hoofd van de Belastingdienst/Douanedistrict P bij schriftelijk Besluit van 5 januari 1998(9) een algemeen mandaat tot het uitoefenen van de bevoegdheid van inspecteur verleend aan de op zijn eenheid werkzame ambtenaren (artikel 10:3, eerste lid en 10:5, tweede lid, Awb). Bij voormeld mandaatbesluit is in 'onderdeel A' als bijlage een mandaatregister opgenomen. In deze bijlage zijn de gegevens van de aangewezen ambtenaren opgenomen.(10) Zowel het mandaatbesluit als het mandaatregister is ter inzage gelegd op het kantoor van de Belastingdienst/Douanedistrict P.

4.2.4. Aan de wetsgeschiedenis van artikel 10:5 Awb valt te ontlenen dat een schriftelijk verleend algemeen mandaat een besluit is dat in overeenstemming met artikel 3:42 Awb bekend moet worden gemaakt. Bekendmaking dient derhalve plaats te vinden door kennisgeving van het mandaatbesluit (of de zakelijke inhoud ervan) in een van overheidswege uitgegeven blad of een dag-, nieuws- of huis-aan-huisblad, dan wel op een andere geschikte wijze.(11) Uit de memorie van toelichting op artikel 3:42, eerste lid, Awb volgt dat:(12)

"moet worden voorzien in een zodanige wijze van bekendmaking dat zo goed mogelijk de betrokkenen worden bereikt."

In de memorie van toelichting op artikel 3:42, eerste lid, Awb wordt verder verwezen naar de toelichting op artikel 3.4.3, eerste lid, Voorstel van Wet (thans: artikel 3:12, eerste lid, Awb). Aan deze toelichting ontleen ik dat:(13)

"de wijze waarop de kennisgeving moet plaatsvinden (...) als doelvoorschrift [is] geformuleerd, in die zin dat aan het bestuursorgaan wordt overgelaten te bepalen, welke wijze van bekendmaken het meest in aanmerking komt. Publikatie in een dag-, nieuws-, of huis-aan-huis-blad ligt in het algemeen voor de hand, zodat die wijze van bekendmaken uitdrukkelijk voorop geplaatst is. Maar ook andere manieren zijn goed denkbaar (...). Vaak kan het doel van de kennisgeving worden bereikt met een korte aanduiding van de zakelijke inhoud, zodat de aanvraag of het concept niet in extenso gepubliceerd hoeft te worden."

4.3. Mandaatregister

4.3.1. In de toelichting op het derde cassatiemiddel wordt opgemerkt: 'belanghebbende meent dat hij (...) niet meteen na het opleggen van de uitnodiging heeft kunnen controleren of M daartoe bevoegd was. Naar de mening van belanghebbende blijkt derhalve niet (...) dat het mandaatbesluit op juiste wijze is bekend gemaakt.' Naar ik meen betreft het in een geval als het onderhavige echter twee zaken die dienen te worden onderscheiden. Ingevolge artikel 3:42, eerste lid, Awb is het bestuursorgaan immers bevoegd slechts de zakelijke inhoud van het mandaatbesluit op geschikte wijze bekend te maken, indien deze bekendmaking ingevolge artikel 3:42, tweede lid, Awb gepaard gaat met het ter inzage leggen van het mandaatregister ten kantore van de betrokken eenheid. Het onderhavige mandaatregister kan naar ik meen althans worden aangemerkt als een bij het mandaatbesluit gevoegde: (14)

'bijlage, [waarin] uitvoerige en gedetailleerde (...) specificaties zijn opgenomen'.

Voorts merk ik op dat in de memorie van toelichting op artikel 10:1 Awb uitdrukkelijk wordt opgemerkt dat de redactie van deze bepaling:(15)

"er niet aan in de weg [staat], dat mandaat plaatsvindt aan een met name genoemde persoon dan wel aan een bepaalde functie."

4.3.2. Het betoog van belanghebbende, dat zij na het opleggen van de uitnodiging tot betaling meteen in staat moet zijn te controleren of M tot deze handeling bevoegd was, snijdt gelet op vorenstaande geen hout. In de tekst van de wet, noch in de wetsgeschiedenis is althans steun te vinden voor de stelling van belanghebbende dat terinzagelegging van het mandaatregister ten kantore van de betrokken eenheid niet als onderdeel van de bekendmaking zou mogen gelden.

4.3.3. Overigens merk ik op dat de in de memorie van toelichting op artikel 10:5 Awb opgenomen passage, inhoudende dat:(16)

'mede in verband met de regels omtrent deze materie in het privaatrecht, (...) het bijhouden van een algemeen toegankelijk register waarin alle mandaatverleningen door een bepaald bestuursorgaan te vinden zijn, onder omstandigheden als een goede vorm van bekendmaking [zou] kunnen gelden"

slechts als een suggestie van de wetgever kan worden gelezen.(17)

4.4. Mandaatbesluit

4.4.1. Derhalve resteert de vraag of de enkele terinzagelegging van het onderhavige mandaatbesluit heeft te gelden als een andere geschikte wijze van bekendmaking als bedoeld in artikel 3:42, eerste lid, Awb. Dienaangaande zou allereerst betoogd kunnen worden dat belastingplichtigen, doordat bij de bekendmaking van een mandaatbesluit wordt volstaan met de enkele terinzagelegging daarvan, überhaupt niet op de hoogte kunnen zijn van het betreffende besluit. Onderdeel 2.1 van het Voorschrift Algemene wet bestuursrecht 1997(18) vermeldt evenwel dat 'het hoofd van de eenheid ambtenaren van zijn eenheid aan[wijst] die namens hem de bevoegdheid van inspecteur (...) uitoefenen (algemeen mandaat)', zodat deze opvatting mij niet houdbaar voorkomt. Belanghebbende had op basis van dit Voorschrift dan ook kunnen weten dat een dergelijk besluit was genomen.

4.4.2. Voorts zou - a contrario geredeneerd - kunnen worden verdedigd dat terinzagelegging van een besluit slechts als een onderdeel van de bekendmaking kan gelden. Uit hetgeen is opgemerkt in onderdeel 4.2.4. hiervoor, moet echter tevens worden afgeleid dat de geschikte wijze van bekendmaking afhankelijk is van het doel van het - niet tot een of meer belanghebbenden gericht zijnde - besluit. Ik meen dan ook dat moet worden afgevraagd welk doel is gediend met de bekendmaking van het mandaatbesluit en of de betrokkenen ter zake zo goed mogelijk worden bereikt. Mijns inziens is een mandaatbesluit als onderhavige toch in het bijzonder erop gericht de interne organisatie van de Belastingdienst/Douanedistrict P vorm te geven. In dat verband ontleen ik aan de memorie van toelichting dat:(19)

"mandaatverlening (...) bij uitstek geschikt [is] in hiërarchische verhoudingen. Het is hèt middel voor een bestuursorgaan om tot een rationele taakverdeling te komen, zonder daarbij de verantwoordelijkheid voor de uitoefening van die bevoegdheden te verliezen."

Bijgevolg meen ik dat de terinzagelegging van het onderhavige mandaatbesluit ten kantore van de betrokken eenheid, waarbij slechts sprake is van mandaatverlening aan ondergeschikten van de mandaatgever, geldt als geschikte wijze van bekendmaking. Niet gezegd kan in ieder geval worden dat de onder het hoofd van het Douanedistrict P ressorterende ambtenaren door de enkele terinzagelegging van het mandaatbesluit op het kantoor van de betrokken eenheid onvoldoende zijn bereikt. Vanwege de toch met name interne werking van onderhavig mandaatbesluit, acht ik publicatie in bijvoorbeeld een huis-aan-huisblad in ieder geval weinig zinvol.

4.4.3. Nu kan aan een mandaatbesluit als onderhavige een externe werking niet zonder meer worden ontzegd. Immers, het besluit heeft ook invloed op de verhouding tussen de mandaatgever en een belastingplichtige. Deze externe werking ziet naar ik meen echter vooral op een andere situatie dan belanghebbende kennelijk voor ogen staat. Beter gezegd: de omgekeerde situatie. Bij het vraagstuk van de externe werking van het mandaatbesluit is mijns inziens namelijk niet zozeer aan de orde of het door de gemandateerde ambtenaar genomen besluit niet aan het bestuursorgaan kan worden toegerekend, maar veeleer of dat besluit juist wèl aan het bestuursorgaan kan worden toegerekend. Bekendmaking van een mandaatbesluit door de enkele terinzagelegging ten kantore van de betrokken eenheid, speelt derhalve voornamelijk een rol in gevallen waarbij de vraag aan de orde is of handelingen van de mandataris in functie, niettegenstaande een overschrijding van de gegeven bevoegdheid, aan de mandaatgever kunnen worden toegerekend (men kan hierbij bijvoorbeeld denken aan een onrechtmatige daad, of een aan de burger gedane, vertrouwen opwekkende toezegging). In dat verband ontleen ik aan de wetsgeschiedenis:(20)

"Het vertrouwensbeginsel beschermt degene die op de aanwezigheid van een geldig mandaat vertrouwt en daarop ook mocht vertrouwen.

Op basis van de jurisprudentie over dat beginsel zal men moeten aannemen dat er aanleiding bestaat voor een dergelijke toerekening indien aan twee voorwaarden is voldaan. Allereerst moet het bestuursorgaan door zijn gedrag het vertrouwen hebben gewekt dat er een rechtsgeldig mandaat bestond. Het gaat daarbij in beginsel niet om gedrag van de gemandateerde, maar om dat van het bestuursorgaan in wiens naam is gehandeld. In de tweede plaats zal vast moeten staan dat de wederpartij in redelijkheid op de gewekte schijn van bevoegdheid heeft mogen afgaan.

Onder die omstandigheden zal degene die belang heeft bij het toerekenen van het in gepretendeerd mandaat genomen besluit aan het bestuursorgaan, zich op het vertrouwensbeginsel kunnen beroepen. Hij zal dit uiteraard slechts doen, indien het besluit voor hem gunstig is (...). Gezien de beperkte jurisprudentie over deze casuspositie komt het weinig voor dat in dergelijke omstandigheden door het bestuursorgaan een beroep op het ontbreken van een geldig mandaat wordt gedaan. (...).

Iets meer jurisprudentie lijkt te bestaan over gevallen, waarin degene die door een in mandaat genomen besluit in zijn belang is getroffen, dat besluit bestrijdt met de stelling dat aan het mandaat een gebrek kleefde (...). In die gevallen speelt het vertrouwensbeginsel uiteraard geen rol, integendeel; de wederpartij is er juist op uit de geldigheid van het mandaat - en daarmee van het genomen besluit - te bestrijden. Dan zal art. 10:2 beslissend zijn, hetgeen inhoudt dat bij gebreke van (voldoende) mandaat geen toerekening van het besluit aan het bestuursorgaan plaats kan vinden. Er moet dan van een onbevoegd genomen besluit worden gesproken."

Door bij de bekendmaking van het mandaatbesluit te volstaan met de terinzagelegging daarvan, zal de vraag of het bestuursorgaan door zijn gedrag het vertrouwen heeft gewekt dat een rechtsgeldig mandaat bestond eerder bevestigend moeten worden beantwoord.

4.5. Behandeling derde cassatiemiddel

4.5.1. Als gezegd bestrijdt het derde cassatiemiddel het oordeel van de Douanekamer dat met de enkele terinzagelegging van zowel het mandaatbesluit als het daarbij behorende register is voldaan het vereiste van bekendmaking. Gelet op de gronden vermeld hiervoor, meen ik dat het middel faalt.

4.6. Schending van een vormvoorschrift?

4.6.1. Het vierde cassatiemiddel stelt dat de Douanekamer ten onrechte heeft geoordeeld dat het ontbreken van de voorgeschreven bekendmaking van het mandaatbesluit een schending van een vormvoorschrift inhoudt, welke ingevolge artikel 6:22 Awb niet leidt tot vernietiging van de UTB. Nu ik hiervoor heb betoogd dat het derde middel faalt, behoeft het vierde middel in principe geen behandeling meer.

4.6.2. Niet uit te sluiten valt echter dat de Hoge Raad de vraag of in het onderhavige geval is voldaan aan het vereiste van bekendmaking passeert en direct overgaat naar de vraag welk rechtsgevolg aan het vermeende gebrek moet worden verbonden. Dan zij gewezen op het arrest HR 7 maart 2003, nr. 37.702, BNB 2003/181, met noot van Van Eijsden. In dit arrest werd onder meer overwogen:

"-3.1. Voor het Hof heeft belanghebbende aangevoerd dat degene die de uitspraak op het bezwaarschrift heeft gedaan, daartoe niet bevoegd was, aangezien het desbetreffende mandaatbesluit niet op de wettelijk voorgeschreven wijze is bekendgemaakt en als gevolg daarvan niet in werking is getreden. Het Hof heeft die grief verworpen in verband met de, ook door belanghebbende ter zitting desgevraagd erkende, gerechtvaardigde belangen van proceseconomie en het bepaalde in artikel 6:22 van de Algemene wet bestuursrecht. Het heeft daartoe overwogen dat honorering van die grief er slechts toe zou leiden dat op het bezwaarschrift opnieuw uitspraak zou moeten worden gedaan, en dat deze uitspraak - naar ter zitting door de Inspecteur is verzekerd - gelijkluidend zou zijn aan de voorliggende uitspraak op het bezwaarschrift.

De tegen dit oordeel gerichte klachten kunnen niet tot cassatie leiden.

's Hofs oordeel moet aldus worden begrepen dat, zo het desbetreffende mandaatbesluit inderdaad nog niet in werking was getreden als gevolg van het formele gebrek dat het niet op de wettelijk voorgeschreven wijze was bekendgemaakt, de onbevoegdheid van degene die de uitspraak op het bezwaarschrift heeft gedaan derhalve uitsluitend op dit formele gebrek berustte, zodat uitsluitend onderzocht behoefde te worden welk gevolg aan dat formele gebrek moest worden verbonden. Dit een en ander geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting.

In 's Hofs oordeel ligt voorts besloten het oordeel dat belanghebbende niet is benadeeld door dit aan de uitspraak op het bezwaarschrift klevende formele gebrek. Dit oordeel is van feitelijke aard en niet onbegrijpelijk. Dan moet worden aangenomen dat, in overeenstemming met het beginsel dat ten grondslag ligt aan artikel 6:22 van de Algemene wet bestuursrecht, dit gebrek niet tot nietigheid van de uitspraak op het bezwaarschrift leidt (vgl. HR 19 oktober 2001, nr. COO/114HR, NJ 2002, 257)."

Wil geen sprake zijn van nietigheid van onderhavige UTB, dan moet blijken dat belanghebbende door het in stand laten van de UTB niet wordt benadeeld.

4.6.3. De Douanekamer heeft overwogen dat zonder schending van het vormvoorschrift geen andere uitkomst van de besluitvorming mogelijk was geweest, doordat bij juiste publicatie 'de uitnodiging (...) niet tot een lager bedrag [zou] zijn gedaan'. Aldus kwam de Douanekamer tot het oordeel dat 'het ontbreken van de voorgeschreven bekendmaking een schending van een vormvoorschrift [vormt] als bedoeld in artikel 6:22 Awb die niet leidt tot vernietiging van de uitnodiging'.

4.7. Behandeling vierde cassatiemiddel

4.7.1. Het vierde middel is gericht tegen voormeld oordeel van de Douanekamer. Het oordeel van de Douanekamer is van feitelijke aard. Ik acht dit oordeel niet onbegrijpelijk. Hoewel de Douanekamer niet de ter zake door de Hoge Raad gebezigde motivering hanteert - alsdan had de Douanekamer immers overwogen dat in overeenstemming is met het beginsel dat ten grondslag ligt aan artikel 6:22 Awb, dat het gebrek niet tot nietigheid van de UTB leidt - meen ik dat ook het vierde middel moet falen.

5. Recht van vertegenwoordiging (eerste en tweede cassatiemiddel)

5.1. In rechtsoverweging 6.2 is de Douanekamer kort gezegd tot het oordeel gekomen dat de douane-expediteur belanghebbende rechtsgeldig indirect heeft vertegenwoordigd bij het doen van de in geschil zijnde douaneaangiften. Mitsdien is, aldus de Douanekamer, voldaan aan het bepaalde in artikel 64, tweede lid, CDW. De Douanekamer heeft voorts overwogen dat de omstandigheid dat bij het indienen van de aangifte desgevraagd, en dus niet telkenmaal een machtiging werd overgelegd, daaraan niet afdoet.

5.2. De met nummer 1 en 2 aangeduide cassatiemiddelen richten zich tegen deze oordelen van de Douanekamer. Meer in het bijzonder is het tweede cassatiemiddel gericht tegen het door de Douanekamer als uitgangspunt genomen feitencomplex. Dit cassatiemiddel zal hierna eerst worden behandeld (onderdeel 5.3). Vervolgens zal op het eerste cassatiemiddel worden ingegaan (onderdelen 5.4 - 5.8). Dit middel stelt in het bijzonder dat de vertegenwoordiger, die - naar niet in geschil is - bevoegd was tot het doen van de litigieuze douaneaangiften, ter zake van deze aangiften niet is opgetreden in de hoedanigheid van vertegenwoordiger van belanghebbende. Belanghebbende is van mening dat het bepaalde in artikel 5, vierde lid, CDW en de zgn. 'Toelichting Enig document' zich tegen dit oordeel van de Douanekamer verzetten.

5.3. Behandeling tweede cassatiemiddel

5.3.1. Het tweede middel bevat een motiveringsklacht, welke is gericht tegen navolgende - onder de rechtsoverwegingen opgenomen - overweging van de Douanekamer:

"Voorts staat vast dat op de desbetreffende door de douane-expediteur op eigen naam ingediende aangiften belanghebbende staat vermeld als degene voor wie de goederen zijn bestemd, dat de vergunning van belanghebbende werd vermeld, dat de vergunning desgevraagd werd overgelegd en dat op grond van een verzoek daartoe op de achterzijde van het aangiftedocument de vrijstellingsrekening van belanghebbende werd gedebiteerd."

Het tweede cassatiemiddel stelt dat de uitspraak niet in stand kan blijven, omdat de Douanekamer zich bij voormeld oordeel heeft gebaseerd op feiten welke als zodanig niet voorkomen in onderdeel 2, onder het kopje 'de vaststaande feiten' van de uitspraak.

5.3.2. Het betoog van belanghebbende berust, althans gedeeltelijk op een onjuiste lezing van de uitspraak van de Douanekamer. In onderdeel 2.9 van de bestreden uitspraak is immers overwogen:

"2.9. Alle aangiften tot plaatsing onder de regeling actieve veredeling in het kader van de projecten F en E zijn gedaan door K, met gebruik van het aangeversnummer van de moedermaatschappij D B.V. Op de desbetreffende aangiften is belanghebbende als geadresseerde vermeld en voorts is op de aangiften verwezen naar de vergunning actieve veredeling van belanghebbende, welke vergunning desgevraagd werd overgelegd."

In zoverre faalt het tweede middel wegens gebrek aan feitelijke grondslag.

5.3.3. Voor wat betreft de overige, niet in onderdeel 2 van de bestreden uitspraak vermelde feiten faalt het middel naar ik meen eveneens. Het (fiscale) bestuursprocesrecht, meer in het bijzonder artikel 8:77 Awb bevat namelijk géén dwingendrechtelijke voorschriften over de wijze waarop de inhoud van de rechterlijke uitspraak dient te worden vormgegeven.

5.4. Recht van vertegenwoordiging in het communautair douanerecht (algemeen)

5.4.1. De Douanekamer heeft aan de hand van de feiten en omstandigheden geoordeeld dat in onderhavige zaak een douane-expediteur op eigen naam, doch voor rekening van belanghebbende de douaneaangiften tot plaatsing onder de economische douaneregeling actieve veredeling heeft ingediend.

5.4.2. Eerst bij de Verordening 3632/85(21) (hierna: Verordening vertegenwoordiging) werd voorzien in een geharmoniseerde regeling voor de vertegenwoordiging in het douanerecht. Aan het voorstel van de Commissie(22) tot vaststelling van de Verordening vertegenwoordiging ontleen ik dat de regelgeving van de verscheidene lidstaten, op grond waarvan mogelijk was om hetzij op eigen naam maar voor rekening van een ander, hetzij op naam en voor rekening van een ander een douaneaangifte in te dienen, aanmerkelijke verschillen vertoonden. In sommige lidstaten bestond bijvoorbeeld geen enkele belemmering voor de juridische vertegenwoordiging bij de indiening van een douaneaangifte. In andere lidstaten was deze mogelijkheid echter voorbehouden aan personen welke door de douaneautoriteiten waren erkend (douanecommissionair). De omstandigheid dat het bedrijfsleven van de Gemeenschap in sommige lidstaten min of meer gedwongen werd om gebruik te maken van de diensten van erkende aangevers, leidde vanwege de daaraan verbonden kostprijsverhogende effecten tot vervalsing van de concurrentievoorwaarden in de Gemeenschap. In andere lidstaten gevestigde bedrijven konden immers zelf hun vertegenwoordigers ter zake kiezen. Mitsdien werd voorgesteld om voor de vertegenwoordiging bij het indienen van douaneaangiften gemeenschappelijke regels op te stellen.

5.4.3. Thans worden in artikel 5, tweede lid, eerste alinea, CDW twee wijzen van vertegenwoordiging onderscheiden, te weten wanneer de vertegenwoordiger in naam en voor rekening van een andere persoon handelt (directe vertegenwoordiging) en wanneer de vertegenwoordiger handelt in eigen naam, doch voor rekening van een andere persoon (indirecte vertegenwoordiging). Artikel 5, tweede lid, eerste alinea, CDW houdt in:

"De vertegenwoordiging kan:

- direct zijn wanneer de vertegenwoordiger in naam en voor rekening van een andere persoon handelt, dan wel

- indirect zijn, wanneer de vertegenwoordiger in eigen naam, doch voor rekening van een andere persoon handelt."

5.4.4. Men dient goed voor ogen te houden dat het in artikel 5 van het CDW vervatte recht op vertegenwoordiging enkel ten doel heeft zeker te stellen dat de bij de douanewetgeving betrokken (rechts)personen zich kunnen laten vertegenwoordigen. De communautaire regelgever heeft met het bepaalde in artikel 5 CDW met name niet een communautaire rechtsfiguur vertegenwoordiging willen introduceren.(23) Dat acht ik redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar. Behoudens gevallen waarin het CDW zich daartegen zou verzetten, dient de vertegenwoordiging derhalve te worden uitgelegd naar het nationale burgerlijke recht van de betrokken lidstaat.(24) Dat volgt allereerst uit het opschrift van Titel I, Hoofdstuk II, Afdeling 1 van het CDW, alwaar uitsluitend wordt gesproken over het 'recht van vertegenwoordiging'. Deze doelstelling van artikel 5 CDW kan voorts worden afgeleid uit de toelichting van de Commissie op het Voorstel tot vaststelling van de Verordening vertegenwoordiging. Opgemerkt werd namelijk:(25)

"overeenkomstig de voorschriften van het burgerlijk recht of het handelsrecht welke de betrekkingen regelen tussen de natuurlijke of rechtspersonen zelf en tussen deze en de goederen die ze in bezit hebben, mag deze persoon, naargelang het geval, handelen (...) hetzij op zijn naam maar voor rekening van een ander, hetzij op naam en voor rekening van een ander."

Dat van een communautaire rechtsfiguur vertegenwoordiging geen sprake is, volgt ten slotte uit het advies van het Economisch en Sociaal Comité naar aanleiding van het voorstel van de Commissie voor de Verordening vertegenwoordiging. Voorzover van belang werd namelijk opgemerkt:(26)

"(...). De betrekkingen de facto en de jure tussen lastgever en lasthebber vallen onder het nationale handelsrecht (...). (...) de beoordeling van de bewijsmiddelen [is] een zaak van de Lid-Staten en niet van de Commissie."

5.4.5. Artikel 5, tweede lid, tweede alinea, CDW bepaalt voorts dat de lidstaten het recht om op hun grondgebied douaneaangifte te doen volgens de methode van directe vertegenwoordiging of indirecte vertegenwoordiging zodanig kunnen voorbehouden dat de vertegenwoordiger een douanecommissionair (in Nederland: douane-expediteur) moet zijn die aldaar zijn beroep uitoefent.(27) Nederland heeft door middel van artikel 31 Dw gebruik gemaakt van dit recht.(28) De bepaling houdt in:

"Van de mogelijkheid om bij het doen van een douaneaangifte als indirect vertegenwoordiger op te treden (...) kan slechts gebruik worden gemaakt door een douane-expediteur. Hij dient daartoe schriftelijk te zijn gemachtigd."

5.4.6. Wat betreft de eis dat de douane-expediteur in Nederland schriftelijk dient te zijn gemachtigd indien hij een douaneaangifte doet als indirect vertegenwoordiger, kan uit de wetsgeschiedenis worden afgeleid dat deze eis volgt uit artikel 5, tweede lid, tweede alinea, CDW in verbinding met artikel 5, vijfde lid, CDW.(29) Hiervoor betoogde ik dat artikel 5 CDW slechts het 'recht op vertegenwoordiging' regelt, maar dat de rechtsfiguur vertegenwoordiging overigens moet worden uitgelegd naar het nationale burgerlijke recht van de betrokken lidstaat. Bijgevolg acht ik het stellen van deze eis door de Nederlandse wetgever niet in strijd met de bedoeling van artikel 5 CDW. Kortom: in termen van het Nederlands burgerlijk recht moet de indirecte vertegenwoordiging in het douanerecht worden geduid als 'openlijke middelijke vertegenwoordiging'.(30)

5.4.7. Uit de toelichting op het voorstel van de Commissie tot vaststelling van de Verordening vertegenwoordiging volgt dat het betreffende voorstel op een viertal 'grondbeginselen' berustte. Kort gezegd hielden deze vier grondbeginselen in dat:

i) elke persoon die feitelijk en rechtens - dat laatste wil zeggen overeenkomstig de voorschriften van het burgerlijk recht of het handelsrecht van de betrokken lidstaat - in staat was het betrokken goed bij de douaneautoriteiten aan te brengen, de mogelijkheid moest hebben de douaneaangifte in te dienen;

ii) de douaneautoriteiten nauwkeurig moesten worden ingelicht over de juridische band die bestond tussen de aangever en de vertegenwoordigde, teneinde de douaneautoriteiten mogelijk te maken hun controles zo goed mogelijk te kunnen verrichten en bij inbreuk op de douanewetgeving de aansprakelijkheid te kunnen vaststellen;

iii) elke in de Gemeenschap gevestigde persoon moest kunnen worden gemachtigd een douaneaangifte in te dienen, ongeacht de lidstaat waar de douaneformaliteiten werden verricht;(31) en

iv) personen die bij herhaling ernstige inbreuken hadden gemaakt op de douanewetgeving, moesten kunnen worden uitgesloten van het recht om een douaneaangifte in te dienen voor rekening van een ander.

Op het eerste en tweede grondbeginsel zal hierna worden ingegaan.

5.5. Eerste grondbeginsel en artikel 64, tweede lid, aanhef en letter a, CDW

5.5.1. Als gezegd bracht het eerste grondbeginsel mee dat elke persoon die feitelijk en rechtens in staat was het betrokken goed bij de douaneautoriteiten aan te brengen, de mogelijkheid moest hebben de douaneaangifte in te dienen. Echter, reeds het voorstel van de Commissie voorzag in een aanzienlijke inperking van de reikwijdte van dit eerste grondbeginsel.

5.5.2. Voorgesteld werd namelijk ook dat, ingeval de aanvaarding van de douaneaangifte afhankelijk was van de overlegging van een vergunning, de betreffende aangifte alleen op naam en voor rekening van dezelfde persoon kon worden ingediend als de naam waarop de vergunning was gesteld (artikel 3, tweede lid, van het Voorstel(32)). Het Economisch en Sociaal Comité was zonder meer kritisch over deze inbreuk op het eerste grondbeginsel.(33) Het betreffende Advies vermeldt onder meer:

"De bepalingen van artikel 3, lid 2, zijn (...) zo geformuleerd dat hieruit kan worden gelezen dat douaneaangiften die met (...) een vergunning (...) samenhangen, alleen op eigen naam en voor eigen rekening mogen worden ingediend. Hierdoor zouden alle douaneregelingen, behalve die welke betrekking hebben op het in de handel brengen, worden geëlimineerd. Alleen het (...) geval (van douaneaangifte; WdW) op eigen naam, maar voor rekening van anderen levert hier gevaren op."

5.5.3. Het zal zeer waarschijnlijk deze kritiek zijn geweest die voor de Raad aanleiding was de reikwijdte van de voorgestelde inbreuk enigszins te mitigeren. De definitieve tekst van de Verordening vertegenwoordiging ter zake luidde namelijk: 'Wanneer de aanvaarding van een douaneaangifte bijzondere verplichtingen voor een bepaalde persoon meebrengt, kan deze aangifte slechts op naam van genoemde persoon of voor diens rekening worden gedaan' (artikel 3, vierde lid, eerste alinea, Verordening vertegenwoordiging).

5.5.4. Bij invoering van het CDW werd de communautaire regeling op het gebied van de vertegenwoordiging in het douanerecht uitgebreid. Waren de lidstaten tot inwerkingtreding van het CDW enkel gehouden de vertegenwoordiging toe te laten bij indiening van een douaneaangifte, thans kan iedere persoon zich ingevolge artikel 5, eerste lid, CDW, in beginsel laten vertegenwoordigen voor het vervullen van de in de douanewetgeving voorgeschreven handelingen en formaliteiten.

5.5.5. De inbreuk op het eerste grondbeginsel dat, indien de aanvaarding van de douaneaangifte bijzondere verplichtingen voor een bepaalde persoon met zich brengt, deze aangifte slechts door deze persoon of voor diens rekening kan worden gedaan, bleef echter gehandhaafd. Artikel 64, eerste lid, en tweede lid, aanhef en letter a, CDW houdt voor zover van belang namelijk in:

"1. (...) de douaneaangifte [kan] worden gedaan door elke persoon die in staat is de goederen bij de douane aan te brengen of te doen aanbrengen en die alle bescheiden kan overleggen die noodzakelijk zijn voor de toepassing van de bepalingen die gelden voor de douaneregeling waarvoor deze goederen zijn aangegeven.

2. Voorwaarde is evenwel dat:

a) indien de aanvaarding van een douaneaangifte bijzondere verplichtingen voor een bepaalde persoon met zich brengt, de aangifte door deze persoon of voor diens rekening wordt gedaan;"

5.5.6. Gezien de totstandkomingshistorie van de Verordening vertegenwoordiging is niet voor twijfel vatbaar dat het in overeenstemming is met de doelstelling van artikel 64, lid 2, aanhef en letter a, CDW, dat het vergunningvereiste voor de regeling actieve veredeling geldt als een 'bijzondere verplichting' in de zin van voormelde bepaling. Punt en Van Vliet merken in dat kader dan ook terecht op:(34)

"Artikel 64, lid 2, CDW beperkt de kring van personen die aangifte kunnen doen (...) met betrekking tot douaneaangiften die bijzondere verplichtingen voor een bepaalde persoon met zich brengen. Bijvoorbeeld de aangifte voor een economische schorsingsregeling, waarbij aan de vergunninghouder verplichtingen zijn opgelegd. In een dergelijk geval kan alleen de vergunninghouder zelf de aangifte doen of moet hij de aangifte, jegens de douaneautoriteiten, voor zijn rekening laten doen. In dit geval kan hij dus niet gebruikmaken van de (...) aangiftemethode, waarbij een ander (meestal een douane-expediteur) op eigen naam en voor eigen rekening aangifte doet. Wanneer een douane-expediteur toch een dergelijke aangifte volgens (...) (deze; WdW) methode zou doen, mag de douaneambtenaar deze aangifte niet aanvaarden."

5.6. Tweede grondbeginsel (artikel 5, vierde lid, CDW)

5.6.1. Teneinde de douaneautoriteiten mogelijk te maken hun controles zo goed mogelijk te kunnen verrichten en bij inbreuk op de douanewetgeving de aansprakelijkheid te kunnen vaststellen, gold volgens het voorstel van de Commissie als tweede grondbeginsel dat de douaneautoriteiten nauwkeurig moesten worden ingelicht over de juridische band die bestond tussen de aangever en de vertegenwoordigde.

5.6.2. Artikel 3, derde lid, eerste alinea, van het voorstel van de Commissie bepaalde daarom dat op de douaneaangifte diende te worden vermeld wanneer de aangever als (in)directe vertegenwoordiger de betreffende aangifte indiende. Voorts bepaalde de tweede alinea van diezelfde bepaling dat de douaneautoriteiten van de aangever konden verlangen 'dat hij het bewijs levert van de juistheid van deze gegevens en dat hij nauwkeurig het rechtskarakter van zijn tussenkomst aangeeft'. Aan het - hiervoor reeds aangehaalde - advies van het Economisch en Sociaal Comité ontleen ik over deze bepaling het navolgende:(35)

"2.4. Artikel 3, lid 3, tweede alinea

Hoewel het Comité inziet dat deze bepaling noodzakelijk is voor de douaneautoriteiten, is het toch van oordeel dat de aangever wel voor een zeer gecompliceerde taak kan komen te staan indien hij het bewijs moet leveren van het rechtskarakter van zijn tussenkomst. (...) Ten einde de moeilijkheden te voorkomen die met de bewijslevering inzake vertegenwoordigingsbevoegdheid kunnen zijn verbonden, is het voldoende dat de gevolmachtigde zonder bevoegdheid wordt behandeld als douaneaangever. Deze regeling heeft praktisch nut, aangezien zij de douane-instanties ontslaat van de plicht een min of meer ingewikkeld onderzoek in te stellen ter opsporing van degene die de douanerechten verschuldigd is."

5.6.3. Uiteindelijk kwam artikel 3, vijfde lid, Verordening vertegenwoordiging als volgt te luiden:

"5. Indien de (...) (aangever; WdW) voor rekening van een ander handelt, moet hij zulks vermelden op de aangifte, alsmede of hij de aangifte doet op eigen naam of op naam van degene voor wiens rekening hij handelt, in alle gevallen onder vermelding van naam en adres van laatstgenoemde persoon.

Indien de bevoegde autoriteiten zulks noodzakelijk achten, kunnen zij van de in artikel 2 bedoelde persoon verlangen dat hij de juistheid van deze gegevens aantoont."

5.6.4. Bij invoering van het CDW is voormelde bepaling van de Verordening vertegenwoordiging opgenomen in artikel 5, vierde lid, CDW. Deze bepaling houdt in:

"De vertegenwoordiger dient te verklaren voor de vertegenwoordigde persoon te handelen; voorts dient hij aan te geven of het een directe dan wel een indirecte vertegenwoordiging betreft en moet hij vertegenwoordigingsbevoegdheid bezitten.

De persoon die niet verklaart in naam of voor rekening van een andere persoon te handelen of die verklaart in naam of voor rekening van een andere persoon te handelen, zonder dat hij vertegenwoordigingsbevoegdheid bezit, wordt geacht in eigen naam en voor eigen rekening te handelen."

5.6.5. Gelet op de ontstaansgeschiedenis van artikel 5, vierde lid, CDW, is niet voor twijfel vatbaar dat de doelstelling van deze bepaling moet worden gezocht in het tweede grondbeginsel. De bepaling beoogt derhalve de douaneautoriteiten te beschermen tegen een onduidelijke vertegenwoordigingsbevoegdheid. Op grond van deze bepaling mogen de douaneautoriteiten van de aangever verlangen dat hij hen zorgvuldig inlicht over de juridische band die tussen hem en de vertegenwoordigde bestaat.

5.7. Enige opmerkingen rondom de douaneaangifte

5.7.1. Een douaneaangifte is een handeling waarbij een persoon, in de voorgeschreven vorm en op de voorgeschreven wijze, het voornemen kenbaar maakt goederen onder een bepaalde douaneregeling te plaatsen (artikel 4, aanhef en lid 17, CDW). Voor goederen die bestemd zijn om onder een douaneregeling te worden geplaatst, moet een (douane)aangifte tot plaatsing onder deze douaneregeling worden gedaan (artikel 59 CDW).(36) De (rechts)persoon die in eigen naam, of in wiens naam een douaneaangifte wordt gedaan, wordt de 'aangever' genoemd (artikel 4, aanhef en lid 18, CDW). De douaneaangifte kan onder meer schriftelijk worden gedaan (artikel 61 CDW). Wat betreft deze schriftelijke douaneaangifte worden een aantal procedures onderscheiden, te weten de 'normale procedure' (artikel 62 tot en met 75 CDW) en de zogenaamde 'vereenvoudigde procedures' (artikel 76 CDW).

5.7.2. Ter zake van de 'normale procedure' voor schriftelijke douaneaangiften heeft te gelden dat de aangifte moeten zijn gesteld op een formulier dat overeenkomt met het daartoe vastgestelde officiële model. Deze douaneaangifte moet zijn ondertekend en voorts alle vermeldingen bevatten die nodig zijn voor de toepassing van de bepalingen welke gelden voor de douaneregeling waarvoor de goederen worden aangegeven (artikel 62 CDW). Het vastgestelde officiële model is het zogeheten 'Enig document' (artikel 205 TCDW(37)). Voor zover de niet-communautaire goederen zijn aangebracht bij de douane (artikel 40-42 CDW), dienen de aangiften die voldoen aan de voorwaarden als bedoeld in artikel 62 onmiddellijk door de douaneautoriteiten te worden aanvaard (artikel 63 CDW).

5.7.3. Onder de volgens de procedure van het Comité vastgestelde voorwaarden staan de douaneautoriteiten evenwel toe dat de schriftelijke douaneaangifte bepaalde vermeldingen niet bevat. Deze 'vereenvoudigde procedures' hebben ten doel het vervullen van de formaliteiten en de procedures zoveel mogelijk te versoepelen (artikel 76 CDW). Onder de 'vereenvoudigde procedures' wordt onder meer begrepen de zogeheten 'procedure van de onvolledige aangifte'. Deze procedure houdt in dat de douaneautoriteiten - in naar behoren gerechtvaardigde gevallen - een douaneaangifte aanvaarden ondanks dat deze aangifte niet alle vereiste vermeldingen bevat (artikel 253, eerste lid, TCDW). Het aanvaarden van de douaneaangifte door de autoriteiten is echter niet onbegrensd. Zo bepaalt artikel 275 TCDW:

"De aangiften tot plaatsing onder een economische douaneregeling (...), die op verzoek van de aangever door het kantoor van plaatsing kunnen worden aanvaard hoewel hierin sommige van de in bijlage 37 bedoelde gegevens ontbreken (...), dienen ten minste de in de vakken 14, (...) van enig document bedoelde gegevens te bevatten, alsmede in vak 44 de verwijzing naar de vergunning (...)."

5.7.4. Van het Enig document zijn verschillende uitvoeringen voorhanden (bijlagen 31 - 34 TCDW). Het Enig document dient te worden ingevuld in overeenstemming met de toelichting (bijlage 37 TCDW), welke zo nodig door de douaneautoriteit van de lidstaat kan worden aangevuld (artikel 212 TCDW). De Nederlandse Douaneautoriteit, heeft van deze bevoegdheid gebruik gemaakt (artikel 3 Dw juncto artikel 18 van het Douanebesluit(38)). De toelichting van de Commissie op het Enig document kan ingevolge artikel 18 Douanebesluit worden aangevuld door de betreffende toelichting inclusief de aanvullingen vast te stellen bij ministeriële regeling. Deze zogenaamde 'Toelichting Enig document' is opgenomen in Bijlage VI bij de Douaneregeling (artikel 29 van de Douaneregeling(39)). Bijlage VI bij de Douaneregeling vermeldt als toelichting en aanvullingen op de vakken 14 en 44 van het Enig document het navolgende:

"14. Aangever of vertegenwoordiger van de geadresseerde

Vermelding van de naam of van de firmanaam en van het volledige adres van de aangever. Indien de aangever tevens de geadresseerde is, wordt 'geadresseerde' vermeld.

In geval van een aangifte door een douane-expediteur voor rekening van een ander (in de zin van artikel 31 Douanewet) tevens vermelden:

- indien de aangifte wordt gedaan voor rekening van de geadresseerde: vrv8.

- (...).

(...).

Bij 'Nr.' kan het aangeversnummer, zoals dat deel uitmaakt van de aangifte-identificatie in vak A, worden vermeld.

(...).

Indien aan de aangever een douanenummer is toegekend, dan dient dat nummer te worden vermeld.

(...).

44. Bijzondere vermeldingen; voorgelegde stukken; certificaten en vergunningen

(...);

4. In geval van een aangifte (...) ter voldoening aan de voorwaarden voor vrijstelling van rechten vermelden:

- (...);

- indien een vrijstellingsvergunning (...) is verleend, datum en nummer hiervan en het douanedistrict waar de vergunning is verleend; (...);

- naam en adres van de vrijstellinggenietende; (...)."

5.7.5. Ingeval op de douaneaangifte plaatsing onder een economische douaneregeling gegevens ontbreken welke ingevolge de toelichting op het Enig document dienen te worden vermeld in vakken 14 en 44 van dat document, dan dient, onverschillig of sprake is van de 'normale procedure' of één van de 'vereenvoudigde procedures', aanvaarding van de douaneaangifte door de douaneautoriteiten in beginsel achterwege te blijven.

5.8. Behandeling eerste cassatiemiddel

5.8.1. Vooropgesteld kan worden dat tussen partijen niet in geschil is dat de douane-expediteur de bevoegdheid bezat om op eigen naam, doch voor rekening van belanghebbende douaneaangiften in te dienen tot plaatsing van de niet-communautaire goederen onder de douaneregeling actieve veredeling. Voorts moet worden opgemerkt dat de litigieuze douaneaangiften ingevolge artikel 64, tweede lid, aanhef en letter a, CDW slechts voor rekening van belanghebbende konden worden gedaan; dit omdat voor het gebruik van de douaneregeling actieve veredeling een vergunning is vereist.

5.8.2. Het eerste cassatiemiddel en de toelichting daarop bevatten een tweetal rechtsklachten. Deze strekken ten betoge dat de douane-expediteur in casu niet kan worden geacht in de hoedanigheid van vertegenwoordiger van belanghebbende te zijn opgetreden. Belanghebbende beroept zich daarvoor allereerst op hetgeen is bepaald in artikel 5, vierde lid, CDW. Voorts verwijst belanghebbende naar artikel 3 Dw, in verbinding met artikel 18 Douanebesluit, junctis artikel 29 van de Douaneregeling en de in Bijlage VI opgenomen 'Toelichting Enig document'.

5.8.3. Artikel 5, vierde lid, CDW

5.8.3.1. Gezien de toelichting berust het middel onder meer op de opvatting dat, nu de douane-expediteur bij het doen van de onderhavige aangiften tot plaatsing onder de douaneregeling actieve veredeling niet telkenmale heeft verklaard als indirect vertegenwoordiger op te treden, uit artikel 5, vierde lid, CDW volgt dat de betreffende douaneaangiften door de expediteur niet in de hoedanigheid van gevolmachtigde van belanghebbende kunnen zijn verricht. Als ik het goed zie huldigt de redactie van Douane-Update eenzelfde opvatting. In haar commentaar onder de onderhavige uitspraak van de Douanekamer wordt althans in vragende vorm opgemerkt: (40)

"Er is aangifte gedaan door een indirect vertegenwoordiger. Maar heeft het Hof daarbij art. 5 CDW in de overwegingen betrokken, met name de tweede alinea van het vierde lid? Was er steeds een verklaring als bedoeld in lid 4? Wij lezen dat niet in de uitspraak en X lijkt het uit alle macht te ontkennen. Het Hof neemt als het ware een stilzwijgende, impliciete verklaring aan. Maar kan dat wel?"

5.8.3.2. Uit wat is opgemerkt in onderdeel 5.6 van deze conclusie, volgt dat de doelstelling van artikel 5, vierde lid, CDW toch vooral hierin is gelegen dat het de douaneautoriteiten de mogelijkheid verschaft de hoedanigheid van de aangever vast te stellen. Niet voor twijfel vatbaar acht ik in ieder geval dat, indien de douaneautoriteit op grond van de overige feiten en omstandigheden er redelijkerwijs op mocht vertrouwen dat de douane-expediteur handelde in de hoedanigheid van vertegenwoordiger, artikel 5, vierde lid, tweede volzin CDW, niet door de principaal aan de douaneautoriteit kan worden tegengeworpen. Een dergelijke uitleg van artikel 5, vierde lid, CDW zou in afwijking van haar doelstelling immers tot gevolg hebben dat niet de belangen van de douaneautoriteit, maar de belangen van de vertegenwoordigde zouden worden beschermd.

5.8.3.3. Bijgevolg meen ik dat het oordeel van de Douanekamer, dat het feit dat bij het indienen van de aangiften niet iedere keer de machtiging werd overlegd niet tot een ander oordeel leidt, geen blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting. In zoverre faalt dan ook het eerste middel.

5.8.3.4. Overigens is de door mij verdedigde opvatting in lijn met de vaste rechtspraak van de Tariefcommissie.(41) Ingevolge deze jurisprudentie van de Tariefcommissie brengt een redelijke wetstoepassing met zich dat de verklaringen als bedoeld in artikel 5, vierde lid, eerste volzin, CDW bij aanvang van de vervulling van de formaliteiten op ondubbelzinnige wijze en voor de douaneautoriteiten duidelijk kenbaar aanwezig moeten zijn, en dat bij gebreke daarvan de aangever op grond van de tweede volzin van deze bepaling geacht moet worden in eigen naam en voor eigen rekening te hebben gehandeld. Deze vaste rechtspraak van de Tariefcommissie heeft - anders dan belanghebbende kennelijk meent - namelijk geen betrekking op de in casu aan de orde zijnde vraag of in de hoedanigheid van vertegenwoordiger is opgetreden, maar veeleer of überhaupt van een bevoegdheid tot vertegenwoordiging sprake was.

5.8.4. Toelichting Enig document

5.8.4.1. In de toelichting op het eerste middel wordt verder terecht opgemerkt dat de litigieuze douaneaangiften niet voldoen aan de (wettelijke) voorschriften als gesteld in artikel 3 Dw, in verbinding met artikel 18 Douanebesluit, junctis artikel 29 van de Douaneregeling en de in Bijlage VI opgenomen 'Toelichting Enig document'. In het bijzonder wordt in vak 14 van de verschillende douaneaangiften niet de term 'vrv8' vermeld. Gezien het in de 'Toelichting Enig document' gegeven voorschrift, dient deze vermelding wel plaats te vinden indien de aangever aangifte doet voor rekening van een ander. De vraag is of deze omissie tot gevolg heeft dat de douane-expediteur niet is opgetreden in de hoedanigheid van vertegenwoordiger van belanghebbende.

5.8.4.2. Daarenboven komt dat, nu het gaat om gegevens welke in vak 14 moeten worden vermeld, de zogenaamde 'procedure van de onvolledige aangifte' in beginsel eveneens geen toepassing kan vinden zoals blijkt uit het bepaalde in artikel 275 TCDW. In beginsel had de douaneautoriteit de betreffende douaneaangiften dan ook niet mogen aanvaarden.

5.8.4.3. Het eerste middel stelt dat, nu de douaneautoriteit de litigieuze onvolledige douaneaangiften in weerwil van het bepaalde in de 'Toelichting Enig document' en artikel 275 TCDW heeft aanvaard, de douane-expediteur nimmer in de hoedanigheid van vertegenwoordiger van belanghebbende kan zijn opgetreden. Deze door belanghebbende voorgestane gevolgtrekking kan niet als juist worden aanvaard. Voormelde (wettelijke) voorschriften hebben namelijk slechts ten doel te verzekeren dat een douaneaangifte, welke voldoet aan de geldende voorschriften, onmiddellijk door de douaneautoriteiten wordt aanvaard. De betreffende voorschriften hebben met name niet ten doel te bewerkstelligen dat voormelde onvolledigheden door de principaal aan de betrokken douaneautoriteit kunnen worden tegengeworpen indien deze autoriteit, op grond van de overige omstandigheden van het geval, gerechtvaardigd erop vertrouwde dat de aangever in casu handelde in de hoedanigheid van indirect vertegenwoordiger. Het eerste cassatiemiddel faalt mitsdien ook in zoverre.

5.8.5. Het oordeel van de Douanekamer is voor het overige feitelijk van aard. Ik acht dit oordeel voorts niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd. Dat geldt temeer nu - zoals de douanekamer in rechtsoverweging 6.2 heeft vastgesteld - bij de douaneaangiften tot plaatsing onder de regeling actieve veredeling, steeds op de achterkant van het aangiftedocument werd verzocht om de vrijstellingsrekening van belanghebbende te debiteren. Het eerste en tweede cassatiemiddel falen derhalve ook voor het overige.

6. Economische voorwaarden actieve veredeling (zesde cassatiemiddel)

6.1. Het zesde cassatiemiddel is gericht tegen het oordeel van de Douanekamer, dat in het onderhavige geval niet was voldaan aan de economische voorwaarden voor toepassing van de regeling actieve veredeling. Dienaangaande werd door de Douanekamer overwogen dat het 'gelet op zowel de bewoordingen van (...) [artikel 552, eerste lid, letter e, onderdeel iii (code 6106), UCDW(42)] als op de systematiek van artikel 552 in het geheel (...) geen twijfel lijdt dat ook in dit geval de afnemer in een derde land moet zijn gevestigd'. Het zesde cassatiemiddel stelt dat in de tekst van artikel 552, eerste lid, aanhef, en onderdeel e, aanhef en onder iii, TCDW, noch in de systematiek van artikel 552 TCDW steun is te vinden voor deze door de Douanekamer gehuldigde rechtsopvatting.

6.2. Enige opmerkingen vooraf

6.2.1. Allereerst merk ik op dat zowel partijen als de Douanekamer van mening zijn dat ten aanzien van de toepassing van de veredelingsactiviteit 'loonveredeling' een vestigingsvereiste voor de opdrachtgever geldt (vgl. rechtsoverweging 6.11 van de bestreden uitspraak). Men kan gezien het bepaalde in artikel 555, derde lid, TCDW twijfelen aan de juistheid van deze rechtsopvatting. Deze bepaling geeft namelijk aan dat bij loonveredeling in opdracht van een in de Gemeenschap gevestigde opdrachtgever, de vergunning moet worden aangevraagd door de opdrachtgever. Daarmee wordt de suggestie gewerkt dat loonveredeling - in weerwil van de in het CDW gegeven definitie - ook in intracommunautaire verhoudingen mogelijk is. Deze tegenstrijdigheid is aan de orde geweest in het arrest HvJ EG van 11 februari 1993, C-291/91 (TVU).(43) Het HvJ EG kwam echter niet toe aan een oordeel hieromtrent, aangezien het eenvoudigweg besliste dat de regeling actieve veredeling niet kon worden toegepast, omdat de vergunning in dergelijke gevallen moet worden aangevraagd door de opdrachtgever. Dat was in het aan de orde zijnde geval niet gebeurd.(44) Wat er dus ook zij van de hiervoor geconstateerde tegenstrijdigheid, op basis van het aangehaalde arrest-TVU kunnen de onderhavige veredelingsactiviteiten in ieder geval niet onder een vergunning met economische rechtvaardiging loonveredeling worden verricht, omdat de vergunning alsdan had moeten worden aangevraagd op naam van de opdrachtgever en derhalve niet - zoals in casu - op naam van de veredelaar.

6.2.2. De Douanekamer heeft verder geoordeeld dat de in de vergunning 70-6-1224/97 (loonveredeling) opgenomen overgangsbepaling toepassing mist (vgl. rechtsoverwegingen 6.8 en 6.9 van de uitspraak). Dit oordeel van de Douanekamer wordt door partijen in cassatie naar ik meen terecht niet bestreden. Derhalve heeft ten minste een gedeelte van de veredelingsactiviteiten plaatsgehad onder de vergunning van 28 oktober 1994, met nummer T6-7118/91 (economische voorwaarde met code 6106 (in de Gemeenschap vervaardigde goederen kunnen niet voor de veredelingsactiviteit worden gebruikt)). Het gaat hier om de periode tot aan de ingang van de nieuwe vergunning, die is verleend met toepassing van economische voorwaarde loonveredeling (code 6201). Onderzocht moet derhalve worden of het feit dat de koper van de veredelingsproducten is gevestigd in de Gemeenschap, een omstandigheid is welke van belang is bij de toepassing van de economische voorwaarde als bedoeld in artikel 552, eerste lid, aanhef, en onderdeel e, aanhef en onder iii, TCDW. In beginsel is een en ander uitsluitend van belang in relatie tot die aangiften tot plaatsing onder de regeling welke vóór de ingangsdatum van de nieuwe vergunning zijn ingediend.

6.3. Actieve veredeling ( algemeen)

6.3.1. De regeling actieve veredeling is een economische douaneregeling (artikel 84, eerste lid, aanhef en onderdeel b, CDW). Voor de toepassing van deze regeling is derhalve een vergunning van de douaneautoriteiten vereist (artikel 85 CDW).

6.3.2. In beginsel is het toestaan van actief veredelingsverkeer in handelspolitieke zin een offensieve maatregel. Door actief veredelingsverkeer toe te laten wordt immers de export van de Gemeenschap bevorderd. De communautaire regeling bevat echter tevens defensieve elementen; dit omdat actief veredelingsverkeer niet is toegestaan indien blijkt dat de EG-producenten bescherming behoeven. Deze invoerafremmende maatregelen worden aangeduid als 'economische voorwaarden'.(45) Bezien vanuit de theorie van de internationale economie is het gebruik van de term 'economische voorwaarden' zonder meer een eufemisme.

6.3.3. In het litigieuze tijdvak werd ingevolge artikel 117 CDW(46) onder meer een vergunning actieve veredeling verleend, 'in de gevallen waarin de regeling actieve veredeling kon bijdragen tot het scheppen van de gunstigste voorwaarden voor de uitvoer of de wederuitvoer van de veredelingsproducten mits de wezenlijke belangen van de communautaire producenten niet werden geschaad (economische voorwaarden)'. In artikel 552 van het TCDW worden gevallen genoemd waarbij deze economische voorwaarden worden geacht te zijn vervuld (zgn. positieve lijst).(47) Deze in artikel 552 TCDW gegeven opsomming is niet limitatief. Tot de gevallen waarin is voldaan aan de 'economische voorwaarden' als bedoeld in artikel 117 CDW, kunnen namelijk ook andere gevallen worden gerekend dan die welke op deze positieve lijst als zodanig worden genoemd. In dergelijke - wettelijk als 'uitzonderlijke omstandigheden' aangeduide - gevallen kan alsnog op voet van het bepaalde in artikel 553 TCDW een vergunning actieve veredeling worden verkregen.

6.3.4. De economische voorwaarden voor toepassing van de regeling actieve veredeling houden in wezen niet meer in dan dat een afweging dient plaats te vinden - of een afweging is gemaakt ingeval van een op de positieve lijst voorkomende voorwaarde - van enerzijds de belangen van de EG-producenten van goederen soortgelijk aan de invoergoederen, en anderzijds de belangen van de EG-veredelaars. Daarmee is gelijk de bijzonderheid van onderhavige zaak gegeven. In casu strijden partijen namelijk over de vraag of aan de vestigingsplaats van de koper/afnemer van de veredelingsproducten betekenis toekomt voor de toepassing van een op de positieve lijst voorkomende economische voorwaarde. In dat verband kan worden opgemerkt dat (i) tussen partijen feitelijk vaststaat dat de afnemers van de veredelingsproducten in de Gemeenschap zijn gevestigd, en (ii) niet in geschil is dat de litigieuze veredelingsproducten - zijnde installaties ten behoeve van de winning van olie en gas - buiten de tot het douanegebied van de Gemeenschap te rekenen territoriale wateren zijn gebracht (hierna ook: 'derde landen' als bedoeld in artikel 1, eerste streepje, CDW).(48)

6.3.5. Indien aan de economische voorwaarden is voldaan, dan wordt het met de regeling actieve veredeling beoogde resultaat - dat wil zeggen dat de uitgevoerde verkregen producten (veredelingsproducten) niet met rechten bij invoer zijn belast - verkregen door hetzij niet-toepassing van de rechten bij invoer wanneer de invoergoederen onder de regeling worden geplaatst (schorsingsregeling), hetzij toepassing van deze rechten, gevolgd door terugbetaling of kwijtschelding ervan wanneer de verkregen producten worden wederuitgevoerd (terugbetalingssysteem). In onderhavige zaak is sprake van actieve veredeling onder het schorsingssysteem.

6.3.6. Hierna zal worden onderzocht hoe de economische voorwaarde als bedoeld in artikel 552, eerste lid, aanhef, en onderdeel e, aanhef en onder iii, TCDW moet worden uitgelegd. Een en ander zal onder meer worden bezien vanuit de verschillende taalversies van (de voorgangers van) deze bepaling.

6.4. Richtlijn actieve veredeling

6.4.1. Aan de considerans van de Richtlijn actieve veredeling(49) ontleen ik dat alle tot de Gemeenschap behorende lidstaten aanvankelijk eigen regelgeving kenden terzake van het actief veredelingsverkeer. Deze nationale regelingen verschilden(50) echter aanzienlijk. Nu deze verschillen rechtstreeks van invloed waren op de werking van de gemeenschappelijke markt, was communautaire harmonisatie van de regeling actieve veredeling noodzakelijk. Mitsdien werd de Richtlijn actieve veredeling vastgesteld.

6.4.2. Voorzover van belang bepaalde artikel 5 van de Richtlijn actieve veredeling:

"1. De bevoegde autoriteiten kunnen vergunning verlenen in alle gevallen waarin de regeling 'actieve veredeling' kan bijdragen tot het scheppen van de meest gunstige voorwaarden voor de uitvoer van de door veredeling verkregen goederen, zonder dat daardoor de wezenlijke belangen van de producenten uit de Gemeenschap worden geschaad.

2. Tot het scheppen van de meest gunstige voorwaarden voor de uitvoer zonder de wezenlijke belangen van de producenten uit de Gemeenschap te schaden worden geacht bij te dragen die handelingen uit te voeren met toepassing van de regeling 'actieve veredeling', welke, al naar het geval, betrekking hebben op:

a) (...);

d) goederen die noodzakelijkerwijs dienen te worden gebruikt, omdat de in de Gemeenschap beschikbare goederen niet gebruikt kunnen worden, aangezien zij niet die eigenschappen bezitten welke, vooral gelet op de door de kopers van veredelingsprodukten kenbaar gemaakte verlangens, vereist zijn."

6.4.3. In Nederland werd de Richtlijn actieve veredeling geïmplementeerd door aanpassing van de Algemene wet inzake douane en accijnzen (hierna: AWDA).(51) Aan de wetsgeschiedenis ter zake van de aanpassing van de AWDA, meer in het bijzonder de memorie van antwoord, ontleen ik:(52)

"Naar aanleiding van de vraag (...) of de desbetreffende richtlijn niet een stap terug betekent vergeleken bij de situatie zoals Nederland die kende, merkt de ondergetekende (...) op (dat; WdW) het (...) inderdaad thans zò [is], dat een aanvraag om een vrijstelling wegens actief veredelingsverkeer - in tegenstelling tot voorheen - eerst kan worden ingewilligd nadat deze is getoetst aan in de richtlijn vastgestelde economische criteria. Met betrekking tot deze toetsing heeft Nederland zich lange tijd verzet tegen de wensen van een aantal andere lid-staten (...). Staande voor de noodzaak een oplossing te vinden voor de onderlinge aanpassing van op totaal verschillende principes gebaseerde veredelingsregimes en in aanmerking nemende de onder Nederlandse druk tot stand gekomen soepele formulering van de economische criteria en methode van toepassing daarvan, heeft de regering gemeend de totstandkoming van de onderwerpelijke richtlijn - niet langer te moeten tegenhouden."

Uit deze passage van de wetsgeschiedenis valt af te leiden dat de communautaire regelgever heel andere gedachten had over de regeling actieve veredeling. In handelspolitieke zin was de regeling actieve veredeling voor Nederland enkel een zuiver offensieve maatregel (bevordering export). Voor de communautaire regelgever speelden daarentegen niet alleen de belangen van de veredelaars een rol (offensief), maar tevens de belangen van de EG-producenten van met de invoergoederen vergelijkbare producten (defensief).

6.4.4. De economische voorwaarden werden uiteindelijk geïmplementeerd door wijziging van het zgn. Tariefbesluit 1960 bij Besluit van 24 december 1969, Stb. 398. Voorts werd de Beschikking Vrijstelling-Tariefbesluit 1960 gewijzigd bij beschikking van 29 december 1969, nr. B 69/16162, Stcrt. 190. Voorzover van belang hield artikel 14, tweede lid van de Beschikking Vrijstellingen-Tariefbesluit 1960 in:

"Vergunningen tot invoer met vrijstelling kunnen voor de volgende goederen voor onbepaalde tijd worden verleend:

a. (...);

d. goederen welke noodzakelijkerwijs dienen te worden gebruikt omdat de in de lid-staten beschikbare goederen niet gebruikt kunnen worden, aangezien zij niet die eigenschappen bezitten welke, vooral gelet op de door de kopers van de goederen kenbaar gemaakte verlangens, vereist zijn;"

6.4.5. Uit de Nederlandse taalversie van de Richtlijn actieve veredeling, noch uit de tekst van de Beschikking Vrijstellingen-Tariefbesluit 1960 volgt dat de vestigingsplaats van de afnemer van de veredelingsproducten toentertijd een rol van betekenis speelde bij de litigieuze veredelingsactiviteit.(53) Dat de kopers van de veredelingsproducten veelal in derde landen waren gevestigd, lag overigens wel in de rede.

6.5. Verordening actieve veredeling

6.5.1. Teneinde een grotere rechtszekerheid te bieden, werd vervolgens voorgesteld de regeling actieve veredeling vast te leggen in een verordening. Aan de considerans van de Verordening actieve veredeling(54) valt te ontlenen dat de douane-unie een grotere uniformiteit in de Gemeenschap bij de toepassing van deze regeling noodzakelijk maakte. Uit de considerans volgt verder dat de in de Richtlijn actieve veredeling neergelegde beginselen zouden worden overgenomen in de Verordening.

6.5.2. Artikel 5 van de Verordening actieve veredeling bepaalde voorzover van belang:

"De douaneautoriteit verleent de vergunning in de gevallen waarin de regeling actieve veredeling kan bijdragen tot het scheppen van de gunstigste voorwaarden voor de uitvoer van de veredelingsprodukten, voor zover de wezenlijke belangen van de communautaire producenten niet worden geschaad (economische voorwaarden)."

6.5.3. Voorzover van belang luidde artikel 6 van deze Verordening:

"Aan de economische voorwaarden wordt geacht te zijn voldaan, wanneer:

1. de aan veredelingshandelingen te onderwerpen goederen:

(...);

f) in de Gemeenschap worden vervaardigd, maar niet kunnen worden gebruikt omdat zij niet voldoen aan de eisen die door de koper van de veredelingsprodukten in derde landen worden gesteld;

(...)."

6.5.4. Opvallend aan de tekst van artikel 6, eerste lid, onderdeel f, Verordening actieve veredeling, is dat eerst hier de woorden 'in derde landen' werden geïntroduceerd. In het oorspronkelijke voorstel van de Commissie kwam deze passage niet voor. Artikel 5, tweede lid, aanhef en onderdeel e, van het door de Commissie bij de Raad ingediende voorstel voor de Verordening actieve veredeling luidde voorzover van belang namelijk:(55)

"2. De economische voorwaarden worden vervuld geacht wanneer al naar gelang het geval identieke of soortgelijke goederen als die welke bestemd zijn om de veredelingshandelingen te ondergaan:

(...);

e) in de Gemeenschap worden vervaardigd maar niet de vereiste kwaliteit of kenmerken vertonen, rekening houdend met de formeel door de koper van de veredelingsprodukten gestelde eisen;"

6.5.5. In de totstandkomingsgeschiedenis heb ik geen noemenswaardige verklaringen aangetroffen over de diverse aangebrachte wijzigingen in de uiteindelijke tekst van de Verordening actieve veredeling ten opzichte van het voorstel van de Commissie.(56) Wel moet gezegd dat de tekst van het Voorstel reeds de indruk wekt dat ten aanzien van onderhavige voorwaarde, een meer op de specifieke afnemer van de veredelingsproducten gerichte redactie van de bepaling werd gezocht. Althans, zo begrijp ik de in de tekst van het Voorstel opgenomen zinsnede 'formeel door de koper (...) gestelde eisen'. Op zichzelf is een dergelijke benadering ook niet vreemd bij de aan de orde zijnde economische voorwaarde. Het gaat hier immers om aan niet-communautaire goederen gestelde eisen, waarbij een niet concreet op de afnemer gericht criterium bewijsrechtelijk bezien tamelijk onwerkbaar voorkomt.

6.5.6. Het is dan opvallend te noemen dat in het onderhavige geval kennelijk sprake is van het verlenen van een algemene vergunning door de douaneautoriteit. Dat moet althans worden afgeleid uit de omstandigheid (a) dat belanghebbende meerdere projecten heeft verricht onder de litigieuze vergunning, en (b) dat daarbij sprake is geweest van verschillende afnemers van de veredelingsproducten. Uit praktisch oogpunt is het verstrekken van een algemene vergunning door de douaneautoriteit zonder meer te verkiezen boven een specifieke vergunning. Betwijfeld moet echter worden of het verstrekken van een algemene vergunning bij onderhavige economische voorwaarde wel mogelijk is. De toepassing van deze voorwaarde is immers afhankelijk van door de specifieke afnemer gestelde eisen.

6.5.7. Wat daarvan zij, de uiteindelijke tekst van artikel 6, eerste lid, onderdeel f, Verordening actieve veredeling toegevoegde woorden 'in derde landen' laten enige ruimte voor twijfel over de uitleg daarvan. Betoogd zou namelijk kunnen worden dat met de woorden 'in derde landen' werd bedoeld de plaats waar de veredelingsproducten zouden worden afgenomen. Nog afgezien van de omstandigheid dat een dergelijke interpretatie de betreffende woorden zinledig maken (de veredelingsproducten moeten in beginsel immers altijd worden uitgevoerd naar een derde land), ligt het taalkundig beschouwd naar ik meen meer in de rede dat deze woorden betrekking hebben op 'de koper van de veredelingsproducten'. Het komt mij voor dat een soortgelijk betoog opgaat voor wat betreft de Verordnung ueber den aktiven Veredelungsverkehr. Deze Duitse taalversie van de Verordening actieve veredeling bepaalde:

"in der Gemeinschaft erzeugt werden, jedoch nicht verwendet werden können, weil sie nicht den Anforderungen des Käufers der Veredelungserzeugnisse im Drittland entsprechen."

Ook het Règlement relatif au régime du perfectionnement actif lijkt in deze richting te wijzen. De Franse taalversie luidde namelijk:

"sont produites dans la Communauté, mais ne peuvent pas être utilisées parce qu'elles ne sont pas conformes aux exigences exprimées par l'acheteur des produits compensateurs dans le pays tiers."

6.5.8. Niettemin zou enige twijfel kunnen blijven bestaan over de uitleg van de woorden 'in derde landen'. Die twijfel wordt enigszins vergroot doordat de Nederlandse taalversie van de Verordening actieve veredeling een enkelvoudige aanduiding hanteert voor wat betreft de term 'koper', terwijl voorts de meervoudsvorm 'in derde landen' wordt gebezigd. Het komt mij voor dat van enige twijfel dienaangaande geen sprake meer kan zijn indien de Council Regulation on inward processing relief arrangements in de beschouwing wordt betrokken. Artikel 6, eerste lid, onderdeel f, van de Engelse taalversie van de Verordening actieve veredeling luidde namelijk:

"are produced in the Community but cannot be used because they do not conform to the expressly stated requirements of the third-country purchaser of the compensating products."

Hoewel in de tekst van de bepaling het woord 'established' als zodanig niet voorkomt, laten de woorden 'third-country purchaser' naar mijn mening geen andere gevolgtrekking toe dan dat onder de Verordening actieve veredeling een vestigingsvereiste voor de koper is geïntroduceerd ten aanzien van de onderhavige economische voorwaarde.

6.5.9. Betoogd zou kunnen worden dat het stellen van een vestigingsvereiste voor de afnemer als onderhavige wezensvreemd is aan het douanerecht. Rechten bij invoer vormen naar hun aard immers een objectieve heffing. Uit de hiervoor aangehaalde passage van de Nederlandse wetsgeschiedenis (zie onderdeel 6.4.3) moet echter worden afgeleid dat een en ander het resultaat is van de omstandigheid dat de communautaire regelgever überhaupt voorwaarden heeft willen verbinden aan de toepassing van het actief veredelingsverkeer. In zoverre vormen de economische voorwaarden dan ook een inbreuk op het objectieve karakter van de heffing.

6.6. TCDW

6.6.1. Hiervoor is de ontstaansgeschiedenis van de litigieuze economische voorwaarde besproken. Hierna zal worden ingegaan op de voor onderhavige zaak van belang zijnde tekst. Als gezegd worden de gevallen waarin de economische voorwaarden worden geacht te zijn vervuld thans in artikel 552 TCDW aangewezen. Voorzover van belang luidt artikel 552 van het TCDW:

"1. De (...) economische voorwaarden worden (...) geacht te zijn vervuld:

(...);

b) (...);

Onder 'goederen die vergelijkbaar zijn' worden goederen verstaan die onder dezelfde achtcijfercode van de gecombineerde nomenclatuur worden ingedeeld en die, met het oog op de verkrijging van de veredelingsprodukten, dezelfde handelskwaliteit en dezelfde technische kenmerken hebben;

(...);

e) indien goederen die in de zin van letter b) vergelijkbaar zijn, in de Gemeenschap worden vervaardigd, maar om een van de volgende redenen niet gebruikt kunnen worden:

(...);

iii) de goederen beantwoorden niet aan de eisen van de afnemer van het veredelingsprodukt in het derde land (code 6106);

(...);"

6.6.2. Bij invoering van het TCDW is de tekst van de aan de orde zijnde economische voorwaarde wederom gewijzigd. Anders dan bij de Verordening actieve veredeling het geval was, wordt in artikel 552, eerste lid, aanhef, en onderdeel e, aanhef en onder iii, TCDW, niet meer de meervoudsvorm 'in derde landen' gebezigd. Thans wordt namelijk de enkelvoudige aanduiding 'in het derde land' gebruikt. Belanghebbende meent dat de voor onderhavige procedure relevante tekst als volgt moet worden gelezen: 'de goederen beantwoorden niet aan de eisen van de afnemer die de veredelingsproducten afneemt in het derde land'.(57) Aan belanghebbende moet in ieder geval worden toegegeven dat in het TCDW het woord vestiging als zodanig niet voorkomt bij de economische voorwaarde. Afgevraagd moet derhalve worden of de woorden 'in het derde land' dat wel impliceren.

6.6.3. Mijns inziens ligt het taalkundig beschouwd in de rede dat de woorden 'in het derde land' betrekking hebben op de zinsnede 'de afnemer van het veredelingsproduct' in zijn geheel, en dus niet op de woorden 'het veredelingsproduct' afzonderlijk. De Duitse en de Franse taalversie van het TCDW wijzen overigens in dezelfde richting. In ieder geval volgt uit deze taalversies niet de door belanghebbende voorgestane interpretatie van de woorden 'in het derde land'. In de Duitse taalversie luidt de betreffende bepaling namelijk:

"(1) Die wirtschaftlichen Voraussetzungen (...) gelten (...) als erfüllt: (...) e) wenn vergleichbare Waren (...) in der Gemeinschaft verfügbar sind, jedoch (...) der nicht verwendet werden können (...) iii) die Waren entsprechen nicht den ausdrücklichen Anforderungen des Käufers der Veredelungserzeugnisse im Drittland (Code 6106)"

Voorts bepaalt de Franse taalversie van het TCDW:

"1. Les conditions économiques (...) sont considérées comme remplies (...) e) si des marchandises comparables (...) sont produites dans la Communauté mais ne peuvent pas être utilisées pour (...) des raison (...) iii) elles ne sont pas conformes aux exigences exprimées par l'acheteur des produits compensateurs dans le pays tiers (code 6106)."

6.6.4. Een en ander wordt nog duidelijker bij lezing van de Engelse taalversie van het TCDW. Op grond van deze taalversie acht ik niet aan twijfel onderhevig dat artikel 552, eerste lid, aanhef, en onderdeel e, aanhef en onder iii, TCDW aldus moet worden uitgelegd dat ter zake van de in geschil zijnde economische voorwaarde een vestigingsvereiste voor de afnemer van het veredelingsproduct geldt. De Engelse taalversie van het TCDW bepaalt immers:

"1. The economic conditions (...) shall be considered fulfilled (...) where: (...) (e) comparable goods (...) are produced in the Community but cannot be used for (...) the (...) reason (...) (iii) they do not conform to the expressly stated requirements of the third-country purchaser of the compensating products (code 6106)."

Hoewel in de Engelse taalversie van het TCDW - wederom - het woord 'established' als zodanig niet voorkomt, laten de woorden 'third-country purchaser' naar ik meen geen andere lezing toe dan dat de economische voorwaarde slechts toepassing kan vinden indien de afnemer van de veredelingsproducten in een derde land is gevestigd. Een dergelijke lezing staat zonder meer niet op gespannen voet met de andere door mij geraadpleegde taalversies.

6.6.5. Verder moet worden opgemerkt dat de door belanghebbende gegeven uitleg aan de woorden 'in het derde land' niet juist voorkomt, omdat deze woorden alsdan zonder betekenis zouden zijn. De regeling actieve veredeling heeft in beginsel toch juist ten doel dat veredelingsproducten worden wederuitgevoerd. Ook uit dien hoofde komt de door belanghebbende voorgestane interpretatie van de woorden 'in het derde land' mij onjuist voor. Datzelfde heeft mutatis mutandis overigens te gelden voor wat betreft de invoergoederen. Ook deze goederen zijn in principe niet afkomstig uit het douanegebied van de Gemeenschap.

6.7. Systematiek 552 TCDW

6.7.1. De Douanekamer heeft bij zijn oordeel dat 'de afnemer van de veredelingsproducten in een derde land moet zijn gevestigd' tevens 'de systematiek van artikel 552 in het geheel' van belang geacht. Uit de bestreden uitspraak wordt verder niet duidelijk wat de Douanekamer onder de systematiek van artikel 552 in het geheel verstaat. Daardoor blijft het in zekere zin een kwestie van gissen naar wat de Douanekamer ter zake voor ogen heeft gestaan. Mogelijk heeft de Douanekamer met de 'systematiek' bedoeld te zeggen dat de in artikel 552 TCDW vervatte economische voorwaarden zich niet lenen voor een extensieve interpretatie, omdat artikel 553 TCDW erin voorziet dat voor niet op de 'positieve lijst' voorkomende situaties alsnog aan de economische voorwaarden kan worden getoetst.

6.7.2. Naar belanghebbendes mening volgt uit de systematiek van artikel 552 TCDW evenwel dat ter zake van de litigieuze economische voorwaarde geen vestigingsvereiste voor de afnemer van de veredelingsproducten geldt. Volgens de toelichting op het zesde cassatiemiddel valt dat af te leiden uit de onderdelen i en iii van artikel 552, eerste lid, aanhef, en onderdeel e, TCDW in onderlinge samenhang bezien. Ik acht echter redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar dat de op de 'positieve lijst' voorkomende economische voorwaarden steeds op zichzelf staan.

6.8. Behandeling zesde cassatiemiddel

6.8.1. Voorzover het middel strekt ten betoge dat de Douanekamer blijk heeft gegeven van een onjuiste rechtsopvatting, doordat het heeft geoordeeld dat het gelet op de bewoordingen van artikel 552, eerste lid, letter e, onderdeel iii (code 6106), TCDW geen twijfel lijdt dat de afnemer in een derde land moet zijn gevestigd, faalt het op de gronden vermeld in onderdeel 6.6 van deze conclusie.

6.8.2. Gelet op hetgeen ik betoogde in onderdeel 6.7 van deze conclusie, faalt het zesde middel eveneens voorzover het uitgaat van de opvatting dat de onderdelen i en iii van artikel 552, eerste lid, aanhef, en onderdeel e, TCDW in onderlinge samenhang beschouwd, mee zouden brengen dat voor de afnemer van de veredelingsproducten geen vestigingsvereiste zou gelden.

6.8.3. Aan het vorenstaande doet overigens niet af dat een vestigingsvereiste voor de afnemer van veredelingsproducten tot gevolg kan hebben dat een EG-afnemer van installaties voor de off-shore industrie op zoek gaat naar een buiten de Gemeenschap gevestigde veredelaar. Althans, EG-veredelaars lijken in beginsel niet in staat invoergoederen vrij van douanerechten te veredelen, om de veredelingsproducten vervolgens te wederuitvoeren, zodat het vestigingsvereiste schadelijk voor de concurrentiepositie van Europese veredelaars voorkomt (omgekeerde discriminatie). Evenwel, ter nuancering van deze economisch onwenselijke consequentie moet worden opgemerkt dat, voorzover niet een andere op de positieve lijst voorkomende economische voorwaarde zou kunnen worden toegepast, ingevolge artikel 553 TCDW ook aan niet als zodanig in deze lijst genoemde gevallen de mogelijkheid wordt geboden in aanmerking te komen voor een vergunning actieve veredeling.(58)

7. Belastbaar feit, tijdstip en schuldenaar (vijfde en achtste cassatiemiddel)

7.1. Vooropgesteld moet worden dat in de bestreden uitspraak geen rechtsoverweging kan worden gevonden waarin de Douanekamer uitdrukkelijk overweegt op welke grond een douaneschuld is ontstaan. Wel heeft de Douanekamer overwogen (r.o. 6.3) dat 'gelet op artikel 204, derde lid, CDW (...) schuldenaar [is] de persoon die (...) de verplichtingen moet nakomen die ten aanzien van aan rechten bij invoer onderworpen goederen voortvloeien uit het gebruik van de douaneregeling waaronder deze goederen zijn geplaatst', en vervolgens dat, 'nu belanghebbende als houder van de vergunning gehouden is de aan de regeling actieve veredeling verbonden voorwaarden na te komen, (...) de uitnodiging tot betaling (...) terecht aan belanghebbende [is] uitgereikt'.

7.2. Hieruit volgt genoegzaam dat de Douanekamer van opvatting is dat zich in het onderhavige geval een belastbaar feit heeft voorgedaan als bedoeld in artikel 204 CDW. Dat neemt overigens niet weg dat de betreffende overweging niet vrij is van dubbelzinnigheid. Is de Douanekamer - met de Inspecteur - nu van mening dat in het onderhavige geval een douaneschuld is ontstaan als bedoeld in artikel 204, eerste lid, aanhef en onder b, CDW (niet voldoen aan de voorwaarden), of kwalificeert de Douanekamer belanghebbendes gedraging als een belastbaar feit in de zin van artikel 204, eerste lid, aanhef en onder a, CDW (het niet voldoen aan de verplichtingen)? Op deze vraag zal in onderdeel 7.7 nader worden ingegaan.

7.3. Het achtste en - zoals blijkt uit de toelichting daarop - ook het vijfde middel zijn gericht tegen het door de Inspecteur en de Douanekamer aan de uitnodiging tot betaling ten grondslag gelegde belastbare feit. Het vijfde cassatiemiddel is voorts gericht tegen het oordeel van de Douanekamer dat belanghebbende als douaneschuldenaar kan worden aangemerkt. In de onderdelen 7.4 - 7.9 hierna zal worden ingegaan op verschillende wijzen waarop een douaneschuld ontstaat, evenals op het tijdstip van verschuldigdheid en de aan te wijzen douaneschuldenaren. Uit de toelichting op het achtste cassatiemiddel volgt dat het middel tevens strekt ten betoge dat de verschuldigde rechten niet kunnen worden nageheven omdat de daarvoor geldende termijn is overschreden. Voor een bespreking van deze laatste rechtsklacht verwijs ik naar onderdeel 8 van deze conclusie.

7.4. Totstandkomingshistorie

7.4.1. Wat betreft de heffing van rechten bij invoer van goederen werd eerst bij de 'Richtlijn douaneschuld'(59) voorzien in een communautaire harmonisatie van het belastbare feit.

7.4.1.1. Artikel 2 van het oorspronkelijke Voorstel van de Commissie voor deze richtlijn hield voorzover van belang in:(60)

"Er ontstaat een douaneschuld bij invoer:

a) wanneer goederen, die aan rechten bij invoer onderhevig zijn, in het douanegebied van de Gemeenschap in het vrije verkeer zijn gebracht;

b) (...);

c) wanneer aan rechten bij invoer onderhevige goederen onttrokken worden:

- (...);

- (...) aan de verschillende verplichtingen in verband met het gebruik van deze goederen welke met het gebruik van deze goederen welke de gebruikmaking van bedoelde douaneregelingen (...) met zich brengt.

Met een onttrekken aan de verplichtingen in verband met het gebruik van onder de regeling 'actieve veredeling' geplaatste goederen wordt gelijkgesteld het niet overgaan tot de uitvoer van veredelingsprodukten die zijn verkregen door behandeling van goederen van dezelfde soort, van dezelfde hoedanigheid en met dezelfde kenmerken als de ingevoerde goederen, zoals deze uitvoer is toegestaan in het kader van een op het equivalentieverkeer gebaseerde actieve veredelingshandeling overeenkomstig het bepaalde in artikel 24 van de richtlijn van de Raad van 4 maart 1969, inzake de harmonisatie van de wettelijke en bestuursrechtelijke bepalingen met betrekking tot de regeling 'actieve veredeling'(61)."

7.4.1.2. Aan de toelichting op dit Voorstel ontleen ik voor zover van belang:(62)

"De juridische omstandigheden waaronder een dergelijke douaneschuld ontstaat, zijn de volgende:

a) bij invoer (artikel 2):

- wanneer een goed uit een derde land met inachtneming van de hiervoor vastgestelde douaneregeling in het douanegebied van de Gemeenschap in het vrije verkeer wordt gebracht;

- (...);

- wanneer een goed wordt onttrokken aan het douanetoezicht of aan de verschillende met betrekking tot het gebruik (behandelingen, be- of verwerking enz.) van dat goed geldende verplichtingen welke voortvloeien (...) uit de douaneregeling waaronder dit goed is geplaatst ((...), actieve veredeling, (...)) (...);

(...)."

7.4.2. Uit de tekst en de toelichting op het oorspronkelijke Voorstel volgt onder meer dat de Commissie voor wat betreft het ontstaan van een douaneschuld ex artikel 2, aanhef en onderdeel a, van het Voorstel, slechts die gevallen op het oog had waarbij het 'in het vrije verkeer brengen' geschiedde met inachtneming van de hiervoor vastgestelde douaneregeling. Voorts blijkt uit het voorstel dat het aanvankelijk de bedoeling was om voor het belastbare feit 'niet-voldoen aan de verplichtingen' aan te sluiten bij het begrip 'onttrekking'.

7.4.3. De uiteindelijke tekst van de Richtlijn douaneschuld kwam voorzover van belang als volgt te luidden:

"Er ontstaat een douaneschuld bij invoer:

a) wanneer goederen die aan rechten bij invoer onderworpen zijn in het douanegebied van de Gemeenschap in het vrije verkeer worden gebracht

b) (...);

c) wanneer aan rechten bij invoer onderworpen goederen onttrokken worden aan het douanetoezicht dat (...) het plaatsen ervan onder een douaneregeling met een dergelijk toezicht met zich meebrengt;

d) wanneer niet wordt voldaan aan een van de verplichtingen welke met betrekking tot aan rechten bij invoer onderworpen goederen voortvloeien (...) uit het gebruik van de douaneregeling waaronder zij zijn geplaatst, dan wel wanneer een van de voor de toekenning van de betrokken regeling vastgestelde voorwaarden niet in acht wordt genomen, tenzij ten genoegen van de bevoegde autoriteiten is vastgesteld dat deze tekortkomingen zonder werkelijke gevolgen zijn gebleven voor de juiste werking van de voorlopige opslag of van de betrokken douaneregeling;"

7.4.4. Gezien de definitieve tekst van de Richtlijn douaneschuld valt onder meer op dat de Richtlijngever de aanvankelijk voorgestelde 'samenloop' tussen het belastbare feit niet-voldoen aan de verplichtingen en het begrip onttrekking uiteindelijk heeft laten varen. Uit die omstandigheid valt reeds af te leiden dat het voor het douanerecht relevante onttrekkingsbegrip zich bij de uitleg daarvan zou gaan concentreren op het douanetoezicht.

7.4.5. Verder valt op dat de in artikel 2, aanhef en onder c, aanhef en tweede streepje, tweede alinea, van het Voorstel opgenomen bepaling ("Met een onttrekken aan de verplichtingen (...) de regeling 'actieve veredeling'") uiteindelijk niet is overgenomen in artikel 2, aanhef en onderdeel d, Richtlijn douaneschuld. Hoewel een toelichting ter zake ontbreekt lijkt aannemelijk dat het in het Voorstel van de Commissie met name genoemde belastbare feit is opgenomen in de uitbreiding van het in artikel 2, aanhef en onderdeel d, Richtlijn douaneschuld opgenomen belastbare feit, inhoudende dat een douaneschuld op de voet van deze bepaling tevens ontstaat 'wanneer een van de voor de toekenning van de betrokken regeling vastgestelde voorwaarden niet in acht wordt genomen'. Gelet op de tekst van deze bepaling is voorts overigens aannemelijk dat het betreffende belastbare feit, méér omvatte dan hetgeen door het bepaalde in artikel 2, aanhef en onder c, aanhef en tweede streepje, tweede alinea, van het Voorstel van de Commissie werd bestreken.

7.4.6. De Richtlijn douaneschuld werd vervolgens omgezet in de Verordening Douaneschuld.(63) Artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel d, van de Verordening Douaneschuld hield voorzover van belang in:

"1. Er ontstaat een douaneschuld bij invoer:

a) wanneer aan rechten bij invoer onderworpen goederen in het vrije verkeer worden gebracht (...);

b) (...);

c) wanneer aan de rechten bij invoer onderworpen goederen onttrokken worden aan het douanetoezicht dat (...) het plaatsen ervan onder een douaneregeling met douanetoezicht met zich brengt;

d) wanneer niet wordt voldaan aan een van de verplichtingen welke met betrekking tot aan rechten bij invoer onderworpen goederen voortvloeien (...) uit het gebruik van de douaneregeling waaronder zij geplaatst zijn, dan wel wanneer één van de voor het plaatsen van de goederen onder de betrokken regeling vastgestelde voorwaarden niet in acht wordt genomen, tenzij wordt vastgesteld dat dit verzuim zonder werkelijke gevolgen gebleven is voor de juiste werking (...) van de betrokken douaneregeling;"

Hiermee kende de Verordening Douaneschuld een vrijwel identieke redactie met betrekking tot het ontstaan van de douaneschuld als de Richtlijn Douaneschuld.

7.4.7. Bij de invoering van het Communautair douanewetboek zijn de relevante belastbare feiten, welke in afzonderlijke artikelen werden opgenomen, als volgt komen te luiden.

7.4.7.1. Artikel 201 CDW bepaalt voorzover van belang:

"1. Een douaneschuld bij invoer ontstaat:

a) wanneer aan rechten bij invoer onderworpen goederen in het vrije verkeer worden gebracht (...)."

7.4.7.2. Artikel 203 CDW luidt:

"1. Een douaneschuld bij invoer ontstaat indien aan rechten bij invoer onderworpen goederen aan het douanetoezicht worden onttrokken."

7.4.7.3. Voorzover van belang bepaalt artikel 204 CDW:

"1. Een douaneschuld bij invoer ontstaat:

a) indien niet wordt voldaan aan een van de verplichtingen welke ten aanzien van aan rechten bij invoer onderworpen goederen voortvloeien (...) uit het gebruik van de douaneregeling waaronder zij zijn geplaatst, of

b) indien een van de voorwaarden die zijn gesteld voor de plaatsing van de goederen onder (...) [de douaneregeling waaronder zij zijn geplaatst] niet in acht is genomen, (...)

in andere gevallen dan die bedoeld in artikel 203, tenzij vaststaat dat dit verzuim zonder werkelijke gevolgen is gebleven voor de juiste werking van (...) de betrokken douaneregeling."

7.5. Ontstaan van een douaneschuld ex artikel 201, eerste lid, CDW

7.5.1. Het achtste middel strekt ten betoge dat in het onderhavige geval een douaneschuld is ontstaan op voet van het bepaalde in artikel 201 CDW. Het betoog van belanghebbende komt erop neer dat, nu niet was voldaan aan de voorwaarden voor plaatsing van de goederen onder de betrokken regeling, een douaneschuld bij invoer is ontstaan doordat de aan rechten bij invoer onderworpen goederen in het vrije verkeer zijn gebracht.

7.5.2. Uit het cassatiemiddel wordt niet direct duidelijk welk doel belanghebbende met het middel voor ogen heeft. Dat volgt wel uit de toelichting op het middel. Aldaar merkt belanghebbende namelijk op dat voor een douaneschuld in de zin van artikel 201 CDW 'in principe alleen de aangever schuldenaar is'. Dat deze opvatting onjuist is moge naar ik meen voldoende volgen uit het bepaalde in artikel 201, derde lid, CDW. Voorzover van belang luidt deze bepaling immers:

"3. Schuldenaar is de aangever. In geval van indirecte vertegenwoordiging is de persoon voor wiens rekening de douaneaangifte wordt gedaan, eveneens schuldenaar. (...)"

7.5.3. In onderdeel 5 hiervoor is vastgesteld dat belanghebbende indirect is vertegenwoordigd. In de hoedanigheid van indirect vertegenwoordigde kan belanghebbende derhalve eveneens als schuldenaar worden aangesproken. Ik zou echter niet willen betogen dat het middel bijgevolg belang ontbeert. De Inspecteur heeft immers gesteld dat zich in het onderhavige geval een belastbaar feit voordoet als bedoeld in artikel 204, eerste lid, onder b CDW. Ingeval belanghebbendes stelling juist zou zijn, dan komt namelijk de vraag op of de rechter ambtshalve deze onjuistheid in de UTB mag repareren door aan de betreffende mededeling een ander belastbaar feit ten grondslag te leggen.(64) Wat daarvan zij, ik ben van mening dat belanghebbendes opvatting dat in casu een douaneschuld is ontstaan als bedoeld in artikel 201 CDW onjuist is. Een en ander kan als volgt worden gemotiveerd.

7.5.4. Uit artikel 79, tweede alinea, CDW, valt af te leiden dat de douaneregeling in het vrije verkeer brengen als bedoeld in artikel 4, aanhef en lid 16, onderdeel a, CDW 'omvat de toepassing van de handelspolitieke maatregelen en het vervullen van de andere formaliteiten voor de invoer van goederen alsmede de toepassing van de wettelijk verschuldigde rechten'. Daaruit volgt dat van een belastbaar feit als bedoeld in 201 CDW in casu géén sprake kan zijn. Immers, in onderhavige zaak (a) is niet voldaan aan de voor toepassing van deze regeling geldende formaliteiten, en (b) zijn de wettelijk verschuldigde rechten niet 'toegepast'.

7.5.5. Daar kan - a-contrario geredeneerd - nog het volgende aan worden toegevoegd. De als 'het globaliseren van het in het vrije verkeer brengen'(65) aangeduide regeling brengt met zich dat de invoergoederen of veredelingsproducten slechts in bepaalde, nader omschreven gevallen worden geacht zonder douaneaangifte in het vrije verkeer te zijn gebracht (artikel 120 CDW). Deze regeling vindt enkel toepassing indien in de vergunning uitdrukkelijk melding wordt gemaakt van de mogelijkheid van deze regeling gebruik te maken (artikel 580 TCDW(66)). Gezien de tot de gedingstukken behorende vergunning is van toepassing van deze bijzondere regeling geen sprake.(67)

7.6. Ontstaan van een douaneschuld ingevolge 203, eerste lid, CDW

7.6.1. Volgens de toelichting op het achtste cassatiemiddel is belanghebbende van mening dat zich in een geval als onderhavige in ieder geval geen belastbaar feit voordoet als bedoeld in artikel 204 CDW. Opmerking verdient dat inderdaad wel is verdedigd dat in casu een douaneschuld ontstaat op grond van artikel 203 CDW. Althans, zo begrijp ik het commentaar van de redactie van Douane-Update op de thans aan de orde zijnde uitspraak van de Douanekamer. Opgemerkt wordt:(68)

"(...) hoe zit het precies met de grondslag van de heffing? Er zijn goederen aangegeven voor de regeling AV zonder dat - naar het oordeel van het Hof - voldaan is aan een daartoe geldende voorwaarde. Anders gezegd, ze mochten helemaal niet onder de regeling worden gebracht. Er is een onjuiste aangifte gedaan voor de goederen. Dan kun je (...) zeggen dat ze zonder de vereiste aangifte in het vrije verkeer zijn gebracht door onttrekking aan het douanetoezicht van de tijdelijke opslag (art. 203 CDW)."

Omdat in een geval van 'samenloop' van de in artikel 203 en 204 CDW vervatte belastbare feiten de toepassing van artikel 203 CDW bij wetsduiding voorgaat(69), zal hierna op het betoog van de redactie van Douane-Update worden ingegaan.

7.6.2. Zoals ik hiervoor al schreef, was uit de totstandkomingshistorie van de Richtlijn douaneschuld reeds af te leiden dat de uitleg van het voor het douanerecht relevante begrip 'onttrekking' zich op het douanetoezicht van de niet-communautaire goederen zou gaan concentreren. Inmiddels heeft het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen ook in die zin beslist. Volgens vaste jurisprudentie van het HvJ EG moet het begrip 'onttrekking' namelijk aldus worden uitgelegd dat daaronder wordt begrepen: (70)

"elk handelen of elk nalaten dat tot gevolg heeft dat de bevoegde douaneautoriteit, al is het maar tijdelijk, geen toegang heeft tot onder douanetoezicht staande goederen en de in de communautaire douanewetgeving voorziene controles niet kan uitvoeren."

7.6.3. Beslissend voor het ontstaan van een douaneschuld ex artikel 203 CDW is derhalve of de bevoegde douaneautoriteit, gelet op de omstandigheden van het concrete geval, op enig moment geen toegang meer heeft gehad tot de onder douanetoezicht staande goederen en deswege de relevante controles niet heeft kunnen uitvoeren. De uitspraak van de Douanekamer, noch de overige stukken van het geding geven mij aanleiding te veronderstellen dat daarvan feitelijk op enig moment sprake is geweest. Dat is niet zo voor wat betreft de periode waarin de bij de douaneautoriteiten aangebrachte goederen nog de status van 'goederen in tijdelijke opslag' hadden, noch op enig daarop volgend moment waarop de goederen als douanebestemming plaatsing onder de douaneregeling actieve veredeling hadden verkregen. Wat dat laatste betreft zij er overigens op gewezen dat uit artikel 86 CDW volgt dat de voor het gebruik van iedere economische douaneregeling vereiste vergunning, slechts wordt afgegeven 'indien de douaneautoriteiten het toezicht en de controle op de regeling kunnen uitoefenen zonder administratieve maatregelen te moeten nemen die niet in verhouding staan tot de economische behoeften'. In zoverre acht ik het betoog van de redactie van Douane-Update derhalve onjuist.

7.6.4. Mogelijk dat de redactie van Douane-Update van opvatting is dat de enkele omstandigheid dat de goederen onder de douaneregeling actieve veredeling zijn geplaatst, terwijl de vergunning daarvoor niet toereikend was, rechtens meebrengt dat van een onttrekking in de zin van artikel 203 CDW sprake is. Dat onverschillig de omstandigheid dat de bevoegde douaneautoriteit toegang heeft gehad tot de onder douanetoezicht staande goederen. Gelet op de hiervoor aangehaalde vaste jurisprudentie van het HvJ EG acht ik een dergelijke uitleg van het begrip 'onttrekking' niet houdbaar.

7.7. Ontstaan van een douaneschuld als bedoeld in artikel 204, eerste lid, CDW

7.7.1. Nu zich in het onderhavige geval geen belastbaar feit voordoet als bedoeld in de artikelen 201 en 203 CDW, kom ik toe aan de vraag of in casu een douaneschuld ontstaat als bedoeld in artikel 204 CDW. Met name is het de vraag welke van de in voormelde bepaling vervatte belastbare feiten zich in casu voordoet.

7.7.2. In dat verband moet allereerst worden opgemerkt dat artikel 204 CDW in wezen een viertal belastbare feiten onderscheidt. Deze belastbare feiten zijn i) het niet voldoen aan één van de verplichtingen die voortvloeien uit de tijdelijke opslag van goederen, ii) het niet voldoen één van de verplichtingen die voortvloeien uit het gebruik van de douaneregeling waaronder goederen zijn geplaatst, iii) het niet in acht nemen van één van de voorwaarden die zijn gesteld voor het plaatsen van de goederen onder de douaneregeling waaronder zij geplaatst zijn, en iv) het niet in acht nemen van één van de voorwaarden die zijn gesteld voor de toekenning van een verlaagd recht of een nulrecht bij invoer wegens een bijzondere bestemming.(71)

7.7.3. In onderhavig geval komen twee van de hiervoor vermelde belastbare feiten voor eventuele toepassing in aanmerking. Het betreft de belastbare feiten vermeld onder ii en iii. De vraag die zich voordoet is of belanghebbendes gedraging kwalificeert als het niet-voldoen aan de verplichtingen welke voortvloeien uit het gebruik van de douaneregeling (artikel 204, eerste lid, aanhef en onder a, CDW), of - zoals de Inspecteur meent - dat sprake is van het niet in acht nemen van de voorwaarden welke zijn gesteld voor plaatsing van de goederen onder de regeling (artikel 204, eerste lid, aanhef en onder b, CDW)?

7.7.4. Het komt mij voor de beantwoording van deze vraag moet worden bezien in het licht van artikel 85 CDW. Artikel 85 CDW bepaalt: (72)

"Voor het gebruik van iedere economische douaneregeling is een door de douaneautoriteiten afgegeven vergunning vereist."

Ingevolge het bepaalde in artikel 117, aanhef en letter c, CDW wordt de vergunning actieve veredeling slechts verleend indien is voldaan aan de economische voorwaarden.

7.7.5. Onderzocht moet dan ook worden of het niet voldoen aan het bepaalde in artikel 85 CDW kwalificeert als een belastbaar feit als bedoeld in artikel 204, eerste lid, aanhef en onder a, CDW of als een douaneschuld in de zin van het bepaalde onder b van diezelfde bepaling. Ik ben althans van mening dat gevallen waarin sprake is van een ontoereikende vergunning - zoals in casu - niet anders moeten worden behandeld dan gevallen waarin van een vergunning actieve veredeling überhaupt geen sprake is.

7.7.6. Als ik het goed zie zijn Punt en Van Vliet de mening toegedaan dat in gevallen als onderhavige een douaneschuld ontstaat als bedoeld in artikel 204, eerste lid, aanhef en onder a, CDW. Zij schrijven namelijk:(73)

"de(...) verplichtingen (...) worden [niet] nagekomen (...) indien men goederen ten onrechte onder een douaneregeling heeft geplaatst. Men heeft bijvoorbeeld goederen onder de regeling 'actieve veredeling' gebracht, terwijl voor deze goederen de daarvoor verleende vergunning niet van toepassing was."

7.7.7. In het Handboek Douane wordt daarentegen de opvatting verdedigd dat bij een ontoereikende (algemene) vergunning sprake is van het niet voldoen aan de gestelde voorwaarden voor plaatsing onder de betrokken economische douaneregeling. Opgemerkt wordt:(74)

"3. Het niet in acht nemen van één van de voorwaarden die zijn gesteld voor het plaatsen van de goederen onder de douaneregeling waaronder zij geplaatst zijn.

(...). Een veel voorkomende voorwaarde voor plaatsing van goederen onder een douaneregeling is de voorwaarde dat de aangever over een vergunning van de douane moet beschikken, bijvoorbeeld een vergunning 'actieve veredeling'. Als op het moment van de aangifte al blijkt dat niet is voldaan aan één van de voorwaarden voor de plaatsing van de goederen onder de betreffende douaneregeling dan zult u de aangifte natuurlijk niet aanvaarden. Blijkt dit pas na aanvaarding, dan stelt u op dat moment vast dat er op het moment van aanvaarding van de aangifte een douaneschuld is ontstaan."

7.7.8. Ook Witte is van mening dat in gevallen als onderhavige sprake is van het niet voldoen aan de voorwaarden. Hij betoogt:(75)

"3. Nichterfüllte Voraussetzungen (Absatz 1 Buchst. b.)

Die Einfuhrzollschuld entsteht ebenfalls, wenn Voraussetzungen für die Überführung von Waren in Zollverfahren oder für die Gewährung von Abgabenbegünstigungen auf Grund der Verwendung der Ware zu besonderen Zwecken bei Überführung in das Verfahren nicht erfüllt sind. Entstehungstatbestand is dabei regelmäßig Art. 204 (1) Buchst. b.

a) Verfahren. ZK(76) und DVO(77) verlangen häufig das Vorliegen bestimmter Voraussetzungen für die ordnungsgemäße Überführung einer Ware in das betreffende Zollverfahren. Soweit diese Voraussetzungen bei Überführung in das betreffende Zollverfahren nicht erfüllt sind, führt das zur Einfuhrzollschuldentstehung gem. Art. 204 (1) Buchst. b 1. Fall. Dabei ist unerheblich, ob die Überführung in das Zollverfahren mittels Zollanmeldung im Normalverfahren oder im vereinfachten Verfahren gem. Art. 76 beantragt worden ist.

Erfasst wird hier vor allem das fehlen einer Bewilligung für die Inanspruchnahme des Zollverfahrens. Gem. Art. 85 bedürfen sämtliche Zollverfahren mit wirtschaftlicher Bedeutung einer Bewilligung. Mit Überführung zu einem nicht bewilligten Zollverfahren entsteht die Einfuhrzollschuld. Dabei ist es unerheblich, ob nie eine Bewilligung vorlag oder eine zuvor erfüllte Bewilligung wegen Ablaufs der Geltungsdauer erloschen ist. (...)."

7.7.9. Verder zijn ook Schwarz e.a. van opvatting dat de niet-inachtneming van het bepaalde in artikel 85 CDW, meebrengt dat niet is voldaan aan de voorwaarden. Betoogd wordt:(78)

"c) Nichterfüllung von Voraussetzungen (Buchst. b)

aa) Eine Zollschuld nach Art. 204 Abs. 1 Buchst. B - 1. Alternative entsteht, wenn eine Ware in ein Zollverfahren übergefühhrt wird, obwohl dafür nicht die Voraussetzungen gegeben sind, falls nicht schon vorher ein Entziehen aus der zollamtlichen Überwachung nach Art. 203 Abs. 1 iVm. Art. 865 DVO vorliegt. (...). Der og Tatbestand ist auch erfüllt, wenn diese Pflichtverletzung erst nach Überführung der Ware in das Verfahren festgestellt wird. Auf den Zeitpunkt der Feststellung kommt es hierbei nicht an. Durch die Nichteinhaltung von verfahrensspezifischen Voraussetzungen entsteht nur dann eine Zollschuld, wenn dies die Überführung zu einem nicht-bewilligten Zollverfahren zur Folge hat. Zu diesem Verfahren zählen gem. Art. 84 Abs. 1 Buchst. b (...) die aktive (...) Veredelung (...). Nur diese Verfahren müssen gemäß Art. 85 bewilligt werden. Die besonderen Bewilligungsvoraussetzungen sind dafür in den jeweiligen Abschnitten des ZK enthalten. Voraussetzungen für die Bewilligung sind, dass der Beteiligte die erforderlich Gewähr für den ordnungsgemäßen Ablauf des Verfahrens bietet und zum anderen die Zollbehörden die Möglichkeit haben, die Prüfung und Überwachung zu gewährleisten."

7.7.10. Ten slotte schrijft de redactie van Douane-Update in haar commentaar onder de bestreden uitspraak:(79)

"(...) beweerd kan ook worden dat artikel 204, lid 1, letter b, van toepassing is: er is niet voldaan aan een voorwaarde voor de plaatsing van de goederen onder de regeling AV. Belastingschuldige is dan degene op wie het nakomen van die voorwaarde rustte."

7.7.11. Gelet op vorenstaande meen ik dat, indien niet is voldaan aan het bepaalde in artikel 85 CDW, een douaneschuld ontstaat als bedoeld in artikel 204, eerste lid, aanhef en onder b, CDW. Dat is slechts anders indien overigens zou komen vast te staan dat het aan de orde zijnde verzuim zonder werkelijke gevolgen is gebleven voor de juiste werking van de betrokken douaneregeling. Deze wettelijke tenzij-tournure mist in casu evenwel toepassing. De ontstane situatie kan namelijk niet meer worden 'geregulariseerd' zoals bedoeld in artikel 859, aanhef en derde streepje, TCDW. De veredelingshandelingen hebben immers onder schorsing van heffing plaatsgevonden, waarna de veredelingsproducten zijn wederuitgevoerd.

7.7.12. Overigens merk ik op dat het voor de beslechting van het onderhavige geschil uiteindelijk niet van belang is of sprake is van een belastbaar feit ex artikel 204, eerste lid, aanhef en onder a, respectievelijk b, CDW. Weliswaar kennen beide belastbare feiten in beginsel hun eigen tijdstip van verschuldigdheid en hun eigen douaneschuldenaar, doch, zoals uit de onderdelen 7.8 en 7.9 hierna zal volgen, vallen zowel het tijdstip van ontstaan van de douaneschuld als de aan te wijzen schuldenaar in casu samen. Een materieel belang bij de door mij aangebrachte verbijzondering van de douaneschuld ex artikel 204, eerste lid, CDW ontbreekt derhalve.

7.8. Tijdstip verschuldigdheid bij artikel 204 CDW

7.8.1. Artikel 204, tweede lid, CDW houdt voorzover van belang in:

"De douaneschuld ontstaat, hetzij op het tijdstip waarop niet meer wordt voldaan aan de verplichting waarvan de niet-nakoming de douaneschuld doet ontstaan, hetzij op het tijdstip waarop de goederen onder de betrokken douaneregeling werden geplaatst, wanneer achteraf blijkt dat aan een van de voorwaarden voor de plaatsing van de genoemde goederen onder deze regeling (...) niet is voldaan."

7.8.2. Gelet op de tekst van artikel 204, tweede lid, CDW, meen ik dat niet voor twijfel vatbaar is dat, onverschillig of de douaneschuld is ontstaan op grond van artikel 204, eerste lid, aanhef en onder a, of b, van het CDW, de verschuldigdheid in onderhavig geval ontstaat op het tijdstip waarop de goederen onder de betrokken regeling werden geplaatst. Indien men - zoals ik - aanneemt dat zich een belastbaar feit voordoet als bedoeld in artikel 204, eerste lid, aanhef en onder b, van het CDW, dan volgt dat reeds uit de tekst van artikel 204, tweede lid, CDW. Neemt men echter aan dat in casu niet is voldaan aan de verplichtingen welke voortvloeien uit het gebruik van de regeling, dan ontstaat het belastbare feit op datzelfde tijdstip. Het niet nakomen van het vergunningvereiste voor plaatsing onder de douaneregeling doet zich namelijk eveneens voor op het tijdstip waarop de aangifte voor plaatsing onder de betrokken regeling is aanvaard. Overigens dient de omvang van de douaneschuld in beide gevallen te worden vastgesteld aan de hand van de heffingsgrondslagen geldend op het tijdstip waarop de aangifte tot plaatsing van deze goederen onder de regeling actieve veredeling is aanvaard (artikel 121, eerste lid, CDW).

7.9. Douaneschuldenaar in de zin van artikel 204 CDW

7.9.1. Voorzover van belang houdt artikel 204, derde lid, CDW in:

"3. Schuldenaar is de persoon die, naar gelang van het geval, hetzij de verplichtingen moet nakomen welke ten aanzien van aan rechten bij invoer onderworpen goederen voortvloeien (...) uit het gebruik van de douaneregeling waaronder deze goederen zijn geplaatst, hetzij de aan de plaatsing van de goederen onder de regeling verbonden voorwaarden in acht moet nemen."

7.9.2. Niet voor twijfel vatbaar is dat een veredelaar, als gebruiker van de economische douaneregeling actieve veredeling, degene is die de verplichtingen als bedoeld in artikel 85 CDW dient na te komen. Voorts staat vast dat een veredelaar, in de hoedanigheid van vergunninghouder, geroepen is de in de in de vergunning vastgestelde voorwaarden in acht te nemen.

7.10. Bespreking van het achtste en vijfde cassatiemiddel.

7.10.1. Gelet op wat ik in onderdeel 7.6 betoogde, acht ik niet voor twijfel vatbaar dat in een geval waarin niet is voldaan aan het bepaalde in artikel 85 CDW in verbinding met artikel 117, aanhef en letter c, CDW, een douaneschuld ontstaat als bedoeld in artikel 204 CDW. Nu het achtste en vijfde cassatiemiddel uitgaan van een andere rechtsopvatting, falen zij in zoverre. Meer in het bijzonder ben ik van mening dat zich in casu een belastbaar feit heeft voorgedaan als bedoeld in artikel 204, eerste lid, aanhef en onderdeel b, CDW.

7.10.2. Voorzover het vijfde cassatiemiddel overigens stelt dat belanghebbende ten onrechte als douaneschuldenaar is aangewezen, faalt het eveneens en wel op grond van hetgeen is opgemerkt in onderdeel 7.9 van deze conclusie.

8. Boekingstermijn en artikel 220, lid 2, aanhef en letter b, CDW (zevende en achtste cassatiemiddel)

8.1. Het zevende en het achtste middel zijn gericht tegen het oordeel van de Douanekamer dat in casu kan worden nagevorderd. Het zevende middel stelt dat de Douanekamer ten onrechte heeft geoordeeld dat 'het beroep van belanghebbende op artikel 220, tweede lid, letter b, CDW geen behandeling meer [behoeft]', doordat zulks 'uit belanghebbendes stelling ter zitting [is] gebleken'. In onderdeel 8.3 zal op dit middel van belanghebbende worden ingegaan. Vervolgens ga ik in onderdeel 8.4 in op de vraag of in casu sprake is van een boeking, of boeking achteraf. Zoals ik hiervoor opmerkte, volgt uit de toelichting op het achtste middel dat het tevens stelt dat de verschuldigde rechten bij invoer niet kunnen worden geheven, omdat de wettelijke termijn ter zake in casu zou zijn overschreden. In onderdeel 8.2 hierna zal eerst het achtste cassatiemiddel worden behandeld.

8.2. Nogmaals behandeling van het achtste cassatiemiddel (termijn uitreiken UTB)

8.2.1. Aan belanghebbende zijn een tweetal uitnodigingen tot betaling uitgereikt. De litigieuze UTB's kwalificeren ingevolge het bepaalde in artikel 22a, eerste lid, AWR juncto artikel 8, eerste lid, Invorderingswet 1990 als een mededeling in de zin van artikel 221, eerste lid, CDW. Artikel 221 CDW bepaalt onder meer:

"1. Het bedrag van de rechten dient onmiddellijk na de boeking op een daartoe geëigende wijze aan de schuldenaar te worden medegedeeld.

2. (...).

3. De mededeling aan de schuldenaar mag niet meer geschieden na het verstrijken van een termijn van drie jaren te rekenen vanaf de datum waarop de douaneschuld is ontstaan. (...)."

De litigieuze UTB's hebben betrekking op de goederen die in het kader van de projecten F en E zijn geplaatst onder de regeling actieve veredeling.

8.2.2. De in artikel 221, derde lid, CDW opgenomen termijn waarbinnen mededeling moet worden gedaan, is van toepassing op zowel de boeking als de boeking achteraf. De rechter dient, zonodig ambtshalve te onderzoeken of de douaneautoriteit binnen de in deze bepaling gestelde termijn is overgegaan tot mededeling van de boeking (achteraf) aan de douaneschuldenaar.(80) Voor de beantwoording van de vraag of de mededelingen zijn gedaan binnen de wettelijke termijn zijn bepalend het tijdstip waarop de douaneschuld ontstaat en het tijdstip van mededeling van de boeking (achteraf).

8.2.3. Zoals ik in onderdeel 7.8 betoogde is de douaneschuld in casu ontstaan op het tijdstip waarop de goederen onder de betrokken regeling werden geplaatst (artikel 204, eerste lid, aanhef en onder b, en tweede lid, CDW). Niet voor twijfel vatbaar acht ik dat daaronder moet worden verstaan het tijdstip waarop de douaneaangiften door de douaneautoriteit zijn aanvaard. Gezien de bijlage bij de litigieuze uitnodigingen tot betaling, zijn in de UTB (project F) enkel douaneaangiften begrepen welke in de periode tussen 6 maart 1997 en 7 november 1997 door de douaneautoriteit zijn aanvaard. Uit de bijlage bij de UTB (project E) volgt dat in deze mededeling uitsluitend douaneaangiften zijn begrepen welke in de periode 16 augustus 1996 tot en met 8 januari 1997 door de douaneautoriteit zijn aanvaard. Beide uitnodigingen tot betaling hebben als dagtekening 9 juli 1999.

8.2.4. Bijgevolg zijn de litigieuze uitnodigingen tot betaling aan belanghebbende uitgereikt binnen drie jaar ná de datum waarop de douaneschuld is ontstaan. Het achtste cassatiemiddel faalt mitsdien ook in zoverre.

8.3. Behandeling zevende middel (beroep op artikel 220, tweede lid, aanhef en letter b, CDW)

8.3.1. Als gezegd stelt het zevende middel dat de Douanekamer ten onrechte ervan is uitgegaan dat belanghebbendes beroep op artikel 220, tweede lid, letter b, CDW (hierna ook: gecodificeerde vertrouwensbeginsel) geen behandeling meer behoefde. Artikel 220 CDW, waarin de boeking achteraf is geregeld, bepaalt onder meer:

"1. Indien het bedrag aan rechten dat voortvloeit uit een douaneschuld, niet is geboekt overeenkomstig de artikel(...) 218 (...), dient de boeking van het in te vorderen (...) bedrag aan rechten te geschieden binnen een termijn van twee dagen te rekenen vanaf de datum waarop de douaneautoriteiten deze situatie hebben vastgesteld en het wettelijk verschuldigde bedrag kunnen berekenen en zij de schuldenaar kunnen aanwijzen (boeking achteraf). (...).

2. (...) tot boeking achteraf wordt niet overgegaan wanneer:

a) (...);

b) het wettelijk verschuldigde bedrag aan rechten niet was geboekt, ten gevolge van een vergissing van de douaneautoriteiten zelf die de belastingschuldige redelijkerwijze niet kon ontdekken en waarbij deze laatste zijnerzijds te goeder trouw heeft gehandeld en aan alle voorschriften van de geldende bepalingen inzake de douaneaangifte heeft voldaan; (...)."

8.3.2. De Douanekamer heeft belanghebbendes beroep op het bepaalde in artikel 220, tweede lid, aanhef en letter b, CDW aldus uitgelegd, dat het beroep geen behandeling behoefde nu 'zowel artikel 552, eerste lid, letter a, onderdeel i (code 6201), UCDW als artikel 552, eerste lid, letter e, onderdeel iii (code 6106), UCDW in casu toepassing missen'. Deze door de Douanekamer gegeven uitleg van belanghebbendes beroep is opmerkelijk te noemen. Het doen van een beroep op het (gecodificeerde) vertrouwensbeginsel veronderstelt immers dat de door een belastingplichtige voorgestane rechtsopvatting niet als juist kan worden aanvaard. Wat daarvan zij, de Douanekamer heeft de beperkte uitleg van het beroep gebaseerd op belanghebbendes verklaringen ter zitting. Aan het proces-verbaal van de zitting ontleen ik voorzover van belang:

"Namens belanghebbende:

(...).

Subsidiair ben ik van mening dat er vertrouwen is gewekt dat het project aan de code 6106 moet worden getoetst. Het subsidiaire beroep ziet derhalve op de situatie dat formeel de code 6201 van toepassing is doch dat het gewekte vertrouwen meebrengt dat toch code 6106 van toepassing is. Het betreft het vertrouwensbeginsel als bedoeld in artikel 220, tweede lid, letter b, CDW. (...). Belanghebbende heeft nooit bedoeld om code 6201 van toepassing te laten zijn op het project. De verklaring van B ondersteunt het beroep op gewekt vertrouwen. B is desgewenst bereid zijn verklaring in persoon ter zitting af te leggen. Ik ben voorts van mening dat uit de brief van 23 juli 1996 blijkt dat de belastingdienst voornemens was de economische voorwaarden strenger te toetsen. In dat licht bezien acht ik onbegrijpelijk dat in 1997 een nieuwe vergunning is afgegeven terwijl uit de in het dossier aanwezige stukken had kunnen worden geconcludeerd dat niet aan code 6201 werd voldaan. Ik acht de stelling van de inspecteur dat op dat moment nog geen controle plaatsvindt, gelet op dezelfde brief, onbegrijpelijk. Hetzelfde geldt ten aanzien van de tijdelijke crediteringen. Het rijmt niet met het voornemen strenger te controleren dat deze tijdelijke crediteringen werden geaccordeerd."

8.3.3. Uit deze passage van het proces-verbaal wordt duidelijk waarop de Douanekamer de beperkte uitleg van belanghebbendes beroep heeft gebaseerd. De Douanekamer heeft aan deze uitlatingen van belanghebbende namelijk de gevolgtrekking verbonden dat belanghebbende met haar beroep op artikel 220, tweede lid, aanhef en letter b, CDW uitsluitend wilde bewerkstelligen dat de onder de vergunning 70-6-1224/97 (loonveredeling) verrichte veredelingsactiviteiten moesten worden geacht te zijn verricht onder de in artikel 552, eerste lid, letter e, onderdeel iii (code 6106), TCDW vervatte economische voorwaarde.(81) Het komt mij voor dat deze door de Douanekamer gegeven beperkte uitleg aan belanghebbendes beroep op gespannen voet staat met de overige, door belanghebbende in haar beroepschrift en pleitnota gestelde feiten en omstandigheden. Zo ontleen ik aan belanghebbendes pleitnota het volgende:(82)

"4. Opgewekt vertrouwen ex artikel 220, lid 2, onder b, CDW

(...).

In de (...) motivering van het beroep is duidelijk gemaakt dat de toetsing bij de vergunningaanvraag in 1997 uitvoeriger moet zijn geweest en uit meer hebben bestaan dan het enkele bekijken van het aanvraagformulier. Van belang daarbij is dat vlak voor de beoordeling van de vergunningaanvraag een boekenonderzoek bij cliënte had plaatsgevonden, waarbij duidelijk was dat de opdrachtgever binnen het douanegebied van de EG was gevestigd(83). Dit was dezelfde opdrachtgever als bij het project E (...). Ook waren er vlak voor de vergunningaanvraag in het kader van de projecten enkele aangiften gedaan, waaruit de naam van de opdrachtgevers bleek. Aangezien het daarbij gaat om zeer bekende namen, te weten E en F, moet bij bestudering van die aangiften redelijkerwijs aanstonds duidelijk zijn geweest dat die opdrachtgevers binnen het douanegebied zijn gevestigd."

Bovendien heeft belanghebbende in de motivering van haar beroepschrift voor de Douanekamer gesteld dat onder de vergunning T6-7118/91 een tweetal soortgelijke veredelingsprojecten hebben plaatsgevonden, waarbij de opdrachtgevers eveneens in de Gemeenschap waren gevestigd. In dat verband heeft belanghebbende onder meer gesteld dat de douaneautoriteit in 1996 een project heeft afgesloten na een boekenonderzoek, waarbij de vrijstellingsrekening van belanghebbende definitief zou zijn gecrediteerd. Opdrachtgever van dat project was AA BV. Voorts heeft belanghebbende gewezen op een eerder veredelingsproject voor dezelfde opdrachtgever als in de zaak met nummer 38.995. Deze door belanghebbende gestelde feiten en omstandigheden heeft belanghebbende eveneens bij haar beroep op artikel 220, tweede lid, aanhef en letter b, CDW betrokken.

8.3.4. Nu het proces-verbaal van de zitting niet uitdrukkelijk vermeldt dat belanghebbende voormelde stellingen ter zitting zou hebben verlaten, acht ik de door de Douanekamer gegeven beperkte uitleg van belanghebbendes beroep op het gecodificeerde vertrouwensbeginsel niet begrijpelijk. Ik meen dan ook dat het zevende cassatiemiddel slaagt.

8.3.5. Overigens ben ik van mening dat, voorzover feiten en omstandigheden worden aangevoerd op grond waarvan niet zonder meer valt uit te sluiten dat aan de douaneschuldenaar een beroep toekomt op het bepaalde in artikel 220, tweede lid, aanhef en letter b, CDW, (en daarvan is in onderhavig geval mijns inziens sprake), de Douanekamer ambtshalve moet onderzoeken of het gecodificeerde vertrouwensbeginsel toepassing moet vinden. Dat volgt reeds uit de tekst van deze bepaling zelf, welke dwingendrechtelijk voorschrijft dat niet tot boeking achteraf wordt overgegaan in de onder a tot en met c van het tweede lid van deze bepaling genoemde gevallen. Verder volgt deze opvatting ook uit het arrest HvJ EG van 22 oktober 1987, nr. 314/85 (Foto-Frost).(84) Immers, de Douanekamer als feitenrechter is uitstekend in staat is de door belanghebbende aangedragen feiten te verifiëren, alsook de juridische kwalificaties welke de Nederlandse douaneautoriteit uit deze feiten heeft afgeleid. (85) Het oordeel van de Douanekamer dat belanghebbendes beroep op artikel 220, tweede lid, aanhef en letter b, CDW geen behandeling meer behoefde, laat geen andere gevolgtrekking toe dan dat in casu van een ambtshalve beoordeling geen sprake is geweest. (86)

8.3.6. De vraag is echter of belanghebbende überhaupt een beroep toekomt op het gecodificeerde vertrouwensbeginsel. Immers, gezien de bewoordingen in de aanhef van artikel 220, tweede lid, CDW, kan deze bepaling slechts toepassing vinden bij de mededeling van een zogeheten boeking achteraf. Afgevraagd moet dan ook worden of het zevende middel wel tot cassatie van de bestreden uitspraak kan leiden.

8.4. Mededeling van een 'eerste' boeking of van een boeking achteraf?

8.4.1. De Inspecteur heeft eerst in zijn pleitnota voor de Douanekamer gesteld dat in casu sprake is van een boeking. In de pleitnota wordt betoogd:

"ad. 2: Toepassing artikel 220, lid 2 letter b CDW

Naar mijn mening wordt aan de toepassing van artikel 220 lid 2 niet toegekomen. In tegenstelling tot wat belanghebbende stelt is er geen sprake van een navordering maar van een eerste boeking. Er is geen eerder besluit door mij genomen waarin ik definitief zou hebben aangegeven dat ik niet tot heffing zou overgaan. Ook is uit de redactie van de uitnodiging tot betaling niet op te maken dat sprake zou zijn van een navordering. Ik verwijs naar een uitspraak van de Tariefcommissie van 27 december 2001, nummer 0220/96 TC."

Nu wordt uit de UTB als zodanig niet duidelijk of sprake is van een 'eerste' boeking, hetzij een boeking achteraf. Wel volgt uit de uitspraken op bezwaar dat de Inspecteur aanvankelijk een andere opvatting huldigde. Uit de betreffende uitspraken blijkt namelijk dat de Inspecteur in eerste instantie ervan uit is gegaan dat sprake was van een boeking achteraf. Aan de uitspraken op bezwaar valt namelijk het navolgende te ontlenen:

"Naar aanleiding van de controle is voor beide projecten een UTB (boeking achteraf) opgelegd omdat niet voldaan werd aan de voorwaarden van de van toepassing zijnde vergunning"(87)

Uit de uitspraak van de Douanekamer blijkt niet welke opvatting de Douanekamer dienaangaande heeft gehad.

8.4.2. Alvorens nader in te gaan op de vraag of in casu sprake is van een 'eerste' boeking, dan wel boeking achteraf moet het volgende worden opgemerkt. Uit het beroepschrift van belanghebbende volgt dat haar beroep op het vertrouwensbeginsel zich enkel uitstrekt tot de toepassing van het in artikel 220, tweede lid, aanhef en letter b, CDW gecodificeerde vertrouwensbeginsel. Het beroepschrift vermeldt:(88)

"Belanghebbende is zich ervan bewust dat op grond van vaste jurisprudentie van uw College navordering van invoerrechten bij een beroep op het vertrouwensbeginsel slechts achterwege kan blijven, indien voldaan wordt aan het bepaalde in artikel 220, lid 2, onder b, CDW (aldus bijvoorbeeld de uitspraken van 23 februari 1999, nr. 0025/96, Douane Update 1999-0618 en 14 januari 1997, nr. 13 384, Uitspraken inzake In- en Uitvoer 1997/15). In het onderstaande zal daarom uiteengezet worden waarom naar de mening van belanghebbende voldaan is aan elk van de voorwaarden, die genoemd worden in artikel 220, lid 2, onder b, CDW."

Belanghebbendes beroep op artikel 220, tweede lid, aanhef en letter b, CDW kan derhalve niet tevens worden opgevat als een beroep op het ongeschreven (communautaire) vertrouwensbeginsel.

8.4.3. Verder is opmerkelijk te noemen dat de litigieuze uitnodigingen tot betaling als zodanig geen uitsluitsel geven over de vraag of sprake is van hetzij een boeking, hetzij een boeking achteraf. Ter nuancering kan weliswaar worden opgemerkt dat - voorzover een boeking (achteraf) aan de douaneschuldenaar is meegedeeld vóór afloop van de wettelijke 'mededelingstermijn' - overschrijding van de boekingstermijn niet tot vernietiging van de UTB kan leiden,(89) doch dat neemt niet weg dat het voor douaneschuldenaren buitengewoon ondoorzichtig is om vast te stellen of in het concrete geval überhaupt aan de toepassing van artikel 220, tweede lid, aanhef en letter b, CDW kan worden toegekomen.

8.4.4. Dat klemt temeer in een geval als onderhavige. Zoals hiervoor bleek heeft de Inspecteur de litigieuze UTB's in zijn uitspraak op bezwaar immers nog gekwalificeerd als de mededeling van een boeking achteraf. Eerst in zijn pleitnota stelt de Inspecteur zich vervolgens op het standpunt dat in casu sprake is van de mededeling van een boeking. Dat neemt overigens niet weg dat aan deze omstandigheden geen betekenis toekomt voor wat betreft de vraag of in casu sprake is van de mededeling van een 'eerste' boeking of boeking achteraf. Daar kan gezien de tekst van artikel 220, eerste lid, CDW geen misverstand over bestaan. De boeking achteraf - en dus de eventuele toepassing van artikel 220, tweede lid, aanhef en letter b, CDW - komt namelijk pas aan de orde indien het bedrag aan rechten bij invoer dat voortvloeit uit een douaneschuld niet is geboekt in overeenstemming met het bepaalde in artikel 217 CDW juncto 218 CDW. Onderzocht moet dan ook worden of de Inspecteur niet op enig eerder gelegen tijdstip tot boeking van de douaneschuld had moeten overgaan. Ik merk reeds hier op dat het onderscheid tussen een 'eerste' boeking en een boeking achteraf in het onderhavige geval niet geheel duidelijk is wanneer men het CDW terzake nader beschouwd. Deze onduidelijkheid is terug te voeren op de tekst van artikel 218 CDW, waarin de 'eerste' boeking is geregeld.

8.4.5. Voorzover van belang bepalen het eerste en derde lid van artikel 218 CDW:

"1. Indien door de aanvaarding van de aangifte van goederen (...), of door enige andere handeling die dezelfde rechtsgevolgen heeft als die aanvaarding, een douaneschuld ontstaat, dient het met die douaneschuld overeenkomende bedrag te worden geboekt zodra dit bedrag is berekend, of uiterlijk op de tweede dag volgende op de dag waarop de goederen zijn vrijgegeven.

(...).

2. (...).

3. Indien een douaneschuld ontstaat onder andere omstandigheden dan die bedoeld in lid 1, dient het overeenkomstige bedrag aan rechten te worden geboekt binnen een termijn van twee dagen te rekenen vanaf de datum waarop de douaneautoriteiten in staat zijn:

a) het bedrag van de desbetreffende rechten te berekenen, en

b) de schuldenaar aan te wijzen."

8.4.6. De vraag is nu of de Nederlandse douaneautoriteit op basis van artikel 218 CDW vóór het opleggen van het onderhavige UTB reeds een 'eerste' boeking had moeten verrichten. Alsdan moeten de litigieuze UTB's namelijk worden aangemerkt als mededeling van een boeking achteraf, zodat toetsing aan artikel 220 tweede lid, aanhef en letter b, CDW aan de orde komt. Anders dan de Inspecteur ben ik van mening dat de door belanghebbende bestreden uitnodigingen inderdaad moeten worden aangemerkt als mededeling van een boeking achteraf. Ik zal mijn opvatting hierna nader motiveren. Daarbij zal ik primair betogen dat in casu een 'eerste' boeking had moeten plaatsvinden op het tijdstip waarop de goederen onder de regeling werden geplaatst. Subsidiair ben ik van mening dat nu geen 'eerste' boeking heeft plaatsgevonden vóór de definitieve beëindiging van de regeling, onderhavige uitnodigingen niet anders dan als de mededeling van een boeking achteraf kunnen worden aangemerkt.

8.4.7. Als gezegd ben ik in de eerste plaats van mening dat in casu een boeking had moeten plaatsvinden op het moment waarop de goederen onder de douaneregeling actieve veredeling werden geplaatst. Deze opvatting baseer ik op de omstandigheid dat, zoals in onderdeel 7.7 hiervoor is geconstateerd, een douaneschuld ex artikel 204 CDW is ontstaan. Het bij dit belastbare feit behorende tijdstip van verschuldigdheid grijpt terug naar het moment waarop de niet-communautaire goederen onder de regeling actieve veredeling werden geplaatst. Weliswaar werd op het moment van plaatsing door de douaneautoriteit een (voorwaardelijke) vrijstelling toegepast, doch feitelijk werd daarmee door de autoriteiten de beslissing genomen om geen rechten bij invoer te boeken. Nu de douaneautoriteit ondanks de ontoereikende vergunning de aangifte tot plaatsing onder de schorsingsregeling heeft aanvaard heeft zij het moment waarop had moeten worden geboekt laten passeren.

8.4.8 Steun voor de hiervoor weergegeven zienswijze meen ik te kunnen vinden bij Schwarz e.a. Zij betogen onder meer:(90)

"Die Freistellung ist gleichzubehandeln wie die zu niedrige buchmäßige Erfassung. In diesen Fällen kommt eine nachträgliche erstmalige buchmäßige Erfassung gem. Art. 218 Abs. 3 ZK nicht in Betracht, weil die Zollbehörde bereits bei der Freistellung in der Lage war, den zutreffenden Abgabenbetrag und den Zollschuldner zu bestimmen."

En tevens:(91)

"Hat (...) die Zolstelle die Waren anlässig ihrer Überführung in ein anderes Zohlverfahren irrtümlich vom Zoll freigestellt, hat sie das Zollverfahren hinsichtlich dieser Waren abgeslossen; eine Berechnung gem. Art.218 Abs. 1 ZK ist irrtümlich nicht erfolgt. Da die Zollschuld durch die Annahme der Zollanmeldung entstanden ist, liegt ein Fall des Art. 218 Abs. 3 ZK nicht vor.'

8.4.9. Het zal gelet op vorenstaande duidelijk zijn dat ik in casu primair een ruime uitleg van de in artikel 218, eerste lid, CDW vervatte zinsnede 'indien door de aanvaarding van de aangifte van goederen (...) een douaneschuld ontstaat' voorsta. Deze uitleg houdt in dat de douaneschuld in het onderhavige geval is ontstaan op het tijdstip van aanvaarding van de douaneaangifte tot plaatsing van de goederen onder de schorsingsregeling. Het is ook dat moment waarop door de douaneautoriteiten daadwerkelijke een controle van de feiten en omstandigheden had kunnen plaatsvinden. Dat een en ander in casu feitelijk niet heeft plaatsgevonden is mogelijkerwijs het gevolg geweest van het (mogelijk ten onrechte) verlenen van een algemene vergunning actieve veredeling aan belanghebbende, doch die omstandigheid kan niet wegnemen dat de douaneautoriteit op het moment van plaatsing van de goederen onder de regeling tot boeking van de douaneschuld had moeten overgaan. Zo begrijp ik ook de opmerking van de Inspecteur in zijn brief van 23 juli 1996 (zie onderdeel 2.3 van deze conclusie), waarin wordt opgemerkt:

"Bij plaatsing onder de regeling actieve veredeling zal toetsing van de economische voorwaarden stringent worden toegepast."

De plaatsing onder de regeling actieve veredeling is dan ook het meest geëigende moment voor het verrichten van de 'eerste'boeking.

8.4.10. Een meer restrictieve uitleg van artikel 218, eerste lid, CDW lijkt daarentegen te worden verdedigd door Punt en Van Vliet, wanneer zij schrijven:(92)

"Indien een douaneschuld ontstaat door aanvaarding van de aangifte voor een douaneregeling of door enige andere handeling die dezelfde rechtsgevolgen heeft als de aanvaarding, moet het bedrag van de douaneschuld worden geboekt, zodra dit berekend is, of uiterlijk op de tweede dag volgende op de dag waarop de goederen zijn vrijgegeven. De meest voorkomende situatie is de aangifte om goederen in het vrije verkeer te brengen. Echter ook het brengen van goederen onder de douaneregeling actieve veredeling met teruggaaf doet een douaneschuld ontstaan."

Anderzijds zou deze opmerking alsdus kunnen worden opgevat, dat Punt en Van Vliet de 'standaard' gevallen van het ontstaan van een douaneschuld slechts bij wijze van voorbeeld hebben genoemd. Echter, niet uit te sluiten valt dat aan hun betoog de gedachte ten grondslag ligt dat artikel 218, eerste lid, CDW restrictief moet worden uitgelegd, bijvoorbeeld omdat deze bepaling slechts zou zien op gevallen waarbij aanvaarding van de douaneaangifte als zodanig een douaneschuld doet ontstaan (artikel 74, eerste lid, CDW). Voor de goede orde: daaronder kunnen niet worden begrepen situaties waarin sprake is van het indienen van een douaneaangifte tot plaatsing onder een schorsingsregeling, omdat het CDW alsdan een specifieke bepaling kent op grond waarvan de douaneautoriteiten het stellen van zekerheid als waarborg voor de betaling van de douaneschuld kunnen verlangen (artikel 74, tweede lid, CDW, in verbinding met artikel 88 CDW).

8.4.11. Echter, indien het bepaalde in artikel 218, eerste lid, CDW inderdaad zo beperkt zou moeten worden uitgelegd dat daaronder slechts het plaatsen van goederen onder de douaneregelingen 'in het vrije verkeer brengen' en 'actieve veredeling met terugbetalingssysteem' kunnen worden begrepen, had het naar mijn mening in de rede gelegen dat de communautaire regelgever voor wat betreft de redactie van laatstvermelde bepaling zou hebben volstaan met het vermelden van de betreffende regelingen. Ik ben in de eerste plaats dan ook van mening dat, nu in het onderhavige geval een douaneschuld is ontstaan op het moment waarop de goederen onder de schorsingsregeling actieve veredeling werden geplaatst, de douaneautoriteiten op het tijdstip van aanvaarding van de douaneaangiften ten onrechte niet tot boeking van deze schuld zijn overgegaan. Bijgevolg kwalificeren de litigieuze uitnodigingen tot betaling als de mededeling van een boeking achteraf zoals bedoeld in artikel 220 CDW.

8.4.12. Mocht de Hoge Raad ondanks voorgaande evenwel menen dat artikel 218, eerste lid, CDW niet ziet op gevallen als onderhavige, dan ben ik subsidiair van mening dat in casu sprake is van de mededeling van een boeking achteraf, omdat de douaneautoriteiten uiterlijk op het tijdstip van beëindiging van de douaneregeling tot een 'eerste' boeking hadden moeten overgaan. Op zijn laatst op dat moment moeten de douaneautoriteiten worden geacht in staat te zijn geweest (i) het bedrag van de rechten bij invoer te berekenen, en (ii) de schuldenaar aan te wijzen, zoals bedoeld in artikel 218, derde lid, CDW. Steun voor deze opvatting kan worden ontleend Schwarz e.a., wanneer zij schrijven:(93)

"Hat die Zollstelle das Zollverfahren abgeschlossen, zu dem die Waren angemeldet worden sind, und eine buchmäßige Erfassung von entstandenen Abgaben nicht vorgenommen, hat es diese durch eine nachträgliche buchmäßige Erfassung nachzuholen. Es spielt dabei keine Rolle, aus welchen Gründen die ursprüngliche buchmäßige Erfassung unterblieben ist, zB Irrtum, Fahrlässigkeit, Kollusion. (...)"

8.4.13. De vraag die alsdan moet worden beantwoord is of de schorsingsregeling actieve veredeling in het onderhavige geval reeds definitief was beëindigd. In dat verband zou verdedigd kunnen worden dat op het tijdstip van de uitreiking van de UTB's slechts een voorlopige creditering van de vrijstellingsrekening had plaatsgevonden, zodat van definitieve beëindiging in casu vooralsnog geen sprake is geweest.(94) Uit het Handboek Douane kan immers worden afgeleid dat de douaneautoriteiten eerst tot definitieve creditering overgaan nadat zij een controle hebben uitgevoerd op naleving van de verplichtingen en voorwaarden welke uit het gebruik van de regeling voortvloeien.(95) Men moet er evenwel op bedacht zijn dat de figuur 'vrijstellingsrekening' in het communautaire recht niet voorkomt. Deze regeling is namelijk enkel een door Nederland ingevoerde uitvoeringsmaatregel ter controle van de douaneregeling actieve veredeling.(96) Voorzover van belang merken Tusveld en Vervaet daarover op:(97)

"Door het aanzuiveren/beëindigen (volgen van één der aangewezen bestemmingen) van de regeling wordt het invoerdocument gezuiverd. Formeel vindt dit plaats door het overleggen van het afgetekende exemplaar van het uitvoerdocument (...) bij de douane waar de goederen onder de regeling zijn geplaatst.

In de praktijk gebeurt dit echter door het indienen van een zuiveringsafrekening. (...).

Aan de hand van de zuiveringsafrekening wordt, zo stelt de Nederlandse Leidraad, de vrijstellingsrekening voorlopig gecrediteerd. Definitieve creditering vindt pas plaats nadat de periodieke administratieve controle door de douane is geweest, hetgeen veelal op basis van de administratie van de vergunninghouder gebeurt. Men spreekt in deze van aanvullende periodieke controle.

In dit kader rijst overigens de vraag hoe de Nederlandse onderverdeling in voorlopige en definitieve creditering van de vrijstellingsrekening zich verhoudt tot de EG-regelgeving. De EG-regelgeving kent in het kader van de Regeling AV alleen verificatie van de zuiveringsafrekening. Daarna wordt aan belanghebbende het resultaat meegedeeld en daarmee is de zaak afgerond. Over een voorlopige verificatie en daaruit voortvloeiende voorlopige creditering van de regeling wordt niet gesproken."

8.4.14. Het zal duidelijk zijn dat een nationaalrechtelijke uitvoeringsmaatregel niet bepalend kan zijn voor de vraag of de regeling actieve veredeling definitief is beëindigd. Dat geldt in ieder geval wanneer voor het uiterlijke tijdstip van boeking moet worden aangesloten bij het moment van definitieve beëindiging van de douaneregeling. Immers, alsdan zou het voor de lidstaten mogelijk worden om het tijdstip waarop de verschuldigdheid van vertragingsrente aan de Gemeenschappen ontstaat naar de toekomst te verleggen. Beslissend is derhalve het tijdstip waarop een douaneregeling in communautairrechtelijke zin moet worden geacht te zijn beëindigd. Daarvan is sprake indien (i) de goederen de douanebestemming wederuitvoer hebben gekregen (artikel 118, eerste lid, CDW), en (ii) de vergunninghouder ter zake een zuiveringsafrekening bij de douaneautoriteiten heeft ingediend (artikel 595, eerste lid, TCDW).(98) De gedingstukken laten geen andere gevolgtrekking toe dan dat in casu aan deze beide eisen is voldaan. Nu de douaneautoriteiten op het moment van beëindiging van de schorsingsregeling actieve veredeling niet tot boeking van de douaneschuld ex artikel 218, derde lid, CDW zijn overgegaan, meen ik subsidiair eveneens dat de onderhavige uitnodigingen moeten worden aangemerkt als mededelingen van een boeking achteraf.

8.4.15. Gelet op vorenstaande meen ik dan ook dat het zevende cassatiemiddel slaagt. Verwijzing moet volgen.

9. Conclusie

Ik geef de Hoge Raad in overweging belanghebbendes beroep tot cassatie gegrond te verklaren.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

A-G

1 Het Hoofd van het Belastingdienst/Douanedistrict P.

2 Douanekamer 24 december 2002, nr. 00/90218. Een van commentaar voorziene samenvatting is opgenomen in DouaneUpdate, Nr.5/2003, Duda 2003-0176.

3 Douanekamer 24 december 2002, nr. 00/90216. De uitspraak is gepubliceerd in Douanerechtspraak 2003/21. Een becommentarieerde samenvatting van de uitspraak is opgenomen in DouaneUpdate, Nr.5/2003, Duda 2003-0176.

4 Het betreft hier de eerste douaneaangifte (nr. 3922600 96 3501) welke is begrepen in de uitnodiging tot betaling ter zake van het project E (zaaknummer 39.995). Zie hiervoor o.m. bijlage 1 bij de betreffende UTB's, zoals opgenomen in Bijlage A bij de verweerschriften van de Inspecteur.

5 Een afschrift van deze brief is als bijlage G aan de conclusie van dupliek van de Inspecteur toegevoegd.

6 Verordening (EEG) nr. 2913/92 van de Raad van 12 oktober 1992 tot vaststelling van het communautair douanewetboek (Pb. EG van 19 oktober 1992, nr. L 302, blz. 1 e.v.).

7 Zoals gewijzigd bij Wet van 2 november 1995 tot inwerkingtreding van en aanpassing van wetgeving aan de Douanewet (Invoeringswet Douanewet), Stb. 554.

8 Ministeriële regeling WDB94-129 van 14 juni 1994, Stcrt. 114. Voorzover van belang gewijzigd bij de Regelingen WD96/472M van 23 mei 1996, Stcrt. 98 (wijziging aangebracht door inwerkingtreding Douanewet), WDB 96/642 M van 20 december 1996, Stcrt. 249 (wijziging door inwerkingtreding Douanewet; wijzigingen met terugwerkende kracht tot 1 juni 1996 van toepassing), en WDB 97/589 van 19 december 1997, Stcrt. 1997, 246 (wijziging aangebracht door inwerkingtreding Derde tranche Algemene wet bestuursrecht).

9 Ongetwijfeld zal de inwerkingtreding van de Derde tranche Algemene wet bestuursrecht per 1 januari 1998 de oorzaak van het litigieuze mandaatbesluit zijn geweest.

10 Zie hiervoor de als 'Productie 15' aangeduide bijlage bij de conclusie van repliek voor de Douanekamer van belanghebbende.

11 Wet van 4 juni 1992, Stb. 315 en Wet van 29 december 1993, Stb. 1994/1.

12 Tweede Kamer, vergaderjaar 1988-1989, 21 221, nr. 3, blz. 83.

13 Tweede Kamer, vergaderjaar 1988-1989, 21 221, nr. 3, blz. 78-79. Cursivering: WdW.

14 Tweede Kamer, vergaderjaar 1993-1994, 23 700, nr. 3, blz. 14.

15 Tweede Kamer, vergaderjaar 1993-1994, 23 700, nr. 3, blz. 168. Cursivering: WdW.

16 Tweede Kamer, vergaderjaar 1993-1994, 23.700, nr. 3, blz. 173.

17 Vgl. Zijlstra e.a., Algemeen bestuursrecht 2001: mandaat en delegatie, Boom Juridische uitgevers, Den Haag, 2001, blz. 112.

18 Besluit van 21 juli 1997, Stcrt. 138, zoals gewijzigd bij Besluit van 19 december 1997.

19 Tweede Kamer, vergaderjaar 1993-1994, 23 700, nr. 3, blz. 167.

20 Tweede Kamer, vergaderjaar 1993-1994, 23 700, nr. 3, blz. 169.

21 Verordening (EEG) nr. 3632/85 van de Raad van 12 december 1985 tot vaststelling van de voorwaarden waaronder een persoon een douaneaangifte kan doen (Pb. EG van 27 december 1985, nr. L 350, blz. 1 e.v.).

22 Voorstel van 11 januari 1979 van de Commissie van de Europese Gemeenschappen voor een Verordening van de Raad tot vaststelling van de voorwaarden waaronder een persoon een douaneaangifte kan indienen (COM(78) 724 def.) en Voorstel van 28 juni 1979 van de Commissie van de Europese Gemeenschappen tot wijziging van het voorstel voor Verordening van de Raad tot vaststelling van de voorwaarden waaronder een persoon wordt toegelaten een douaneaangifte in te dienen (COM(79) 342 def.).

23 Anders: Commissie ter bestudering van vertegenwoordiging in het belastingrecht, Geschrift van de Vereniging voor Belastingwetenschap, Vertegenwoordiging in het belastingrecht, no. 206, blz. 30.

24 De wel bekende verschillen ten aanzien van de middellijke vertegenwoordiging tussen het Angelsaksische recht en het continentaal-Europese recht kunnen derhalve blijven bestaan.

25 Vgl. de toelichting op het voorstel van de Commissie, blz. 2, onder a, tweede alinea.

26 Advies inzake een voorstel voor een verordening (EEG) van de Raad tot vaststelling van de voorwaarden waaronder een persoon een douaneaangifte kan indienen (Pb. EG van 10 september 1979, nr. C 227, blz. 23 e.v.).

27 Deze 'kan-bepaling' - welke de mogelijkheid opent om het optreden als direct of indirect vertegenwoordiger in het nationale recht te beperken - staat op gespannen voet met de idee van een douane-unie, alsook met de bedoeling van de Commissie van de EG om de potentiële vervalsing van de concurrentievoorwaarden in de Gemeenschap te bestrijden (vgl. onderdeel 5.4.2). Hoewel het voorstel van de Commissie tot vaststelling van de Verordening vertegenwoordiging niet voorzag in de betreffende 'kan-bepaling', bleek invoering van de verordening zonder een dergelijke bepaling echter politiek onhaalbaar. Zoals volgt uit artikel 5, tweede lid, tweede alinea, CDW, leidde een nieuw poging van de Commissie bij de invoering van het CDW overigens tot eenzelfde resultaat. Wat dat laatste betreft zij verwezen naar het Voorstel voor een verordening tot vaststelling van het communautair douanewetboek (COM(90) 71 def. - SYN 253, blz. 24 en 25).

28 Wet van 2 november 1995, Stb. 553.

29 Tweede Kamer, vergaderjaar 1993-1994, 23.716, nr. 6, blz. 8.

30 Vgl. Geschrift van de Vereniging voor Belastingwetenschap no. 206, a.w., blz. 30.

31 De voorheen wel gestelde eis dat de aangever moest zijn gevestigd in de lidstaat waar de douaneformaliteiten werden vervuld, kwam derhalve te vervallen.

32 Publicatieblad EG van 1 februari 1979, nr. C 29, blz. 4.

33 Advies inzake een voorstel voor een verordening (EEG) van de Raad tot vaststelling van de voorwaarden waaronder een persoon een douaneaangifte kan indienen (Pb. EG van 10 september 1979, nr. C 227, blz. 23 e.v.).

34 Punt en Van Vliet, Douanerechten; Inleiding tot het communautaire douanerecht, FM 90, Kluwer - Deventer 2000, blz. 192.

35 Advies inzake een voorstel voor een verordening (EEG) van de Raad tot vaststelling van de voorwaarden waaronder een persoon een douaneaangifte kan indienen (Pb. EG van 10 september 1979, nr. C 227, blz. 23 e.v.).

36 De termen 'aangifte' en 'douaneaangifte' zijn communautair identieke begrippen. Vgl. Punt en Van Vliet, a.w., blz. 174.

37 Verordening (EEG) nr. 2454/93 van de Commissie van 2 juli 1993 houdende vaststelling van enkele bepalingen ter uitvoering van Verordening (EEG) nr. 2913/92 van de Raad tot vaststelling van het communautair douanewetboek (Pb. EG van 11 oktober 1993, nr. L 253, blz. 1 e.v.).

38 KB van 4 maart 1996, Stb. 166.

39 Ministeriële regeling van 10 mei 1996, nr. WD96/402, Stcrt. 94.

40 DouaneUpdate, Nr.5/2003, Duda 2003-0176.

41 Belanghebbende verwijst o.m. naar TC 17 augustus 1999, nr. 0069/97, UTC 1999/50 (r.o. 6.2) en TC 24 augustus 1999, nr. 0093/98, UTC 2000/12 m.nt. R.J.M. Bosch (r.o. 6.2.).

42 Verordening (EEG) nr. 2454/93 van de Commissie van 2 juli 1993 houdende vaststelling van enkele bepalingen ter uitvoering van Verordening (EEG) nr. 2913/92 van de Raad tot vaststelling van het communautair douanewetboek (Pb EG van 11 oktober 1993, nr. L 253, blz. 1 e.v.). Hierna zal deze verordening worden aangeduid als 'TCDW'.

43 Zo merkt A-G Van Gerven in onderdeel 12, laatste alinea, van zijn conclusie voor het arrest HvJ EG van 11 februari 1993, C-291/91 (TVU), Jurispr. EG 1993, blz. I-00579, op dat, nu deze bepaling in afwijking van het wettelijk gedefinieerde begrip 'loonveredeling' wel intracommunautaire loonveredeling toestaat, 'het (...) niet de bedoeling [kan] zijn de rechtsonderhorigen (...)van [de (...) tegenstrijdigheid] het slachtoffer te laten zijn'.

44 In zijn verwijzingsuitspraak van 8 september 1993, 3 K 666/93 besliste het Finanzgericht München naar aanleiding van het arrest-TVU dan ook: 'Das HZA hat zur recht den Antrag der Klägerin auf Erstattung von Eingangsabgaben wegen irrtümlich in den freien Verkehr überführter Waren abgelehnt.' Zie hiervoor Zeitschrift für Zölle und Verbrachsteuern 1994, nr. 6, blz. 177 lk. e.v.

45 Zie over de ratio van deze douaneregeling ook Tusveld/Vervaet, Veredelingsverkeer; Een overzicht van de douanetechnische en BTW-regelingen ter zake van het veredelingsverkeer, Kluwer - Deventer, Fenedex, 1996, blz. 31 en 32.

46 Tekst tot inwerkingtreding van Verordening (EG) nr. 2700/2000 van het Europees Parlement en de Raad van 16 november 2000 tot wijziging van Verordening (EEG) nr. 2913/92 van de Raad tot vaststelling van het communautair douanewetboek (Pb. EG van 12 december 2000, nr. L 311, blz. 17 e.v.).

47 Ook voor de toepassing van de douaneregeling behandeling onder douanetoezicht kent het communautaire recht een zgn. 'positieve lijst'. Mijn ambtgenoot A-G Overgaauw merkt daarover terecht op (zie onderdelen 3.5.1 - 3.5.3 van zijn conclusie voor de zaak met nummer 39.193) dat daarmee wordt voorkomen dat de douaneautoriteit wordt geconfronteerd met aanzienlijke problemen van praktische aard, omdat anders een diepgaande macro-economische beoordeling van de situatie in de gehele Gemeenschap zou zijn vereist.

48 Het Douanegebied van de Gemeenschap is gedefinieerd in artikel 3 van het CDW. Wat onder territoriale wateren moet worden begrepen wordt in het CDW niet gedefinieerd. Derhalve zijn ter zake de Internationale verdragen en - bij het ontbreken daarvan - de regelgeving van de lidstaten bepalend. Vgl. Lux, Guide to Community Customs Legislation, Bruylant, Brussels 2002, blz. 42. Ingevolge het bepaalde in artikel 3 van het Verdrag van de Verenigde Naties inzake het recht van de zee (Pb. EG van 23 juni 1998, nr. L 179, blz. 3 e.v.) is de breedte van de territoriale zee van een staat in beginsel begrensd tot 12 zeemijl.

49 Richtlijn 69/73/EEG van de Raad van 4 maart 1969 inzake de harmonisatie van de wettelijke en bestuursrechtelijke bepalingen met betrekking tot de regeling 'actieve veredeling' (Pb EG van 8 maart 1969, nr. L 058, blz. 1 e.v.). Hierna: 'Richtlijn actieve veredeling'.

50 Zo stelden bepaalde lidstaten de vergunning tot gebruikmaking van de regeling 'actieve veredeling' afhankelijk van een voorafgaand onderzoek naar de belangen van de nationale producenten van dezelfde of soortgelijke goederen als die waarvoor de vergunning werd gevraagd, terwijl andere lidstaten slechts nagingen of de technische voorwaarden waaronder de voorgenomen veredelingshandelingen moesten plaatsvinden een douanecontrole mogelijk maakten.

51 Wet van 18 december 1969, Stb. 589.

52 Tweede Kamer, vergaderjaar 1969-1970, 10 246, nr. 6, blz. 6, r.k.

53 Ook uit de Engelse, Duitse en Franse taalversie van de Richtlijn actieve veredeling volgt op geen enkele wijze dat de afnemer van de veredelingsproducten buiten het douanegebied van de Gemeenschap moest zijn gevestigd. De Engelse taalversie van de betreffende Richtlijn luidde: '( d ) the use of which is requisite by reason of the fact that those available in the community cannot be used because, in the light of the particular requirements specified by purchasers of compensating products, they do not have the desired qualities'. De Duitse taalversie van de Richtlijn bepaalde: 'd ) waren, deren verwendung erforderlich ist, weil die in der gemeinschaft verfügbaren waren nicht verwendet werden können, da sie - insbesondere unter berücksichtigung der forderungen des käufers der veredelungserzeugnisse - nicht die erforderlichen eigenschaften aufweisen'. Ten slotte hield de Franse taalversie van de Richtlijn actieve veredeling in: 'd ) les marchandises dont l'utilisation est rendue necessaire du fait que celles disponibles dans la communaute ne peuvent etre utilisees parce qu'elles ne presentent pas les qualites requises, compte tenu notamment des exigences formulees par les acheteurs de produits compensateurs'.

54 Verordening (EEG) nr. 1999/85 van de Raad van 16 juli 1985 betreffende de regeling actieve veredeling (Pb. EG van 20 juli 1985, nr. L 188, blz. 1 e.v.). Hierna: Verordening actieve veredeling.

55 Voorstel van de Commissie aan de Raad voor een verordening betreffende de regeling actieve veredeling (COM(80) 916 def., blz. 6).

56 Geraadpleegd zijn het advies van het Economisch en Sociaal Comité (Pb. EG van 15 juli 1982, nr. C 178, blz. 34 e.v.), alsook de behandeling van het voorstel in Europees Parlement (Pb. EG van 19 juli 1982, nr. C 182, blz. 123 en 124).

57 Vgl. beroepschrift in cassatie, blz. 11.

58 Als ik het goed zie, heeft de Raad van de Europese Unie de hiervoor weergegeven economische consequentie inmiddels ook onderkend. Althans, zo begrijp ik de ingevolge artikel 1 van Raadsverordening (EG) nr. 861/1999 aangebrachte wijziging van bijlage I van Verordening (EEG) nr. 2658/87 met betrekking tot de tarief- en statistieknomenclatuur en het gemeenschappelijk douanetarief (booreilanden) (Pb EG van 27 april 1999, nr. L 108, blz. 11). Deze per 28 april 1999 in werking getreden wijziging houdt namelijk in dat de schorsing van douanerechten voor producten die zijn bestemd voor de bouw, de reparatie, het onderhoud of de verbouwing van boor- of werkeilanden van GN-onderverdeling 8430 49 is uitgebreid. Sindsdien heeft de betreffende 'bijzondere bepaling' namelijk niet meer alleen betrekking had op boor- of werkeilanden welke in de territoriale zee van de lidstaten stonden of werden geplaatst, maar tevens op diezelfde installaties buiten de territoriale zee van de lidstaten. Met deze wijziging van de bijzondere bepaling wordt het voor veredelaars als belanghebbende in elk geval eenvoudiger om vrij van rechten bij invoer booreilanden buiten de territoriale zee van de lidstaten te plaatsen.

59 Richtlijn 79/623/EEG van de Raad van 25 juni 1979 inzake de harmonisatie van de wettelijke en bestuursrechtelijke bepalingen op het gebied van de douaneschuld (Pb. EG van 17 juli 1979, nr. L 179 blz. 31 e.v.).

60 Opgenomen in Publicatieblad EG van 10 juni 1976, nr. C 128, blz. 48 e.v.

61 Voetnoot 2: PB nr. L 58 van 8. 3. 1969, blz. 1.

62 Voorstel van de Commissie voor een richtlijn van de Raad inzake de harmonisatie van de wettelijke en bestuursrechtelijke bepalingen op het gebied van de douaneschuld (COM (76) 127 def., Brussel, 2 april 1976).

63 Verordening (EEG) nr. 2144/87 van de Raad van 13 juli 1987 inzake de douaneschuld (Pb. EG van 22 juli 1987, nr. L 201, blz. 15 e.v.).

64 Het is vaste jurisprudentie van de Tariefcommissie dat de vermelding van een onjuist artikel in de UTB niet tot vernietiging van de betreffende mededeling hoeft te leiden. Zie bijvoorbeeld TC 10 februari 1987, nr. 11.995, UTC 1987/27, TC 16 augustus 1990, nr. 12.598, UTC 1991/5 en TC 12 oktober 1990, nr. 12.490, UTC 1991/6. Vgl. ook Punt/Van Vliet, a.w., blz. 44.

65 Vgl. Punt/Van Vliet, a.w., blz. 310 en 312.

66 Thans: 546 TCDW. Zie voor deze wijziging Verordening (EG) nr. 993/2001 van de Commissie van 4 mei 2001 tot wijziging van Verordening (EEG) nr. 2454/93 houdende vaststelling van enkele bepalingen ter uitvoering van Verordening (EEG) nr. 2913/92 van de Raad tot vaststelling van het communautair douanewetboek (Pb. EG van 28 mei 2001, nr. L 141, blz. 1 e.v.).

67 Zie hiervoor de tot de gedingstukken behorende vergunning, opgenomen als bijlage ('productie 1') bij het beroepschrift voor het Hof. In 'Bijlage 3' van de vergunning (blz. 12) wordt opgemerkt: 'om de regeling te beëindigen op een wijze als opgenomen onder de letter(..) d (...) (dat wil zeggen: dat de veredelingsproducten in het vrije verkeer worden gebracht; WdW), is (...) toestemming van de inspecteur vereist.

68 DouaneUpdate, Nr.5/2003, Duda 2003-0176.

69 Vgl. HvJ EG van 12 februari 2004, nr. C-337/01 (Hamann International), rechtsoverweging 29.

70 Vgl. HvJ EG van 1 februari 2001, nr. C-66/99 (D. Wandel), Jurispr. EG, blz. I-00873, rechtsoverweging 47, HvJ EG van 11 juli 2002, nr. C-371/99 (Liberexim), Jurispr. EG, blz. I-06227, rechtsoverweging 55, alsmede HvJ EG van 12 februari 2004, nr. C-337/01 (Hamann International), rechtsoverweging 31.

71 Vgl. o.m. Besluit van 9 februari 1996, nr. DGM94/2603, laatstelijk gewijzigd bij besluit van 17 december 2001, nr. BCPP 2001/3570 M, opgenomen in: Handboek Douane, Deel 7 - 1e publicatie, Suppl. 19 van 23 januari 2002, blz. 7-9, Rutten/Serneels, Handboek Douane en Internationale handel 2002 - 2003, Fiscale Handboeken, Intersentia, Antwerpen - Groningen - Oxford, blz. 38, nr. 135, alsmede Punt/Van Vliet, a.w., blz. 42 en 43.

72 Art. 4, tweede lid, Richtlijn actieve veredeling hield in: 'De bevoegde autoriteiten staan het gebruik maken van de regeling aan de belanghebbenden toe op hun verzoek, hetzij door middel van vergunningen die op grond van bepalingen van algemene strekking zonder meer worden verleend, hetzij door middel van algemene of bijzondere vergunningen'. Art. 3, eerste lid, Verordening actieve veredeling bepaalde: 'Het gebruik van de regeling actieve veredeling is afhankelijk van de afgifte, door de douaneautoriteit van de Lid-Staat waar de veredelingshandelingen zullen worden verricht, van een vergunning voor actieve veredeling (...)'.

73 Punt/Van Vliet, a.w., blz. 42.

74 Handboek Douane, Deel 7 / Ontstaan van een douaneschuld (28.00.00) - 1e publicatie, Suppl. 19 (23 januari 2002), onderdeel 1.1.4.

75 Witte, Zollkodex (3. Auflage), Art. 204 Rz. 26 en 27.

76 Mijn noot: Zollkodex.

77 Mijn noot: Durchführungsverordnung zum Zollkodex.

78 Schwarz e.a, Zollrecht; Kommentar, Texte und Entscheidungssammlung, 3. Auflage, Carl Heymanns Verlag KG, München, Band 1/3, Aufl. - 35 Lfg./Juli 2003, Art. 204/6, Rz. 11.

79 DouaneUpdate, Nr.5/2003, Duda 2003-0176.

80 Vgl. o.m. de zaken TC 6 september 1993, nr. 12.789, UTC 1993/61 en TC 19 juli 1996, nr. 98/95, UTC 1996/38.

81 Overigens ben ik van mening dat het alsdan veeleer in de rede had gelegen dat belanghebbende zich op het standpunt had gesteld dat het 'niet-voldoen aan de voorwaarden' zoals bedoeld in artikel 204, eerste lid, CDW, kon worden geregulariseerd op voet van het bepaalde in artikel 859, aanhef en onderdeel 9, TCDW.

82 Zie: Pleitnota belanghebbende, blz. 5 en 6.

83 Zie onder meer p. 20 van de motivering van het beroepschrift d.d. 21 januari 2001.

84 Jurispr. EG blz. 4199 e.v. (r.o.23).

85 Dat van een ambtshalve toepassing van artikel 220, tweede lid, aanhef en letter b, CDW sprake moet zijn, geldt overigens eveneens indien het betoog van Punt/Van Vliet en Van Hilten juist zou zijn dat het instellen van bezwaar en beroep tegen een UTB communautairrechtelijk moet worden opgevat als een verzoek om terugbetaling/kwijtschelding in de zin van artikel 236 CDW. Zie Punt/Van Vliet, a.w., blz. 392 e.v., alsmede Van Hilten, UTB, Awb en CDW; Wat te doen bij bezwaar tegen een UTB? En geldt dat dan ook voor de accijns en voor de Wet OB 1968?, WFR 2003, blz. 184 e.v. Artikel 236 CDW schrijft immers gebiedend voor dat de douaneautoriteiten in voorkomende gevallen ambtshalve tot terugbetaling of kwijtschelding dienen over te gaan. Een en ander heeft mutatis mutandis te gelden voor de Douanekamer.

86 Of zou de Douanekamer van opvatting zijn geweest dat in casu sprake was van een boeking in plaats van een boeking achteraf? Zie daarvoor onderdeel 8.4 hierna.

87 Cursivering: WdW.

88 Motivering van het pro forma beroep, blz. 12.

89 Vgl. HvJ EG 26 november 1998, nr. C-370/96 (Covita), Jurispr. EG 1998, blz. I-07711 (r.o. 36 - 37) en HvJ EG 7 september 1999, nr. C-61/98 (De Haan), Jurispr. EG 1999, blz. I-05003 (r.o. 34 - 35). Overschrijding van de boekingstermijnen heeft in zoverre slechts tot gevolg dat de betrokken lidstaat vertragingsrente aan de Gemeenschappen moet betalen in het kader van de terbeschikkingstelling van eigen middelen.

90 Schwarz e.a, a.w., Band 1/3, Aufl. - 7. Lfg./März 1996, Art. 220/13, Rz. 37.

91 Schwarz e.a, a.w., Band 1/3, Aufl. - 32. Lfg./Dezember 2002, Art. 220/18, Rz. 57.

92 Punt/Van Vliet, a.w., blz. 365.

93 Schwarz e.a, a.w., Band 1/3, Aufl. - 7. Lfg./März 1996, Art. 220/13, Rz. 37.

94 Zie de als 'productie 4' (project E) en 'productie 6' (project F) aangeduide bijlagen bij het beroepschrift van belanghebbende.

95 Vgl. Handboek Douane, Deel 5 / Actieve veredeling (16.00.00) - 1e publicatie, Suppl. 31 (13 maart 2003), onderdelen 21.1.4 en 21.1.5

96 Tusveld/Vervaet, a.w., blz. 44, voetnoot 25.

97 Tusveld/Vervaet, a.w., blz. 68 e.v.

98 Vgl. Punt/Van Vliet, a.w., blz. 308 e.v.