Conclusie
Nr. 42173
Mr. Niessen
Wet waardering onroerende zaken (WOZ)
Derde Kamer B
11 juli 2006
Conclusie inzake
de Staat der Nederlanden, Ministerie van Financiën, Directie Domeinen, alsmede Ministerie van Defensie
tegen
de gemeente Amsterdam
1 Inleiding
1.1 In de zaken met de nrs. 42 172 en 42 173, waarin ik gelijktijdig concludeer, staat de vraag centraal of een belastingobject, waarvan blijkens de redengevende omschrijving in het register van beschermde monumenten slechts een gedeelte wordt beschermd op grond van de Monumentenwet 1988, voor de toepassing van de Wet waardering onroerende zaken (hierna: Wet WOZ ofwel: de Wet) in zijn geheel of slechts gedeeltelijk naar de waarde in het economische verkeer moet worden gewaardeerd.
1.2 Deze conclusie betreft de zaak met nr. 42 173, betreffende de ten name van de Staat der Nederlanden, Ministerie van Financiën, Directe Domeinen, alsmede Ministerie van Defensie (hierna: belanghebbende) als gebruiker afgegeven beschikking.
De conclusie in de zaak met nr. 42 172 betreft de ten name van belanghebbende als eigenaar afgegeven beschikking, maar is overigens gelijkluidend.
1.3 Bij beschikking als bedoeld in artikel 22 Wet Pro WOZ is de waarde van de onroerende zaak, het marinecomplex te Amsterdam (hierna: de onroerende zaak), vastgesteld op € 41.242.722.
1.4 Die waarde is vastgesteld naar de waardepeildatum 1 januari 1999 voor het tijdvak van 1 januari 2001 tot en met 31 december 2004.
1.5 Na bezwaar van belanghebbende tegen die beschikking is de waarde bij uitspraak op bezwaar nader vastgesteld op € 40.114.500 (zie daartoe de onderdelen 1 en 2.7 van de uitspraak van het Hof).
1.6 In het tegen die uitspraak ingestelde beroep heeft belanghebbende betoogd dat de waarde van de onroerende zaak € 1 bedraagt (zie onderdeel 2.10 van de uitspraak van het Hof).
1.7 In geschil was - voor zover in cassatie van belang - het antwoord op de vraag of de waarde van het object terecht is vastgesteld op € 40.114.500.
1.8 Het Hof komt tot de - in cassatie niet bestreden - conclusie dat het object bestaat uit een rijksmonumentaal gedeelte en een niet als rijksmonument aan te merken gedeelte (zie r.o. 5.2.3).
1.9 Het Hof is van oordeel dat het uitgangspunt van art. 17 Wet Pro WOZ dat de waarde van een onroerende zaak bepaald wordt of op de (hogere) gecorrigeerde vervangings-waarde of op de waarde in het economische verkeer, uitzondering lijdt ingeval een object bestaat uit een rijksmonumentaal gedeelte en een niet-rijksmonumentaal gedeelte. In dat geval dient het rijksmonumentaal gedeelte gewaardeerd te worden op de voet van art. 17, lid 2, en het niet-rijksmonumentaal deel (voor zover dit niet tot woning dient) op de voet van art. 17, lid 3.
1.10 Dit volgt naar het oordeel van het Hof uit de tekst en ook uit de strekking van genoemd art. 17, lid 3. Met 'onroerende zaken die zijn ingeschreven in een van de ingevolge de Monumentenwet 1988 vastgestelde registers van beschermde monumenten', zoals omschreven van art. 17, lid 3, wordt naar het oordeel van het Hof bedoeld onroerende zaken in de zin van de Monumentenwet 1988, en niet zoals belanghebbende meent een onroerende zaak in de zin van art. 16 van Pro de Wet.
1.11 Dit oordeel wordt - volgens het Hof - bevestigd door het gebruik van het meervoud 'onroerende zaken' in 17, lid 3 en het gebruik van het enkelvoud 'onroerende zaak' in art. 16.
1.12 Belanghebbendes stelling dat het gehele object gewaardeerd dient te worden op de waarde in het economische verkeer kan - naar het oordeel van het Hof - dan ook niet slagen. Aan belanghebbendes stelling dat de waarde in het economische verkeer van het gehele object € 1 bedraagt komt het Hof (dan ook) niet toe.
Het Hof heeft het beroep (derhalve) ongegrond verklaard.(1)
1.13 Belanghebbende is van de uitspraak van het Hof in cassatie gekomen. De gemeente Amsterdam heeft een verweerschrift ingediend.
2 Feiten en geschil
2.1 Bij de weergave van de feiten beperk ik mij tot enkele punten; voor het overige verwijs ik naar de uitspraak van het Hof.
2.2 Belanghebbende was op de waardepeildatum 1 januari 1999 en is thans eigenaar en gebruiker van de onroerende zaak, gelegen aan de Kattenburgerstraat 7 te Amsterdam, hierna aan te duiden als het (belasting)object of het marinecomplex.
2.3 Het belastingobject bestaat uit een perceel grond met daarop een militair complex met onder meer kantoor-, legerings-, les- en verzorgingsgebouwen, een schietbaan, bunker, kantines, keukens, een sportschool, sport- en tennisvelden en een dienstwoning, een en ander met bijbehorende grond, vaarwater en voorzieningen.
Zie nader onderdeel 2.2 van de uitspraak van het Hof.
2.4 In het register van beschermde monumenten ex artikel 6 van Pro de Monumentenwet 1988 (hierna: het register) is onder meer het volgende opgenomen:
"Omschrijving van het monument:
's Lands Werf. Aan de straat een langgerekte gevel (...), voor zover niet verbouwd voorzien van rijen blinde nissen (...). Inrijpoort geflankeerd door twee paar pilasters en gedekt door een gesneden fries en fronton."
2.5 De omschrijving van het monument betreft een kantoorgedeelte - een gebouw - van het marinecomplex, gelegen in voormalige muurwoningen. Dit monumentale deel van het object dateert uit 1899 en is gerenoveerd in 1998/1999 (zie onderdeel 2.5 van de uitspraak van het Hof).
2.6 In cassatie is uitsluitend in geschil het antwoord op de vraag of de waarde van het onderhavige object terecht is vastgesteld op € 40.114.500.
3 Monumentenwet 1988
a. Inleiding
3.1 "De Monumentenwet 1988 (...) stelt zich ten doel monumenten waaronder specifieke gebouwen en terreinen, archeologische en kerkelijke monumenten, stads- en dorpsgezichten, alsmede opgravingen en vondsten op wettelijke basis te beschermen, zulks vanuit het oogpunt van hun schoonheid, hun betekenis voor de wetenschap of hun cultuurhistorische waarde. (...). De taak om rijksmonumenten (...) te beschermen en in stand te houden is in handen gelegd van de Rijksdienst voor de Monumentenzorg, gevestigd te Zeist (...)."(2)
b. Begrip rijksmonument
3.2 "Voor de toepassing van de Monumentenwet 1988 is (...) vereist dat er sprake is van een (rijks)monument. In verband daarmee is in art. 1, onderdeel b, Monumentenwet 1988 gedefinieerd wat onder het begrip monument (hierna te noemen: 'rijksmonument') moet worden verstaan. Als rijksmonument worden aangemerkt:
1. alle vóór ten minste vijftig jaar vervaardigde onroerende zaken die van algemeen belang zijn wegens hun schoonheid, hun betekenis voor de wetenschap of hun cultuurhistorische waarde (...)."(3)
3.3 MvT, Kamerstukken II 1986/87, 19 881, nr. 3, blz. 13:
"Door de jurisprudentie zijn in de loop der jaren grenzen bepaald waarbinnen de beoordeling plaatsvindt of sprake is van de hier bedoelde monumenten. Daarbij is komen vast te staan dat situering, ligging en omgeving van een pand van invloed kunnen zijn op de waardering als monument zowel is positieve als in negatieve zin. (...).
Ook vaste jurisprudentie is dat niet het kadastrale perceel grondslag is voor de bescherming van wat zich daarop bevindt, maar dat slechts beschermd is datgene wat als zelfstandige eenheid is genoemd in de omschrijving."
3.4 De Afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State overwoog:
"De rechtbank heeft terecht overwogen dat de wetgever blijkens de Memorie van Toelichting bij de Monumentenwet (Tweede Kamer 1986-1987, 19881, no. 3, toelichting op artikel 1, onder b) heeft beoogd aan te sluiten bij de vaste jurisprudentie dat niet het kadastrale perceel grondslag is voor de bescherming van wat zich daarop bevindt, maar dat slechts beschermd is datgene wat als zelfstandige eenheid is genoemd in de omschrijving."(4)
4 Wet waardering onroerende zaken
a. Objectafbakening
4.1 Art. 16 Wet Pro WOZ bepaalt hoe een belastingobject dient te worden afgebakend en luidt:
"Voor de toepassing van de wet wordt als één onroerende zaak aangemerkt:
a. een gebouwd eigendom;
b. een ongebouwd eigendom;
(...).
d. een samenstel van twee of meer van de in onderdeel a of onderdeel b bedoelde eigendommen of in onderdeel c bedoelde gedeelten daarvan die bij dezelfde belastingplichtige in gebruik zijn en die, naar de omstandigheden beoordeeld, bij elkaar behoren;
(...)."
b. Objectafbakening: de complexbepaling
4.2 "De complexbepaling zal veel worden toegepast. Het gaat hier om objecten die bestaan uit twee of meer gebouwde dan wel ongebouwde eigendommen die, naar de omstandigheden beoordeeld, bij elkaar behoren en door één en dezelfde (rechts)persoon worden gebruikt.
Dit is onder meer het geval bij een woning met schuur en tuin, voor zover deze objecten bij dezelfde belanghebbende in gebruik zijn. Het complex omvat dan twee gebouwde eigendommen en één ongebouwd eigendom. Er doen zich evenwel ten aanzien van onroerende zaken ook meer gecompliceerde situaties voor, waarbij niettemin sprake is van een samenstel als bedoeld in onderdeel d. Wij hebben hierbij het oog op fabriekscomplexen en agrarische bedrijven die in beginsel bestaan uit een aantal afzonderlijke onroerende zaken, zoals bijvoorbeeld een kantoorgebouw, de produktieruimten, de opslagruimten en de bijbehorende terreinen. Deze onroerende zaken vormen te zamen één onroerende zaak in de zin van onderdeel d, indien is voldaan aan de voorwaarden dat ze bij dezelfde (rechts)persoon in gebruik zijn en naar de omstandigheden beoordeeld bij elkaar behoren."(5)
4.3 "De achterliggende gedachte bij deze samenstelregeling is dat het niet praktisch is om ten aanzien van alle op grond van de onderdelen a tot en met c afgebakende eigendommen en zelfstandige gedeelten ervan aparte WOZ-beschikkingen en OZB-aanslagen op te leggen, als het objecten betreft die dezelfde eigenaar en gebruiker hebben en die, naar de omstandigheden beoordeeld, bij elkaar horen. Deze samenvoeging levert één belastingobject op en dat scheelt in het opleggen van beschikkingen en aanslagen."(6)
4.4 "De samenstelregeling omvat sinds de invoering van de Wet materiële belastingbepalingen in 1995 ook alle objecten die daarvoor eigendommen met aanhorigheden waren. Aanhorigheden waren onzelfstandige onroerende zaken die behoorden bij, in gebruik waren met en dienstbaar waren aan andere onroerende zaken. (...). In het Station-Woerden-arrest bepaalde de Hoge Raad dat de vrijstelling voor banen voor openbaar vervoer per rail niet een gedeelte van het object kon betreffen (dit was nog voor de invoering van de Wet materiële belastingbepalingen). In casu werd het stationscomplex als één object (een samenstel) beschouwd, aangezien de gedeelten bij eenzelfde belastingplichtige in gebruik zijn en naar maatschappelijke opvattingen (tegenwoordig naar de omstandigheden beoordeeld) bij elkaar horen. Het gehele samenstel, als dienstbaar aan het openbaar vervoer per rail, dient van de heffing te worden vrijgesteld. [voetnoot auteurs: HR 15 juli 1987, nr. 24 238, Belastingblad 1987, blz. 537, BNB 1987/275 (Woerden)."(7)
c. Objectafbakening van monumenten
4.5 "2.2. Objectafbakening van monumenten
(...).
Mocht een zaak voor een gedeelte rijksmonument zijn en voor een ander gedeelte niet, terwijl de gedeelten zelfstandig kunnen functioneren, dan zouden beide gedeelten hun eigen heffingsgrondslag kunnen hebben (dit doet zich bijvoorbeeld voor bij sommige boerderijen die als monument zijn aangemerkt, terwijl de schuren dat niet zijn).
Is echter een gedeelte een aanhorigheid van een zaak, dan vormen zaak en aanhorigheid één belastingobject. [voetnoot auteurs: HR 21 december 1988, nr. 25 836, Belastingblad 1989, blz. 203-204.] Nu doet zich weer de vraag voor of hier sprake is van een monument of niet. De Rijksdienst voor de Monumentenzorg vindt dat aanhorigheden en hoofdzaken met onderscheiden monumentale waarden niet als één object aangemerkt kunnen worden, aangezien hiermee de bescherming niet veiliggesteld is. Is er namelijk geen sprake van een monument, dan kan de aanhorigheid, indien dit een monument is, alsnog aangetast worden. Alleen wanneer hoofd- en bijzaak vrij staan, zijn de monumentale waarden beschermd. De Waarderingskamer zegt dat het geheel als monument aangemerkt dient te worden, want de gehele zaak komt weer bij de kavelaanduiding en/of bij de redengevende omschrijving voor in het monumentenregister. Men zou echter ook andere conclusies kunnen trekken en zeggen dat we naar de verkeersopvatting met één object te maken hebben, waarvan afhankelijk van de hoofdzaak sprake is van een monument of niet."(8)
d. Waardebepaling
d.1 Inleiding
4.6 "De heffingsmaatstaf van de OZB is sinds 1 januari 1997 niet meer opgenomen in de Gemeentewet. De Gemeentewet bevat namelijk als gevolg van de Aanpassingswet Wet WOZ [voetnoot auteurs: Stb. 1996, 653] een bepaling waarbij voor wat betreft de heffingsmaatstaf wordt verwezen naar hoofdstuk IV van de Wet WOZ. [voetnoot auteurs: Zie artikel 220c van de Gemeentewet (...).]"(9)
4.7 Art. 17 Wet Pro WOZ luidt:
1. Aan een onroerende zaak wordt een waarde toegekend.
2. De waarde wordt bepaald op de waarde die aan de onroerende zaak dient te worden toegekend, indien de volle en onbezwaarde eigendom daarvan zou kunnen worden overgedragen en de verkrijger de zaak in de staat waarin die zich bevindt, onmiddellijk en in volle omvang in gebruik zou kunnen nemen.
3. In afwijking in zoverre van het tweede lid wordt de waarde van een onroerende zaak, voor zover die niet tot woning dient, en met uitzondering van onroerende zaken die zijn ingeschreven in een van de ingevolge de Monumentenwet 1988 vastgestelde registers van beschermde monumenten, bepaald op de vervangingswaarde indien dit leidt tot een hogere waarde dan die ingevolge het tweede lid. (...)."
4.8 Art. 17 stemt Pro in hoofdlijnen (met uitzondering van de bijzondere bepaling voor rijksmonumenten) overeen met de regels voor de bepaling van de heffingsmaatstaf voor de onroerende-zaakbelastingen in art. 220c Gemeentewet zoals dat artikel met ingang van 1 januari 1995 en voor de inwerkingtreding van de Aanpassingswet Wet waardering onroerende zaken luidde.
d.2 Waarde in het economische verkeer
d.2.1 Parlementaire behandeling
4.9 "De waarde in het economische verkeer geldt als enige maatstaf voor twee categorieën onroerende zaken: [voetnoot auteurs: Zie artikel 17, derde lid, van de Wet WOZ.] voor woningen en voor rijksmonumenten: onroerende zaken die zijn ingeschreven in een van de ingevolge de Monumentenwet 1988 vastgestelde registers van beschermde monumenten. Voor niet-woningen, niet zijnde rijksmonumenten, geldt de waarde in het economische verkeer als deze hoger is dan de gecorrigeerde vervangingswaarde."(10)
4.10 Het waarderingsvoorschrift voor van rijksmonumenten is bij amendement in de Wet WOZ gekomen en is slechts zeer beknopt toegelicht:
"Met dit amendement wordt bereikt dat de waarde van Rijksmonumenten niet hoger wordt bepaald dan bij toepassing van het tweede lid (waarde in het economisch verkeer)."(11)
4.11 Tijdens de behandeling in de Tweede Kamer lichtte het lid Kamp het amendement als volgt nader toe:
"Monumenten zijn gebouwen die in stand worden gehouden in het algemeen belang. Het is heel reëel om voor die gebouwen te volstaan met de waarde in het economische verkeer. Dat pakt goed uit. Een als restaurant ingerichte watermolen, waar flink wat verdiend kan worden, heeft een hoge waarde in het economische verkeer. Er zijn ook weinig gebruikte monumenten, bijvoorbeeld een gerestaureerde synagoge, die verder nauwelijks worden gebruikt, een kerkgebouw dat in de regel iets vaker wordt gebruikt en andere gebouwen zonder kostendekkend gebruik. Het is dan heel reëel om de lage waarde in het economisch verkeer als zodanig vast te stellen en haar niet aan te passen op basis van de hogere gecorrigeerde vervangingswaarde."(12)
4.12 Voorts zei Kamp:
"Wij denken dat het belang van dit amendement is dat wordt voorkomen dat de monumenten die objectief van belang zijn blijkens hun plaatsing op de rijks-monumentenlijst - monumenten met een lage waarde in het economisch verkeer - door toepassing van artikel 17, lid 3, alsnog met hoge heffingen worden belast."(13)
d.2.2 Literatuur c.a.
4.13 "In art. 17, lid 3, Wet WOZ is (...) bepaald dat de vervangingswaarde niet geldt voor rijksmonumenten. Voor de waardering van alle rijksmonumenten, zowel rijksmonumenten eigen woning en rijksmonumenten-niet woningen, geldt derhalve de hoofdregel van art. 17, lid 2, Wet WOZ. De waarde in het economische verkeer (= de waarde van volle en onbezwaarde eigendom) wordt in aanmerking genomen."(14)
4.14 "De argumentatie van de Rijksdienst [zie onderdeel 3.5 hierboven; RN] lijkt ons hier minder op zijn plaats aangezien die expliciet ingaat op de bescherming en niet op de aanwijzing tot monument. De argumentatie van de Waarderingskamer [zie onderdeel 3.5 hierboven; RN] en in mindere mate de aansluiting op de verkeersopvatting onderschrijven wij eveneens niet, aangezien dit toch tot excessieve waarden kan leiden. Indien men uitgaat van de verkeersopvatting, kan de belasting relatief hoog worden als van de hoofdzaak de gecorrigeerde vervangingswaarde genomen moet worden, terwijl het andere - monumentale - gedeelte ook relatief veel kost om te vervangen. Dit is niet wat de wetgever bedoelde. Daarom stellen wij voor om wel één object te maken, waarvan is vastgelegd dat het gaat om een combinatie van monument, woning en/of niet-woning. In een later stadium, tijdens de bepaling van de waarde, moeten dan voor het monumentale gedeelte de regels die gelden voor monumenten, worden toegepast, en voor het andere gedeelte de regels voor woningen of niet-woningen. Deze aanpak is vergelijkbaar met de waardebepaling van gecombineerde woon-bedrijfsruimten, zoals die staat beschreven in de toelichting op de Uitvoeringsregeling instructie waardebepaling Wet WOZ [voetnoot auteurs: Waarderingskamer, t.a.p., Waarderingsinstructie 1995, blz. 57] en verder is uitgewerkt in de toelichting die de Waarderingskamer daarop geeft. Overigens lijkt het ons het meest gunstigst om te trachten zo min mogelijk aanhorigheden te onderscheiden. Dat voorkomt in elk geval problemen ten tijde van de taxatie."(15)
4.15 "Ook kan zich de situatie voordoen dat een deel van de onroerende zaak is aangewezen als beschermd monument. Naar mijn smaak heeft dat tot gevolg dat voor de gehele onroerende zaak de heffingsmaatstaf wordt bepaald op de waarde in het economische verkeer. Er is namelijk - anders dan voor de situatie dat een deel van een onroerende zaak tot woning dient - geen beperking gecreëerd voor een deel van de zaak die onder de Monumentenwet valt."(16)
4.16 "Kan het bijzondere waarderingsvoorschrift voor rijksmonumenten ook gelden voor een deel van een WOZ-object, wanneer alleen dat deel als rijksmonument is aangewezen, of geldt het voorschrift voor het gehele WOZ-object?
Artikel 17 van Pro de Wet WOZ bepaalt dat het voorschrift geldt voor de onroerende zaak, dus voor het gehele WOZ-object. Dit betekent dat het waarderingsvoorschrift bijvoorbeeld ook geldt wanneer een gebouw als rijksmonument is aangewezen vanwege het aanwezige orgel of vanwege de gevel, terwijl bijvoorbeeld de rest van het gebouw nieuw is."(17)
4.17 "5. Rijksmonument als WOZ-object
(...).
Er zijn naar mijn mening drie benaderingswijzen mogelijk met betrekking tot het tot rijksmonument bestempelen van WOZ-objecten, waarvan blijkens de redengevende omschrijving slechts een deel wordt beschermd op grond van de Monumentenwet.
Optie 1. Het WOZ-object wordt in zijn geheel als een rijksmonument beschouwd;
Optie 2. Het WOZ-object wordt slechts voor een gedeelte als rijksmonument beschouwd, namelijk slechts voor het beschermde deel;
Optie 3. Het WOZ-object wordt in het geheel niet als een rijksmonument beschouwd, omdat het beschermde deel slechts van ondergeschikt belang is."(18)
4.18 "ad. 1. In artikel 16 Wet Pro WOZ wordt duidelijk aangegeven wat een WOZ-object is. Met name uit de aanhef van het artikel kan worden afgeleid dat een splitsing van het WOZ-object bij toepassing van de waarderingsregels niet in overeenstemming is met de wet. Als een deel van dat WOZ-object, bijvoorbeeld een gevel wordt beschermd, dan moet in verband daarmee het gehele WOZ-object als zodanig als rijksmonument worden aangemerkt. De kadastrale omschrijving van het geheel waarvan een deel beschermd is, is doorslaggevend. Dit standpunt lijkt ook in overeenstemming met de Monumentenwet 1988 zelf. Onder beschermde monumenten worden immers verstaan onroerende monumenten welke zijn ingeschreven in de ingevolge de Monumentenwet 1988 vastgestelde registers (artikel 1). In artikel 3 van Pro de Monumentenwet wordt aan de Minister van OCW de bevoegdheid gegeven onroerende monumenten aan te wijzen als te beschermen objecten. De term duidt er mijns inziens op dat slechts (zelfstandige) onroerende zaken als monument worden aangewezen, hoewel de bescherming betrekking kan hebben op bestanddelen daarvan. Op grond van Boek 3, artikel 4, BW zijn dergelijke bestanddelen echter onderdeel van de hoofdzaak, de onroerende zaak. Overigens komt het onroerende monument niet in alle gevallen overeen met de afbakening van het WOZ-object op grond van artikel 16 Wet Pro WOZ. Met name de omschrijving daarvan in artikel 16, onderdeel d, Wet WOZ kan naar mijn opvatting ruimer zijn dan in overeenstemming zou zijn met de strekking van de Monumenten-wet. Ook de andere eisen die de Wet WOZ stelt aan het object, zoals de aanwezigheid van één eigenaar en één gebruiker en het gelegen zijn binnen één gemeente, zijn voor de Monumentenwet niet relevant. Als gevolg hiervan behoeft de Monumentenwet niet bepalend te zijn voor de afbakening van de reikwijdte van het waarderingsvoorschrift, maar de bewoordingen van de Wet WOZ zelf zijn wel zodanig stellig dat optie 1 in overeenstemming met de bedoelingen van de wetgever moet worden geacht."(19)
4.19 "ad. 2. Deze benadering geeft theoretisch de meest juiste uitkomst. Voor de praktische belastingheffing is zij echter minder bruikbaar voor zover de beschermde delen niet-zelfstandige bruikbare delen van een onroerende zaak vormen, zoals een gevel, een plafond of een schoorsteenmantel. Ingeval sprake is van complexen in de zin van artikel 16, onderdeel d, Wet WOZ lijkt mij deze benadering wel verdedigbaar. Splitsing van de WOZ-objecten op grond van dat onderdeel in bijvoorbeeld twee afzonderlijke objecten zou mogelijk moeten zijn. Daartoe is echter een wetswijziging noodzakelijk. Bij zelfstandig bruikbare WOZ-objecten, waarvan er één als rijksmonument wordt aangemerkt, en het andere niet, lijkt een dergelijke benadering ook meer in overeenstemming met de bedoeling van de wetgever."(20)
4.20 "ad 3. Dit standpunt ben ik in de literatuur omtrent de waardering en behandeling van rijksmonumenten in het kader van de Wet WOZ niet tegengekomen. Toch is een dergelijke benadering in de fiscaliteit niet ongebruikelijk. Ook elders in de fiscale wetgeving speelt het ondergeschikt (of juist overheersend) zijn van een deel van de zaak ten opzichte van de gehele zaak vaak een belangrijke rol als criterium voor een bepaalde fiscale behandeling. Te denken valt aan de etikettering van vermogens (privé- of ondernemingsvermogens) ten behoeve van de winstberekening en aan de voorwaarden die gelden bij het verlenen van subjectieve vrijstellingen in de sfeer van de vennootschapsbelasting. Zo kunnen lichamen welker bezittingen uitsluitend of hoofdzakelijk bestaan uit de op de voet van de Natuurschoonwet 1928 (Stb. 1989, 252) aangewezen landgoederen, welker werkzaamheden ten minste hoofdzakelijk bestaan uit de instandhouding van die landgoederen en welker overige werkzaamheden niet kunnen worden aangemerkt als het drijven van een onderneming op grond van artikel 5, onderdeel a, Wet vennootschapsbelasting 1969 worden vrijgesteld. Onderdeel b van dat artikel bevat een soortgelijke bepaling, maar dan in verband met het vrijstellen van pensioenlichamen. Vanuit de doelstelling van de monumentenzorg en de strekking van de Monumentenwet lijkt deze optie echter minder voor de hand te liggen en de tekst van de Wet WOZ geeft er in zijn huidige formulering ook geen ruimte voor."(21)
4.21 "Rijksmonument
Een onroerende zaak kan worden aangewezen als rijksmonument en wordt dan ingeschreven in het Monumentenregister en tevens in het Kadaster. Indien een (deel van) een WOZ-object als rijksmonument is aangewezen wordt voor het WOZ-object bij de waardebepaling altijd de waarde in het economische verkeer bepaald."(22)
e. Waarderingsmethodieken en waarde in het economische verkeer
e.1 Rijksmonumenten
4.22 "Voor de berekening van de waarde in het economische verkeer van rijksmonumenten zijn nagenoeg alle bestaande waarderingsmethoden te gebruiken, afhankelijk van de beschikbare marktinformatie. [voetnoot auteurs: Zie voor een beschouwing over de waardering van rijksmonumenten Houten, M.J. van den en Harkes, N.C., Rijksmonumenten, van onschatbare waarde voor de belastingheffer?, Belastingblad 1996, blz. 419.] Blijkens de Hoge Raad [voetnoot auteurs: HR 29 augustus 2000, nr. 35 257, Belastingblad 2000, blz. 1115, BNB 2000/345c (Elburg). (...).] kan voor de waardebepaling van een kerkgebouw (rijksmonument) echter niet worden aangesloten bij de reproductieve methode. Naar het oordeel van de Hoge Raad bepaalt artikel 17, tweede lid, van de Wet WOZ dat de waarde wordt bepaald op de waarde die aan de onroerende zaak dient te worden toegekend, indien de volle en onbezwaarde eigendom daarvan zou kunnen worden overgedragen en de verkrijger de zaak in de staat waarin die zich bevindt, onmiddellijk en in volle omvang in gebruik zou kunnen nemen. De in het derde lid van artikel 17 van Pro de Wet WOZ opgenomen uitzondering op deze algemene regel geldt niet voor onroerende zaken die zijn ingeschreven in een van de ingevolge de Monumentenwet 1988 vastgestelde registers van beschermde monumenten, zoals een kerkgebouw. Bij de waardering is daarom bepalend welke potentiële gegadigden er zijn voor het desbetreffende kerkgebouw en welke prijs deze gegadigden voor dat gebouw zouden willen betalen. Naar het oordeel van de Hoge Raad is bij de reproductiemethode geen rekening gehouden met dat uitgangspunt, aangezien hierbij de vraag welke potentiële partij bereid zou zijn de berekende reproductiekosten te maken buiten beschouwing is gelaten. Deze waarderingsmethode is daarom niet in overeenstemming met de wettelijke regels."(23)
e.2 Evaluatie Wet WOZ
4.23 De Waarderingskamer heeft verslag gedaan van een onderzoek van de uit haar midden samengestelde Commissie evaluatie Wet WOZ:
"De Waarderingskamer adviseert om met ingang van 1 januari 2001 het in de Wet WOZ opgenomen waarderingsvoorschrift voor rijksmonumenten voor zover dat niet-woningen zijn, te wijzigen, in die zin dat deze gewaardeerd moeten worden op de functionaliteitswaarde."(24)
4.24 "11. De waardering van rijksmonumenten
Voor de waardering van rijksmonumenten (niet-woningen) is, als gevolg van een amendement, in de Wet WOZ een nieuwe regeling opgenomen. Deze rijksmonumenten moeten worden gewaardeerd naar de waarde in het economische verkeer. De waardering van deze objecten is soms problematisch omdat onvoldoende transactiecijfers voorhanden zijn. Dit geldt met name voor de rijksmonumenten met een publieke bestemming waarvoor transactiegegevens geheel ontbreken. De jurisprudentie biedt voor dergelijke objecten onvoldoende handvatten om tot een waarde te komen die in overeenstemming is met de bedoeling van het amendement.
De Waarderingskamer adviseert om met ingang van 1 januari 2001 het in de Wet WOZ opgenomen waarderingsvoorschrift voor rijksmonumenten (voorzover dat niet-woningen zijn) te wijzigen, in die zin, dat deze gewaardeerd worden op de functionaliteitswaarde. Zodoende wordt op een wijze die eenvoudiger uitvoerbaar is invulling gegeven aan de bedoeling van het genoemde amendement."(25)
4.25 "Ook voor de waardering van rijksmonumenten is een vereenvoudigende regelgeving haalbaar. Waardering van de rijksmonumenten/niet-woningen vindt plaats naar de waarde in het economische verkeer in plaats van de gebruikelijke gecorrigeerde vervangingswaarde (art. 17 Wet Pro WOZ). Naast het praktische bezwaar dat voor deze gebouwen meestal vergelijkbare transactiegegevens ontbreken, kan men zich afvragen of de bestaande afwijkende waarderingsregel zich wel verdraagt met het gelijkheidsbeginsel, aangezien niet-rijksmonumenten van deze bepaling zijn uitgesloten. Voor invoering van een monumentenvrijstelling zijn goede argumenten. De Waarderingskamer heeft deze stap vooralsnog niet gezet. Zij adviseert wel om met ingang van 1 januari 2001 het waarderingsvoorschrift voor rijksmonumenten (voorzover dat niet-woningen zijn) te wijzigen, in die zin dat deze gewaardeerd worden op de functionaliteitswaarde."(26)
4.26 "De waardering van rijksmonumenten niet-woningen staat op dit moment ter discussie. In de evaluatie van de Wet WOZ in 1999 en 2000 [voetnoot auteurs: Zie de brief van de staatssecretaris (...) aan de voorzitter van de Tweede Kamer van 15 december 1999 (...) en de brief (...) aan de voorzitters van de vaste commissie voor Financiën (...) van 4 mei 2000.] wordt namelijk ten aanzien van de waardering van overige rijksmonumenten door prof. dr. L.G.M. Stevens geadviseerd om de rijksmonumenten niet-woningen te waarderen op de functionaliteitswaarde. De functionaliteitwaarde houdt in dat bij de waardering van een rijksmonument rekening wordt gehouden met de functie en beperkingen (een rijksmonument moet zo veel mogelijk in de oorspronkelijke staat blijven) die een rijksmonument met zich brengen. Tot op heden is hierover nog geen definitief standpunt ingenomen."(27)
5 Beoordeling van het middel
a. Middel van cassatie
5.1 Het door belanghebbende tegen de onderhavige uitspraak aangevoerde middel houdt in dat het Hof uitgegaan is van een onjuiste waarderingsmaatstaf:
"Een methode van waardebepaling heeft te gelden voor de gehele onroerende zaak, het belastingobject in de zin van artikel 16 Wet Pro WOZ, niet voor de samenstellende delen van de onroerende zaak afzonderlijk."
In casu is - aldus belanghebbende - sprake van een belastingobject dat voor bepaalde onderdelen als rijksmonument is aangemerkt.
Belanghebbende betoogt dat als gevolg daarvan de voor het object te hanteren waarderingsmethode in art. 17, lid 3, Wet WOZ is vastgelegd op die van de waarde in het economische verkeer.
Het Hof miskent de voorschriften van de Wet omtrent objectafbakening en waardebepaling: de bewoordingen van de Wet zijn - volgens het middel - zodanig stellig dat het in overeenstemming met de bedoeling van de wetgever moet worden geacht dat het gehele belastingobject in de zin van art. 16 van Pro de Wet als een rijksmonument wordt beschouwd voor de toepassing van voornoemd art. 17.
b. Beoordeling
5.2 Het onderhavige marinecomplex, het belastingobject, bestaat uit een samenstel van gebouwde en ongebouwde eigendommen als bedoeld in art. 16, aanhef en onderdeel d van de Wet (zie r.o. 5.2.1, alsmede de onderdelen 2.1 tot en met 2.3 van de uitspraak van het Hof), dat voor de toepassing van de Wet als één onroerende zaak dient te worden aangemerkt.
5.3 Art. 17, lid 3, van de Wet regelt - kort gezegd - dat onroerende zaken in bepaalde gevallen niet worden gewaardeerd naar de waarde in het economische verkeer, maar naar de (hogere) gecorrigeerde vervangingswaarde. Van deze regel worden uitgesloten - opnieuw kort gezegd - onroerende zaken die als monument zijn ingeschreven.
De in dit artikellid gebezigde term 'onroerende zaak' kan in principe elk van de betekenissen hebben die daaraan in art. 16 van Pro de Wet worden gegeven. Daarom kan het waarderingsvoorschrift ex art. 17, lid 3, van de Wet in voorkomende gevallen aldus worden gelezen dat een samenstel van eigendommen wordt gewaardeerd naar de (hogere) gecorrigeerde vervangingswaarde met uitzondering van een daarvan deel uitmakend gebouwd eigendom dat als monument is ingeschreven.
5.4 Deze op de tekst van de wet gebaseerde benadering strookt met de bedoeling van de wetgever om (slechts) te voorkomen dat rijksmonumenten, die een lage waarde in het economische verkeer vertegenwoordigen, door toepassing van het bepaalde in art. 17, lid 3, van de Wet, alsnog met 'hoge heffingen' worden belast (zie onderdeel 4.12, alsmede onderdeel 4.19 hierboven).
5.5 Deze interpretatie brengt mee dat de waarde in het economische verkeer als waarderingsmaatstaf voor een gehele (monumentale) onroerende zaak geldt wanneer een onroerende zaak is aangewezen als rijksmonument vanwege de aanwezigheid een te beschermen monumentaal gedeelte (zie - in samenhang gelezen - ook de onderdelen 4.16, 4.18, 4.19 en 4.21).
5.6 De in onderdeel 5.3 beschreven benadering gaat niet zover dat een als rijksmonument aangewezen onroerende zaak die deel uitmaakt van een samenstel in de zin van art. 16, aanhef en onderdeel d van de Wet, de andere gebouwde en ongebouwde eigendommen van dat samenstel 'meetrekt' voor wat betreft het toe te passen waarderingsvoorschrift.
5.7 Het Hof is tot de in cassatie niet bestreden conclusie gekomen dat het onderhavige belastingobject bestaat uit een monumentaal gedeelte en een niet als rijksmonument aan te merken gedeelte (zie onderdeel 1.8 hierboven).
Uitgaande van deze door het Hof vastgestelde 'afbakening', is in casu terecht de litigieuze onroerende zaak - een gebouwd eigendom in de zin van art. 16 onderdeel Pro a van de Wet(28) -, die als zodanig in de redengevende omschrijving in het register van beschermde monumenten is opgenomen, gewaardeerd naar de waarde in het economische verkeer (zie onderdeel 5.2).
5.8 Daaruit vloeit voort dat voor de overige onderdelen van het belastingobject (voor zover dat niet tot woning dient) de waarde (daarom) terecht is bepaald op basis van de gecorrigeerde vervangingswaarde van art. 17, lid 3, van de Wet (zie onderdeel 1.9).
5.9 Het voorgestelde middel faalt derhalve.
6 Besluit
Mijn conclusie strekt tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie.
De Procureur-Generaal
Bij de Hoge Raad der Nederlanden
A-G
1 Hof Amsterdam, 15 april 2005, nr. 03/00635.
2 E.F. Berkhemer e.a., Natuurschoon en Rijksmonumenten, Sdu Fiscale & Financiële Uitgevers, Amersfoort 2003, blz. 75.
3 E.F. Berkhemer e.a., a.w., blz. 75.
4 ABRvS 3 augustus 2005, nr. 200501989/1.
5 MvT, Kamerstukken 1992/93, 22 885, nr. 3, blz. 43.
6 M.P. van der Burg e.a., Compendium gemeentelijke belastingen, vierde, geheel herziene druk, Kluwer, Deventer 2005, blz. 75.
7 M.P. van der Burg e.a., a.w., blz. 76.
8 M.J. van den Houten en N.C. Harkes, Rijksmonumenten, van onschatbare waarde voor de belastingheffer? Belastingblad 1996, blz. 419 e.v.
Zie ook onderdeel 2 van het Besluit van 11 mei 2006, CPP2005/2575M, Stcrt. 97, NTFR 2006/730:
"Aftrekbaar zijn de uitgaven met betrekking tot het monumentenpand. Uitgaven van niet-monumentale aan-horigheden zijn dus niet aftrekbaar. De Uitgaven voor een aanhorigheid zijn wel aftrekbaar als de aanhorigheid zelfstandig is ingeschreven in het monumentenregister." Zie tevens onderdeel 3.2.
9 M.P. van der Burg e.a., a.w., blz. 83.
10 M.P. van der Burg e.a., a.w., blz. 84.
11 Kamerstukken II 1993/94, 22 885, nr. 20.
12 Handelingen II 1993/94, blz. 81-5524.
13 Handelingen II 1993/94, blz. 81-5740.
14 E.F. Berkhemer e.a., a.w., blz. 96.
15 M.J. van den Houten en N.C. Harkes, Rijksmonumenten, van onschatbare waarde voor de belastingheffer? Belastingblad 1996, blz. 419 e.v.
16 J.P. Kruimel, Theorie en praktijk van de gemeentelijke onroerende-zaakbelastingen, vierde druk, FED, Deventer 1997, blz. 116.
17 Vraagbaak waardebepaling in het kader van de Wet WOZ, Een antwoord op de meest gestelde vragen over de waardebepaling in het kader van de Wet WOZ, tweede herziene druk, Waarderingskamer, Den Haag 2000, vraag 108, blz. 107
18 L.G.M. Stevens, Waardebepaling van rijksmonumenten met een publieke bestemming in het kader van de Wet Waardering Onroerende zaken, oktober 1998, blz. 8.
19 L.G.M. Stevens, a.w., blz. 8-9.
20 L.G.M. Stevens, a.w., blz. 9.
21 L.G.M. Stevens, a.w., blz. 9.
22 Waarderingskamer, Waarderingsinstructie 2005, Regels voor de uitvoering van de waardebepaling in het kader van de Wet WOZ, Den Haag 2004, blz. 219.
23 M.P. van der Burg e.a., a.w., blz. 98.
24 De WOZ gewaardeerd, Rapport van de Waarderingskamer over het evaluatie-onderzoek van de Wet WOZ, Kluwer, Deventer 1999, blz. 104.
25 J.G.E. Gieskes en E.M. Monster-Koppenol, "De WOZ gewaardeerd", WFR 1999/816.
26 L.G.M. Stevens, Fiscale beleidsnotities 2000, WFR 1999/1125.
27 E.F. Berkhemer e.a., a.w., blz. 96.
28 Vgl. het door het Hof gevolgde taxatierapport. Zie daartoe onderdeel 2.7 van de uitspraak van het Hof.