Conclusie
Nr. 40.716
Mr. De Wit
Derde Kamer A
Naheffingsaanslagen accijns en OB 1993-1995
20 mei 2005
Conclusie inzake
X B.V.
tegen
Staatssecretaris van Financiën
1. Feiten van belang in cassatie
1.1. X B.V. (belanghebbende) houdt zich bezig met de fabricage en verkoop van sigaren, alsmede de handel in aanverwante producten, zoals pijptabak, aanstekers en lucifers.
1.2. Aan belanghebbende, toen nog genaamd M B.V., is op 15 december 1992 een vergunning voor een accijnsgoederenplaats voor tabaksproducten als bedoeld in artikel 40 juncto Pro artikel 74 van Pro de Wet op de accijns (in de voor het jaar 1992 geldende tekst) verleend (hierna: de vergunning AGP). Deze vergunning trad in werking op 1 januari 1992.
1.3. Over de periode 1993 tot en met 1995 is in juni 1996 bij belanghebbende, toen nog genaamd M B.V., in verband met de onder 1.2 vermelde vergunning een administratieve controle ingesteld in verband met acht aan belanghebbende verleende vergunningen.
1.4. Tijdens deze controle wordt onder meer vastgesteld dat van een drietal zendingen van tabaksproducten in het jaar 1993 van de administratief geleidedocumenten (AGD) het derde, zogenoemde terugzendings-, exemplaar niet door belanghebbende is terugontvangen van de geadresseerden. De Inspecteur heeft ter zake naheffingsaanslagen in de accijns en in de omzetbelasting opgelegd (aanslagnummer 001 d.d. 20 februari 1997). In cassatie zijn de volgende twee zendingen van belang.
1.5. De zending met AGD-referentienummer 004
1.5.1. Het betreft een consignatiezending naar C, een scheepsbevoorrader, gevestigd in R in Frankrijk (hierna: C). Deze zending bestond uit twaalf kartons houdende 23.200 sigaren, die door C op 30 november 1992 per telexbericht zijn besteld, welke bestelling op 25 december 1992 is bevestigd door belanghebbende.
1.5.2. Een kopie van inslaglijsten van meerdere zendingen van belanghebbende aan C, kopie wichtlijst, kopie verschepingsinstructies en van een consignatiefactuur van 25 januari 1993 aan de afnemer van deze zending zijn door belanghebbende overgelegd. Op het eerste exemplaar, te bewaren door de afzender, van het AGD met referentienummer 004 staat als geadresseerde, in vak 7 van het document, vermeld C met het BTW-nummer 005, maar ontbreekt, in vak 4, het accijnsnummer van de geadresseerde. Vervoersinstructies zijn op 26 januari 1993 aan de vervoerder, E te F, verstrekt. De vrachtnota van 27 januari 1993 is door de vervoerder op 28 januari 1993 gedateerd en getekend voor ontvangst van deze zending.
1.5.3. Door de Inspecteur is een verzoek om controle in verband met de niet-zuivering van de AGD uitgestuurd naar de douane in Frankrijk. Door deze douane is echter geen controle ingesteld. Bij de Nederlandse douane is C, de geadresseerde, niet bekend als bedrijf dat gerechtigd is om accijnsgoederen te ontvangen onder schorsing van accijns.
1.6. De zending met AGD-referentienummer 006
1.6.1. Het betreft één van een tiental zendingen voor de te G in het Verenigd Koninkrijk gevestigde afnemer H Ltd. Deze zendingen bestonden uit een honderd en twintig kartons houdende 126.150 sigaren, die door H Ltd op 15 maart 1993 per faxbericht zijn besteld, waarbij om verzending naar I te G, Engeland (hierna: I) is verzocht. Deze bestelling is op 18 maart 1993 bevestigd door belanghebbende.
1.6.2. Op de factuur van 2 april 1993 staan het BTW-nummer 007 en het accijnsnummer 008 van I vermeld. Voorts heeft belanghebbende kopieën van een paklijst, shipping advice en verschepingsinstructies overgelegd. Tevens heeft belanghebbende een 'confirmation' van 18 maart 1993 en 2 april 1993 overgelegd. De luchtvracht-verzendopdracht van 5 april 1993 is door de vervoerder, J B.V. te K, op 6 april 1993 gedateerd en getekend voor ontvangst van deze zending. Vervoersinstructies zijn hierin aan deze vervoerder verstrekt. Een Air Waybill inzake het luchtvervoer is door deze vervoerder op 6 april 1993 afgetekend.
1.6.3. Op het eerste exemplaar, te bewaren door de afzender, van het AGD met referentienummer 006 staan van de geadresseerde, I, overeenkomstig de nummers zoals hiervoor weergegeven, vermeld, in vak 7 van het document, het BTW- en, in vak 4, het accijnsnummer. Op verzoek van belanghebbende is (in februari 1998) op een kopie van dit eerste exemplaar door de afnemer de ontvangst op 10 april 1993 aangetekend en afgestempeld.
1.6.4. De Inspecteur kan niet meer achterhalen of een verzoek om controle door het Douane Informatiecentrum is uitgezonden. Hij heeft echter geen uitsluitsel van een dergelijke controle terugontvangen.
2. Procesverloop
2.1. Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de in onderdeel 1.4. vermelde naheffingsaanslagen. De Inspecteur heeft de aanslagen bij uitspraak van 7 juli 1997 gehandhaafd.
2.2. Belanghebbende is van deze uitspraak tijdig en op regelmatige wijze in beroep gekomen bij het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch (het Hof).
2.3. Hangende het beroep heeft de Inspecteur, bij beschikking met nummer 002 van 12 februari 2001 de naheffingsaanslag in de omzetbelasting ambtshalve verminderd. Voorts heeft de Inspecteur, bij beschikking met nummer 003 van 11 april 2001, beide naheffingsaanslagen ambtshalve verminderd.
2.4. Bij uitspraak van 13 november 2003 heeft het Hof het beroep gegrond verklaard, de naheffingsaanslag in de omzetbelasting vernietigd en de naheffingsaanslag in de accijns, zoals deze luidt na de ambtshalve verminderingen van 12 februari 2001 en 11 april 2001, gehandhaafd.(1)
2.5. Belanghebbende heeft tijdig beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris van Financiën (staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend.
3. Hofuitspraak
Voor het Hof was onder meer in geschil het antwoord op de vraag of belanghebbende met de door haar overgelegde bescheiden aannemelijk heeft gemaakt dat het belastbare feit uitslag zich niet heeft voorgedaan. Dienaangaande oordeelt het Hof:
"4.9. Het toezicht op de zuivering van het AGD is in eerste instantie in handen gelegd van de verzender. Artikel 15, vierde lid van de Horizontale richtlijn bepaalt in dat verband dat de verantwoordelijkheid van de verzender pas kan vervallen door middel van het bewijs dat de geadresseerde de goederen overneemt, met name op basis van het als zodanig afgetekende en terugontvangen 3e exemplaar van het AGD. De woorden 'met name' bieden ruimte voor het leveren van bewijs door de verzender met behulp van andere middelen dan het afgetekende 3e exemplaar van het AGD.
4.10. In § 16,4 van de Leidraad accijns 1997 is door de staatssecretaris van Financiën kenbaar gemaakt welke eisen worden gesteld, indien niet aan de voorwaarden van artikel 2, derde lid Wet op de accijns en van artikel 2a UB accijns wordt voldaan. Als alternatief bewijs voor de regelmatige zuivering van het AGD kan blijkens deze Leidraad een door de douane in de lidstaat van bestemming gewaarmerkt afschrift van het 2e exemplaar van het AGD zijn. Ingeval van ontbreken van een 3e casu quo 2e exemplaar van het AGD kan de verzender, in navolging van artikel 380 van Pro de Toepassingsverordening Communautair Douanewetboek, een handels- of administratief bescheid overleggen, waaruit blijkt dat de goederen de bestemming hebben bereikt, en dat door de douaneautoriteiten van de lidstaat van bestemming is gewaarmerkt en dat de identificatie van de goederen bevat. Naar het oordeel van het Hof zijn de hiervoor bedoelde mogelijkheden voor het leveren van het bewijs, dat van uitslag geen sprake is, naar redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar is, niet in strijd met de Horizontale richtlijn, in het bijzonder niet met artikel 15, artikel 19 en Pro artikel 20, derde lid van die richtlijn.
4.11. Met de in punten 2.7.1 tot en met 2.7.4 en 2.8.1 tot en met 2.8.5 vermelde overgelegde bescheiden heeft de belanghebbende naar het oordeel van het Hof niet voldaan aan de in de Leidraad 1997 gestelde vereisten dat bescheiden zijn overgelegd waaruit blijkt dat de goederen hun bestemming hebben bereikt. Ook is, zoals in punt 2.6.5 en 2.7.6 is vermeld, van de zendingen geen reactie van de buitenlandse douane ontvangen, waaruit die bestemming kan blijken."
4. Geding in cassatie
4.1. In cassatie stelt belanghebbende als middel voor: schending van het recht en met name van artikel 15 richtlijn Pro 92/12/EEG en artikel 104 Grondwet Pro jo. artikel 2, lid 3 Wet op de accijns jo. artikel 2a Uitvoeringsbesluit accijns, althans wegens schending van het ongeschreven rechtszekerheidsbeginsel, althans verzuim van vormen waarvan de niet-inachtneming nietigheid van de uitspraak tot gevolg moet hebben nu de bestreden uitspraak onbegrijpelijk is, althans niet naar behoren met redenen is omkleed.
4.2. Blijkens de toelichting valt het middel uiteen in een vijftal onderdelen en is het gericht tegen de hiervoor in onderdeel 3 weergegeven oordelen van het Hof.
5. Behandeling van het middel
5.1. Richtlijn 92/12
5.1.1. Het vervoer van accijnsgoederen onder schorsing is slechts toegestaan indien het plaatsvindt tussen erkende belastingentrepots, dan wel tussen een erkend belastingentrepot en een geregistreerd of een niet-geregistreerd bedrijf. Richtlijn 92/12 verwoordde het aldus:(2)
"TITEL III Verkeer
Artikel 15
1. Onverminderd artikel 5, lid 2, artikel 16 en Pro artikel 19, lid 4, moet het verkeer van accijnsprodukten dat onder de schorsingsregeling plaatsvindt, geschieden tussen belastingentrepots.
De eerste alinea is van toepassing op het intracommunautaire verkeer van niet tot verbruik uitgeslagen produkten waarvoor een accijnstarief nul geldt.
2. De door de bevoegde autoriteiten van een Lid-Staat overeenkomstig artikel 13 erkende Pro entrepothouders worden geacht te zijn erkend voor nationale en intracommunautaire verkeershandelingen.
(...)
Artikel 16
1. In afwijking van artikel 15, lid 1, kan de geadresseerde een bedrijf zijn dat niet de hoedanigheid van erkend entrepothouder bezit. Dit bedrijf mag bij de uitoefening van zijn beroep accijnsprodukten onder de schorsingsregeling uit andere Lid-Staten ontvangen. Het mag deze produkten evenwel noch voorhanden hebben noch verzenden onder schorsing van accijns.
(...)."
5.1.2. Het hier bedoelde verkeer dient te worden vergezeld van een door de afzender opgesteld document, een administratief of commercieel document:
"Artikel 18
1. Niettegenstaande het eventuele gebruik van geautomatiseerde procedures gaat elk accijnsprodukt dat zich onder de schorsingsregeling in het verkeer tussen de Lid-Staten, met inbegrip van het rechtstreekse verkeer over zee of door de lucht van een communautaire haven of luchthaven naar een andere communautaire haven of luchthaven, bevindt, vergezeld van een door de afzender opgesteld document, namelijk een administratief of een commercieel document. Vorm en inhoud daarvan, alsmede de procedure die gevolgd moet worden als het gebruik van het document feitelijk niet passend is, worden vastgesteld volgens de procedure van artikel 24.
(...)"
5.1.3. De vorm en inhoud van het document zijn overeenkomstig de procedure van artikel 24 van Pro Richtlijn 92/12 vastgesteld bij verordening 2719/92.(3) Het document dient in beginsel uit vier exemplaren te bestaan, aldus richtlijn 92/12:
"Artikel 19
1. De belastingautoriteiten van de Lid-Staten worden door de bedrijven door middel van het document of van een verwijzing naar het document, bedoeld in artikel 18, op de hoogte gesteld van de partijen die zijn verzonden en ontvangen. Dit document wordt in vier exemplaren opgesteld:
- een door de afzender te bewaren exemplaar
- een exemplaar voor de geadresseerde
- een exemplaar dat voor zuivering naar de afzender wordt teruggezonden
- een exemplaar bestemd voor de bevoegde autoriteiten van de Lid-Staat van bestemming.
De bevoegde autoriteiten van elke Lid-Staat van verzending kunnen bepalen dat gebruik wordt gemaakt van een extra afschrift van het document voor de bevoegde autoriteiten van de Lid-Staat van vertrek.
[De bevoegde autoriteiten van de Lid-Staten van vertrek en van bestemming kunnen bepalen dat de in het voor hen bestemde exemplaar vervatte gegevens verzonden worden door middel van systemen voor geautomatiseerde gegevensverwerking.](4)
De Lid-Staat van bestemming kan bepalen dat het exemplaar dat voor zuivering naar de afzender wordt teruggezonden door zijn eigen autoriteiten wordt gecertificeerd of geviseerd. De Lid-Staten die deze bepaling toepassen moeten de Commissie hiervan in kennis stellen, die op haar beurt de overige Lid-Staten informeert.
De procedure die moet worden gevolgd voor het exemplaar voor de bevoegde autoriteiten van de Lid-Staat van bestemming, wordt volgens de procedure van artikel 24 vastgesteld Pro."
5.1.4. Uit het voorgaande blijkt dat de autoriteiten van de lidstaat van vertrek in beginsel geen exemplaar van het geleidedocument ontvangen. Een lidstaat kan evenwel bepalen dat een afschrift van het document ter beschikking moet worden gesteld aan die autoriteiten. Voorts kan een lidstaat van bestemming bepalen dat het terug te zenden exemplaar door diens autoriteiten wordt gecertificeerd of geviseerd. Het vierde exemplaar wordt door de geadresseerde ter beschikking gesteld aan de bevoegde autoriteiten van de lidstaat van bestemming.(5)
5.1.5. Wat betreft de zuivering van het gebruikte document geldt het volgende:
"Artikel 19
(...)
2. Indien de accijnsprodukten onder de schorsingsregeling in het verkeer zijn met als bestemming een erkend entrepothouder, een geregistreerd of een niet-geregistreerd bedrijf, wordt een exemplaar van het administratieve geleidedocument of een kopie van het commerciële document, naar behoren van aantekeningen voorzien, door de geadresseerde voor zuivering naar de afzender teruggezonden, en wel uiterlijk binnen twee weken na de maand waarin de goederen door de geadresseerde zijn ontvangen.
Het terug te zenden exemplaar dient de volgende vermeldingen te bevatten, die nodig zijn voor de zuivering:
a) het adres van het kantoor van de belastingautoriteiten waaronder de geadresseerde ressorteert
b) datum en plaats van ontvangst van de goederen
c) omschrijving van de ontvangen goederen om na te gaan of de zending overeenstemt met de gegevens op het document. In geval van overeenstemming moet de vermelding "zending conform" worden aangebracht
d) het referentie- of registratienummer dat eventueel wordt afgegeven door de bevoegde autoriteiten van de Lid-Staat van bestemming die zo'n nummering gebruiken en/of het visum van de bevoegde autoriteiten van de Lid-Staat van bestemming indien deze Lid-Staat voorschrijft dat het terug te zenden exemplaar door zijn eigen autoriteiten moet worden gecertificeerd of geviseerd
e) de geautoriseerde handtekening van de geadresseerde.
(...)"
5.1.6. De verantwoordelijkheid van de afzender komt in de volgende bepalingen aan bod:
"Artikel 15
(...)
4. Onverminderd artikel 20 kan Pro de verantwoordelijkheid van de erkend entrepothouder van verzending en, in voorkomend geval, die van de vervoerder pas vervallen door middel van het bewijs dat de geadresseerde de produkten overneemt, met name middels het in artikel 18 genoemde Pro geleidedocument onder de voorwaarden van artikel 19.
Artikel 19
(...)
5. Wanneer geen zuivering plaatsvindt, moet de afzender de belastingautoriteiten van zijn Lid-Staat daarvan in kennis stellen (binnen: WdW) een door die autoriteiten vast te stellen termijn. Deze termijn mag echter niet langer zijn dan drie maanden na de datum van verzending van de goederen.
(...)"
5.1.7. Wat betreft onregelmatigheden of overtredingen tijdens het verkeer bepaalt artikel 20 van Pro richtlijn 92/12 het volgende:
"1. Wanneer tijdens het verkeer een onregelmatigheid of een overtreding is begaan waardoor de accijns verschuldigd wordt, moet de accijns worden betaald in de Lid-Staat waar de onregelmatigheid of de overtreding is begaan, en wel door de natuurlijke of rechtspersoon die een zekerheid heeft gesteld voor de betaling van de accijns volgens artikel 15, lid 3, zulks onverminderd de instelling van strafvorderingen.
Wanneer de accijns wordt ingevorderd in een andere Lid-Staat dan die van vertrek, stelt de Lid-Staat die de invordering verricht, de bevoegde autoriteiten van het land van vertrek daarvan in kennis.
2. Wanneer tijdens het verkeer een overtreding of een onregelmatigheid is geconstateerd zonder dat kan worden vastgesteld waar zij is begaan, wordt zij geacht te zijn begaan in de Lid-Staat waarin zij is geconstateerd.
3. Onverminderd artikel 6, lid 2, wordt, wanneer de accijnsprodukten niet op de plaats van bestemming aankomen en niet kan worden vastgesteld waar de overtreding of de onregelmatigheid is begaan, deze overtreding of onregelmatigheid geacht te zijn begaan in de Lid-Staat van vertrek deze vordert de accijns in tegen het op de datum van verzending van de produkten geldende tarief, tenzij binnen een termijn van vier maanden vanaf de datum van verzending van de produkten, naar genoegen van de bevoegde autoriteiten wordt aangetoond dat de handeling regelmatig was of op welke plaats de overtreding of de onregelmatigheid daadwerkelijk werd begaan.
4. Indien vóór het verstrijken van een termijn van drie jaar te rekenen vanaf de datum van opstelling van het geleidedocument wordt vastgesteld in welke Lid-Staat de overtreding of de onregelmatigheid daadwerkelijk werd begaan, wordt de accijns door deze Lid-Staat ingevorderd tegen het op de datum van verzending geldende tarief. In dat geval wordt de aanvankelijk geheven accijns teruggegeven zodra het bewijs van deze invordering is geleverd."
5.1.8. Uit het voorgaande volgt dat de autoriteiten van de lidstaten in beginsel nauwelijks bemoeienis zullen hebben met het verkeer van accijnsgoederen onder schorsing. Richtlijn 92/12 schrijft niet voor dat de autoriteiten bij iedere verkeersbeweging zijn betrokken (buiten een eventuele controle achteraf). Slechts door implementatie van kan-bepalingen kan de bemoeienis van de autoriteiten ten tijde van het verkeer door een lidstaat worden vergroot. Zo kan een lidstaat van vertrek bepalen dat de autoriteiten een afschrift van het document ontvangen, en kan een lidstaat van bestemming bepalen dat diens autoriteiten het derde exemplaar voorafgaand aan terugzending viseren dan wel certificeren.
5.1.9. Indien lidstaten dergelijke regels niet implementeren worden de autoriteiten dus enkel betrokken in geval van niet zuivering van geleidedocumenten, in geval van onregelmatigheden of overtredingen, of in geval van een controle achteraf.
5.2. Wet op de accijns
5.2.1. Artikel 2, derde lid van de Wet op de accijns beschrijft de regeling van het verkeer van accijnsgoederen onder schorsing in negatieve zin:
"3. Als uitslag wordt niet aangemerkt het, met inachtneming van bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden, brengen van een accijnsgoed vanuit een accijnsgoederenplaats naar:
a. een andere accijnsgoederenplaats die voor dat soort accijnsgoed als zodanig is aangewezen;
b. een belastingentrepot;
c. een in een andere Lid-Staat gevestigd geregistreerd bedrijf;
d. een in een andere Lid-Staat gevestigd niet-geregistreerd bedrijf;
e. een derde land."
5.2.2. In het kader van onderhavig geschil zijn met name onderdelen b. t/m d. van voornoemd artikellid van belang. De genoemde algemene maatregel van bestuur betreft het Uitvoeringsbesluit accijns (het Besluit). Artikel 2a (tekst van 1 januari 1993 tot en met 30 juni 1996) van het Besluit luidt als volgt:
"1. Het brengen, bedoeld in artikel 2, derde lid, onderdeel b, c of d, van de wet, van een accijnsgoed vanuit een accijnsgoederenplaats naar een belastingentrepot, naar een in een andere Lid-Staat gevestigd geregistreerd bedrijf of naar een in een andere Lid-Staat gevestigd niet-geregistreerd bedrijf dient te kunnen worden aangetoond met een geleidedocument.
2. Het geleidedocument wordt opgemaakt door de vergunninghouder van de accijnsgoederenplaats van waaruit de accijnsgoederen worden overgebracht.
3. De in het eerste lid bedoelde geadresseerde draagt zorg voor de terugzending van het derde exemplaar van het geleidedocument, en wel uiterlijk binnen twee weken na de maand waarin de accijnsgoederen door de geadresseerde zijn ontvangen.
4. Het terugzendingsexemplaar, bedoeld in het derde lid, dient door de in het eerste lid bedoelde geadresseerde te zijn voorzien van de volgende vermeldingen:
a. het adres van het kantoor van de belastingautoriteiten waaronder de geadresseerde ressorteert;
b. datum en plaats van ontvangst van de accijnsgoederen;
c. vermelding van eventuele verschillen tussen de ontvangen accijnsgoederen en de gegevens met betrekking tot die accijnsgoederen op het geleidedocument.
In geval van overeenstemming moet de vermelding "zending conform" worden aangebracht;
d. het registratienummer van het terugzendingsexemplaar dat kan worden afgegeven door de bevoegde autoriteiten van de Lid-Staat waar de geadresseerde bedoeld in het eerste lid is gevestigd en/of het visum van de bevoegde autoriteiten van die Lid-Staat indien het terugzendingsexemplaar volgens de wettelijke bepalingen van die Lid-Staat moet worden gecertificeerd of geviseerd;
e. de geautoriseerde handtekening van de geadresseerde.
5. Indien het terugzendingsexemplaar van het geleidedocument niet wordt terugontvangen voorzien van de in het vierde lid bedoelde vermeldingen, stelt de vergunninghouder van de accijnsgoederenplaats van waaruit de accijnsgoederen zijn verzonden de inspecteur daarvan in kennis uiterlijk binnen drie maanden na de datum van verzending van de accijnsgoederen.
5.2.3. Artikel 6a van het Besluit bepaalt voorts dat bij ministeriële regeling nadere regels worden vastgesteld met betrekking tot het geleidedocument als bedoeld in artikel 2a van het Besluit. Deze nadere regels zijn opgenomen in artikel 3 (tekst van 1 januari 1993 tot en met 30 juni 1995) van de uitvoeringsregeling accijns (Uitvoeringsregeling):
"1. Als geleidedocument, bedoeld in de artikelen 2, 2a, 3a en 3c van het besluit, dient te worden gebruikt het in de Verordening van de Raad (bedoeld wordt de Commissie; WdW) van de Europese Gemeenschappen (2719/92 van 11 september 1992, PbEG L 276) bedoelde document. Het document dient te worden opgemaakt en gebruikt volgens de in die verordening gegeven voorschriften.
(...)"
5.2.4. Uit het voorgaande volgt dat de Nederlandse wetgever destijds geen gebruik heeft gemaakt van de mogelijkheid om de verzender te verplichten een afschrift van het geleidedocument te doen toekomen aan de autoriteiten.(6) Voorts is door de Nederlandse wetgever destijds geen gebruik gemaakt van de mogelijkheid om de geadresseerde te verplichten het terugzendexemplaar van het geleidedocument door de Nederlandse autoriteiten te laten viseren of certificeren.(7) Daartoe is door de wetgever het volgende overwogen:(8)
"Over de inhoud van het document en de wijze van gebruik zijn langdurige discussies gevoerd, omdat iedere Lid-Staat daarin bepaalde elementen van het eigen stelsel wilde terugzien. Het geheel heeft derhalve het karakter van een compromis.
Het document dient in viervoud te worden opgemaakt. Exemplaar nr. 1 van het document is bestemd voor de verzender van de accijnsgoederen zelf, de exemplaren 2, 3 en 4 gaan met de accijnsgoederen mee naar de geadresseerde in de Lid-Staat van bestemming. Exemplaar nr. 2 is bestemd voor de geadresseerde; exemplaar nr. 3 is het zogenoemde terugzendingsexemplaar en exemplaar nr. 4 is het exemplaar bestemd voor de autoriteiten in de Lid-Staat van bestemming. De geadresseerde dient de exemplaren 3 en 4 van het document te voorzien van een verklaring dat hij de in het document omschreven accijnsgoederen heeft ontvangen. Het exemplaar nr. 3 dient hij, voorzien van de genoemde verklaring van ontvangst, terug te zenden aan de afzender van de accijnsprodukten. Het exemplaar nr. 4 is bestemd voor de autoriteiten van de Lid-Staat van bestemming; de richtlijn schrijft echter niet voor dat dit exemplaar ook naar die autoriteiten moet worden gestuurd.
Het staat de Lid-Staten vrij om te bepalen dat dit exemplaar door de geadresseerde in zijn administratie wordt bewaard en dat de autoriteiten, bij voorbeeld door middel van een maandelijkse opgave, worden geïnformeerd over de ontvangen goederen. Anderzijds is het mogelijk dat de autoriteiten in de Lid-Staat van bestemming toezending van het document eisen. Voorts mogen de autoriteiten van de Lid-Staat van verzending om toezending van een extra afschrift verzoeken.
Gegeven de in de Wet op de accijns neergelegde procedure van administratieve controle stel ik voor dat met betrekking tot vorenstaande mogelijkheden het volgende voorgeschreven zal worden. Het exemplaar nr. 4 met betrekking tot uit andere Lid-Staten ontvangen accijnsgoederen zal in de onderhavige situaties in de administratie van de vergunninghouders van de accijnsgoederenplaats bewaard kunnen worden. Voorts zal terugzending van het exemplaar nr. 3 door de vergunninghouder van de accijnsgoederenplaats rechtstreeks aan de afzender kunnen plaatsvinden. In verband met het voorgaande bestaat om controle-redenen geen behoefte aan toezending van een extra-afschrift van dit exemplaar nr. 3 aan de belastingdienst.
De op het geleidedocument betrekking hebbende bepalingen zullen in het Besluit accijns worden opgenomen."
5.2.5. Artikel 20 van Pro richtlijn 92/12 inzake overtredingen en onregelmatigheden tijdens het verkeer van accijnsgoederen, is opgenomen in artikel 86a van de Wet op de accijns:
"1. Wanneer met betrekking tot accijnsgoederen tijdens het intracommunautaire vervoer onder schorsing van de accijns via Nederland of met bestemming Nederland een onregelmatigheid of een overtreding in Nederland wordt begaan, is de accijns verschuldigd door de natuurlijke persoon of de rechtspersoon die zekerheid heeft gesteld op grond van de wettelijke bepalingen van de Lid-Staat van waaruit de accijnsgoederen worden overgebracht.
2. Wanneer in Nederland wordt vastgesteld dat tijdens het in het eerste lid bedoelde vervoer
een onregelmatigheid of een overtreding is begaan, zonder dat kan worden vastgesteld waar deze is begaan, wordt deze geacht te zijn begaan in Nederland.
3. Wanneer met betrekking tot accijnsgoederen die vanuit Nederland zijn verzonden tijdens het intracommunautaire vervoer onder schorsing van de accijns een onregelmatigheid of een overtreding in Nederland wordt begaan, worden deze goederen geacht te zijn uitgeslagen uit de accijnsgoederenplaats van waaruit de accijnsgoederen zijn overgebracht.
4. Wanneer tijdens het in het derde lid bedoelde vervoer van accijnsgoederen blijkt dat deze goederen niet op de plaats van bestemming zijn aangekomen en niet kan worden vastgesteld waar de onregelmatigheid of de overtreding is begaan, wordt deze geacht te zijn begaan in Nederland en worden deze goederen geacht te zijn uitgeslagen uit de accijnsgoederenplaats van waaruit de accijnsgoederen zijn overgebracht, tenzij binnen een termijn van vier maanden vanaf de datum van verzending van de goederen wordt aangetoond dat de handeling regelmatig was of dat de onregelmatigheid of de overtreding daadwerkelijk werd begaan in een andere Lid-Staat.
5. Wanneer de accijns in een andere Lid-Staat verschuldigd is geworden op grond van het feit dat de onregelmatigheid of de overtreding werd geacht in die Lid-Staat te zijn begaan en binnen een termijn van drie jaar te rekenen vanaf de datum van opstelling van het geleidedocument wordt vastgesteld dat de onregelmatigheid of overtreding daadwerkelijk werd begaan in Nederland, is de accijns in Nederland verschuldigd ter zake van de uitslag tegen het op de datum van verzending geldende tarief.
6. Indien in de gevallen bedoeld in het tweede of vierde lid binnen een termijn van drie jaar te rekenen vanaf de datum van opstelling van het geleidedocument wordt vastgesteld dat de onregelmatigheid of overtreding daadwerkelijk werd begaan in een andere Lid-Staat is de accijns in die Lid-Staat verschuldigd tegen het op de datum van verzending geldende tarief en wordt de aanvankelijk in Nederland geheven accijns teruggegeven zodra is aangetoond dat de accijns in de andere Lid-Staat is voldaan.
7. Bij ministeriële regeling kunnen nadere regels worden gesteld ten behoeve van de uitvoering van dit artikel."
5.3. Verloop onderhavige zendingen
5.3.1. In cassatie gaat het om de zendingen als vermeld in de onderdelen 1.5. en 1.6. Van de documenten die deze zendingen hebben begeleid heeft belanghebbende het terugzendexemplaar niet terugontvangen. Een dergelijke "niet-zuivering" moet in beginsel worden aangemerkt als een onregelmatigheid in de zin van artikel 20 van Pro Richtlijn 92/12, en daarmee als een onregelmatigheid in de zin van artikel 86a van de wet op de accijns. (9)
5.3.2. Vaststaat dat belanghebbende niet heeft voldaan aan de verplichting als bedoeld in artikel 2a van het Besluit. Zij heeft de Inspecteur niet binnen drie maanden na de datum van verzending van de accijnsgoederen in kennis gesteld van de niet-zuivering. Onderhavige niet-zuiveringen zijn eerst aan het licht gekomen na een administratieve controle, welke in juni 1996 heeft plaatsgehad.
5.3.3. De Inspecteur heeft gesteld dat belanghebbende in de gelegenheid is gesteld vóór 1 juli 1996 aan te tonen dat de in de documenten vermelde goederen op regelmatige wijze hun bestemming hebben gevolgd.(10) Blijkens de stukken van het geding is deze gelegenheid door de Inspecteur verlengd tot 1 augustus 1996, en voorts tot 1 november 1996.(11) De onderhavige uitnodigingen zijn gedateerd op 20 februari 1997. Onder deze omstandigheden kan niet worden gezegd dat de Inspecteur zich niet heeft gehouden aan de in artikel 86a, vierde lid van de Wet op de accijns genoemde termijn van vier maanden. Belanghebbende heeft zulks overigens ook niet betoogd. Ook heeft zij niet gesteld dat de vermeende onregelmatigheid niet in Nederland heeft plaatsgevonden.
5.3.4. De discussie tussen partijen spitst zich in cassatie met name toe op de vraag op welke wijze ten genoege van de douaneautoriteiten dient te worden aangetoond dat de onderhavige zendingen op regelmatige wijze zijn verlopen. Onder normale omstandigheden wordt zulks uiteraard aangetoond door overlegging van een afgetekend derde exemplaar van de geleidedocumenten. Nu deze niet voorhanden is, dient te worden onderzocht of Richtlijn 92/12 respectievelijk de nationale regelgeving overlegging van alternatief bewijs toestaat.
5.4. De geoorloofdheid van alternatief bewijs
5.4.1 Het Hof heeft gememoreerd dat artikel 15, vierde lid van Richtlijn 92/12 bepaalt dat de verantwoordelijkheid van de verzender pas kan vervallen door middel van het bewijs dat de geadresseerde de goederen overneemt, met name op basis van het als zodanig afgetekende en terugontvangen derde exemplaar van het geleidedocument, en vervolgens geoordeeld dat de woorden "met name" de ruimte bieden voor het leveren van bewijs door de verzender met behulp van andere middelen dan het afgetekende exemplaar van het AGD.
5.4.2. De staatssecretaris wijst er in zijn verweerschrift op dat uit dit oordeel niet kan worden afgeleid dat het Hof van oordeel is dat de lidstaten verplicht zijn ter zake een vrije bewijsleer in te voeren. Hij betoogt dat de term "met name" verband houdt met het bepaalde in artikel 18, vierde lid, van Richtlijn 92/12. In gevallen waarin de goederen zich onder dekking van de communautaire douaneregeling douanevervoer in het verkeer bevinden, zal geen gebruik worden gemaakt van bedoeld geleidedocument. Belanghebbende stelt met het eerste onderdeel van het middel daarentegen dat het Hof kennelijk wel ruimte ziet voor alternatief bewijs, maar dit vervolgens beperkt tot uitlatingen van de staatssecretaris als vervat in de Leidraad accijns 1997.
5.4.3. Ik meen dat het oordeel van het Hof - gezien de context waarin het dit plaatst -dient te worden gelezen in de door belanghebbende bepleitte zin. Aldus gelezen, is het oordeel overigens geheel in overeenstemming met de opvatting van de nationale wetgever:(12)
"Deze leden vragen voorts of het wetsvoorstel voorziet in een als voldoende ervaren regeling indien zou blijken dat het geleidedocument dat de accijnsgoederen dient te vergezellen, in het ongerede raakt.
Uitgangspunt in het wetsvoorstel is dat het verkeer van accijnsgoederen tussen belasting-entrepots of van accijnsgoederen die zich onder een communautaire douaneregeling bevinden dient te geschieden met inachtneming van bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden. Die voorwaarden hebben betrekking op de formaliteiten waaraan bij de overbrenging van accijnsgoederen moet worden voldaan. Als de voorwaarden niet vervuld zijn zal dit ertoe leiden dat de accijnsgoederen zullen worden geacht te zijn uitgeslagen of ingevoerd. Indien het geleidedocument zoek raakt, niet wordt terugontvangen of wordt terugontvangen zonder de benodigde aftekening, is niet aan de voorwaarden voldaan met als gevolg dat de accijns verschuldigd is. In dit verband wil ik wijzen op de tekst van artikel 15, vierde lid, van de horizontale richtlijn. Daar wordt bepaald dat, onverminderd artikel 20, de verantwoordelijkheid van de verzender van de accijnsgoederen pas kan vervallen door middel van het bewijs dat de geadresseerde de produkten overneemt, met name op basis van het in artikel 18 genoemde Pro geleidedocument onder de voorwaarden van artikel 19. De woorden 'met name' in artikel 15, vierde lid, bieden ruimte voor het leveren van bewijs door de verzender met behulp van andere middelen dan het afgetekende geleidedocument. Indien de verzender kan aantonen dat de accijnsgoederen daadwerkelijk door de geadresseerde zijn overgenomen, zal niet tot invordering van de accijns worden overgegaan."
5.4.4. De wetgever geeft hier uitdrukkelijk aan dat niet tot invordering van de accijns zal worden overgegaan indien de verzender met behulp van andere middelen dan het afgetekende geleidedocument kan aantonen dat de accijnsgoederen daadwerkelijk door de geadresseerde zijn overgenomen. De wetgever heeft destijds geen wettelijke regeling in het leven geroepen waarin deze mogelijkheid van alternatief bewijs uitdrukkelijk tot uiting komt. Gewezen kan evenwel worden op het al eerder aangehaalde artikel 86a, derde lid, van de Wet op de accijns, waaruit volgt dat in geval van geconstateerde onregelmatigheden de gelegenheid moet worden geboden om aan te tonen dat de handeling - ondanks de geconstateerde onregelmatigheid - regelmatig was of dat de onregelmatigheid of de overtreding daadwerkelijk werd begaan in een andere lidstaat. Ik kom wat dit betreft dan ook tot de slotsom dat de nationale wetgever er - gezien de wetsgeschiedenis - uitdrukkelijk blijk van heeft gegeven andere middelen dan het afgetekende geleidedocument als bewijs voor vaststelling van de regelmatigheid van het verkeer te zullen accepteren. Artikel 86a, derde lid van de Wet op de accijns biedt daartoe alle ruimte.
5.4.5. Ik meen voorts dat artikel 20, derde lid, van Richtlijn 92/12 - waar artikel 86a, derde lid van de wet op de accijns op is gebaseerd - zich in het geheel niet verzet tegen alternatief bewijs. Daarin is immers bepaald dat naar genoegen van de bevoegde autoriteiten dient te worden aangetoond dat de handeling regelmatig was. Het HvJ EG heeft ten aanzien van een tegenbewijsregeling in het douanerecht reeds geoordeeld, dat een dergelijke regeling niet tot bepaalde bewijsmiddelen is beperkt, indien zulks niet uitdrukkelijk is bepaald:(13)
"24 Met zijn eerste vraag in zaak C-310/98 en zijn tweede vraag in zaak C-406/98, die hetzelfde voorwerp hebben, wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen, of artikel 454, lid 3, eerste alinea, van verordening nr. 2454/93 aldus moet worden uitgelegd, dat het bewijs van de plaats waar de overtreding of de onregelmatigheid is begaan, dat wordt verlangd door de douaneautoriteiten van de lidstaat waar die overtreding of onregelmatigheid is vastgesteld, enkel kan worden geleverd door overlegging van schriftelijke documenten, waaruit blijkt dat de bevoegde autoriteiten van een andere lidstaat hebben vastgesteld dat de overtreding of de onregelmatigheid daadwerkelijk op hun grondgebied is begaan.
25 Volgens Met-Trans, Sagpol en de Deense en de Zweedse regering, volgt het antwoord op de vraag uit de bewoordingen zelf van artikel 454, lid 3, eerste alinea, van verordening nr. 2454/93. Immers, in die bepaling wordt geen enkel bewijsmiddel met name genoemd, zodat alle klassieke bewijsmiddelen, waaronder de getuigenverklaring, toelaatbaar zijn. Een restrictieve uitlegging, waarbij als bewijsmiddel alleen wordt aanvaard de overlegging van officiële documenten, is dus in strijd met verordening nr. 2454/93. Wat de details van de bewijsregeling en de vereiste bewijskracht betreft, moet worden teruggegrepen naar het nationale procesrecht, dat bij gebreke van een meer uitdrukkelijke regeling ter zake, volledige toepassing vindt.
26 Daarentegen delen de Franse, de Nederlandse en de Finse regering, alsmede de Commissie in wezen de mening van de verwijzende rechter, dat het wenselijk zou zijn om het bewijs van de daadwerkelijke plaats van de overtreding of de onregelmatigheid op objectieve wijze vast te stellen, te weten door middel van schriftelijke documenten waaruit duidelijk blijkt, dat de bevoegde autoriteiten van een andere lidstaat hebben vastgesteld dat de overtreding of de onregelmatigheid daadwerkelijk op hun grondgebied is begaan. Meer in het bijzonder is de getuigenverklaring van iemand aan wie misschien kan worden verweten dat hij bij de onregelmatigheid betrokken was, niet betrouwbaar. Het gebruik van dergelijke bewijsmiddelen dreigt bovendien dikwijls tot gevolg te hebben, dat het recht van invordering van de heffingen is verjaard alvorens is beslist welke autoriteit bevoegd is tot de uitoefening ervan. Het doel van verordening nr. 2454/93, namelijk de inning verzekeren van de eigen middelen van de Gemeenschap en van bepaalde middelen van de lidstaat waarin de goederen onwettig in het verkeer zijn gebracht, zou daardoor in gevaar komen.
27 Bovendien wijzen zij op een analogie tussen de artikelen 454, lid 3, eerste alinea, en 455, lid 3, van verordening nr. 2454/93. Die bepaling, zoals in 1997 gewijzigd bij verordening nr. 12/97, bepaalt namelijk dat in een geval dat analoog is aan het bij artikel 454 van Pro verordening nr. 2454/93 geregelde geval, te weten de regelmatigheid van het onder geleide van een carnet TIR verrichte vervoer, alleen door de douaneautoriteiten opgestelde documenten als bewijsmiddel worden aanvaard.
28 Dienaangaande moet worden vastgesteld dat uit de bewoordingen van artikel 454, lid 3, eerste alinea, van verordening nr. 2454/93 volgt, dat het bewijs van de plaats waar de overtreding is begaan, anders dan in artikel 455, lid 3, van dezelfde verordening, in de versie van verordening nr. 12/97, niet tot bepaalde bewijsmiddelen is beperkt.
29 Daaruit volgt dat, bij gebreke van een communautaire regeling van het begrip bewijs, alle bewijsmiddelen die het procesrecht van de lidstaten in soortgelijke procedures kennen in beginsel ontvankelijk zijn."
De ontvankelijkheid van bewijsmiddelen dient in dergelijke gevallen dus te worden beoordeeld aan de hand van het nationale procesrecht.
5.4.6. De staatssecretaris heeft in zijn verweerschrift als gezegd nog betoogd dat de term 'met name' zoals gebruikt in artikel 15, vierde lid, van Richtlijn 92/12 verband houdt met het bepaalde in artikel 18, vierde lid, van Richtlijn 92/12. Deze stelling werpt evenwel geen ander licht op het voorgaande. Artikel 15, vierde lid van Richtlijn 92/12 vangt immers aan met de woorden "Onverminderd artikel 20". De mogelijkheid van alternatief bewijs volgt immers rechtstreeks uit het aldus vermelde artikel van Richtlijn 92/12 (zie onderdeel 5.4.5.), zodat de strekking van de woorden "met name" in artikel 15, vierde lid, in het midden kan blijven.
5.4.7 Naar mijn mening staat de ontvankelijkheid van bewijsmiddelen in de onderhavige gevallen dan ook ter beoordeling aan de nationale rechter. Ter bepaling van de aard van (bruikbaar) bewijsmiddelen dient allereerst het kader van de regeling waarbinnen de bewijspositie opkomt in de beschouwing te worden betrokken. Wat mag gezien dat kader in casu van belanghebbende worden verwacht?
5.5. Aard van het "alternatieve" bewijs
5.5.1. Aan de tegenbewijsregel van artikel 86a, derde lid van de Wet op de accijns heeft de wetgever als gezegd geen specifieke - in de zin van limitatieve - bewijsmiddelen verbonden. Artikel 20, vierde lid van Richtlijn 92/12 noopt daar ook niet toe.
5.5.2. In casu handelt het om het verkeer van accijnsgoederen onder schorsing vanuit Nederland naar Frankrijk resp. het Verenigd Koninkrijk, welk verkeer in het jaar 1993 heeft plaatsgehad. Ontdaan van alle franje is daarbij van belang dat:
(i) de geadresseerde in de lidstaat van ontvangst is erkend als entrepothouder dan wel handelt als een (niet-) geregistreerd bedrijf;
(ii) de accijnsgoederen op de plaats van bestemming aankomen en dus door de ontvanger worden overgenomen.
5.5.3. Voorwaarde (i) betreft de vaststelling of de accijnsgoederen terecht onder de schorsingsregeling zijn geplaatst. Indien de geadresseerde immers niet een van genoemde hoedanigheden bezit is verkeer onder schorsing niet toegestaan, en is terzake van de uitslag accijns verschuldigd. Een en ander valt af te leiden uit de systematiek van het schorsingsstelsel van Richtlijn 92/12. Hoe kan de hoedanigheid van de geadresseerde worden vastgesteld? In dit verband is artikel 15bis van Richtlijn 92/12 van belang:
"1. Uiterlijk op 1 april 1993 beschikt de bevoegde autoriteit van elke Lid-Staat over een elektronische databank die een register bevat van erkende entrepothouders of voor accijnsdoeleinden geregistreerde bedrijven alsmede van de als belastingentrepot erkende plaatsen.
2. Het register bevat de volgende gegevens:
a) het door de bevoegde autoriteiten aan de personen of plaatsen toegekende registratienummer,
b) naam en adres van de personen of plaatsen,
c) de categorie produkten die de personen voorhanden mogen hebben of mogen ontvangen of die op de plaatsen voorhanden mogen zijn of mogen worden ontvangen,
d) het adres van de bevoegde autoriteiten die voor verdere inlichtingen kunnen worden gecontacteerd,
e) de datum waarop het registratienummer is toegekend en, indien van toepassing, de datum waarop de geldigheid van het registratienummer eindigt.
3. De in de leden 1 en 2, onder a), b), c) en d), bedoelde gegevens worden aan de bevoegde autoriteit van elke Lid-Staat meegedeeld. Wanneer de in lid 2, onder e), beschreven gegevens niet automatisch worden meegedeeld, dienen zij te worden verstrekt op specifiek verzoek van de Lid-Staten. Alle gegevens worden uitsluitend gebruikt om na te gaan of personen en plaatsen erkend of geregistreerd zijn.
4. De bevoegde autoriteit van elke Lid-Staat zorgt ervoor dat de bij het intracommunautaire verkeer van accijnsprodukten betrokken personen bevestiging kunnen krijgen van de overeenkomstig dit artikel vastgelegde informatie.
(...)"
5.5.4. Uit het vierde lid volgt dat belanghebbenden per 1 maart 1993 de door de afnemer verstrekte gegevens moeten kunnen verifiëren bij de nationale autoriteiten. Mij is niet bekend op welke wijze deze regeling (destijds) door de Nederlandse wetgever is geïmplementeerd. Uitgangspunt zou evenwel moeten zijn dat de AGP-houder aan de hand van een afgegeven registratienummer bekend moet worden geacht met de hoedanigheid van de geadresseerde, in die zin dat die geadresseerde mag worden geacht accijnsgoederen onder schorsing te kunnen ontvangen. Dat dit registratienummer de verzender bekend dient te zijn, volgt uit de inhoud van het geleidedocument, zoals voorgeschreven in Verordening 2719/92. Het document dient immers, in vak 4, het accijnsnummer van de geadresseerde te vermelden.
5.5.5. Voorwaarde (ii) heeft betrekking op de overname van de goederen door de geadresseerde. Deze voorwaarde zal kunnen worden vervuld door overlegging van een combinatie van diverse commerciële bescheiden (te denken valt aan bescheiden omtrent de bestelling, de bevestiging daarvan, verrichte betalingen, het vervoer, etc.), tezamen met een verklaring van de geadresseerde dat hij de goederen in ontvangst heeft genomen. Laatstgenoemde verklaring zou bij voorkeur kunnen worden opgenomen op een kopie van het geleidedocument dat de verzending heeft begeleid.
5.5.6. Wat betreft de vraag of de genoemde documenten al dan niet door de bevoegde autoriteiten dienen te worden geviseerd, moet worden opgemerkt dat deze werkwijze afhankelijk is van de nationale wetgeving in de lidstaat van ontvangst. Richtlijn 92/12 laat lidstaten wat dit betreft immers alle ruimte. Uit de Leidraad accijns 1993 kan worden opgemaakt dat o.a. het Verenigd Koninkrijk en Frankrijk geen visering door de bevoegde autoriteiten voorschreven ten aanzien van onderhavige accijnsgoederen:(14)
"De Lid-Staat van bestemming kan bepalen dat het exemplaar dat voor zuivering naar de afzender wordt teruggezonden door zijn eigen autoriteiten wordt gecertificeerd of geviseerd. In Nederland, Denemarken en het Verenigd Koninkrijk is van die mogelijkheid geen gebruik gemaakt. In Frankrijk vindt visering slechts plaats voor zover het minerale olie betreft en in Portugal voor zover het minerale olie en alcohol betreft. (...)"
5.6. Tegenbewijs door "aantonen"
5.6.1. Artikel 86a van de Wet bepaalt dat indien blijkt dat de goederen niet op de plaats van bestemming zijn aangekomen en niet kan worden vastgesteld waar de onregelmatigheid of de overtreding is begaan, deze wordt geacht te zijn begaan in Nederland en worden deze goederen geacht te zijn uitgeslagen uit de accijnsgoederenplaats van waaruit de accijnsgoederen zijn overgebracht, tenzij binnen een termijn van vier maanden vanaf de datum van verzending van de goederen wordt aangetoond dat de handeling regelmatig was of dat de onregelmatigheid of de overtreding daadwerkelijk werd begaan in een andere lidstaat dient aan te tonen. Allereerst moet worden opgemerkt dat de voorwaarde dat de goederen niet op de plaats van bestemming zijn aangekomen, naar ik meen niet al te strikt kan worden opgevat. Men krijgt immers een mogelijkheid aan te tonen dat de handeling regelmatig was. Deze voorwaarde moet dan ook worden opgevat als niet meer dan een weerlegbaar vermoeden dat de goederen niet zijn aangekomen.
5.6.2. Tot slot is de vraag aan de orde aan welke graad van overtuiging het te leveren bewijs dient te voldoen. Genoemd artikellid bezigt de term "aantonen". Volgens Koopman zijn wettelijke vermoedens waarbij tegenbewijs kan worden geleverd door het aantonen van een bepaald feit niet erg talrijk. Een dergelijk vermoeden is, volgens Koopman, vaak een gevolg van een niet nader toegelicht amendement of het begrip is overgenomen uit een EG-richtlijn.(15) In het onderhavige geval valt als herkomst Richtlijn 92/12 aan te wijzen. Artikel 20, derde lid bepaalt immers dat "ten genoegen van de bevoegde autoriteiten wordt aangetoond". Koopman uit - gezien de uiteenlopende rechtsgebieden - het vermoeden dat het begrip aantonen geen uniforme communautaire betekenis heeft.(16) Ik sluit me daarbij aan.
5.6.3. Wat betreft de uitleg van het begrip aantonen door de Hoge Raad kan worden geconcludeerd dat daaronder dient te worden verstaan: aannemelijk maken.(17) Ik meen dat dit ook heeft te gelden voor het bepaalde in artikel 86a, vierde lid van de Wet, nu de wetsgeschiedenis ook in dit geval niet in een andere richting wijst.
5.7. Het middel
5.7.1. Het Hof heeft in de uitspraak wat betreft de aard van het alternatieve bewijs aansluiting gezocht bij paragraaf 16.4 van de Leidraad accijns 1997:
"4. Als alternatief bewijs voor de regelmatige zuivering van het geleidedocument kan een door de douane in de lidstaat van bestemming gewaarmerkt afschrift van het tweede exemplaar van het geleidedocument zijn. Aan de hand daarvan kan worden vastgesteld dat sprake is van een levering en dat de accijns in de lidstaat van bestemming is voldaan of de heffing daarvan is gewaarborgd. Op partijen betrokken bij het verkeer van accijnsgoederen rust dan ook de last, willen zij van de schorsingsregeling gebruik maken, er voor zorg te dragen dat de vereiste formaliteiten worden vervuld. Daarbij is de bemoeienis van de douane in voorkomend geval beperkt tot het viseren of certificeren van het terugzendingsexemplaar. Dit houdt in dat op belanghebbenden in het verkeer van accijnsgoederen, de zorgplicht rust om alles in het werk te stellen om via de formele weg aan te tonen dat het verkeer regelmatig heeft plaats gevonden. Indien derhalve met betrekking tot een bepaalde zending accijnsgoederen het derde exemplaar niet overeenkomstig de voorschriften wordt terugontvangen, dient de verzender de nodige inspanningen te verrichten om dit exemplaar alsnog te verkrijgen, dan wel een gewaarmerkt afschrift van het tweede exemplaar. Leiden deze inspanningen niet tot het gewenste resultaat dan dient de verzender een verklaring te geven over wat hij in het werk heeft gesteld om tot een regelmatige zuivering van het geleidedocument te komen en wat er de oorzaak van is dat hij daar niet in is geslaagd.
5. In geval van ontbreken van een derde exemplaar c.q. een tweede exemplaar van het geleidedocument kan niettemin de regelmatigheid van het schorsingsverkeer van accijnsgoederen worden aangenomen, zulks in navolging van artikel 380 van Pro de Toepassingsverordening CDW, indien de verzender een handels- of administratief bescheid overlegt, waaruit blijkt dat de goederen de bestemming hebben bereikt. Dit document dient door de douaneautoriteiten van de lid-staat van bestemming te zijn gewaarmerkt en dient de identificatie van de goederen te bevatten. Een minder bewijs zou geen recht doen aan het stringente karakter dat dient te worden toegekend aan het geleidedocument en de formaliteiten die daarbij dienen te worden vervuld."
5.7.2. Het Hof heeft vervolgens geoordeeld dat naar redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar is dat de in die paragraaf geboden mogelijkheid tot bewijsvoering niet in strijd is met Richtlijn 92/12, en dat belanghebbende niet heeft voldaan aan de in de Leidraad gestelde vereisten. Het komt mij voor dat voor belanghebbende niet van belang is of dit besluit van de staatssecretaris al dan niet in strijd is met die Richtlijn. Als belanghebbende dat niet wenst (wat zij uitdrukkelijk heeft gesteld), kan de Leidraad accijns 1997 haar niet worden tegengeworpen.(18) De Leidraad accijns 1997 is niet meer dan beleid, dat bovendien nog niet van toepassing was ten tijde van de litigieuze feiten. Nu voorts uit de uitspraak blijkt dat het Hof enkel heeft getoetst aan de in de Leidraad 1997 gestelde vereisten aan het alternatieve bewijs, geeft de uitspraak blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Het middel slaagt derhalve.
5.7.3. Zoals volgt uit de onderdelen 5.5 en 5.6 hiervoor, dient belanghebbende aannemelijk te maken dat de geadresseerde in de lidstaat van ontvangst is erkend als entrepothouder dan wel handelt als een (niet-) geregistreerd bedrijf, en dat de accijnsgoederen op de plaats van bestemming zijn aankomen en dus door de ontvanger werden overgenomen. Daartoe gelden in beginsel geen beperkingen wat betreft de aard van de te bezigen bewijsmiddelen .
5.7.4. De uitspraak en de stukken van het geding laten geen andere conclusie toe dan dat belanghebbende met de door haar overgelegde gegevens en bescheiden voor wat betreft de zending met AGD-referentienummer 006 voldoende aannemelijk heeft gemaakt dat de geadresseerde was erkend als entrepothouder en dat de goederen door die geadresseerde zijn overgenomen. Het komt mij voorts voor dat de door de inspecteur gestelde eis dat het AGD moet worden afgetekend door de Engelse autoriteiten niet houdbaar is in het licht van de omstandigheid dat ten tijde van de onderhavige zending, aftekening door de Engelse douane überhaupt niet noodzakelijk was. De geadresseerde mocht zelf aftekenen (zie onderdeel 5.5.6.). Ik zie niet in waarom een dergelijke aftekening door de geadresseerde op een (veel) later tijdstip niet geaccepteerd zou kunnen worden.
5.7.5. Ten aanzien van de zending met AGD-referentienummer 004 laten de uitspraak en de stukken van het geding geen andere conclusie toe dan dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat de geadresseerde is erkend als entrepothouder dan wel handelde als (niet-) geregistreerd bedrijf. Hierbij wordt in het bijzonder in aanmerking genomen dat de Inspecteur heeft gesteld dat de geadresseerde bij de Nederlandse douane niet bekend is als een bedrijf dat gerechtigd is om accijnsgoederen onder schorsing te ontvangen. Een en ander is ook niet weersproken door belanghebbende. Weliswaar was ten tijde van de verzending door belanghebbende de in onderdeel 5.5.3. vermelde elektronische databank mogelijk nog niet in werking, ook ruimschoots na 1 april 1993 is niets gebleken omtrent de hoedanigheid in accijnstechnische zin van die geadresseerde.
6. Conclusie
Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep gegrond te verklaren, de uitspraak van het Hof behoudens de beslissingen omtrent de proceskosten en het griffierecht te vernietigen, de uitspraak van de inspecteur te vernietigen, de naheffingsaanslag in de omzetbelasting te vernietigen, de naheffingsaanslag in de accijns te verminderen tot een bedrag van f 1145,30 (€ 519,71) en de heffingsrente te verminderen tot een bedrag van f 40,- (€ 18,18).
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
A-G
1 Gerechtshof te 's-Hertogenbosch 13 november 2003, nr. 97/20869, te vinden op rechtspraak.nl onder LJN-nummer: AO5110. Een samenvatting van de uitspraak is opgenomen in DouaneUpdate 2004/0313.
2 Richtlijn 92/12/EEG van de Raad van 25 februari 1992 betreffende de algemene regeling voor accijnsprodukten, het voorhanden hebben en het verkeer daarvan en de controles daarop, Pb 1992, nr. L076 blz. 1, zoals gewijzigd bij richtlijn 92/108/EEG van de raad van 14 december 1992, Pb. 1992, nr. L390.
3 Verordening 2719/92 van de Commissie van 11 september 1992 betreffende het administratieve geleidedocu-ment voor het verkeer onder schorsing van rechten van accijnsprodukten, Pb 1992, nr. L276 blz. 1.
4 Alinea toegevoegd per 1 juli 1995 (Richtlijn 94/74/EG van de Raad van 22 december 1994 tot wijziging van Richtlijn 92/12/EEG, Pb. 1994, Nr. L 365, blz. 46).
5 Zie artikel 4 van Pro Verordening 2719/92.
6 M.i.v. 1 februari 2000 dient de inspecteur overigens van de overbrenging van bepaalde goederen in kennis te worden gesteld. Dit in het kader van het zogenoemde Early Warning System (zie art. 2b van het Uitvoerings-besluit).
7 M.i.v. 1 februari 2000 moet het derde exemplaar ter visering aan de inspecteur worden aangeboden (zie art. 3c van het Uitvoeringsbesluit).
8 Kamerstukken II, 22 697, nr. 3 - MvT, blz. 12 en 13.
9 HvJ EG 12 december 2002, nr. C-395/00 (Distillerie Fratelli Cipriani SpA), Jur. EG 2002, blz. I-11877, overweging 45.
10 Verweerschrift blz. 2, onder "1. feiten".
11 Zie het afschrift van het besprekingsverslag van 26 november 1996, opgenomen als bijlage 2 bij de brief van 12 april 2001 van de Inspecteur.
12 Kamerstukken II, 1992/ 22 697, nr. 5 - MvA, blz 9 en 10.
13 HvJ EG 23 maart 2000, gevoegde zaken C-310/98 en C-406/98 (Labis/Sagpol), Jur. EG 2000, I-01797.
14 Beschikking van 24 augustus 1993, nr. VB93/762, paragraaf 16.1, onder 3.
15 Koopman, Bewijslast in belastingzaken, Kluwer-Deventer, 1996, blz. 116 en 117.
16 Koopman, a.w., blz. 125.
17 Zie HR 20 februari 2004, nr. 39136, BNB 2004/169 en HR 26 mei 1999, nr. 34230, BNB 1999/272.
18 Hoewel in casu dus niet van belang, mag niet onvermeld blijven dat het HvJ EG recent uitdrukkelijk heeft geoordeeld dat de in artikel 380 Uitvoeringsverordening CDW (tekst tot 1 juli 2001) genoemde bewijsmiddelen als niet-uitputtend moeten worden opgevat. HvJ EG 14 april 2005, C-460/01 (Commissie/Nederland), overweging 74, nog niet gepubliceerd.