Conclusie
PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
MR. C.W.M. VAN BALLEGOOIJEN
ADVOCAAT-GENERAAL
NR. 41 405
DERDE KAMER B
LOONBELASTING
CONCLUSIE VAN 30 MEI 2005 INZAKE:
DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN
TEGEN
X EN VICE VERSA
1 FEITEN EN PROCESVERLOOP
1.1 Het gerechtshof te 's-Gravenhage (hierna: het Hof) heeft in zijn uitspraak van 1 oktober 2004, nr. 03/00693(1), de volgende feiten vastgesteld:
X (hierna: belanghebbende) heeft vanaf zijn geboorte in 1962 tot 25 juli 1989 in Nederland gewoond. Van 25 juli 1989 tot 1 juli 1991 heeft hij in de Verenigde Staten (VS) gewerkt. Van 1 juli 1991 tot 1 oktober 1992 is hij verbonden geweest aan de a-universiteit(2). Per 1 oktober 1992 is belanghebbende in Frankrijk tot hoogleraar aangesteld. Voorafgaand aan deze aanstelling heeft hij Nederland per 15 september 1992 verlaten om zich in Frankrijk te vestigen(3). Op 1 augustus 2002 is hij naar Nederland teruggekeerd om zich alhier te vestigen. Per 1 september 2002 is belanghebbende aangesteld tot hoogleraar bij de b-universiteit(4). Zo is belanghebbende in de periode van vijftien jaar die voorafgaat aan de laatstgenoemde aanstelling, dus van 1 september 1987 tot 1 september 2002, 36 maanden tewerkgesteld geweest in Nederland: 22 maanden vóór zijn vertrek in 1989 naar de VS en 14 maanden in 1991 en 1992(5). Buiten de 36 maanden heeft hij in die vijftien jaar niet langer dan zes weken per kalenderjaar in Nederland verblijf gehouden wegens vakantie, familiebezoek of andere persoonlijke omstandigheden(6). Belanghebbende heeft in de periode van tien jaar voorafgaand aan zijn tewerkstelling voor de b-universiteit in totaal vier maanden in Nederland verblijf gehouden(7).
1.2 De Inspecteur(8) heeft op 31 oktober 2002 een aanvraag van belanghebbende en zijn werkgever ontvangen voor toepassing van de bewijsregeling extraterritoriale kosten voor ingekomen werknemers, de zogenoemde 30%-regeling als bedoeld in artikel 15a, eerste lid, aanhef en onderdeel k, van de Wet op de loonbelasting 1964 (tekst 2002; hierna: Wet LB 1964), met 1 september 2002 als gewenste ingangsdatum. Dit verzoek is door de Inspecteur afgewezen bij beschikking, genomen op de voet van artikel 9h, eerste lid, tweede volzin, van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 (hierna: Besluit). Na bezwaar heeft de Inspecteur de bestreden uitspraak gehandhaafd. Belanghebbende komt volgens de Inspecteur niet voor de 30%-regeling in aanmerking door toepassing van de kortingsregeling.
1.3 Voor het Hof is in geschil de toepassing van de 30%-regeling, in het bijzonder de zogenoemde bewijsregel ingevolge artikel 9 en Pro volgende van het Besluit. Partijen verschillen kennelijk slechts van mening over de toepassing van de kortingsregeling(9). Het Hof heeft overwogen, voor zover relevant:
6.1.1. De tewerkstelling in Nederland is op de datum van de aanstelling van belanghebbende bij de [b-universiteit] (1 september 2002) aangevangen, zodat de faciliteit of versoepeling van het derde lid van artikel 9e van het Besluit in dit geval niet van toepassing is.
6.2.2. Perioden van eerdere tewerkstelling of van eerder verblijf die meer dan vijftien jaar voor 1 september 2002 zijn geëindigd, blijven buiten aanmerking.
6.2. Uit voormeld oordeel vloeit voort dat het door belanghebbende onder 4.2.2 verdedigde standpunt juist is. Het daartegen door de Inspecteur aangevoerde verweer wordt verworpen.
Het Hof heeft de bestreden uitspraak vernietigd en terugverwezen naar de Inspecteur. Hij moet opnieuw op het bezwaar van belanghebbende beslissen, met inachtneming van de uitspraak en na belanghebbende op zijn verzoek te hebben gehoord.
1.4 Het standpunt van belanghebbende zoals verwoord door het Hof onder 4.2.2 van de uitspraak luidt als volgt:
4.2.2 Als van de datum van de aanstelling van belanghebbende bij de [b-universiteit] (1 september 2002) dient te worden uitgegaan, dan heeft dit tot gevolg dat de periode van 22 maanden voorafgaand aan zijn verblijf in de VS en de periode van veertien maanden gedurende zijn aanstelling bij de [a-universiteit], in totaal 36 maanden, op de looptijd van de [30%]-Regeling van tien jaar in aftrek dienen te worden gebracht.
Door dit standpunt van belanghebbende te volgen in rov. 6.2, heeft het Hof de periode vanaf belanghebbendes geboorte in 1962 tot en met juli 1989 gesplitst in twee delen en alleen het laatste gedeelte (de periode van 22 maanden) gekort op de looptijd van de 30%-regeling.
1.5 De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft tijdig beroep in cassatie tegen 's Hofs uitspraak ingesteld en daarbij één middel voorgesteld. Het middel luidt als volgt:
Schending van het Nederlandse recht, met name van artikel 9e van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965, doordat het Hof van oordeel is dat een periode van verblijf in Nederland waarvan het einde gelegen is binnen de termijn van vijftien jaar als bedoeld in artikel 9e, tweede lid, van het Uitvoeringsbesluit gesplitst moet worden in twee delen, waarvan slechts het tweede deel van de periode gelegen binnen de termijn van vijftien jaar leidt tot korting van de looptijd, zulks ten onrechte.
Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend, de Staatssecretaris een conclusie van repliek en belanghebbende een conclusie van dupliek. Belanghebbende heeft tevens tijdig en op dezelfde dag als waarop het verweerschrift is ingediend, in een afzonderlijk geschrift incidenteel beroep in cassatie ingesteld en daarbij twee middelen voorgesteld. Daarin klaagt belanghebbende dat het Hof ten onrechte de versoepelingen in de het vierde en vijfde lid op het derde lid van artikel 9e van het Besluit niet heeft toegepast en ongemotiveerd voorbij is gegaan aan het subsidiaire standpunt van belanghebbendes beroepschrift voor het Hof. Het incidentele beroep is door de Staatssecretaris beantwoord, waarop belanghebbende een conclusie van repliek heeft ingediend. De Staatssecretaris heeft afgezien van dupliek.
2 DE KORTINGSREGELING IN DE 35%-REGELINGEN
2.1 De wettelijke 30%-regeling, als bedoeld in artikel 15a, eerste lid, aanhef en onderdeel k, Wet LB 1964, kende haar voorlopers in de - in de uitvoeringssfeer getroffen buitenwettelijke begunstigende - 35%-regelingen. Aanvankelijk hield de regeling in dat aan tijdelijk naar Nederland in international concernverband uitgezonden buitenlandse werknemers - in verband met de extra uitgaven (hogere kosten van levensonderhoud) waarvoor zij zich geplaatst zagen - onder bepaalde voorwaarden een bijzondere kostenaftrek werd verleend van 35% van het loon. Aan de faciliteit lag tevens de gedachte ten grondslag dat het bedrijfsleven zo beter in staat werd gesteld know-how aan te trekken die een bijdrage kon leveren aan de Nederlandse economie(10). De eerste versies van de faciliteit dateren uit de late jaren vijftig van de vorige eeuw(11). De 35%-regeling werd kenbaar gemaakt in de eerste publieke resolutie van 2 april 1986, nr. 285-1429, BNB 1986/171 en werd nadien vele malen op meer of minder ondergeschikte punten gewijzigd.
2.2 De 35%-regeling kende aanvankelijk een looptijd van zestig kalendermaanden, waarbij de toekenningsperiode werd verminderd met perioden van eerder verblijf in Nederland (de zogenoemde kortingsregeling). Het departementale standpunt ten aanzien van de invloed van eerdere verblijfsperiodes op de duur van de regeling veranderde gaandeweg:
Tot op heden werd door de staatssecretaris het standpunt ingenomen dat perioden van eerder verblijf in Nederland in mindering werden gebracht op de termijn van zestig maanden waarvoor de 35%-regeling maximaal kan gelden. Dit standpunt was gebaseerd op het karakter van de 35%-regeling. De regeling was van origine vooral gebaseerd op de gewenningsgedachte, de tijdelijk uitgezonden werknemer staat voor allerlei "gewenningsuitgaven'', die hij fiscaal niet te gelde kan maken. In dit kader past het met perioden van eerder verblijf in Nederland rekening te houden voor de toepassing van de regeling. In het overleg met de Vaste Commissie van Financiën is bij de totstandkoming van de thans geldende 35%-regeling, (...), de gedachte van een loonkostensubsidie voor de werkgever meer op de voorgrond getreden. Gelet op dit bijzondere, gemengde karakter van de regeling en mede uit praktische overwegingen heeft de staatssecretaris aanleiding gevonden goed te keuren dat eerdere verblijfsperioden hier te lande welke - gerekend naar de werkelijke datum van vertrek uit Nederland vijf jaar of meer gelegen zijn voor de nieuwe aankomstdatum in Nederland voor de bepaling van de maximale duur van de regeling buiten beschouwing kunnen blijven. Gelet op het aspect van de gewenningsgedachte kan de omstandigheid dat een uitgezonden employé wel hier te lande verblijf heeft gehouden, doch niet in het genot is geweest van de 35%-regeling er niet toe leiden dat deze verblijfsperioden - liggend binnen de bovenvermelde verjaringstermijn van vijf jaar - buiten aanmerking blijven bij het bepalen van de periode waarover de employé wel van de regeling gebruik zal kunnen maken. (...)(12).
De Resolutie van 19 augustus 1988(13) bepaalde in overeenstemming hiermee:
2. (...). Op de maximale duur van de regeling worden eerdere verblijfsperioden hier te lande in mindering gebracht. Ik keur evenwel goed dat indien, gerekend naar de werkelijke datum van vertrek van de werknemer uit Nederland, vijf jaar of meer gelegen zijn voor de nieuwe aankomstdatum in Nederland, de regeling opnieuw kan worden verleend. De eerdere verblijfsperioden hier te lande van de werknemer worden dan voor de bepaling van de maximale duur van de regeling buiten beschouwing gelaten(14).
2.3 De 35%-aftrek is in 1992 vervangen door een 35%-regeling in de sfeer van de vrijgestelde vergoedingen(15). De 35%-regeling is met ingang van 1 juli 1995 opgenomen in het Besluit van de Staatssecretaris van 29 mei 1995, nr. DB 95/119M, BNB 1995/243. Onderdeel 1.3.4 van dit besluit bepaalt omtrent de korting van eerdere perioden van tewerkstelling of verblijfperioden op de looptijd van de regeling:
1.3.4. Korting
De periode genoemd in 1.3.1 [honderdtwintig maanden gerekend vanaf de aanvang van zijn tewerkstelling door de binnenlandse werkgever; CvB] wordt verminderd met de duur van eerdere perioden van tewerkstelling door de binnenlandse werkgevers dan wel de eerder verblijfsperioden in Nederland. Hierbij wordt, indien de werkelijke datum van vertrek van de buitenlandse werknemer uit Nederland dan wel de datum van beëindiging van de tewerkstelling door een binnenlandse werkgever tien jaar of meer gelegen is vóór de aanvang van de tewerkstelling waarop het (...) ingediende verzoek betrekking heeft, de eerdere perioden van tewerkstelling dan wel een eerdere verblijfsperiode buiten beschouwing gelaten.
2.4 In de jurisprudentie van de Hoge Raad is de kortingsregeling voor ingekomen werknemers die minder dan tien jaar geleden nog in Nederland werkzaam waren, een aantal malen aan de orde gekomen. Ik wijs in het bijzonder op de arresten van 30 mei 2001, nr. 35 903, BNB 2001/302 en 1 maart 2002, nr. 36 613, BNB 2002/142. In eerstgenoemd arrest besliste de Hoge Raad dat er - in het licht van de strekking van de 35%-regeling - een objectieve en redelijke rechtvaardiging aanwezig is voor het door middel van een kortingsregeling maken van onderscheid binnen de groep van uit het buitenland aangetrokken werknemers. De relevante overwegingen van de Hoge Raad luiden:
(...).
-3.4. Dit een en ander brengt mee dat de 35%-regeling, anders dan de regelingen die aan haar voorafgingen, niet uitsluitend haar bestaansrecht ontleent aan de omstandigheid dat uit het buitenland afkomstige werknemers bij hun tijdelijke verblijf hier te lande doorgaans hogere kosten van levensonderhoud hebben dan werknemers die hier vast geworteld zijn. De 35%-regeling heeft mede het karakter van een loonkostensubsidie voor binnenlandse werkgevers die vanwege schaarste op de Nederlandse arbeidsmarkt zijn genoodzaakt werknemers met specifieke deskundigheid uit het buitenland aan te trekken (...).
-3.5. De kortingsregeling is kennelijk in de eerste plaats bedoeld om te voorkomen dat na een kortstondige onderbreking van het dienstverband met een Nederlandse inhoudingsplichtige opnieuw gedurende een nieuwe periode van 120 maanden van de 35%-regeling gebruik zou kunnen worden gemaakt. Voorts is, gelet op de hiervoor in 3.4 aangegeven tweeledige strekking van de 35%-regeling, de Staatssecretaris bij de kortingsregeling kennelijk ervan uitgegaan dat van werknemers die eerder in Nederland hebben gewoond of verbleven dan wel in dienstbetrekking tot een Nederlandse inhoudingsplichtige hebben gestaan kan worden aangenomen dat, ongeacht of zij eerder van de 35%-regeling gebruik hebben gemaakt, hun kosten van levensonderhoud wegens hun eventuele tijdelijke verblijf hier te lande minder hoog zijn dan die van andere uit het buitenland aangetrokken werknemers, alsmede dat zij gemakkelijker dan laatstgenoemden zijn te bewegen (opnieuw) een dienstbetrekking met een Nederlandse inhoudingsplichtige aan te gaan. Deze veronderstellingen zijn niet onredelijk, en zij vormen in het licht van de eerder bedoelde strekking van de 35%-regeling een objectieve en redelijke rechtvaardiging voor het door middel van een kortingsregeling maken van onderscheid binnen de groep van uit het buitenland aangetrokken werknemers. Het stond daarbij de Staatssecretaris vrij de grens te trekken bij een termijn van tien jaar sinds het vertrek van de werknemer uit Nederland dan wel de beëindiging van het dienstverband met een Nederlandse inhoudingsplichtige. (...)(16).
2.5 In HR BNB 2002/142 werd in cassatie van de volgende feiten uitgegaan:
3.1. (...). Belanghebbende heeft vanaf zijn geboorte in 1957 tot 15 september 1982 in Nederland gewoond. Van 15 september 1982 tot 1 oktober 1984 heeft hij afwisselend in België en in Nederland gewerkt en gewoond. Van 1 oktober 1984 tot 1 april 1997 woonde belanghebbende in België. Van 1 oktober 1984 tot 1 mei 1987 werkte hij zowel in Nederland, voor een hier te lande gevestigde werkgever, als in België, voor een aldaar gevestigde werkgever. Van 1 mei 1987 tot 1 april 1997 was hij uitsluitend in België werkzaam voor aldaar gevestigde werkgevers. Per 1 april 1997 is belanghebbende in dienst getreden van een hier te lande gevestigde werkgever. In verband met de aanvaarding van die dienstbetrekking is hij weer in Nederland komen wonen.
2.6 De Hoge Raad heeft in dit arrest de kortingsregeling van de 35%-regeling - in weerwil van de letterlijke tekst van het Besluit van 29 mei 1995, nr. DB95/119M, BNB 1995/243 - zo uitgelegd, dat deze alleen niet wordt toegepast indien zowel de datum van vertrek uit Nederland als de datum van beëindiging van de tewerkstelling tien jaar of meer zijn gelegen vóór de aanvang van de nieuwe tewerkstelling. De relevante overwegingen luiden:
-3.3. (...). Gelet echter op de strekking van de kortingsregeling zoals uiteengezet in rechtsoverweging 3.5 van het voormelde arrest [HR BNB 2001/302; CvB] moet worden aangenomen dat de Staatssecretaris, als hij aan die combinatie wel had gedacht, voor dat geval zou hebben bepaald dat de periode waarvoor de 35%-regeling geldt, wordt verminderd met zowel de duur van eerdere perioden van tewerkstelling door binnenlandse werkgevers als met de duur van eerdere perioden waarin de buitenlandse werknemer hier te lande verblijf hield zonder te zijn tewerkgesteld door een binnenlandse werkgever. (...). Ingevolge de tweede volzin van de kortingsregeling worden, indien de werkelijke datum van vertrek van de buitenlandse werknemer uit Nederland, dan wel de datum van beëindiging van de tewerkstelling door een binnenlandse werkgever tien jaar of meer is gelegen vóór de aanvang van de nieuwe tewerkstelling, bij de toepassing van de eerste volzin de eerdere perioden van tewerkstelling en de eerdere perioden van verblijf buiten beschouwing gelaten. (...). Gelet op de strekking van de kortingsregeling moet worden aangenomen dat de Staatssecretaris voor gevallen waarin zich die combinatie voordoet, zou hebben bepaald dat de eerdere perioden van tewerkstelling en de eerdere perioden van verblijf slechts buiten beschouwing worden gelaten indien beide vorenbedoelde data tien jaar of meer zijn gelegen vóór de aanvang van de nieuwe tewerkstelling. (...).
-3.4. In het onderhavige geval doet zich een combinatie als hiervoor bedoeld voor. De datum van beëindiging van de tewerkstelling van belanghebbende door een binnenlandse werkgever (1 mei 1987) is niet tien jaar of meer gelegen vóór de aanvang van de nieuwe tewerkstelling (1 april 1997). Dit een en ander brengt mee dat de periode waarvoor de 35%-regeling geldt, wordt verminderd met zowel de duur van eerdere perioden van tewerkstelling van belanghebbende door binnenlandse werkgevers als met de duur van eerdere perioden waarin belanghebbende hier te lande verblijf hield zonder te zijn tewerkgesteld door een binnenlandse werkgever. In dit geval leidt die vermindering ertoe dat belanghebbende niet in aanmerking komt voor de 35%-regeling. (...).
Zwemmer annoteert in BNB 2002/142:
(...).
-2. De tweede zin van de kortingsregeling laat de korting buiten beschouwing indien de werkelijke datum van vertrek van de buitenlandse werknemer uit Nederland (bedoeld is het einde van het verblijf in Nederland) dan wel de datum van beëindiging van de tewerkstelling door de binnenlandse werkgever tien jaar of meer gelegen is voor de aanvang van de tewerkstelling waarvoor de 35%-regeling geldt. In het onderhavige geval viel het einde van de tewerkstelling door een binnenlandse werkgever per 1 mei 1987 nog precies binnen de van 1 april 1987 tot 1 april 1997 lopende tienjaarsperiode. In het licht van de eerste zin en de strekking van de regeling ligt het dan voor de hand de korting toe te passen zowel op de periode van het verblijf in Nederland als op de daarmee niet overlappende periode van tewerkstelling door een binnenlandse werkgever.
-3. Aan belanghebbende kan worden toegegeven dat de kortingsregeling arbitraire kanten heeft. Voor iemand die bijvoorbeeld vanaf zijn geboorte tot zijn tiende jaar in Nederland heeft gewoond en daarna nooit meer enige band met Nederland heeft gehad, is het nogal hard dat hij niet voor de 35%-regeling in aanmerking komt als hij in de tienjaarsperiode, hoe kort ook, voor een binnenlandse werkgever heeft gewerkt. Maar de omstandigheid dat de grenzen van een regeling hard zijn, brengt de regeling als zodanig nog niet in strijd met het gelijkheidsbeginsel.
-4. Onder de nieuwe 30%-regeling geldt ingevolge art. 9e, derde lid, Uitv.besl. LB 1965 de regel dat voor de korting niet in aanmerking komen perioden van eerdere tewerkstelling in Nederland en eerder verblijf in Nederland die meer dan tien jaar maar minder dan vijftien jaar voorafgaand aan de tewerkstelling zijn geëindigd, indien de werknemer in de periode van tien jaar niet in Nederland is tewerkgesteld of in Nederland heeft verbleven. Daarbij geldt ingevolge het vierde lid dat de werknemer niet in Nederland is tewerkgesteld indien hij in elk kalenderjaar van de tienjaarsperiode maximaal 20 dagen hier te lande heeft gewerkt. Uit de onderhavige casus blijkt dat ook die tekst problemen oproept. In de periode van 1 oktober 1984 tot 1 mei 1987 werkte belanghebbende twee dagen in de week in Nederland. Dat is minder dan 20 dagen in april 1987 zijnde de enige maand die in de tienjaarsperiode viel. Het is echter meer dan 20 dagen in het kalenderjaar 1987. Het komt mij voor dat tot de kalenderjaren van de periode 1 april 1987 tot 1 april 1997 de kalenderjaren 1988 t/m 1996 behoren. Maar ik sluit niet uit dat een rechter daar anders over denkt.
Het commentaar van Schaap in NTFR 2002/337, uitgave 10 van 7 maart 2002 luidt:
Omdat belanghebbende 9 jaar en 11 maanden (!) geleden zijn tewerkstelling met een binnenlandse werkgever had beëindigd, werd de volledige tienjaarsperiode gekort met én de periode van tewerkstelling én periode van eerder verblijf. (...). Vanaf 1 januari 2001 is de 35%-regeling veranderd in de 30%-regeling. Daarbij is ook het kortingsregime veranderd. Een voor deze casus essentiële verandering is, dat als in de 10 jaar voorafgaand aan de tewerkstelling maximaal 20 dagen per jaar in Nederland is gewerkt, perioden van verblijf/tewerkstelling die meer dan 10 jaar maar minder dan 15 jaar voorafgaand aan de nieuwe tewerkstelling zijn geëindigd, niet worden gekort. Aannemende dat in april 1987 minder dan 20 dagen in Nederland is gewerkt, rijst de vraag hoe deze nieuwe kortingsregeling in de onderhavige casus zou uitwerken. Wat deed belanghebbende in de periode 10 tot 15 jaar (april 1982 - april 1987) vóór de tewerkstelling in 1997? Tot september 1982 woonde hij in Nederland. Van september 1982 tot oktober 1984 heeft hij afwisselend in België en Nederland gewerkt en gewoond. Vanaf oktober 1984 tot 1 mei 1987 woonde hij in België maar werkte in Nederland en België. Als deze perioden apart moeten worden gezien, leidt de kortingsregeling alleen tot een korting voor de periode oktober 1984 tot 1 mei 1987. De andere perioden zijn immers tussen de 10 en 15 jaar geleden geëindigd. Als deze perioden echter als 1 geheel worden gezien, leidt dit tot korting van de volledige tienjaarsperiode. Een soortgelijke vraag als in het onderhavige arrest is beantwoord, rijst dus weer onder de 30%- regeling. In ieder geval is duidelijk dat ook onder de 30%-regeling blijft gelden dat een paar maanden eerder of later naar Nederland terugkeren ertoe kan leiden dat de regeling helemaal niet dan wel 10 jaar kan worden toegepast.
3 DE KORTINGSREGELING IN DE 30%-REGELING
3.1 Met de invoering van artikel 15a Wet LB 1964 per 1 januari 2001 heeft enerzijds de 35%-regeling een wettelijke grondslag gekregen, en is anderzijds - afgezien van ondergeschikte wijzigingen - het percentage van het loon dat als belastingvrije vergoeding kan worden verstrekt, verlaagd van 35 naar 30 percent(17). Artikel 15a Wet LB 1964 [tekst 2002] luidt, voor zover relevant:
1. Tot de vrije vergoedingen behoren vergoedingen, in redelijkheid, ter zake van: (...)
k. extra kosten van tijdelijk verblijf buiten het land van herkomst (extraterritoriale kosten), met dien verstande dat voor bij algemene maatregel van bestuur aan te wijzen groepen werknemers die door een inhoudingsplichtige van buiten Nederland in dienstbetrekking worden genomen of buiten Nederland worden uitgezonden, onder daarbij te stellen voorwaarden, geldt dat vergoedingen van kosten van verblijf buiten het land van herkomst - voor van buiten Nederland in dienstbetrekking genomen werknemers gedurende ten hoogste tien jaar - ten minste worden beschouwd als vergoeding voor extraterritoriale kosten tot ten hoogste 30 percent van het loon en de vergoeding voor extraterritoriale kosten, (...).
3.2 Het artikel verwijst naar de uitwerking van de bewijsregel in hoofdstuk 3 van het Besluit (de artikelen 8 tot en met 9h)(18). Uit de Nota van toelichting op hoofdstuk 3 van het Besluit volgt dat de 30%-regeling inhoudelijk aansluit bij de (meest recente versie van de) vroegere 35%-regeling:
De bewijsregel bouwt voort op een aantal tot 1 januari 2001 geldende besluiten, te weten het Besluit van 29 mei 1995, (...) (de 35%-regeling), het Besluit van 7 december 1999, nr. IFZ99/1060M, BNB 2000/72 (de Nedeco-regeling), (...). Voorzover in het onderhavige hoofdstuk 3 termen en begrippen zijn opgenomen die niet afwijkend zijn gedefinieerd of omschreven, hebben die dan ook dezelfde betekenis als zij voor de toepassing van de genoemde besluiten krachtens beleid en rechtspraak hebben gekregen.
3.3 Artikel 9, eerste lid, Besluit bevat de bewijsregel als zodanig. Artikel 9b, eerste lid, stelt de looptijd(19) van de bewijsregel voor ingekomen werknemers, in overeenstemming met de oude 35%-regeling, op maximaal tien jaar, ingaande op de eerste dag van de tewerkstelling door de inhoudingsplichtige. Artikel 9e Besluit bevat de kortingsregeling en luidt:
1. Indien de ingekomen werknemer voorafgaand aan de aanvang van de tewerkstelling als ingekomen werknemer door de inhoudingsplichtige, in Nederland is tewerkgesteld of is verbleven, wordt de looptijd verminderd met de perioden van eerdere tewerkstelling en eerder verblijf.
2. Perioden van eerdere tewerkstelling en eerder verblijf die meer dan vijftien jaar voorafgaand aan de tewerkstelling zijn geëindigd, worden niet in aanmerking genomen.
3. Perioden van eerdere tewerkstelling en eerder verblijf die meer dan tien jaar maar minder dan vijftien jaar voorafgaand aan de tewerkstelling zijn geëindigd, worden niet in aanmerking genomen indien de ingekomen werknemer in de periode van tien jaar niet in Nederland is tewerkgesteld of is verbleven.
4. Voor de toepassing van het derde lid is de ingekomen werknemer niet in Nederland tewerkgesteld indien hij in elk kalenderjaar van de periode van tien jaar maximaal 20 dagen hier te lande heeft gewerkt.
5. Voor de toepassing van het derde lid is de ingekomen werknemer niet in Nederland verbleven indien hij in elk kalenderjaar van de periode van tien jaar in totaal niet langer dan zes weken in Nederland is verbleven wegens vakantie, familiebezoek of andere persoonlijke omstandigheden, waarbij in de periode van tien jaar eenmalig een periode van maximaal drie aaneengesloten maanden in Nederland wegens vakantie, familiebezoek of andere persoonlijke omstandigheden niet in aanmerking wordt genomen.
3.4 Artikel 9e van het Besluit is in de Nota van Toelichting als volgt toegelicht:
Artikel 9e bepaalt dat de looptijd voor ingekomen werknemers wordt verminderd indien de werknemer reeds eerder, niet direct voorafgaand aan de tewerkstelling door de inhoudingsplichtige, in ons land is verbleven of is tewerkgesteld. Hiermee wordt bereikt dat de regeling geen toepassing vindt, of dat de looptijd wordt gekort, ter zake van werknemers die in het verleden in Nederland zijn verbleven of zijn tewerkgesteld. Dit artikel is ontleend aan de kortingsregeling opgenomen in de oude 35%-regeling. In het eerste lid is bepaald dat de looptijd wordt verminderd met de perioden van eerder verblijf of eerdere tewerkstelling. In het tweede lid is bepaald dat perioden van eerder verblijf of eerdere tewerkstelling die langer dan vijftien jaar voorafgaand aan de actuele tewerkstelling zijn gelegen, niet in aanmerking worden genomen. Deze verzachting van de werking van het eerste lid is opgenomen om de uitvoering van de kortingsregeling te vergemakkelijken. In het derde lid is bepaald dat perioden van eerder verblijf of eerdere tewerkstelling die korter dan vijftien jaar maar langer dan tien jaren voor de actuele tewerkstelling door de inhoudingsplichtige zijn gelegen, niet in aanmerking worden genomen indien de werknemer in die periode van tien jaren niet in Nederland is verbleven of is tewerkgesteld. Ook deze bepaling verzacht de werking van het eerste lid. Wel betekent het derde lid dat ingeval een werknemer die in de periode van tien jaar voorafgaand aan zijn tewerkstelling door de inhoudingsplichtige een bepaalde periode in Nederland is verbleven of is tewerkgesteld, naast die periode ook perioden van eventueel verblijf of tewerkstelling voor de tienjaarsperiode worden gekort op de looptijd. In het vierde lid is geregeld dat bepaalde korte perioden van eerdere tewerkstelling in Nederland niet de versoepeling van het derde lid opheffen. Het vierde lid is dus weer een verzachting van de werking van het derde lid. Maximaal mag 20 dagen in Nederland zijn gewerkt zonder voor korting in aanmerking te komen; dit is een in de praktijk nodig gebleken versoepeling ten opzichte van het voorheen geldende maximum van 5 dagen(20). Opgemerkt zij dat deze perioden van tewerkstelling wel ingevolge het eerste lid in mindering worden gebracht op de looptijd. Het vijfde lid regelt dat bepaalde perioden van eerder verblijf in Nederland, wegens vakantie en dergelijke, niet de versoepeling van het derde lid opheffen. Het vijfde lid is dus evenals het vierde lid een verzachting van de werking van het derde lid. Ook hierbij zij opgemerkt dat deze perioden van eerder verblijf wel ingevolge het eerste lid in mindering worden gebracht op de looptijd.
3.5 Uit artikel 9g van het Besluit volgt dat bij korting op de looptijd afronding naar boven op gehele kalendermaanden plaatsvindt. In de Nota van Toelichting op artikel 9g van het Besluit is geschreven dat het hier gaat om een bestendiging van het bestaande regime:
De reden (...) voor [de afronding naar boven op gehele kalendermaanden] is dat hoofdstuk 3, evenals dat bij de oude 35%-regeling het geval was, uit praktische overwegingen een maandbenadering kent. (...). Deze benadering voorkomt onzekerheid over de toepassing van de korting in bijvoorbeeld het geval waarin een werknemer in het verleden bijvoorbeeld een jaar lang één dag per week vanuit het buitenland in Nederland is tewerkgesteld geweest. In dat geval behoren 52 weken (dus 12 maanden) te worden gekort en niet 52 dagen.
3.6 Van den Hurk c.s.(21) schrijven over de huidige kortingsregeling van de 30%-regeling met haar uitzonderingen:
Een werknemer heeft de afgelopen tien jaar geen verblijf gehouden in Nederland, no[ch] heeft hij hier gewerkt. Wel is hij 12 jaar geleden een jaar in Nederland tewerkgesteld geweest. Deze werknemer krijgt geen korting op de toekenningsperiode. Indien de desbetreffende werknemer de afgelopen tien jaar ook nog eens een maand (meer dan 20 dagen) in Nederland heeft gewerkt, dan wordt hij geconfronteerd met een korting op de toekenningsperiode van in totaal 13 maanden (1 maand gedurende de afgelopen 10 jaar en 1 jaar gedurende de afgelopen 15 jaar. Met name voor werknemers die oorspronkelijk uit Nederland komen en bijvoorbeeld toen ze 25 waren zijn geëmigreerd naar het buitenland, kan de[..] kortingsregeling buitengewoon nadelig uitwerken. Een voorbeeld ter illustratie: Indien de desbetreffende werknemer uit het vorige voorbeeld 14 jaar geleden was geëmigreerd uit Nederland toen hij 25 jaar oud was, dan wordt hij geconfronteerd met een korting van in totaal 120 maanden op de toekenningsperiode. Omdat hij de afgelopen tien jaar een maand in Nederland heeft gewerkt, worden alle perioden van eerder verblijf en eerdere tewerkstelling in Nederland die de afgelopen 15 jaar zijn geëindigd, in mindering gebracht op de toekenningsperiode. Dit betekent dat ook de periode vanaf zijn geboorte tot aan zijn moment van emigratie, 25 jaar, in mindering wordt gebracht. De wetgever heeft echter tegemoet willen komen aan de in de praktijk vaak voorkomende situaties waarin iemand de afgelopen 10 jaar slechts sporadisch in Nederland heeft gewerkt of verbleven. De werknemer wordt voor de beoordeling van de vraag of alle periode[n] die de afgelopen 15 jaar zijn geëindigd, geacht niet in Nederland te hebben gewerkt of verbleven indien:
- in de tienjaarsperiode voorafgaande aan de tewerkstelling in Nederland maximaal 20 dagen per kalenderjaar in Nederland heeft gewerkt, en
- in de tienjaarsperiode voorafgaande aan de tewerkstelling en elk kalenderjaar maximaal zes weken in Nederland is verbleven vanwege vakantie, familie of andere persoonlijke omstandigheden (...). Tevens wordt daarbij eenmalig een periode van maximaal drie aaneengesloten maanden wegens hiervoor genoemde redenen niet in aanmerking genomen. (...).
Indien de betreffende werknemer uit het vorige voorbeeld de afgelopen tien jaar slechts twee maanden in Nederland heeft verbleven in verband met familieomstandigheden, maar overigens de afgelopen tien jaar niet in Nederland is geweest, dan wordt alleen deze periode van eerder verblijf in mindering gebracht op de toekenningsperiode. Dit betekent dat de periode vanaf zijn geboorte tot aan zijn moment van emigratie, 25 jaar, (...) niet [in] mindering wordt gebracht. De 30%-regeling kan dan worden toegekend voor een periode van 118 maanden. (...).
3.7 Visbeen c.s.(22) vergelijkt de kortingsregeling van de 30%-regeling met die van de 35%-regeling:
Onder de 35%-vergoedingsregeling werd men gekort voor eerdere periodes van verblijf in Nederland en tewerkstelling door een binnenlandse werkgever. Strikte interpretatie van deze formulering leidde ertoe dat er ook een korting plaatsvond ingeval men een "slapend arbeidscontract" met een Nederlandse werkgever had gehad en ingeval men in dienst was geweest bij een buitenlandse vaste inrichting van een Nederlandse vennootschap. Onder de 30%-regeling is dit niet langer het geval(23). Overigens wijken de in art. 9e, 9f en 9g Uitv.besl. LB 1965 opgenomen bepalingen omtrent de korting nauwelijks af van de kortingsmethodiek zoals deze reeds gold onder de 35%-vergoedingsregeling. Een uitzondering hierop vormt de regeling omtrent de zakenreizen en andere korte perioden van tewerkstelling in Nederland. De 35%-vergoedingsregeling voorzag in een regeling waarbij een tewerkstelling van maximaal vijf dagen per kalenderjaar in Nederland geen gevolgen had voor toepassing van de kortingsregeling. Deze periode is onder de 30%-regeling verlengd naar twintig dagen per kalenderjaar. Dit betekent dat indien de werknemer in de periode van tien jaar voorafgaand aan de tewerkstelling in Nederland maximaal twintig dagen per kalenderjaar in Nederland heeft gewerkt, de werknemer voor vaststelling van de looptijd niet wordt gekort voor perioden van eerdere tewerkstelling die meer dan tien jaar (maar minder dan vijftien jaar) voorafgaand aan de tewerkstelling zijn geëindigd. Wel wordt de looptijd van de 30%-regeling gekort voor deze perioden van tewerkstelling. (...).
3.8 Als ik het voorgaande samenvat, wordt met de kortingsregeling bereikt dat de 30%-regeling geen toepassing vindt, of dat de looptijd van de regeling wordt gekort, ter zake van werknemers die in het verleden in Nederland zijn verbleven of zijn tewerkgesteld. Volgens het tweede lid van artikel 9e Besluit worden perioden van eerdere tewerkstelling en eerder verblijf die meer dan vijftien jaar voorafgaand aan de tewerkstelling zijn geëindigd, niet op de looptijd gekort. Het derde lid geeft een vergelijkbare regeling voor perioden van eerdere tewerkstelling en eerder verblijf die meer dan tien jaar maar minder dan vijftien jaar voorafgaand aan de tewerkstelling zijn geëindigd. Anders dan het tweede lid stelt het derde lid een voorwaarde aan het niet in aanmerking nemen van deze perioden: de ingekomen werknemer mag in de periode van tien jaar voorafgaand aan de tewerkstelling niet in Nederland zijn tewerkgesteld of alhier zijn verbleven. Het vierde en vijfde lid bieden beide een verzachting op de werking van het derde lid voor de gevallen waarin de ingekomen werknemer de afgelopen tien jaar slechts sporadisch in Nederland heeft gewerkt of verbleven. De tekst van de twee artikelleden, die spreken van 'elk kalenderjaar van de periode van tien jaar', geeft echter aanleiding tot onduidelijkheid. Er zijn verschillende lezingen mogelijk.
3.9 De letterlijke tekst van de beide artikelleden brengt met zich dat de 20 dagen- en zesweken-toetsen voor alle kalenderjaren van de tienjaarsperiode dienen te worden aangelegd. Het laten meetellen van in Nederland gewerkte en verbleven dagen na de datum van tewerkstelling, dus in het laatste kalenderjaar, komt mij echter ongewenst voor. Veelal immers zal de datum van actuele tewerkstelling in de loop van het kalenderjaar zijn gelegen: het lijkt me niet juist dat de verzachtingen van het vierde en vijfde lid alleen aan de orde zouden kunnen komen als de werknemer aan het einde van het kalenderjaar of op 1 januari wordt aangesteld. Hoewel beide artikelleden vanwege hun uitzonderingskarakter in beginsel strikt dienen te worden uitgelegd, dienen zij wel een reële verzachting op de werking van het derde lid te kunnen bieden. Een iets welwillender lezing ligt dus voor de hand.
3.10 Een tweede mogelijke lezing is die genoemd door Zwemmer in zijn aangehaalde annotatie in BNB 2002/142, waarbij alleen de gehele kalenderjaren onder het vierde of vijfde lid vallen. Deze lezing komt mij niet juist voor, omdat het eerste en laatste (gedeeltelijke) kalenderjaar dan in het geheel van de verzachtingen van het vierde en vijfde lid zouden zijn uitgesloten. Voor het eerste en laatste (gedeeltelijke) kalenderjaar wordt dan immers weer teruggevallen op de hoofdregel van het derde lid, waarbij elke dag van tewerkstelling of verblijf in Nederland fataal is. Een dergelijke lezing is dan ook niet bepaald welwillend te noemen voor een ingekomen werknemer wiens nieuwe tewerkstelling in Nederland in de loop van het kalenderjaar is aangevangen.
3.11 Een derde mogelijke lezing is die waarbij alle kalenderjaren gelegen in de tienjaarsperiode onder het vierde en vijfde lid (kunnen) vallen, met dien verstande dat het laatste kalenderjaar slechts in aanmerking wordt genomen tot de datum van de nieuwe tewerkstelling. Deze lezing sluit voor wat betreft het geheel in acht nemen van het eerste kalenderjaar aan bij de ratio van het vierde en vijfde lid waar is "(...) geregeld dat bepaalde korte perioden van eerdere tewerkstelling [en verblijf; CvB] in Nederland niet de versoepeling van het derde lid opheffen"(24). Een en ander leidt er echter toe dat de lengte van de tienjaarsperiode gaat verschillen al naar gelang de werknemer aan het begin of aan het eind van het jaar hier te lande wordt tewerkgesteld. Bij een tewerkstelling op 31 december wordt in feite een extra kalenderjaar in acht genomen in vergelijking met de situatie waarin de tewerkstelling één dag later zou beginnen (1 januari van het volgende kalenderjaar). Het niet geheel in acht nemen van het laatste kalenderjaar - in weerwil van de letterlijke tekst - roept dan ook de vraag op of het eerste kalenderjaar wel geheel in acht moet worden genomen. Het komt mij voor dat een redelijke uitleg van het vierde en vijfde lid ertoe leidt dat alleen werk- en verblijfsdagen onder de bepalingen vallen die binnen de periode van tien jaar vóór de aanstelling zijn gelegen. De tienjaarsperiode voorafgaand aan de nieuwe tewerkstelling bestaat dan voor iedere ingekomen werknemer in totaal uit 120 maanden en vangt precies tien jaar tevoren aan. Het gaat ingevolge het derde lid, waar de volgende leden een uitwerking van vormen, immers om de periode van tien jaar voorafgaand aan de tewerkstelling. Het woord 'kalenderjaar' in artikel 9e, vierde en vijfde lid, van het Besluit is kennelijk opgenomen om als rekeneenheid te dienen, ('20 dagen per kalenderjaar van de tienjaarsperiode'), omdat het woord 'jaar' wellicht tot onduidelijkheid aanleiding zou kunnen geven.
3.12 Dan komt de vervolgvraag(25) op of het derde tot en met het vijfde lid van meerbedoelde bepaling het wel mogelijk maken om een periode die korter dan tien jaar voorafgaand aan de tewerkstelling is geëindigd (bijvoorbeeld slechts negen jaar en elf maanden, vergelijk het feitencomplex dat ten grondslag lag aan HR BNB 2002/142) niet in aanmerking te nemen (oftewel: niet te korten). Preciezer geformuleerd: zorgen de ficties van het vierde en vijfde lid er tevens voor dat in zo'n geval de periode van eerdere tewerkstelling of verblijf geacht kan worden meer dan tien jaar voorafgaand aan de tewerkstelling te zijn geëindigd of bieden zij slechts invulling aan de voorwaarde dat de ingekomen werknemer gedurende de periode van tien jaar niet in Nederland mag zijn tewerkgesteld of verbleven? Hoewel de tekst en de strekking van het vierde en vijfde lid op dit punt niet helemaal duidelijk zijn, meen ik dat zij toch voor het gehele derde lid een uitzondering bieden; de bepalingen beginnen namelijk vrij algemeen met "voor de toepassing van het derde lid". Hierdoor maakt het niet uit of de ingevolge de leden 4 en 5 uitgezonderde werk- en verblijfsdagen onderdeel uitmaken van een langere Nederlandse tewerkstelling of verblijf voorafgaand aan de tienjaarsperiode, en dus aan het begin van de tienjaarsperiode (120 maanden) zijn gelegen - hetgeen mij juist voorkomt.
4 DE MIDDELEN VAN CASSATIE
HET PRINCIPALE BEROEP IN CASSATIE
4.1 Belanghebbende is voorafgaand aan de aanvang van de tewerkstelling als ingekomen werknemer (te weten: 1 september 2002), in Nederland tewerkgesteld of is hier verbleven: in het onderhavige geval komen drie periodes in beginsel voor korting op de looptijd van tien jaar in aanmerking, namelijk (1) de periode van zijn geboorte in 1962 tot 25 juli 1989, (2) de periode van 1 juli 1991 tot 15 september 1992(26), en (3) het overige korte verblijf in Nederland in de periode van tien jaar voorafgaand aan zijn aanstelling in 2002 bij de b-universiteit. Duidelijk zal zijn dat zonder tegemoetkoming, deze drie verminderingen ertoe zouden leiden dat belanghebbende niet in aanmerking komt voor de 30%-regeling.
4.2 Naar mijn mening voldoen de eerste twee perioden niet aan de omschrijving van het tweede lid van 9e Besluit, omdat deze eerdere tewerkstellingen in Nederland niet meer dan vijftien jaar voorafgaand aan de nieuwe tewerkstelling van belanghebbende (in casu: 1 september 1987), zijn geëindigd. Vergelijk ook HR BNB 2002/142, rov. 3.4, waar de kortingsregeling werd toegepast omdat het einde van de tewerkstelling door de binnenlandse werkgever per 1 mei 1987 nog precies viel binnen de van 1 april 1987 tot 1 april 1997 lopende tienjaarsperiode. Belanghebbendes beroep op de Nota van Toelichting, welke spreekt van 'perioden van eerder verblijf of eerdere tewerkstelling die langer dan vijftien jaar voorafgaand aan de actuele tewerkstelling zijn gelegen' (cursivering CvB) doet hieraan niet af. Op dit punt is de tekst van het Besluit, welke spreekt van 'geëindigd', duidelijk en is kennelijk geen wijziging ten opzichte van de kortingsregeling onder de 35%-regeling beoogd. Van oorsprong werden immers slechts eerdere verblijfsperioden hier te lande buiten beschouwing gelaten welke - gerekend naar de werkelijke datum van vertrek, vijf jaar of meer gelegen waren vóór de nieuwe aankomstdatum in Nederland. Het Hof is van een onjuiste rechtsopvatting van artikel 9e, tweede lid, Besluit uitgegaan door belanghebbende te volgen in zijn standpunt dat de periode van zijn geboorte tot zijn verblijf in de VS slechts in acht dient te worden genomen vanaf vijftien jaar voorafgaand aan de tewerkstelling, (in casu (- volgens het Hof -) 22 maanden, namelijk van 1 september 1987 tot 25 juli 1989). De aaneengesloten periode van 1962 tot 25 juli 1989 dient geheel voor toepassing van de kortingsregeling in aanmerking te worden genomen. Ik meen derhalve dat het middel in het principale beroep in cassatie slaagt.
HET INCIDENTELE BEROEP IN CASSATIE
4.3 Het incidentele beroepschrift in cassatie van belanghebbende behelst de klacht dat het Hof ten onrechte geen betekenis heeft toegekend aan de verzachtingen die het vierde en vijfde lid van artikel 9e Besluit geven op de werking van het derde lid.
4.4 De eerste periode van eerdere tewerkstelling is meer dan tien jaar maar minder dan vijftien jaar voorafgaand aan de tewerkstelling geëindigd, maar dat geldt niet voor de tweede periode, welke eindigt op 15 september 1992, dus na 1 september 1992. Belanghebbende heeft niet aan de voorwaarde van het derde lid voldaan dat hij binnen de tienjaarsperiode voorafgaand aan zijn tewerkstelling niet in Nederland is tewerkgesteld of niet hier heeft verbleven (vergelijk ook rov. 6.1.1 van de Hofuitspraak). Zoals uit het voorgaande volgt, acht ik de uitleg die het middel voorstaat van 'elk kalenderjaar van de periode van tien jaar', waarbij voor het vierde en vijfde lid alleen werk- en verblijfsdagen worden meegeteld die binnen de periode van tien jaar vóór de actuele aanstelling zijn gelegen, juist(27). Zoals ik hiervoor heb betoogd, maakt de verzachting van het vierde lid het mogelijk om maximaal 20 werkdagen van het totaal af te splitsen en te oordelen dat op basis daarvan de periode van 1 juli 1991 tot 15 september 1992 meer dan tien jaar maar minder dan vijftien jaar voorafgaand aan de tewerkstelling is geëindigd(28). De periode 1 september 1992 tot 15 september 1992 - die onderdeel uitmaakt van de tweede periode - kan worden gecompenseerd door het vierde dan wel het vijfde lid.
4.5 De Staatssecretaris heeft in het verweerschrift in het incidentele beroep in cassatie betoogd dat belanghebbende in 2002 geen vakantie heeft genoten vanuit een woonplaats in het buitenland, zodat het vijfde lid niet van toepassing zou zijn(29). Hij meent dat het vijfde lid slechts ziet op gevallen waarbij maximaal zes weken in Nederland wordt verbleven en de rest van het (kalender)jaar in het buitenland. Het begrip 'verblijf' is niet nader gedefinieerd in de regeling; met name is niet duidelijk of wonen in Nederland een verblijf hier te lande uitsluit(30). Nog daargelaten of het Hof inderdaad heeft vastgesteld dat de fiscale woonplaats van belanghebbende vanaf 1 augustus 2002 in Nederland zou zijn gelegen, brengt doel en strekking van het vijfde lid naar mijn mening mee dat hier tevens onder valt een korte periode waarin de ingekomen werknemer voorafgaand aan de Nederlandse tewerkstelling in Nederland verblijf heeft gehouden ter voorbereiding op deze tewerkstelling(31). Het ruim gestelde artikellid biedt niet slechts een regeling voor vakantie, maar houdt immers ook meer in het algemeen rekening met persoonlijke omstandigheden. Deze omstandigheden kunnen meebrengen dat een tewerkstelling wordt voorbereid door alvast (kort tevoren) hier te lande verblijf te gaan houden dan wel zich te gaan vestigen. De derde periode (het overige korte verblijf, waaronder het verblijf in augustus 2002) kwalificeert derhalve naar mijn mening onder het derde lid vanwege het vijfde lid.
4.6 Het middel slaagt: het Hof heeft ten onrechte geen rekening gehouden met de het vierde en vijfde lid van artikel 9e Besluit. Nu uit de door het Hof vastgestelde feiten volgt dat belanghebbende in de periode van tien jaar voorafgaand aan de tewerkstelling de maxima van het vierde en vijfde lid van artikel 9e Besluit niet heeft overschreden, wordt hij voor vaststelling van de looptijd niet gekort voor perioden van eerdere tewerkstelling of verblijf die meer dan tien jaar (maar minder dan vijftien jaar) voorafgaand aan de tewerkstelling zijn geëindigd. Wel wordt de looptijd van de 30%-regeling gekort voor deze perioden van tewerkstelling of verblijf gedurende de tienjaarsperiode. Uit de door het Hof vastgestelde feiten volgt dat de looptijd van de 30%-regeling met vier maanden dient te worden verminderd(32). Dit betekent dat een looptijd van 116 maanden resteert.
5 CONCLUSIE
Ik concludeer tot gegrondverklaring van het principale beroep in cassatie en tot gegrondverklaring van het incidentele beroep in cassatie.
DE PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
A-G
1 Van deze uitspraak heb ik geen publicatie aangetroffen.
2 Zie onderdeel 3.1 van de uitspraak.
3 Zie onderdeel 3.2 van de uitspraak.
4 Zie onderdeel 3.3 van de uitspraak.
5 Zie onderdelen 3.4 en 4.2.2 en rov. 6.2 van de uitspraak. De periode 1 september 1987 tot en met 25 juli 1989 beslaat (naar boven afgerond) 23 maanden en de periode van 1 juli 1991 tot 15 september beslaat (naar boven afgerond) 15 maanden. Kennelijk heeft het Hof rekening gehouden met vakanties, verlof en dergelijke.
6 Zie onderdeel 3.4 van de uitspraak.
7 Zie onderdeel 4.2.3 en rov. 6.3 van de uitspraak.
8 De voorzitter van het managementteam van de Belastingdienst P.
9 Vergelijk ook het verweerschrift van de Inspecteur d.d. 3 februari 2004, blz. 2: "Nu niet in geschil is dat belanghebbende een schaarse specifieke deskundige is als bedoeld in het [B]esluit, kan de discussie beperkt worden tot de juiste uitleg van de kortingsregeling."
10 Vergelijk Kamerstukken II 1992/93, 22 800 IX B, nr. 10, blz. 3-4, zie ook HR 8 oktober 2004, nr. 39 612, BNB 2005/43, rov. 3.3.
11 Dit betrof zogenaamde geblokte (niet bekendgemaakte) regelingen. Zie voor een overzicht van de historie van de 35%-regeling: H.T.P.M. van den Hurk, M. Snikkenburg, De 30%-regeling, de vergoeding van extra-territoriale kosten, tweede druk, Deventer, 2004, hoofdstuk 1.
12 VN 1987/2591, pt. 16 en Infobulletin 87/692.
13 Resolutie van 19 augustus 1988, nr. DB 88-5011, BNB 1988/300, zoals gewijzigd bij Resolutie van 28 december 1990, nr. DB 90/2749, BNB 1991/85.
14 [Noot CvB] Vergelijk ook de Resolutie van 2 april 1986, nr. 285-1429, BNB 1986/171, zoals deze is gewijzigd bij Resolutie van 28 december 1990, nr. DB90/2748, BNB 1991/84.
15 Bij de toekenningsperiode van acht jaar werden perioden van eerder verblijf of eerdere tewerkstelling in Nederland alleen buiten beschouwing gelaten indien de werkelijke datum van vertrek uit Nederland acht jaar of meer was gelegen vóór de aanvang van de tewerkstelling, vergelijk onderdeel 3.4 (korting) van de Resolutie van 4 juni 1992, nr. DB 92/922, BNB 1992/284.
16 [Noot CvB] In dezelfde zin nadien Hof 's-Hertogenbosch, 27 januari 2003, nr. 00/1318, VN 2003/32.1.18 en Hof Amsterdam 16 oktober 2003, nr. 2002/06163, (cassatie bij de Hoge Raad aanhangig onder nummer 40 346).
17 In het arrest HR 8 oktober 2004, nr. 39 612, BNB 2005/43 besliste de Hoge Raad in navolging van het hof, dat belanghebbende aan het Besluit van 29 mei 1995, nr. DB 95/119M, BNB 1995/243 en de daarop gebaseerde beschikkingen niet het vertrouwen mocht ontlenen dat de in de beschikkingen neergelegde goedkeuring tot toepassing van de in het Besluit neergelegde 35%-regeling ongewijzigd zou gelden voor de periode vanaf 1 januari 2001.
18 Besluit van 20 december 2000 tot aanpassing van enige uitvoeringsbesluiten, Stb. 640, inwerkingtreding: 01-01-2001, VN 2001/5.6.5.
19 Onder looptijd wordt verstaan: de periode gedurende welke [hoofdstuk 3 Besluit] voor een werknemer van toepassing is (vergelijk artikel 8, tweede lid, onderdeel d van het Besluit).
20 [Noot CvB] Ik heb geen documentatie gevonden inzake de uitzondering van 5 dagen in de voorheen geldende 35%-regeling.
21 Van den Hurk c.s., a.w., blz. 70 - 72.
22 J. Visbeen, I.C.L. Tuinstra en M.A.P. Kees-van der Zwet, De 30%-regeling, Een wettelijke verankering of een volledig nieuwe regeling?, WFR 2001/281, paragraaf 3.4.
23 [Noot CvB] Zie ook vraag 29 [aangaande 9e, eerste lid, Besluit] in het besluit van 26 november 2001, nr. CPP2001/2970, VN 2001/62.20: "(...) Ingekomen werknemers die niet voor de 35%-vergoedingsregeling in aanmerking kwamen omdat ze door een inhoudingsplichtige buiten Nederland waren tewerkgesteld kunnen alsnog aangemerkt worden als ingekomen werknemer, als aan de overige voorwaarden is voldaan. (...)".
24 Zie de aangehaalde passage uit de Nota van Toelichting.
25 Deze vraag ligt in het verlengde van de vraag of het eerste kalenderjaar geheel in acht dient te worden genomen voor de toepassing van het vierde en vijfde lid.
26 Voor wat betreft het einde van de tweede periode, teken ik aan dat belanghebbende tot 15 september 1992 in Nederland heeft gewerkt en/of hier te lande heeft verbleven, terwijl zijn aanstelling formeel doorliep tot 1 oktober 1992. Ik sluit me aan bij de eenparige visie van partijen in cassatie dat deze periode eindigt op 15 september 1992 (zie beroepschrift in cassatie, blz. 2, en incidenteel beroepschrift in cassatie, blz. 1). Hieraan ligt kennelijk de idee ten grondslag dat het bij 'tewerkstelling in Nederland' gaat om feitelijk in Nederland werken en niet zozeer om de contractueel overeengekomen duur van de werkzaamheden in Nederland. Voor wat betreft de afronding leidt een en ander niet tot een andere uitkomst, maar voor de toepassing van artikel 9e lid 4, Besluit (zie hierna onder 4.4) waar het gaat om 20 werkdagen (dus minder dan 1 maand) kan het einde van de periode (15 september of pas 30 september 1992) wel relevant zijn.
27 Indien daarentegen wordt uitgegaan van een lezing van het vierde en vijfde lid waarbij het gehele kalenderjaar 1992 in acht moet worden genomen, zal duidelijk zijn dat belanghebbende niet onder de verzachtingen van het vierde of vijfde lid kan vallen omdat hij in 1992 veel meer dan 20 dagen in Nederland heeft gewerkt en meer dan zes weken hier te lande heeft verbleven. Het gaat immers voor wat betreft het gehele kalenderjaar 1992 niet om een korte periode van tewerkstelling of verblijf in Nederland. In dat geval is noch het tweede lid noch het derde lid van toepassing en geldt onverkort de hoofdregel van het eerste lid. Alle verminderingen leiden er dan toe dat belanghebbende niet in aanmerking komt voor de 30%-regeling. 28 Indien van de tegengestelde opvatting wordt uitgegaan, zou de periode van 1 juli 1991 tot 15 september 1992 niet voor het derde lid in aanmerking kunnen komen en op basis van de hoofdregel van het eerste lid worden verminderd op de looptijd van de 30%-regeling. Het tweede lid is immers niet van toepassing.
29 Blz. 2, laatste alinea.
30 De Resolutie van 2 april 1986, nr. 285-1429, BNB 1986/171 gaf een goedkeuring voor "maximaal de eerste zestig kalendermaanden dat [de buitenlandse werknemer] hier te lande verblijft en arbeid verricht". Onder verblijf valt dan ook wonen in Nederland.
31 Een ander argument daarvoor is dat uit een gepubliceerde brief van het Ministerie van Financiën d.d. 29 september 1998 (Beloning en belasting, 19 november 1998, nr. 7, blz. 15-17) volgt dat het in artikel 15 van Pro het OESO-modelverdrag gehanteerde begrip 'verblijven' bij de invulling van het in onderdeel 1.3.4 van het Besluit van 29 mei 1995, nr. DB95/119M gehanteerde periode 'verblijfsperiode' zo veel mogelijk tot leidraad moet worden genomen. Verblijven betekent daar 'lijfelijk aanwezig', (vergelijk HR 21 februari 2003, nrs. 37 011 en 37 024, na conclusie A-G Wattel, BNB 2003/177 en 178).
32 Uit rov. 6.3 van de Hofuitspraak volgt dat belanghebbende in de periode van tien jaar voorafgaand aan de tewerkstelling in september 2002 in totaal vier maanden in Nederland verblijf heeft gehouden. De periode van 1 tot 15 september 1992 en de maand augustus 2002 vallen kennelijk in deze periode.