Conclusie
PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
MR. J.A.C.A. OVERGAAUW
ADVOCAAT-GENERAAL
Conclusie van 31 januari 2005 inzake:
Nr. 41 273
Derde Kamer (B)
Inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2000
DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN
TEGEN
X
1. Feiten, loop van het geding en geschil in cassatie
1.1 Aan de Hofuitspraak(1) en de overige tot het geding behorende stukken ontleen ik de volgende feiten. Belanghebbende, X, heeft op 26 mei 1999, samen met zijn broer B(2) een voor f 800 per maand aan een derde verhuurde woonboerderij te Z gekocht. Belanghebbende en zijn broer zijn ieder voor de helft onverdeeld eigenaar van de woonboerderij. Belanghebbendes broer voert de administratie, aan hem worden de rekeningen gestuurd, zoals voor verzekering, onroerende zaakbelasting en onderhoudskosten, en deze worden vervolgens door hem betaald. Ook int hij de huurpenningen.
1.2 Op het moment van de aankoop van de boerderij is het belanghebbende en zijn broer reeds bekend dat voor een aanzienlijk bedrag aan achterstallig onderhoud moet worden gepleegd. In dit verband spreken zij met elkaar af dat gedurende de eerste 30 maanden het aandeel van belanghebbende in de maandelijkse huur niet aan hem zal worden uitbetaald, maar dat dit zal worden gereserveerd voor de onderhoudskosten. In het jaar 2000 wordt ter zake van het achterstallig onderhoud van de aannemer een factuur van (afgerond) € 24.150 (f 53.219) ontvangen, die is gesteld op naam van 'Fam. B'. De factuur wordt datzelfde jaar door de broer voldaan.
1.3 Belanghebbende heeft de helft van het in onderdeel 1.2 genoemde bedrag zijnde € 12.075 (f 26.610) als volgt met zijn broer verrekend:
a. door verrekening gedurende 30 maanden met zijn aandeel in de huurpenningen;
b. door betaling in 2001 aan zijn broer van een bedrag van € 3.176 (f 7.000(3)).
c. door verrekening met de brandverzekering en andere kosten alsmede een extra betaling aan zijn broer in de jaren na 2000.
1.4 Belanghebbende heeft aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2000 gedaan naar een bedrag van € 11.679 (f 25.738). Onder inkomsten uit onroerende zaken heeft belanghebbende bruto inkomsten ad € 2.178 (f 4.800) aangegeven en een bedrag van € 1.452 (f 3.200) aan rentekosten, € 12.075 (f 26.610) aan onderhoudskosten en € 1.566 (f 3.450) aan afschrijvingskosten in aftrek gebracht(4).
1.5 De Inspecteur heeft in afwijking van de aangifte een aanslag opgelegd naar een belastbaar inkomen van € 20.637 (f 45.478). De correcties betreffen een verlaging van de onderhoudskosten met een bedrag van € 9.897 (f 21.810) en een verlaging van de afschrijvingskosten met een bedrag van € 1.239 (f 2.730)(5). Daarnaast heeft de Inspecteur de door belanghebbende aangegeven huurinkomsten ad € 2.178 (f 4.800) buiten beschouwing gelaten. Van de onderhoudskosten heeft de Inspecteur alleen het gedeelte geaccepteerd dat belanghebbende heeft verrekend met zijn aandeel in de huur in 2000 van € 2.178 (f 4.800).
1.6 Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de aanslag en is vervolgens in beroep gegaan tegen de - afwijzende - uitspraak op het bezwaarschrift.
1.7 Voor het Hof is in geschil of het bedrag ad € 12.075 (f 26.610) volledig in 2000 als door belanghebbende betaalde onderhoudskosten is aan te merken, zoals belanghebbende bepleit, dan wel slechts tot het door de Inspecteur geaccepteerde bedrag. De Inspecteur constateert overigens in zijn verweerschrift dat hij het bedrag van de huurinkomsten ad € 2.178 (f 4.800) ten onrechte buiten beschouwing heeft gelaten(6).
1.8 Het Hof heeft belanghebbende in het gelijk gesteld op grond van de volgende overwegingen:
'4.1 Ingevolge artikel 38 lid 1 van Pro de Wet worden aftrekbare kosten in aanmerking genomen op het tijdstip dat zij zijn betaald of verrekend.
4.2 Vaststaat dat de factuur betreffende de litigieuze onderhoudskosten door de broer in 2000 aan de aannemer is betaald, waardoor de oorspronkelijke verbintenis tussen de aannemer enerzijds en belanghebbende en de broer als eigenaren van de boerderij anderzijds is teniet gegaan.
4.3 Uit de onder 2.3 t/m 2.6 vastgestelde feiten leidt het hof af dat de broer als penvoerder van de eigenaren optreedt en als zodanig zowel voor zichzelf als ook namens en voor rekening van belanghebbende de huur int en kosten waaronder de litigieuze onderhoudskosten betaalt, waarna verrekening met belanghebbende plaatsvindt.
Onder deze omstandigheden is sprake van door belanghebbende betaalde kosten op het tijdstip dat de broer de betaling verricht.
4.4 Nu vaststaat dat de factuur ad € 24.150 door de broer in 2000 is betaald, is derhalve ook sprake van betaling door belanghebbende in dit zelfde jaar van zijn aandeel in de onderhoudskosten ten bedrage van € 12.075 ( f 26.610). Daaraan doet niet af dat belanghebbende deels in jaren liggend na 2000 zijn aandeel in de namens en voor hem betaalde kosten met zijn broer heeft verrekend.
4.5 Met betrekking tot het standpunt van de inspecteur dat de vordering van de aannemer op belanghebbende bij wijze van subrogatie is overgegaan op de broer constateert het hof dat blijkens de onder 2.3 t/m 2.6 vaststaande feiten op geen enkele wijze wordt voldaan aan de in artikel 150 letters Pro 1 t/m d boek 6 BW gestelde voorwaarden voor subrogatie.
4.6 Het voren overwogene leidt ertoe dat het gelijk aan de zijde van belanghebbende is, zodat het beroep doel treft, hetgeen meebrengt dat het belastbaar inkomen nader moet worden vastgesteld op € 20.637 ( f 45.478) plus € 2.178 ( f 4.800) minus € 9.897 ( f 21.810) is € 12.918 ( f 28.468).'(7)
1.9 De Staatssecretaris van Financiën heeft beroep in cassatie ingesteld tegen de uitspraak van het Hof. Belanghebbende heeft in reactie daarop een verweerschrift ingediend.
1.10 De Staatssecretaris van Financiën voert het volgende cassatiemiddel aan:
'Schending van het Nederlands recht, met name van artikel 38, eerste lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, doordat het Hof heeft beslist dat belanghebbende de gehele onderhoudskosten in het jaar 2000 heeft betaald, zulks ten onrechte omdat de kosten door een derde zijn betaald en voor het grootste deel niet door belanghebbende in 2000 zijn (terug)betaald.'
Naar de mening van de Staatssecretaris kan een rechtstreekse betaling door een derde aan de crediteur alleen worden gezien als een betaling aan de belastingplichtige gevolgd door een betaling door de belastingplichtige aan de crediteur, indien de belastingplichtige en de derde in een rechtsverhouding tot elkaar staan en bijvoorbeeld een schuld van de derde aan de belastingplichtige verminderd wordt door de betaling aan de crediteur (verrekening). Als dat niet het geval is, betoogt de Staatssecretaris dat aftrek niet mogelijk is op het moment van betaling door de derde, maar op het moment waarop de belastingplichtige de derde betaalt.
2. Beschouwing
2.1 De onderhavige zaak draait om de vraag op welk tijdstip aftrekbare kosten in de zin van artikel 35 Wet Pro op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964) in aanmerking kunnen worden genomen op grond van artikel 38, eerste lid, Wet IB 1964. Meer specifiek is de vraag of, en zo ja op welk moment, een belastingplichtige tot de aftrek van dergelijke kosten is gerechtigd wanneer deze kosten door een ander worden betaald. Deze vraag is - voor zover mij bekend - niet eerder in jurisprudentie van de Hoge Raad aan de orde geweest(8). In de onderhavige zaak, die speelt in het jaar 2000, is de bepaling van het tijdstip van aftrek te meer van belang, daar vanaf 2001 geen kostenaftrek meer mogelijk is, omdat het betreffende onroerend goed dan - bij ongewijzigde omstandigheden - valt onder de vermogensrendementsheffing in box III van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001)(9). Ook vanaf 2001 blijft de onderhavige vraag overigens relevant, nu een met artikel 38, eerste lid, Wet IB 1964 vergelijkbare bepaling is opgenomen in artikel 3.147 Wet IB 2001.
2.2 Het tijdstip van kostenaftrek wordt - voor wat betreft de (in de onderhavige zaak relevante) hoofdregel - vastgesteld op grond van artikel 38, eerste lid, Wet IB 1964. Deze bepaling luidt als volgt (tekst 2000):
'Aftrekbare kosten worden in aanmerking genomen op het tijdstip waarop zij betaald of verrekend zijn, door de belastingplichtige ter beschikking zijn gesteld of rentedragend zijn geworden.'
2.3 De tegenhanger van artikel 38, eerste lid, is artikel 33, eerste lid, Wet IB 1964, dat het genietingstijdstip van inkomsten bepaalt. Deze bepalingen bevatten (spiegelbeeldig) dezelfde criteria, met uitzondering van het criterium in artikel 33 van Pro inkomsten die 'vorderbaar en tevens inbaar zijn geworden'. Het systeem van beide bepalingen wordt wel aangeduid met het woord 'kasstelsel', onder meer om het verschil aan te geven met het baten- en lastenstelsel c.q. vorderingen- en schuldenstelsel dat bijvoorbeeld voor winst uit onderneming geldt.
2.4 De inhoud van artikel 38, eerste lid, Wet IB 1964 is - zo blijkt uit de memorie van toelichting - ontleend aan artikel 15, tweede lid, van het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941(10). Deze bepaling luidde als volgt:
'De kosten van verwerving (art. 14) worden - behoudens de afschrijving - als uitgegeven beschouwd, zoodra zij:
1º. betaald of verrekend zijn, dan wel
2º. door den belastingplichtige ter beschikking gesteld zijn, of
3º. rentedragend geworden zijn.'
In § 22, leden 7-9, van de Leidraad werd deze bepaling als volgt toegelicht:
'Het tweede lid van artikel 15 vormt Pro ten dele een spiegelbeeld van het eerste lid. Intussen wordt in het tweede lid de vraag, of de kosten van verwerving zijn uitgegeven, niet beschouwd van het standpunt van degene wien deze kosten toekomen, doch van het standpunt van de belastingplichtige. Vandaar dat de vraag van het "vorderbaar en tevens inbaar zijn" voor de toepassing van het tweede lid geen belang heeft.
Indien de belastingplichtige bijv. zijn huis laat opschilderen, komt het er voor de toepassing van het tweede lid niet op aan, of de belastingplichtige terstond na de voltooiing van het schilderwerk tot betalen bereid en in staat is. De onderhoudskosten worden geacht te zijn uitgegeven op het vroegst op de volgende tijdstippen:
1º. het tijdstip, waarop de schuld betaald of verrekend is;
2º. het tijdstip, waarop de belastingplichtige het geld ter beschikking van de schilder heeft gesteld (bijv. door tot de schilder een gemeend verzoek te richten om te disponeren of door het geld in de consignatiekas te storten);
3º. het tijdstip, waarop de schuld rentedragend is (bijv. in verband met een dagvaarding door de schilder, waarbij betaling wordt geëist).'(11)
Uit de Leidraad kan worden afgeleid dat in het algemeen het tijdstip van kostenaftrek diende te worden bekeken vanuit de belastingplichtige, de schuldenaar, maar een antwoord op de voorliggende vraag kan daaraan niet worden ontleend. Voordat ik aan de beantwoording van deze vraag toekom, ga ik eerst in algemene zin in op het begrip 'betaald'. De overige tijdstippen van kostenaftrek uit artikel 38, eerste lid, Wet IB 1964 blijven in deze conclusie buiten beschouwing.
2.5 In de zaak die heeft geleid tot HR 3 april 1974, nr. 17 285, BNB 1974/107, overweegt Hof Leeuwarden over het 'betaald zijn' van kosten in de zin van artikel 38 Wet Pro IB 1964:
'dat van "betaald zijn" (...) sprake is als de betaling is voltooid, dat is op het tijdstip waarop het betaalde bedrag uit de macht van de schuldenaar in de macht van de schuldeiser is geraakt, waarna de betalingsopdracht niet meer door de schuldenaar kan worden ingetrokken;'
Het Hof leidt uit de valutadatum op het bankafschrift van belanghebbende af dat de creditering van de schuldeisers pas in het volgende jaar heeft plaatsgevonden en acht niet onaannemelijk dat de betalingsopdrachten in het betreffende jaar nog konden worden ingetrokken, zodat het bedrag niet in het betreffende jaar is betaald. De Hoge Raad verwerpt het beroep in cassatie van de belanghebbende:
'dat de aan het middel (...) ten grondslag liggende opvatting, dat van "betaald zijn" reeds sprake is op het tijdstip waarop de schuldenaar aan zijn bank opdracht geeft de betaling te doen, onjuist is en de omstandigheid, dat de schuldenaar met het tijdstip waarop de schuldeiser het hem verschuldigde bedrag ontvangt niet bekend is, deze opvatting geenszins vermag te schragen;
dat de aan het middel (...) ten grondslag liggende opvatting, dat van "betaald zijn" in ieder geval sprake is op het tijdstip waarop de schuldenaar de macht over zijn geld heeft verloren, evenzeer onjuist is, daar het verliezen door de schuldenaar van de macht over zijn geld op zich zelf niet een betaling van een schuldeiser is;
dat het middel derhalve in geen van zijn klachten tot cassatie kan leiden;'
Hoewel het tijdstip van kostenaftrek dient te worden bekeken vanuit de schuldenaar (zie onderdeel 2.4), is - zo volgt uit dit arrest - van betaling pas sprake als de schuldeiser het verschuldigde bedrag heeft ontvangen en niet als de schuldenaar (slechts) de beschikkingsmacht heeft verloren(12).
2.6 Advocaat-generaal (hierna: A-G) Van Soest geeft in onderdeel f van zijn conclusie voor de zaak HR 7 mei 1986, nr. 23 307, BNB 1986/278c* (zie hierna) aan, dat de jurisprudentie over de betaling van belasting of griffierecht in het formele belastingrecht aansluit op de heersende leer in het civiele recht(13). Dit komt hem doelmatig voor, omdat de belastingadministratie c.q. de belastingrechter het betalingstijdstip in haar/zijn eigen administratie moet kunnen nagaan. Over de aftrekbare kosten en buitengewone lasten vervolgt A-G Van Soest:
'4. Indien het evenwel gaat om het tijdstip waarop aftrekbare kosten en buitengewone lasten voor de heffing van de inkomstenbelasting in aanmerking genomen worden, dan is normaliter slechts de administratie van de betaler, de belastingplichtige beschikbaar. Deze moet aan de hand van zijn eigen gegevens aangifte doen. (...) De opvatting, dat aftrekbare kosten en buitengewone lasten bij de belastingplichtige in aanmerking genomen worden op het tijdstip waarop zij bij de crediteur zijn bijgeschreven, is derhalve uiterst ondoelmatig.
5. Naar het mij voorkomt moet de zojuist als ondoelmatig geschetste opvatting ook op historische gronden verworpen worden. Bij de totstandkoming van het Besluit IB '41 is er in de leidraad (...) de aandacht op gevestigd, dat het tijdstip van aftrek beschouwd moet worden van het standpunt van de belastingplichtige. (...)
6. Met de jurisprudentie van Uw Raad komt de verwerping van de hiervoor onder 4 als ondoelmatig geschetste opvatting naar mijn mening niet in strijd. Het hiervoor onder b, 6, geciteerde arrest had betrekking op een afschrijving per 4 januari 1971 en verwierp dus terecht aftrek over 1970. Weliswaar zijn de bewoordingen van het arrest, in antwoord op het voorgedragen middel, zeer streng, maar ik zou daaruit - mij aansluitend bij Mobach/Sillevis e.a., t.a.p. - niet willen lezen, dat Uw Raad de ondoelmatige opvatting, waarin de administratie van de crediteur beslissend zou zijn, aanvaard zou hebben.'(14)
2.7 De Hoge Raad volgt in zijn arrest de A-G:
'Aangezien het in het belang van zowel de fiscus als de belastingplichtige is dat voor de heffing van de inkomstenbelasting aan de hand van de zich onder de belastingplichtige bevindende financiele bescheiden kan worden vastgesteld op welk tijdstip een belastingplichtige bij betaling door middel van bank- of postgiro-overschrijving zijn aftrekbare bedragen in aanmerking kan nemen, brengt een praktische wetstoepassing mee onder het tijdstip van betaling in de zin van artikel 38, lid 1, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 te verstaan niet de dag waarop het bedrag op de rekening van de schuldeiser is bijgeschreven, maar de dag waarop de bank of postgirodienst dat bedrag van de rekening van de belastingplichtige heeft afgeschreven, welke dag kan blijken uit de voor de belastingplichtige bestemde kennisgeving van afschrijving.'(15)
Voor de vaststelling van het (exacte) betalingstijdstip mag de schuldenaar uitgaan van zijn eigen administratie en behoeft hij niet de dag van bijschrijving op de rekening van de schuldeiser te nemen.
2.8 In de aantekening in Vakstudienieuws bij dit arrest wordt opgemerkt:
'Het uitgangspunt (...) is dat het tijdstip dat de rekening van de schuldeiser is gecrediteerd, beslissend is.
In bovenvermeld arrest lijkt de Hoge Raad van die lijn af te wijken voor de toepassing van artikel 38. De basis daarvoor wordt gevonden in een praktische wetstoepassing.'(16)
Van Dijck stelt dat de Hoge Raad in BNB 1986/278 zijn oude rechtspraak heeft verlaten en een open oog heeft getoond voor een praktische oplossing(17).
Daarbij moet naar mijn mening onderscheid worden gemaakt tussen de vraag óf is betaald en de (daaropvolgende) vraag wanneer is betaald (het exacte betalingstijdstip)(18). In het arrest was de tweede vraag in geschil - het betrof een situatie rond de jaargrens - en niet de eerste vraag, want de schuld was teniet gegaan doordat de betaling bij de crediteur was bijgeschreven. De praktische overwegingen van de Hoge Raad hebben dus slechts betrekking op de vaststelling van het exacte betalingstijdstip. Daarom kan mijns inziens bijvoorbeeld niet worden gezegd dat de schuld is betaald, ingeval een overschrijving - om welke reden ook - niet door de crediteur zou zijn ontvangen.
2.9 Op grond van het voorgaande is sprake van 'betaling' in de zin van artikel 38 Wet Pro IB 1964 als de schuldeiser het verschuldigde bedrag heeft ontvangen, de schuld is voldaan. Dat de Hoge Raad voor de bepaling van het (exacte) tijdstip van betaling gekozen heeft voor een praktische benadering, doet daaraan niet af.
De gegeven omschrijving van het begrip 'betaling' is nog niet toegespitst op bijzonderheden die zich aan de zijde van de schuldenaar kunnen voordoen, zoals de situatie dat een ander dan de schuldenaar feitelijk de schuld voldoet. In het navolgende wordt daarop ingegaan.
2.10 Situaties waarin een ander dan de schuldenaar feitelijk diens schuld aan de schuldeiser voldoet, zijn zeer divers. Zo kan sprake zijn van een zogenoemde 'afgekorte' betaling; een debiteur van een schuldenaar voldoet zijn schuld door betaling aan een crediteur van de schuldenaar. Voor de toepassing van artikel 38 Wet Pro IB 1964 lijdt het bij mij dan geen twijfel dat sprake is van een betaling door de schuldenaar op het tijdstip dat zijn debiteur zijn crediteur voldoet. In BNB 1981/71 heeft de Hoge Raad in dezelfde zin over het begrip 'ontvangen' in artikel 33 Wet Pro IB 1964 overwogen:
'dat immers een bedrag als 'ontvangen' (...) kan gelden, indien de belastingplichtige de debiteur van dat bedrag verzoekt om diens schuld aan hem te voldoen door overmaking van het bedrag op de rekening van een derde en de debiteur aan dat verzoek voldaan heeft;'(19)
De belastingplichtige ontvangt als zijn debiteur aan zijn crediteur betaalt. In feite wordt aldus een kasrondje verondersteld; de schuldenaar ontvangt van zijn debiteur en betaalt zijn crediteur.
2.11 Een zelfde kasrondje ligt in de rede wanneer sprake is van een bevoordelings-bedoeling bij een derde. Indien een derde met dat oogmerk een schuld van de schuldenaar betaalt, dient dit gelijk te worden behandeld met de situatie waarin de schenker een bedrag aan de schuldenaar schenkt en deze dit bedrag aanwendt om zijn schuldeiser te betalen.
2.12 In algemene zin is niet relevant waaruit een schuld wordt voldaan: uit eigen vermogen, een lening, een schenking, een erfenis, etc. In de onder 2.10 en 2.11 genoemde situaties is de schuldenaar van zijn schuld bevrijd zonder dat er voor hem een nieuwe schuld ontstaat. Dat is wel het geval, indien een belastingplichtige een geldlening aangaat bij een bank en het bedrag van de geldlening aanwendt voor de voldoening van zijn schuld. Ook dan is sprake van betaling. De oorspronkelijke schuld gaat teniet, waarna een nieuwe schuld met een eigen, nieuw karakter ontstaat(20). Evenals hiervoor ten aanzien van een schenking is aangegeven, doet het er niet toe of de geldgever de geldlening eerst aan de belastingplichtige doet toekomen en deze daarna zijn schuld aflost, of dat de geldgever rechtstreeks de crediteur voldoet.
2.13 Voorts kan het zijn dat een vertegenwoordiger van de schuldenaar de schuld namens deze voldoet. In civielrechtelijke zin is dan voor de schuldeiser sprake van een betaling door de schuldenaar(21). Ik zie geen reden om daarvan voor de toepassing van artikel 38 Wet Pro IB 1964 af te wijken(22).
2.14 Als laatste groep van 'anderen dan de schuldenaar' noem ik degenen die een eigen belang hebben bij voldoening van de schuld (bijvoorbeeld een concurrente schuldeiser van de schuldenaar die een ongunstige uitwinning van de schuldenaar door een bevoorrechte schuldeiser wil voorkomen) of tot betaling daarvan zijn gehouden uit hoofde van aansprakelijkheid of borgstelling. In dergelijke gevallen kan het zijn dat de betaling civielrechtelijk bezien de schuld niet teniet doet gaan:
'Betalen is het verwezenlijken van de verschuldigde prestatie. Die verwezenlijking doet, in de regel althans, de verbintenis teniet gaan. (...) Niet altijd echter heeft de betaling schuldvernietigende werking. Soms blijft de verbintenis bestaan en treedt een derde in de plaats van de bevredigde schuldeiser (subrogatie) (...).' (23)
Bij subrogatie gaat een vorderingsrecht over op degene ten laste van wiens vermogen de schuldeiser is voldaan, zodat diegene in de rechten van de schuldeiser treedt(24). De verbintenis blijft bestaan en behoudt haar karakter. Is sprake van een schuld die rechtstreeks samenhangt met aftrekbare kosten (hierna: aftrekbare kosten-schuld), bijvoorbeeld een schuld wegens verrichte onderhoudswerkzaamheden, dan behoudt deze schuld in geval van subrogatie dus het karakter van aftrekbare kosten-schuld. De aftrekbare kosten-schuld gaat over op degene die heeft betaald, zodat vanuit de belastingplichtige bezien nog geen betaling van aftrekbare kosten heeft plaatsgevonden. Voor wat betreft de overgang van een schuld op een andere schuldeiser kan een vergelijking worden gemaakt met de situatie waarin de schuldeiser zijn vordering aan een derde heeft gecedeerd.
2.15 Volgens Fiscale Encyclopedie de Vakstudie lijkt de oorspronkelijke debiteur kosten, die door een derde zijn betaald, in aftrek te kunnen brengen, indien de verbintenis teniet is gegaan door de betaling en niet krachtens subrogatie is overgegaan op de derde:
'Uitgangspunt lijkt te moeten zijn de vraag of de oorspronkelijke verbintenis teniet gaat door de betaling (en de evt. verplichting tot terugbetaling aan de derde een eigen, nieuwe oorzaak heeft), of dat de verbintenis niet is teniet gegaan en de derde is gesubrogeerd in de rechten van de oorspronkelijke schuldeiser. In het eerste geval lijkt aftrek bij de oorspronkelijke schuldenaar wel mogelijk en wel op het tijdstip waarop de derde heeft betaald. In het tweede geval lijkt aftrek pas aan de orde te kunnen komen op het tijdstip dat de schuldenaar aan de in de rechten van de oorspronkelijke schuldeiser gesubrogeerde derde betaalt.'(25)
2.16 Artikel 38 Wet Pro IB 1964 beoogt evenals artikel 33 Wet Pro IB 1964 aan te knopen bij een kasstroom vanuit c.q. naar de belastingplichtige. Zoals in de hiervoor beschreven situaties worden in bepaalde gevallen meerdere (kas)stromen verondersteld (kasrondje), waardoor - ondanks het ontbreken van een feitelijke kasstroom vanuit de belastingplichtige - toch sprake kan zijn van betaling. Moet hierbij nu volledig worden aangesloten bij het civiele recht, zodat een kasstroom via de belastingplichtige - en dus betaling door de belastingplichtige - wordt aangenomen als de schuld teniet is gegaan en geen sprake is van subrogatie, of verdient, gelet op de verschillende wettelijke contexten waarin de term wordt gebruikt en met name doel en strekking van artikel 38 Wet Pro IB 1964, een meer materieel criterium de voorkeur?
2.17 Van Dijck haalt met betrekking tot de betaling door een ander dan de belastingplichtige - waarbij hij vervolgens met name ingaat op de betaling uit hoofde van borgstelling - de heersende leer in Duitsland aan:
'In de Duitse literatuur (...) en rechtspraak (...) wordt aangenomen dat een aftrek bij de belastingplichtige mogelijk is voor uitgaven van derden, indien 'sie eine doppelte Wertbewegung mit einer Vermögungsverminderung beim Steuerschuldner erkennen lassen'.
Men heeft hierbij voor ogen dat de rechtstreekse betaling door de derde aan de crediteur gezien moet kunnen worden als een betaling aan de belastingplichtige gevolgd door een betaling door de belastingplichtige aan de crediteur [Abkürzung des Zahlungsweges]. Dit zal zich steeds voordoen, indien de belastingplichtige en de derde in een rechtsverhouding tot elkaar staan en bijvoorbeeld een schuld van de derde aan de belastingplichtige verminderd wordt door de betaling aan de crediteur.
Is dit niet het geval, bijvoorbeeld in het geval dat de betaling van rente door een borg op grond van betalingsonmacht bij de schuldenaar, dan is er slechts 'eine Wertbewegung' en is aftrek niet mogelijk. Commentator Schmidt neemt (...) aan dat dan in het geheel geen aftrek mogelijk is bij de debiteur. Ik acht dit niet juist. Uit systematisch opzicht lijkt een aftrek bij de debiteur voor de hand te liggen op het moment dat hij aan zijn borg betaalt en dat los van de vraag of de borg gesubrogeerd [art. 6.150 e.v. NBW] is in de rechten van de oorspronkelijke crediteur. De aftrek van het inkomen blijft op deze wijze gekoppeld aan de werkelijke vermindering van de beschikkingsmacht bij de belastingplichtige.'(26)
2.18 Over het algemeen kan voor het antwoord op de vraag of voor de toepassing van artikel 38 Wet Pro IB 1964 sprake is van betaling worden aangesloten bij het civiele recht. Als civielrechtelijk de schuld niet is teniet gegaan, dan is veelal ook niet betaald in de zin van artikel 38 Wet Pro IB 1964. Ik ben echter evenals Van Dijck - zoals die in bovenvermeld citaat in elk geval lijkt te suggereren - terughoudend met het beslissend achten van subrogatie. Met een situatie waarin in het civiele recht een vordering als gevolg van subrogatie niet teniet gaat, zou ik - gelet op doel en strekking van artikel 38 Wet Pro IB 1964 - gelijk willen stellen gevallen waarin weliswaar geen sprake is van subrogatie, maar ook geen kasrondje ('eine doppelte Wertbewegung') via de schuldenaar kan worden aangenomen, omdat bij de derde/betaler op het moment van betaling niet voor ogen stond een eigen verplichting jegens de schuldenaar in te lossen, deze te bevoordelen of aan deze een lening te verstrekken. Met andere woorden situaties waarin de derde niet de vooropgestelde bedoeling heeft om jegens de schuldenaar te presteren. In een dergelijk geval gaat de betaling van de schuld als het ware geheel voorbij aan de schuldenaar en is het niet reëel een kasstroom via hem te fingeren. Bezien vanuit de schuldenaar kan dan niet worden gezegd dat zijn (aftrekbare kosten-)schuld van karakter is veranderd. Consequentie van deze van de civiele lijn afwijkende benadering moet dan wel zijn dat aftrek (pas) aan de orde is als de schuldenaar/belastingplichtige de (regres)vordering aan de derde voldoet. Anderzijds zie ik geen reden om in situaties waarin civielrechtelijk bezien subrogatie aan de orde zou kunnen zijn, doch feitelijk een kasrondje zeer voor de hand ligt (bijvoorbeeld in situaties van subrogatie krachtens overeenkomst) geen betaling in de zin van artikel 38 aan Pro te nemen. Ik vermijd hierbij de terminologie van Van Dijck die een koppeling legt met 'de werkelijke vermindering van de beschikkingsmacht bij de belastingplichtige', omdat deze naar mijn mening niet verhelderend werkt. Resumerend is naar mijn mening bij een betaling door een ander dan de schuldenaar beslissend of het reëel is - afhankelijk van het oogmerk van de betaler - een kasrondje via de schuldenaar aan te nemen. Dit zal veelal het geval zijn als subrogatie niet aan de orde is, maar dat hoeft niet in alle gevallen overeen te komen.
2.19 Binnen een deelgenootschap wordt het vorenstaande niet wezenlijk anders.
Naast de betaling door één van de deelgenoten namens de ander(en) kan zich de situatie voordoen dat (ook) de verbintenis door één van de deelgenoten wordt aangegaan. Intern vindt vervolgens verrekening plaats. De kosten komen al in aftrek op het moment waarop de uitgaven voor rekening van het deelgenootschap worden voldaan en niet pas als interne verrekening plaatsvindt(27). Dit wordt slechts anders als één van de deelgenoten meer dan zijn aandeel in een schuld van het deelgenootschap betaalt zonder daarmee een eigen schuld jegens een andere deelgenoot in te lossen, zonder het oogmerk een andere deelgenoot te bevoordelen en zonder het oogmerk een andere deelgenoot een lening te verstrekken of eenvoudigweg zijn aandeel voor te schieten(28).
2.20 HR 28 juni 1995, nr. 30 388, BNB 1995/280, past in vorenstaande benadering. In die casus is met betrekking tot een deelgenootschap tussen de belanghebbende en zijn dochter - zij zijn gezamenlijk eigenaar van een verhuurde bungalow - de verdeling van de netto-opbrengst aan de orde:
'3.2. Belanghebbende heeft voor het Hof aangevoerd dat met betrekking tot de verdeling van de resultaten uit de exploitatie van de bungalow is overeengekomen dat deze zodanig zal plaatsvinden dat de dochter tenminste een bedrag gelijk aan de door haar te betalen hypotheekrente zal ontvangen. (...)
3.3. Het in 3.2 overwogene laat geen andere gevolgtrekking toe dan dat achteraf een verdeling van het netto-resultaat uit de verhuur heeft plaatsgevonden. Zodanige verdeling laat evenwel onverlet hetgeen de deelgenoten voor de toepassing van de artikelen 33 en 38 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 aan inkomsten hebben genoten en als kosten hebben voldaan. Zulks brengt mede dat belanghebbende uit de verhuur een derde gedeelte (...) moet verantwoorden en zijn dochter het resterende bedrag.'
De ontvangsten en uitgaven met betrekking tot de verhuur van de bungalow worden geboekt op een ten name van de dochter, de belanghebbende en diens vrouw staande bankrekening. De belanghebbende heeft zijn aandeel in de bungalow van een derde gedeelte gefinancierd met eigen vermogen, terwijl zijn dochter voor haar aandeel van twee derde een hypothecaire geldlening heeft afgesloten. Afgesproken is dat de dochter ten minste een bedrag ter grootte van de door haar te betalen hypotheekrente zal ontvangen. De Hoge Raad volgt bij de verdeling van de netto-opbrengst echter de eigendomsverhoudingen en plaatst dit in het kader van het genietingstijdstip c.q. tijdstip van kostenaftrek. De (latere) van de eigendomsverhoudingen afwijkende verdeling is niet van invloed op de omvang en het tijdstip van de genoten inkomsten (en de aftrekbare kosten).
2.21 Concluderend is sprake van 'betaling' in de zin van artikel 38, eerste lid, Wet IB 1964 als de schuldeiser het verschuldigde bedrag heeft ontvangen, de schuld is voldaan. Indien een ander dan de schuldenaar (feitelijk) betaalt, is beslissend of het reëel is een kasstroom via de schuldenaar te veronderstellen. Hiervoor is van belang met welk oogmerk de betaler heeft voldaan: heeft de betaler de bedoeling om jegens de schuldenaar te presteren of gaat de betaling van de schuld als het ware geheel voorbij aan de schuldenaar.
Over het algemeen zal sprake zijn van betaling in de zin van artikel 38 Wet Pro IB 1964, indien de (oorspronkelijke) schuld teniet is gegaan en geen subrogatie plaatsvindt (en omgekeerd), maar er zijn - in de lijn van het voorgaande criterium - uitzonderingen op het civiele recht denkbaar. Is subrogatie niet aan de orde, maar is niettemin sprake van een situatie waarin de betalende derde op het moment van betaling niet voor ogen staat te presteren jegens de schuldenaar, maar wel gebruik te gaan maken van zijn recht van regres, dan komt die situatie bezien vanuit de schuldenaar materieel zo zeer overeen met die waarin een betalende derde in de rechten van de schuldeiser wordt gesubrogeerd, dat doel en strekking van artikel 38 Wet Pro IB 1964 zouden worden miskend als deze situaties verschillend zouden worden behandeld. Anderzijds dient in situaties waarin civielrechtelijk bezien subrogatie aan de orde is, doch feitelijk een kasrondje zeer voor de hand ligt, een betaling in de zin van artikel 38 te Pro worden aangenomen.
Als sprake is van betaling in de zin van artikel 38 Wet Pro IB 1964 is de oorspronkelijke schuld met een aftrekbare kosten-karakter voldaan, zodat gezegd kan worden dat de aftrekbare kosten zijn betaald. Is (nog) geen sprake van betaling dan gaat voor de toepassing van artikel 38 Wet Pro IB 1964 de aftrekbare kosten-schuld niet teniet en zijn de aftrekbare kosten (pas) aftrekbaar op het moment waarop de oorspronkelijke schuldenaar de (regres)vordering aan de betaler voldoet.
3. Behandeling van het middel
3.1 De Staatssecretaris van Financiën betoogt in het cassatiemiddel dat het Hof ten onrechte heeft beslist dat belanghebbende de gehele onderhoudskosten in het jaar 2000 heeft betaald (zie onderdeel 1.10).
3.2 Het Hof baseert zijn oordeel (zie onderdeel 1.8) op een aantal feitelijke vaststellingen. Belanghebbende en zijn broer zijn ieder voor de helft onverdeeld eigenaar van de woonboerderij (rechtsoverwegingen 2.3 en 4.2). Voor wat betreft de onderhoudskosten spreekt het Hof van 'de oorspronkelijke verbintenis tussen de aannemer enerzijds en belanghebbende en de broer als eigenaren van de boerderij anderzijds' (rechtsoverweging 4.2)(29), waaruit ik afleid dat het Hof aanneemt dat (ook) tussen de aannemer en belanghebbende een verbintenis bestond. Verder heeft het Hof uit de vastgestelde feiten afgeleid dat belanghebbendes broer als penvoerder optreedt en mede namens en voor rekening van belanghebbende betaalt (rechtsoverweging 4.3). Deze feitelijke vaststellingen van het Hof worden in cassatie niet bestreden.
3.3 Het Hof heeft geoordeeld dat subrogatie op grond van artikel 6:150 BW Pro niet aan de orde is, omdat niet is voldaan aan de aldaar gestelde voorwaarden (zie rechtsoverweging 4.5). Nu niet uit de gedingstukken blijkt dat de Inspecteur de stelling heeft ingenomen dat belanghebbende en zijn broer subrogatie zijn overeengekomen(30), heeft het Hof dit terecht geoordeeld. Artikel 6:12 BW Pro (subrogatie bij hoofdelijkheid) geldt alleen ingeval van hoofdelijke verbondenheid. Nu de hoofdregel is verbondenheid voor gelijke delen en de Inspecteur niet heeft gesteld dat sprake is van hoofdelijke verbondenheid, moet ervan worden uitgegaan dat deze bepaling niet van toepassing is, zodat subrogatie niet aan de orde is.
3.4 Geconcludeerd kan worden dat voor de toepassing van artikel 38 Wet Pro IB 1964 sprake is van een 'doppelte Wertbewegung', een kasrondje, dat zijn grond vindt in het met betrekking tot het deelgenootschap afgesproken penvoerderschap. Belanghebbendes broer heeft betaald als vertegenwoordiger van belanghebbende (vergelijk de onderdelen 2.13 en 2.19). De betaling door belanghebbendes broer namens belanghebbende kan worden aangemerkt als een betaling door belanghebbende zelf.
3.5 Naar de mening van de Staatssecretaris van Financiën kan een betaling door een derde alleen worden aangemerkt als een betaling door de belastingplichtige, indien een rechtsverhouding bestaat tussen de belastingplichtige en de derde. Wat er ook zij van dit criterium, in de onderhavige zaak is daaraan naar mijn mening voldaan, nu - zoals het Hof uit de vastgestelde feiten heeft afgeleid - belanghebbende en zijn broer als gezamenlijke eigenaren van de woonboerderij zijn overeengekomen dat belanghebbendes broer als penvoerder de betalingen verricht en deze vervolgens verrekent met belanghebbende. Door diens betaling verkrijgt belanghebbendes broer een vordering op belanghebbende. Deze heeft voor de toepassing van artikel 38 Wet Pro IB 1964 een ander karakter dan de oorspronkelijke aftrekbare kosten-schuld. De aftrekbare kosten zijn betaald.
3.6 Subsidiair neemt de Staatssecretaris van Financiën het standpunt in, dat kostenaftrek niet mogelijk is op het tijdstip van betaling door de derde, maar op het tijdstip waarop de belastingplichtige de derde terugbetaalt. Dit subsidiaire standpunt bouwt voort op het primaire standpunt. Nu voor de toepassing van artikel 38 Wet Pro IB 1964 de oorspronkelijke aftrekbare kosten-schuld is voldaan, zijn de aftrekbare kosten reeds op het tijdstip van de betaling door belanghebbendes broer betaald. De latere terugbetaling aan belanghebbendes broer heeft een nieuw, in de penvoerdersafspraak besloten liggend karakter en kan niet als het betalen van aftrekbare kosten door belanghebbende worden aangemerkt.
3.7 Het door de Staatssecretaris van Financiën aangevoerde middel kan derhalve niet tot cassatie leiden.
4. Conclusie
Ik concludeer tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
A-G
1 Hof Leeuwarden 10 september 2004, BK 369/03, LJN AR2231.
2 Het Hof spreekt in rechtsoverweging 2.3 per abuis van '....'.
3 Het Hof heeft in rechtsoverweging 2.6 een onjuist bedrag in guldens opgenomen, namelijk f 7.500.
4 Zie het verweerschrift van de Inspecteur voor het Hof.
5 Het bedrag van de door de Inspecteur geaccepteerde afschrijvingskosten lijkt te zijn gebaseerd op de als bijlage bij het verweerschrift van de Inspecteur voor het Hof gevoegde brief van 30 juli 2002 van Belastingadviesbureau C. Deze correctie vormt voor het Hof geen punt van geschil meer.
6 Zie ook rechtsoverweging 2.2 van het Hof.
7 Het door het Hof vastgestelde belastbare inkomen stemt overeen met het belastbare inkomen uit de ingediende aangifte verhoogd met de correctie van de afschrijvingskosten.
8 Zie in dezelfde zin J.E.A.M. van Dijck, Het kasstelsel in de Wet IB 2001, p. 148, FED, Deventer 2002, en Fiscale Encyclopedie de Vakstudie deel 1, Inkomstenbelasting 1964, artikel 38, aantekening 47 (versie 2004.12).
9 Overigens is in de onderhavige zaak niet gesteld dat sprake is van vooruitbetaalde onderhoudskosten in de zin van artikel 38, achtste lid, Wet IB 1964 (tekst 2000).
10 Kamerstukken II, 1958-1959, 5380, p. 43 (MvT). Gesproken wordt van een vereenvoudiging van de redactie van het artikel.
11 Fiscale Encyclopedie de Vakstudie deel XA, Besluit op de Inkomstenbelasting 1941, artikel 15, aantekening 29.
12 In het civiele recht heeft de term 'betaling' de betekenis van de voldoening van een schuld en wordt 'betaling' als synoniem voor 'nakoming' en 'voldoening' gebruikt. Daarnaast wordt deze term gebezigd in gevallen waarin het verrichten van een prestatie niet zonder meer nakoming oplevert, maar pas als aan bepaalde wettelijke vereisten is voldaan. Zie Asser-Hartkamp 4-I, p. 140-141, § 182, Kluwer, Deventer 2004, en W.L. Valk, Tekst & Commentaar Burgerlijk Wetboek, inleidende opmerking 2 bij afdeling 6 van Boek 6 titel 1, Kluwer, Deventer 2003.
13 Op grond van art. 6:114 van Pro het Burgerlijk Wetboek (hierna: BW) geschiedt een girale betaling als hoofdregel op het tijdstip waarop de rekening van de schuldeiser wordt gecrediteerd. Ook recentere jurisprudentie over het formele belastingrecht sluit hierop aan. Zie bijv. HR 1 oktober 1997, nr. 32 174, BNB 1998/6c*, eveneens met een conclusie van A-G Van Soest.
14 Het arrest waarnaar A-G Van Soest in punt 6 verwijst, is het in onderdeel 2.5 besproken arrest.
15 HR 7 mei 1986, nr. 23 307, BNB 1986/278c*. Zie ook NJ 1986/778, V-N 1986/1362, FED 1986/1141.
16 HR 7 mei 1986, nr. 23 307, V-N 1986/1362, pt. 14.
17 J.E.A.M. van Dijck, Het kasstelsel in de Wet IB 2001, p. 146, FED, Deventer 2002.
18 Zie de aantekening van de redactie van Vakstudienieuws bij HR 22 februari 1989, nr. 25 961, V-N 1989/1017, pt. 6: 'De vraag of een inkomst genoten is gaat vooraf aan de vraag wanneer de inkomst genoten is.'
19 HR 17 september 1980, nr. 19 952, BNB 1981/71*.
20 Vergelijk HR 17 maart 1982, nr. 21 035, BNB 1982/158*, waarin de belanghebbende het collegegeld aan de universiteit betaalt door de inlevering van een promesse. Het betalingstijdstip is het tijdstip van inlevering van de promesse en niet het latere moment waarop de belanghebbende de promesse aflost.
21 Zie Asser-Hartkamp 4-I, p. 146-147, § 192, Kluwer, Deventer 2004, over een derde die tot kwijting van de schuldenaar handelt in naam van de schuldenaar. Dit is voor de schuldeiser betaling door de schuldenaar.
22 Ik ga hier voorbij aan ouderlijke vertegenwoordiging, waarbij de soms lastig te beantwoorden vraag kan opkomen of de ouder een eigen schuld of de schuld van het kind voldoet.
23 Asser-Hartkamp 4-I, p. 141-142, § 184-185, Kluwer, Deventer 2004.
24 De algemene regels voor subrogatie zijn opgenomen in afdeling 6.2.2 van het BW, in de art. 6:150-154. Hier zijn drie gevallen van wettelijke subrogatie en subrogatie krachtens overeenkomst geregeld. Daarnaast zijn elders in het BW situaties opgenomen waarin subrogatie plaatsvindt, zoals in art. 6:12 (hoofdelijkheid), art. 7:850, derde lid, (borgtocht) en art. 7.12.2.25 (verzekering). Voor subrogatie krachtens overeenkomst is een overeenkomst vereist tussen de derde die de vordering voldoet en de schuldenaar. Subrogatie krachtens art. 6:12 treedt Pro in als een schuld ten laste van een hoofdelijke schuldenaar wordt gedelgd voor meer dan het gedeelte dat hem aangaat. Hiervoor is dus hoofdelijke verbondenheid - in afwijking van de hoofdregel van verbondenheid voor gelijke delen (art. 6:6 BW Pro) - vereist.
25 Fiscale Encyclopedie de Vakstudie deel 1, Inkomstenbelasting 1964, artikel 38, aantekening 47 (versie 2004.12).
26 J.E.A.M. van Dijck, Het kasstelsel in de Wet IB 2001, p. 149, FED, Deventer 2002.
27 Zie in dezelfde zin over een onverdeelde boedel: Fiscale Encyclopedie de Vakstudie deel 1, Inkomstenbelasting 1964, artikel 33, aantekening 46, en artikel 38, aantekening 26 (versie 2004.12). Zie ook HR 28 juni 1972, nr. 16 822, BNB 1972/176, over een onverdeelde boedel, waar de Hoge Raad oordeelt dat door een mede-eigenaar betaalde kosten door iedere mede-eigenaar voor zijn aandeel zijn betaald.
28 Zie onderdeel 2.14 voor voorbeelden.
29 De factuur is gericht aan 'Fam. B' (B is de broer van belanghebbende). Tot de gedingstukken behoort geen aannemingsovereenkomst.
30 Zie noot 24 over vormen van subrogatie en voorwaarden die daarvoor gelden.