Conclusie
NR. 517
MR. C.W.M. VAN BALLEGOOIJEN
ADVOCAAT-GENERAAL
PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
1 DEMBER 2005
DERDE KAMER A
Coördinatiewet Sociale Verzekering
CONCLUSIE INZAKE:
X1 BV, X2 BV, X3 BV, X4 BV, X5 BV EN X6 BV
(HIERNA: BELANGHEBBENDEN)
TEGEN
DE RAAD VAN BESTUUR VAN HET UITVOERINGSINSTITUUT WERKNEMERSVERZEKERINGEN
(HIERNA: HET BESTUUR)(1)
1. Feiten en procesverloop
1.1 Belanghebbenden maken alle deel uit van de X groep. Ten behoeve van de werknemers van belanghebbenden bestaat er een personeelsvereniging, de Personeelsvereniging X3 (hierna: de Personeelsvereniging). Blijkens artikel 2, lid 1, van haar statuten stelt zij zich ten doel: (1) het bevorderen van de onderlinge goede verstandhouding tussen alle personen die in dienst zijn bij: de ondernemingen van X3 BV, alsmede zij van wie het dienstverband is beëindigd door pensionering of wel arbeidsongeschikt worden en (2) het bieden van ontspanning en amusement aan genoemde personen alsmede hun huisgenoten, dit alles in de meest ruime zin genomen. Lid van de vereniging kunnen worden de werknemers de X groep, en zij van wie het dienstverband is beëindigd door pensionering of arbeidsongeschikt worden, alsmede na hun overlijden de echtgeno(o)t(e). De Personeelsvereniging kent als leden ongeveer 1200 werknemers van de X groep in actieve dienst en ongeveer 160 gepensioneerde werknemers. De middelen van de Personeelsvereniging bestaan uit een ledenbijdrage van ƒ 36 per jaar en een vrijwillige bijdrage van belanghebbenden van ƒ 150.000 per jaar. De bijdrage van belanghebbenden wordt omgeslagen naar rato van het aantal leden van de Personeelsvereniging dat bij elk van hen in dienst (geweest) is. Ingevolge artikel 6, lid 2, onderdeel b, van de statuten van de Personeelsvereniging heeft de directie van X3 BV het recht drie van de ten minste vijf bestuursleden, de voorzitter, de secretaris en de penningmeester, voor te dragen door middel van een of meer bindende voordrachten. In het derde lid van artikel 6 van Pro de statuten is bepaald dat de ledenvergadering van de Personeelsvereniging aan elke voordracht het bindende karakter kan ontnemen met een daartoe strekkend gekwalificeerd meerderheidsbesluit, waarna de directie opnieuw een bindende voordracht kan doen (waarbij het bepaalde in het derde lid opnieuw in acht dient te worden genomen). Indien geen voordracht is opgemaakt dan is de algemene vergadering vrij in de keuze van de bestuursleden (lid 5). Belanghebbenden stellen dat er de facto geen voordrachten plaatsvinden en dat de leden van de Personeelsvereniging onderling uitmaken wie in haar bestuur zitten, maar de rechter heeft dit niet vastgesteld.
1.2 De Personeelsvereniging verstrekt aan haar leden en derhalve ook aan de werknemers van belanghebbenden kerstpakketten. Medio 2000 is een looncontrole bij belanghebbenden uitgevoerd over de periode 1995 tot en met 1999. In het controlerapport wordt geconstateerd dat de verstrekking van de kerstpakketten door de Personeelsvereniging loon is en dat deze verstrekking uitgaat boven het per werknemer vrijgestelde bedrag van ƒ 300 dat al door de werkgever in het kader van de feestdagenregeling contant was verstrekt. Eén van belanghebbenden reageert op het controlerapport. Naar aanleiding van deze reactie wordt op 20 september 2000 een aanvullend rapport opgemaakt; er wordt echter geen aanleiding gezien de opmerking in het looncontrolerapport over het kerstpakket te herzien. Bij schrijven van 12 oktober 2001 meldt de gemachtigde van belanghebbenden dat de Personeelsvereniging in december 2000 aan haar leden een kerstpakket ter waarde van ƒ 89,12 heeft verstrekt en dat deze waarde niet is begrepen in de jaaropgaven 2000. De gemachtigde verzoekt het Bestuur een definitief standpunt in te nemen over de vraag of de verstrekking van kerstpakketten door de Personeelsvereniging aan haar leden die bij belanghebbenden in actieve dienst zijn tot het premieloon voor de sociale verzekeringen behoort. Bij schrijven van 27 november 2001 deelde het Bestuur aan de gemachtigde van belanghebbenden mee:
(...)
Aangezien echter de bijdrage van de werkgever aan de personeelsvereniging meer dan 50% van het budget bedraagt, en dus hoger is dan de bijdrage van de individuele werknemer, zijnde f 36,-. per jaar, wordt de economische waarde van het kerstpakket geheel meegenomen in de beoordeling van de toepassing van de feestdagenregeling.
Uit bovenstaande blijkt dat het onbelast te verstrekken bedrag in voorgaande jaren wordt overschreden met de waarde van het kerstpakket.
Dit meerdere dient belast te worden verstrekt.
Uw cliënten en u beroepen zich op opgewekt vertrouwen aangezien deze handelswijze reeds lange tijd bestaat. Omdat bij de vorige reguliere looncontroles in 1995 hierover geen opmerking is gemaakt is ervan uitgegaan door uw cliënten dat deze handelswijze is toegestaan, c.q. correct was. Om die reden heeft de heer (...) gemeend over de voorgaande jaren geen correcties op te moeten leggen aangaande dit punt. Wel is aan u en uw cliënten medegedeeld dat vanaf het controlejaar 2000 een hedenbeslissing is genomen en dat vanaf heden (jaar 2000) tot correctie wordt overgegaan bij bovenmatige verstrekkingen zoals voornoemd. (...)
1.3 Tegen het schrijven van 27 november 2001 hebben belanghebbenden afzonderlijk een bezwaarschrift ingediend. Deze bezwaarschriften zijn door het Bestuur bij uitspraken op bezwaar van 21 maart 2002 ongegrond verklaard. In de uitspraken merkt het Bestuur op:
(...) dat dit besluit niet geheel conform de wettelijke vereisten is uitgereikt. Zo is het besluit niet gericht aan u, maar aan uw gemachtigde. Voorts is verzuimd een volledige rechtsmiddelenclausule in het besluit op te nemen. Niettemin heeft u kennelijk begrepen dat het besluit aan u is gericht en heeft u tijdig bezwaar gemaakt. UWV is dan ook van mening dat u niet benadeeld bent door deze vormschending zodat het besluit ingevolge artikel 6:11 Awb Pro in stand kan blijven. (...)
Belanghebbenden zijn tegen de uitspraken op bezwaar in beroep gegaan bij de rechtbank Roermond. Deze heeft de beroepen gevoegd en bij uitspraak van 28 oktober 2002 (kenmerken 02/470 tot en met 02/475) ongegrond verklaard.
1.4 Tegen de uitspraak van de rechtbank zijn belanghebbenden door middel van één geschrift in hoger beroep gekomen bij de Centrale Raad van Beroep (hierna: de CRvB). Voor de CRvB was in geschil of de door de Personeelsvereniging aan de werknemers van belanghebbenden verstrekte kerstpakketten moeten worden aangemerkt als loon in de zin van artikel 4, lid 1, van de Coördinatiewet Sociale Verzekering (hierna: CSV). De CRvB heeft in zijn uitspraak van 23 september 2004(2) overwogen:
Art. 4, eerste lid, van de CSV bepaalt dat al hetgeen uit dienstbetrekking wordt genoten, loon is.
In deze gedingen dient de vraag te worden beantwoord of de waarde van het door de personeelsvereniging van appellanten verstrekte kerstpakket aan die werknemers van appellanten die ook lid zijn van deze vereniging, loon is in de zin van art. 4, eerste lid, van de CSV. Niet in geschil is dat de waarde van de aan anderen dan evenbedoelde werknemers verstrekte kerstpakketten niet tot het premieplichtige loon wordt gerekend.
De Raad moet constateren dat het genieten van het voordeel van het kerstpakket voortvloeit uit de dienstbetrekking. Naar het oordeel van de Raad betreft het te dezen geen voordeel dat niet door de werkgever is verstrekt maar dat de werknemer alleen kan behalen omdat de dienstbetrekking hem daartoe in staat stelt. In die situatie kunnen bezwaarlijk tot het loon worden gerekend de voordelen waarover de werkgever geen premie kan inhouden, omdat hij niet bekend is met die voordelen (Hoge Raad, 24 juni 1992, BNB 1993/19). Van dit laatste is geen sprake. Zoals de rechtbank heeft overwogen verkeren appellanten niet in de onmogelijkheid om bekend te zijn met de verstrekking van de kerstpakketten en de waarde daarvan. De Raad tekent hierbij aan dat, naar te zijner zitting desgevraagd namens appellanten is verklaard, een ieder binnen hun ondernemingen op de hoogte is met het gegeven dat de personeelsvereniging kerstpakketten verstrekt. Voorts moet worden vastgesteld dat de verstrekking van het kerstpakket met een waarde als hiervoor is aangegeven niet mogelijk is zonder de financiële bijdrage van appellanten. In feite wordt een belangrijk deel van deze bijdrage per werknemer aangewend ("doorgegeven") voor de verstrekking van het kerstpakket. Naar het oordeel van de Raad doet zich hier dan ook een situatie voor die op één lijn kan worden gesteld met het genieten van een voordeel in opdracht en voor rekening van de werkgever. Met de rechtbank komt de Raad dan ook tot een bevestigende beantwoording van de in deze gedingen aan de orde zijnde vraag. De Raad voegt hieraan toe dat hij de mening van gedaagde deelt dat het kerstpakket niet kan worden aangemerkt als een incidentele personeelsvoorziening als waarop art. 8 van Pro de Regeling loon in nature 2000 het oog heeft. De vraag of en in hoeverre rekening moet worden gehouden met de eigen bijdrage van de werknemers van appellanten, behoeft geen bespreking, nu ter zitting van de Raad van de zijde van appellanten is verklaard dat zij met gedaagde van mening zijn dat zulks eerst aan de orde komt bij de premieheffing zelf.
1.5 Belanghebbenden hebben tijdig beroep in cassatie ingesteld tegen de uitspraak van de CRvB. Zij hebben daarbij twee middelen voorgesteld:
Schending althans verkeerde toepassing van het recht, in het bijzonder van artikel 4, eerste lid, van de Coördinatiewet sociale verzekering (hierna: CSV), doordat de Centrale Raad van Beroep op het in hoger beroep primair verwoorde standpunt ten onrechte, althans op gronden die de beslissing niet kunnen dragen, heeft beslist dat de verstrekking van een kerstpakket door een personeelsvereniging aan haar leden, aangemerkt moet worden als loon dat uit de dienstbetrekking wordt genoten, als bedoeld in artikel 4, eerste lid CSV.
Schending althans verkeerde toepassing van het recht, in het bijzonder van artikel 4, eerste lid CSV, doordat de Centrale Raad van Beroep op het in hoger beroep subsidiair verwoorde standpunt ten onrechte, althans op gronden die de beslissing niet kunnen dragen, heeft beslist dat de verstrekking van een kerstpakket door een personeelsvereniging op één lijn kan worden gesteld met het genieten van een voordeel in opdracht en voor rekening van belanghebbenden.
1.6 Het Bestuur heeft geen verweerschrift ingediend.
2. Is er een besluit? Over welk jaar gaat het?
2.1 Het Bestuur, de rechtbank en de CRvB gaan ervan uit dat het schrijven van het Bestuur van 27 november 2001 een besluit is waartegen bezwaar openstond.(3) Of het schrijven inderdaad een besluit is in de zin van artikel 1:3 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb) acht ik echter voor twijfel vatbaar. Ingevolge artikel 1:3, lid 1, van de Awb wordt onder een besluit - waartegen op grond van artikel 7:1 van Pro de Awb bezwaar kan worden gemaakt - verstaan: een schriftelijke beslissing van een bestuursorgaan, inhoudende een publiekrechtelijke rechtshandeling. En een rechtshandeling beoogt rechtgevolgen in het leven te roepen. Belanghebbenden richten haar bezwaren tegen het aanmerken van de verstrekte kerstpakketten als loon door het Bestuur. De CRvB overweegt in zijn uitspraak bij "ontstaan en loop van de gedingen":
Bij besluiten van 21 maart 2002 heeft gedaagde ongegrond verklaard de bezwaren van appellanten tegen het besluit van 27 november 2001, waarbij appellanten is medegedeeld dat de waarde van de door de Personeelsvereniging X3 aan hun werknemers verstrekte kerstpakketten als loon wordt aangemerkt en dat vanaf het jaar 2000 hierover premies ingevolge de sociale werknemersverzekeringswetten dienen te worden afgedragen.
2.2 Gezegd zou kunnen worden dat het Bestuur een rechtskundig oordeel heeft gegeven over het wettelijke begrip loon. Dat dit bestuurlijke rechtsoordeel een besluit is in de zin van artikel 1:3 van Pro de Awb acht ik niet voor de hand liggend.(4) De beslissing komt onvoldoende zelfstandig belang toe om als besluit te worden aangemerkt; zij loopt immers vooruit op eventueel op te leggen (correctie)nota's. Pas op het moment dat deze nota's worden opgelegd is in mijn ogen sprake van een voor bezwaar vatbaar besluit in de zin van artikel 1:3 van Pro de Awb.(5) Het was ook niet nodig om de beslissing van het Bestuur vanuit rechtsbeschermingsoogpunt als een Awb-besluit aan te merken.(6) Hoe het ook zij, het oordeel over de vraag of de beslissing in de brief van 27 november 2001 om de kerstpakketten als loon aan te merken een besluit is in de zin van de Awb, is uiteindelijk aan de CRvB. Nu de CRvB kennelijk hiervan uitgaat, moet dat in cassatie worden gevolgd. Het is niet aan de Hoge Raad te oordelen over de uitlegging van de Awb door de CRvB.
2.3 Over het recht van welk jaar gaat dit geding? Naar de letterlijke tekst is het bestreden besluit van 27 november 2001 niet beperkt tot een bepaald kalenderjaar; het heeft betrekking op de jaren 2000 en volgende. Het is mij niet bekend of de Personeelsvereniging in 2001 en daarna daadwerkelijk kerstpakketten heeft verstrekt. Kan de Hoge Raad de uitspraak van de CRvB ook toetsen voor zover het primaire besluit betrekking heeft op kerstpakketten die mogelijk in december 2001 en later worden verstrekt? De tekst vanaf 1 januari 2005 van artikel 18d van de CSV vormt een aanwijzing dat de Hoge Raad slechts oordeelt over loon dat is genoten. Deze bepaling regelt de overgang na de inwerkingtreding (per 1 januari 2005) van de Wet administratieve lastenverlichting en vereenvoudiging in socialeverzekeringswetten en luidt:(7)
Deze wet en de daarop berustende bepalingen, zoals die luidden op de dag voorafgaand aan de dag van inwerkingtreding van artikel I van de Wet administratieve lastenverlichting en vereenvoudiging in socialeverzekeringswetten, blijven van toepassing op het loon dat is genoten voorafgaand aan de dag waarop dat artikel in werking treedt.
Het besluit van 27 november 2001 is genomen naar aanleiding van de brief van de gemachtigde van belanghebbenden van 12 oktober 2001, waarin hij vermeldt dat in het jaar 2000 aan de leden van de Personeelsvereniging een kerstpakket is verstrekt ter waarde van ƒ 89,12 en dat deze waarde niet is begrepen in de jaaropgaven 2000. De gemachtigde verzoekt een definitief standpunt in te nemen over de vraag of deze kerstpakketten tot het premieloon behoren. Gelet op deze brief kan het besluit van het Bestuur ook zo worden gelezen dat het betrekking heeft op het jaar 2000. Ik ga er vanuit dat de Hoge Raad zal oordelen over het loonbegrip in het jaar 2000 en niet behoeft in te gaan op de vraag of ook mogelijke verstrekkingen in december 2001 en latere jaren tot het loon behoren. Trouwens, het belastingrecht van 2000 en dat van 2001 verschillen op het stuk van kerstpakketten en fondsuitkeringen aan werknemers inhoudelijk niet van elkaar.
3. Behoren fondsuitkeringen tot het loon?
3.1 De verstrekking van kerstpakketten door de Personeelsvereniging aan haar leden is naar mijn mening een voorbeeld van een fondsverstrekking. Van een fonds is sprake als vermogen of kapitaal voor een bepaald doel is afgescheiden, bijvoorbeeld in een vereniging van werknemers. De vraag is of deze verstrekking kan worden aangemerkt als loon (ook wel premieloon genoemd) in de zin van artikel 4 van Pro de CSV. Fondsuitkeringen en -verstrekkingen (voor zover ik hierna spreek van uitkeringen, versta ik daaronder eveneens verstrekkingen) aan werknemers kunnen op de voet van artikel 6 lid Pro 1, onderdeel q, van de CSV (tekst 2000) zijn vrijgesteld. De vrijstelling wordt genoten op voorwaarde dat de uitkeringen niet worden gedaan in verband met adoptie en overlijden, dat de uitkeringen niet geschieden ingevolge een aanspraak die niet tot het loon behoort en dat de werkgever aan de middelen van het fonds gedurende de laatst verlopen vijf kalenderjaren evenveel of minder heeft bijgedragen dan de bij het fonds betrokken werknemers.(8)
3.2 Voorafgaand aan de totstandkoming van de CSV is door de Ministers van Financiën en van Sociale Zaken en Volksgezondheid een Commissie ingesteld (hierna: Commissie-Van den Tempel) om onderzoek te doen naar de coördinatie van de loonbelasting en de sociale verzekeringen en om terzake voorstellen voor te bereiden. Deze Commissie heeft in 1952 het Rapport Coördinatie van heffing sociale verzekering en belastingen naar het loon opgesteld. Over uitkeringen uit sociale ondersteuningfondsen wordt opgemerkt in paragraaf 7, onderdeel j:
Bij deze fondsen moet gelet worden op het karakter hetwelk de fondsen hebben en op de daaruit af te leiden aard van de verstrekte uitkeringen. Al naargelang sprake is van zelfstandige-, niet-zelfstandige- werkgevers-, werknemers-, of gemengde fondsen zal het karakter der fondsen verschillen. De commissie is van oordeel, dat indien uit deze fondsen een uikering wordt verstrekt, welke het karakter van loon draagt, deze belast dient te worden. (...) Uitkeringen uit fondsen, waarvan de werknemers een belangrijk deel bijeenbrengen door middel van niet-aftrekbare premiën, kunnen naar het oordeel der commissie onbelast blijven.
3.3 Bij wet van 24 december 1953, Stb. 1953, 577 (de CSV) en bij wet van gelijke datum, Stb. 1953, 589, (een wet tot wijziging van het Besluit op de Loonbelasting 1940, hierna: Besluit LB 1940) is het loonbegrip van de loonbelasting en dat van de sociale verzekeringen gecoördineerd. Artikel 4 van Pro de CSV bepaalt dat onder loon wordt verstaan, al hetgeen uit een dienstbetrekking wordt genoten. Daaronder worden blijkens de Memorie van toelichting(9) tevens uitkeringen uit sociale fondsen begrepen:
Blijkens de voorgestelde redactie van de eerste volzin van art. 4 van Pro het ontwerp is de definitie van het loonbegrip zo ruim mogelijk gehouden. Al hetgeen uit een dienstbetrekking wordt genoten, onverschillig in welke vorm, behoort in beginsel tot het loon. Hieronder vallen, behalve het loon in de gewone zin van het woord, onder andere fooien, gratificaties, emolumenten (zoals bedrijfskleding), vergoeding voor kosten (bijvoorbeeld rijwielvergoeding), uitkeringen uit sociale fondsen, uitkeringen bij bijzondere gelegenheden. De uitzonderingen op de algemene regel zijn aangegeven in het eerste en tweede lid van artikel 6, terwijl artikel 7 de Pro mogelijkheid opent, dat ten aanzien van fooien door de Sociale Verzekeringsraad nadere regelen worden gegeven.
Artikel 6, lid 2 en onderdeel c, van de CSV luidt dan:
2. De Sociale Verzekeringsraad kan, onder goedkeuring van Onze Minister, bepalen, dat eveneens niet tot het loon worden gerekend:
(...)
c. uitkeringen door derden, die niet voor een belangrijk deel door de werkgever worden bekostigd.
In de Memorie van toelichting(10) ter zake van artikel 6, lid 2, van de CSV is opgemerkt:
De uitkeringen en verstrekkingen, bedoeld onder a en b(11) zijn van dien aard, dat bezwaarlijk in de wet positief kan worden aangegeven, wanneer zij wel en wanneer zij niet tot het loon behoren. Zulks zal aan de praktijk van de uitvoering moeten worden overgelaten. Hetzelfde geldt voor de uitkeringen, bedoeld onder c. Daaronder zullen bijvoorbeeld vallen uitkeringen uit fondsen, waarvan de werknemers een belangrijk deel bijeenbrengen door middel van niet aftrekbare premiën.
In het Besluit LB 1940 werd een gelijkluidende bepaling als in de CSV opgenomen in artikel 6, lid 2, en onderdeel c. Daar werd aan de Minister van Financiën de bevoegdheid gedelegeerd om uitvoeringsvoorschriften te formuleren. In de Memorie van toelichting(12) ter zake van de wijziging van het Besluit LB 1940 is toegelicht:
Een nadere toelichting verdienen de in het tweede lid, onder letter c, nader omschreven uitkeringen door derden. Onder het nieuwe begrip loon zullen ook uitkeringen uit sociale ondersteuningsfondsen vallen. Dergelijke fondsen en de daaruit gedane uitkeringen kunnen van zeer uiteenlopende aard zijn. Aan de hand van de feitelijke omstandigheden zal daarom beoordeeld moeten worden of de uitkeringen het karakter van loon dragen. Indien de uitkeringen uitsluitend of voor een belangrijk deel worden gedaan uit door de werknemers zelf bijeengebrachte gelden, bestaat er geen aanleiding tot heffing. Op grond van de onderwerpelijke bepaling kunnen de daarvoor nodige uitvoeringsregelingen worden getroffen.
De uitvoeringsregels tot vrijstelling van fondsuitkeringen werden opgenomen in artikel 1, lid 1, aanhef en onderdeel g, van het Besluit van de Sociale Verzekeringsraad van 31 december 1953, nr. 7533(13) en in artikel 4, lid 1, aanhef en onderdeel g, van de Uitvoeringsresolutie Loonbelasting 1953(14). Daarin werd bepaald dat tot het loon niet worden gerekend uitkeringen uit fondsen, tot welker middelen de werkgever gedurende de laatstverlopen vijf kalenderjaren evenveel of minder heeft bijgedragen dan de bij het fonds betrokken werknemers, tenzij de uitkeringen geschieden ingevolge een aanspraak die niet tot het loon behoort. Voor de loonbelasting zijn in de loop van de tijd van de vrijstelling uitgezonderd uitkeringen en verstrekkingen ter zake van ziekte, invaliditeit, bevalling, adoptie en overlijden en voor de premieheffing zijn uitkeringen en verstrekkingen ter zake van adoptie en overlijden uitgezonderd. De regelingen zijn sedert 1990 in de Wet LB 1964 en in de CSV opgenomen.(15)
3.4 Het arrest van de Hoge Raad van 5 april 1978 met conclusie van A-G Van Soest, BNB 1978/180 ging om uitkeringen van een vereniging aan een aantal leden, werknemers van het X-concern, in verband met hun ziektekosten. Het lidmaatschap van de vereniging was - behoudens uitzonderingen - beperkt tot personen in dienst van of gepensioneerd door het X-concern. De vereniging werd gesubsidieerd door de werkgever. Overwogen werd:
(...) dat uit de door het Hof als vaststaande aangenomen feiten volgt, dat hier sprake is van de figuur, welke is voorzien in artikel 11, lid 2, aanhef en letter f, van de Wet of de loonbelasting 1964(16);
(...)
dat de wetgever met de opneming van artikel 11, lid 2, letter f, van de Wet op de loonbelasting 1964 - welke wet ook in andere opzichten geen wijziging beoogde te brengen in het loonbegrip, zoals dat na coördinatie met de sociale verzekeringswetgeving in het Besluit op de Loonbelasting 1940 was neergelegd - heeft bedoeld de onder dat besluit bestaande toestand te bestendigen en de vraag, of onverplichte uitkeringen uit fondsen, tot welker middelen zowel de werkgever als de werknemers hebben bijgedragen, tot het loon behoren, aldus te beantwoorden, dat zodanige uitkeringen slechts dan behoeven te worden aangemerkt als uit de dienstbetrekking genoten, indien de werkgever meer dan de betrokken werknemers aan de middelen van het fonds heeft bijgedragen;
(...)
3.5 In zijn conclusie voor voornoemd arrest gaat A-G Van Soest in op de vraag wanneer uitkeringen van een vereniging van werknemers behoren tot de voordelen uit dienstbetrekking. Van Soest beschrijft twee uiterste situaties en een tussenvorm:
De geëerde pleiter voor de belanghebbende heeft in raadkamer van Uw Raad onder meer gezegd: "Het ligt min of meer voor de hand dat werknemers van eenzelfde onderneming zich verenigen. ... Dit uit zich in de praktijk in het ontstaan van sport-, hobby-, toneel-, alsmede op onderlinge financiële steun gerichte clubs.'' Naar ik meen, treedt in die situatie de band met de dienstbetrekking niet zodanig op de voorgrond, dat eventuele uitkeringen door de club als verkregen uit dienstbetrekking zou moeten gelden. Dat wordt anders, indien de werkgever zich als zodanig in belangrijke mate met de club zou bemoeien; het karakter van de club zou dan noodzakelijkerwijs in de sfeer van de dienstbetrekking komen te liggen. De onderhavige Vereniging ligt tussen de twee zojuist beschreven typen in, nu X zich niet met de gang van zaken bemoeit, maar wel een subsidie geeft. (...). Ik meen (...), dat de subsidie die de werkgever toekent aan een vereniging die uitsluitend uit werknemers bestaat, noodzakelijkerwijs in de sfeer van de dienstbetrekking ligt. In de geconstateerde tussenvorm - een door de werkgever gesubsidieerde vereniging, waarmede de werkgever overigens geen bemoeienis heeft - kunnen dan weer twee uitersten worden onderscheiden: wordt de vereniging slechts in bijkomstige mate door de werkgever gefinancierd, dan zal de subsidie de vereniging niet binnen de sfeer van de dienstbetrekking halen; geschiedt de financiering daarentegen nagenoeg geheel door de werkgever, dan zullen uitkeringen door de vereniging beschouwd moeten worden als uit dienstbetrekking verkregen. Ter benadering van de relevante grens tussen deze twee uitersten is enig aanknopingspunt te vinden in de wetsgeschiedenis van 1953, met name in de wijze waarop het voorstel van de Commissie-Van den Tempel in de wet is uitgewerkt. In de door de Commissie opgestelde Wetgevingsbijlage rangschikte zij de te belasten uitkeringen onder "al hetgeen de werknemer in verband met de dienstverhouding ... middellijk ... van zijn werkgever ontvangt''. Blijkbaar vormt deze formulering ten dezen de tegenstelling tot de, immers volgens haar voorstel onbelast te laten, "uitkeringen uit fondsen, waarvan de werknemers een belangrijk deel bijeenbrengen''. Ervan uitgaande dat de term "een belangrijk deel'' in het fiscaalrechtelijke spraakgebruik wordt gebezigd voor ongeveer 30% of meer, kan het voorstel aldus worden verstaan, dat eerst bij een werkgeversbijdrage van noemenswaardig meer dan de helft het financieringselement ertoe zou dwingen de uitkeringen als verkregen uit dienstbetrekking aan te merken. Deze conceptie is echter niet in de uiteindelijk tot stand gekomen wetstekst neergelegd: onder de delegatiebepaling voor "uitkeringen ..., die niet voor een belangrijk deel door de werkgever worden bekostigd'', wordt (in de MvT) gebracht het geval dat "de uitkeringen uitsluitend of voor een belangrijk deel worden gedaan uit door de werknemers zelf bijeengebrachte gelden''. In deze conceptie kan "een belangrijk deel'' niet meer betekenen "ongeveer 30% of meer''; de formuleringen kunnen alleen met elkaar in overeenstemming worden gebracht, indien men de term "een belangrijk deel'' opvat als: ongeveer de helft. Daar zou ik dan ook de gezochte grens willen leggen. De vrijstelling van art.
11, lid 1, letter i, Uitv.besch. LB '65, tekst 1967, en daaraan voorafgegane bepalingen heeft dan onder meer de betekenis, dat in twijfelgevallen het onderzoek naar de financierings-bestanddelen beperkt kan worden tot de aangegeven termijn.
3.6 Met Van Soest meen ik dat uitkeringen of verstrekkingen gedaan door sport-, hobby-, toneel-, en andere clubs die door werknemers zijn ingesteld en waaraan de werkgever niet of nauwelijks financieel bijdraagt, niet in de sfeer van de dienstbetrekking vallen.(17) Ook volg ik hem in zijn oordeel over verenigingen van uitsluitend werknemers die voor meer dan 50% door de werkgever zijn gefinancierd; die liggen wel in de sfeer van de dienstbetrekking. De uitkering van zo'n vereniging dient om loon te zijn tevens in causaal verband te staan tot de dienstbetrekking. Zo zal bij het bedingen van kwantumkortingen of het sluiten van een attractieve collectiviteitsverzekering door de vereniging voor haar leden mijns inziens geen sprake zijn van loon. De korting is niet aan de dienstbetrekking toe te schrijven, maar aan de collectiviteit van de leden.
3.7 In het arrest van de Hoge Raad van 20 juli 1990, met conclusie van A-G Van Soest, BNB 1990/318 (het benzinepomparrest) ging het om werknemers die voor eigen gebruik met korting superbenzine konden betrekken van een vennootschap die functioneel nauw verbonden was met de werkgever en op hetzelfde adres gevestigd was als de werkgever. De Hoge Raad heeft in dit arrest de vraag wanneer er voor de werkgever een verplichting tot inhouding van loonbelasting bestaat over voordelen welke de werknemer van een niet-inhoudingsplichtige geniet als volgt beantwoord:
5.3. (...) in het licht van de in 3.3, 3.4, 3.10 tot en met 3.13 en 3.19 van de conclusie van de Advocaat-Generaal vermelde bepalingen en de daarop gegeven toelichtingen bestaat de uit artikel 4 van Pro het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 voor de werkgever voortvloeiende verplichting tot inhouding van loonbelasting over voordelen welke de werknemer van een niet-inhoudingsplichtige geniet, slechts voor zover het betreft voordelen waarvoor een forfaitaire regeling van toepassing is dan wel voordelen waarmee bij het bepalen van het aan de werknemer rechtens toekomende loon rekening is gehouden.
3.8 In het arrest van 24 juni 1992, met conclusie van A-G Van Soest, BNB 1993/19 (het arrest van de verduisterende werknemer) oordeelde de Hoge Raad dat het bekend zijn van de werkgever met de voordelen die zijn werknemer geniet essentieel is voor de inhoudingsplicht van de werkgever, maar ook voor het begrip loon. De Raad overwoog:
3.3. (...) In het licht van het stelsel van [de] wet moet worden aangenomen dat - afgezien van fooien en dergelijke prestaties van derden - loon uit dienstbetrekking zijn de voordelen die de werkgever aan de werknemer als zodanig in welke vorm of welke benaming ook verstrekt, zulks (...) ongeacht of de werknemer daarop recht kon doen gelden. Tot het loon uit dienstbetrekking als bedoeld in de Wet op de loonbelasting 1964 behoren, afgezien van het bepaalde in artikel 12 van Pro die wet, niet voordelen die niet door de werkgever zijn verstrekt maar die de werknemer kon behalen omdat zijn dienstbetrekking hem daartoe in staat stelde. Het is immers niet aannemelijk dat de wetgever zou hebben bedoeld ook tot het loon te rekenen voordelen waarover de werkgever geen loonbelasting kan inhouden omdat hij met die voordelen niet bekend is.
3.9 Het arrest van 2 december 1992, BNB 1993/52 (het booreilandarrest) is een vervolg op het benzinepomparrest. Het ging om gratis maaltijden verstrekt aan werknemers die tewerkgesteld waren op een booreiland. Ze kregen deze maaltijden van de beheerder van het eiland (naar niet in geschil was: een derde) die daarvoor geen vergoeding van de werkgever ontving. Het arrest maakt duidelijk dat de zinsnede "voordelen waarvoor een forfaitaire regeling van toepassing is dan wel voordelen waarmee bij het bepalen van het aan de werknemer rechtens toekomende loon rekening is gehouden" (zoals genoemd in het benzinepomparrest) ziet op fooien en dergelijke prestaties van derden in de zin van artikel 7 van Pro de CSV (voor de loonbelasting: artikel 12 van Pro de Wet LB 1964). Daarnaast maakte de Hoge Raad duidelijk dat ook in het geval een werknemer in verband met zijn dienstbetrekking voordelen geniet van een ander dan zijn werkgever, sprake is van loon, indien deze voordelen in opdracht van en voor rekening van de werkgever worden verstrekt. De Hoge Raad overwoog:
4.4. Ten overvloede merkt de Hoge Raad op dat indien een werknemer in de zin van artikel 2 CSV Pro in verband met zijn dienstbetrekking voordelen geniet van een ander dan zijn werkgever in de zin van artikel 3 CSV Pro, anders dan de Centrale Raad van Beroep heeft geoordeeld - behoudens in het geval dat die voordelen worden verstrekt in opdracht van en voor rekening van die werkgever -, sprake is van fooien en dergelijke prestaties van derden in de zin van artikel 7 CSV Pro. Bij fooien en dergelijke prestaties van derden is volgens artikel 1 van Pro het op dit artikel 7 gebaseerde Pro zogenaamde Fooienbesluit slechts sprake van premieplichtig loon voor zover voor de desbetreffende voordelen in het Fooienbesluit een forfaitaire regeling is getroffen, dan wel voor zover met die voordelen bij het bepalen van het aan de werknemer rechtens toekomende loon rekening is gehouden.
3.10 De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 1 november 2000, BNB 2001/82(18) een vervolg gegeven aan het booreilandarrest. Tot het loon behoort ook een voordeel dat verstrekt wordt aan werknemers door een andere concernmaatschappij met medeweten van de werkgever, terwijl het voordeel niet wordt doorberekend aan de werkgever.(19) Dit voordeel werd op één lijn gesteld met het verstrekken van een voordeel in opdracht en voor rekening van de werkgever. Overwogen werd:
4.2. Indien, zoals hier, een werknemer in de zin van artikel 2 Co Proördinatiewet Sociale Verzekering (hierna: CSV) in verband met zijn dienstbetrekking een voordeel geniet van een ander dan die werkgever in de zin van artikel 3 CSV Pro, is - behoudens indien en voor zover sprake is van fooien en dergelijke prestaties van derden welke op grond van artikel 7 CSV Pro in verbinding met artikel 1 van Pro het Besluit van de Sociale Verzekeringsraad van 21 december 1989, nr. 8920774 (hierna: het Fooienbesluit), tot het loon behoren - slechts sprake van premieplichtig loon in de zin van artikel 4 CSV Pro indien dat voordeel wordt verstrekt in opdracht van en voor rekening van die werkgever. Met laatstbedoelde situatie moet echter op één lijn worden gesteld een geval als het onderhavige waarin binnen een concern het voordeel met medeweten van de werkgever wordt verstrekt door een andere concernmaatschappij dan die waarbij de werknemer in dienstbetrekking is en dat voordeel niet aan de werkgever wordt doorberekend.
3.11 In het arrest van 10 augustus 2001, met conclusie van A-G Wattel, BNB 2001/354 (het arrest van de prijswinnende werknemer) herhaalt de Hoge Raad de reeds geformuleerde regels met betrekking tot voordelen voor werknemers genoten van derden, nu voor de toepassing van artikel 22 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Een werknemer was de Dow Chemical Energieprijs toegekend voor een nieuw procédé dat hij had ontwikkeld heeft in het kader van zijn dienstbetrekking. Zijn werkgever had hem als kandidaat voor die prijs aangemeld, terwijl de prijs was toegekend op grond van de aanbeveling van een onafhankelijke selectiecommissie. Overwogen werd:
3.3. Naar de bewoordingen van artikel 22 van Pro de Wet is loon uit dienstbetrekking, voorzover hier van belang, loon als bedoeld in de Wet op de loonbelasting 1964 alsmede fooien en dergelijke prestaties van derden. Afgezien van fooien en dergelijke prestaties van derden is indien een werknemer een voordeel dat enig verband houdt met zijn dienstbetrekking geniet van een ander dan zijn werkgever, slechts sprake van loon in de zin van de Wet op de loonbelasting 1964 indien dat voordeel wordt verstrekt in opdracht van en voor rekening van zijn werkgever, dan wel met medeweten van zijn werkgever door een andere concernmaatschappij (vergelijk HR 1 november 2000, nr. 361, BNB 2001/82). Een dergelijke situatie doet zich hier niet voor. De prijs kan derhalve alleen tot het loon in de zin van artikel 22 van Pro de Wet worden gerekend indien deze kan worden gerangschikt onder de fooien en dergelijke prestaties van derden.
3.4. Onder de fooien en dergelijke prestaties van derden vallen slechts prestaties die kunnen worden beschouwd als vergoeding, in ruime zin, voor hetgeen de werknemer als zodanig heeft verricht. De door het Hof vastgestelde feiten laten geen andere conclusie toe dan dat aan de prijs elk element van een tegenprestatie voor werkzaamheden jegens belanghebbendes werkgever of jegens de insteller van de prijs ontbrak. Hieruit volgt dat, anders dan het Hof heeft geoordeeld, de prijs niet het karakter heeft van een vergoeding voor werkzaamheden die belanghebbende als werknemer heeft verricht.
3.12 Dat een voordeel wordt ontvangen uit de handen van een derde, behoeft er naar het oordeel van de Hoge Raad niet aan in de weg te staan dat dit voordeel wordt aangemerkt als een door de werkgever verstrekte beloning. Dat volgt uit de buschauffeursarresten van 24 juli 1995, BNB 1995/311 en BNB 1995/312 (laatstgenoemd arrest met conclusie van Plaatsvervangend P-G Van Soest).(20) De chauffeurs van een touringcarbedrijf verkochten door hen zelf ingekochte consumpties aan de passagiers en mochten het voordelige verschil tussen de in- en verkoopprijs behouden. De Hoge Raad overwoog (ontleend aan BNB 1995/312):
3.2. De bedragen die de chauffeurs en de hostesses aan de passagiers in rekening hebben gebracht, vormen de prijs voor de verkochte consumpties. Zij kunnen niet worden aangemerkt als een vergoeding voor jegens de passagiers verrichte diensten. Deze bedragen kunnen daarom niet worden beschouwd als fooien en dergelijke prestaties van derden (HR 20 mei 1959, nr. 13 974, BNB 1959/238), ook niet tot het beloop van het in die bedragen begrepen voordelige verschil tussen de inkoop- en verkoopprijs van de consumpties. Dit verschil kan dan ook niet geheel of ten dele als van derden genoten loon worden aangemerkt. (...)
3.3. Het voordelige verschil tussen de inkoop- en de verkoopprijs van de consumpties kan slechts tot het loon behoren indien het door belanghebbende aan haar werknemers is gelaten als beloning voor de door hen uit hoofde van hun dienstbetrekking verrichte werkzaamheden. Immers, in het licht van het stelsel van de Wet op de loonbelasting 1964 moet worden aangenomen dat - afgezien van fooien en dergelijke prestaties van derden - tot het loon uit dienstbetrekking slechts behoren door, of in opdracht en voor rekening van, de werkgever verstrekte voordelen, niet ook voordelen die alleen in zoverre met de dienstbetrekking verband houden dat zij door de werknemers kunnen worden behaald omdat hun dienstbetrekking hen daartoe in staat stelt (HR 24 juni 1992, nr. 28 156, BNB 1993/19).
3.13 De redactie van V-N tekent onder een uitspraak van hof Amsterdam van 18 juli 2001, V-N 2001/54.25 aan:
Na HR 1 november 2000, nr. 361, BNB 2001/82 (V-N 2000/52.31), en HR 10 augustus 2001, nr. 36 061, BNB 2001/354 kan de volgende indeling worden gemaakt ten aanzien van loon in de zin van art. 10 Wet Pro LB 1964:
1. een voordeel dat door de werkgever zelf is verstrekt (waaronder te begrijpen voordelen die door de werkgever aan de werknemer worden gelaten, zoals de netto-opbrengst uit consumpties in de buschauffeursarresten (HR 24 juli 1995, nr. 30 804 en 30 897, BNB 1995/311 en BNB 1995/312 (...);
2. een voordeel verstrekt door een derde, doch in opdracht en voor rekening van de werkgever;
3. een voordeel verstrekt door een andere concernmaatschappij met medeweten van de werkgever (en welk voordeel niet aan de werkgever wordt doorberekend);
4. fooien en dergelijke prestaties van derden ('loon van derden') in de zin van het fooienbesluit.
Deze indeling van (fiscaal) loon op basis van de genoemde arresten lijkt mij juist. In welke categorie kunnen fondsuitkeringen als de onderhavige worden ondergebracht? Ik loop de categorieën (2), (3) en (4) af. Let wel, de meeste fondsuitkeringen vallen in categorie (1), omdat het fonds loon uit een vroegere dienstbetrekking verstrekt en dus zelf inhoudingsplichtige is ingevolge artikel 6, lid 1, onderdeel b, van de Wet LB 1964.(21) Maar over dergelijke fondsuitkeringen die immers geen premieloon zijn, althans geen loon van derden, gaat deze conclusie niet.
3.14 Behoren fondsuitkeringen tot de categorie (2), voordelen verstrekt in opdracht en voor rekening van de werkgever? Fondsen kunnen uiteraard in opdracht en voor rekening van de werkgever een voordeel verstrekken aan werknemers. Dat gaat op voor afhankelijke fondsen die fungeren als een doorgeefluik. Maar hoe moet worden omgegaan met het geval dat de werkgever het fonds grotendeels financiert, terwijl het fonds onverplicht uitkeringen aan werknemers doet (zonder opdracht van de werkgever)? Hebben de werknemers de uitkering ook dan "in opdracht en voor rekening van de werkgever" ontvangen? Gezegd kan worden dat de uitkeringen middellijk voor rekening van de werkgever zijn gekomen.(22) De CRvB spreekt in zijn uitspraak daarom, naar ik veronderstel, van de "doorgegeven" bijdrage van de werkgevers.(23) Maar om ook te kunnen zeggen dat de uitkeringen in opdracht van de werkgever zijn verstrekt, is meer nodig, bijvoorbeeld een van hem afhankelijk bestuur of het geoormerkt zijn van zijn bijdrage. In casu hebben belanghebbenden een algemene storting verricht in de Personeelsvereniging en heeft haar bestuur zelf bepaald op welke wijze aan haar leden een uitkering is verricht. Dat betekent mijns inziens dat de uitkeringen uit het fonds niet in opdracht van de werkgever zijn gedaan. Hieraan doet niet af dat drie (van de vijf) bestuursleden van de Personeelsvereniging bindend door belanghebbenden worden voorgedragen en dat belanghebbenden - hoewel zij dit niet gedaan hebben - voorwaarden hadden kunnen stellen aan haar bijdrage aan de Personeelsvereniging.(24)
3.15 Behoren fondsuitkeringen tot categorie 3, voordelen verstrekt door een andere concernmaatschappij met medeweten van de werkgever? Een voordeel van een personeelsvereniging, die (nauw) verbonden is aan de inhoudingsplichtige vennootschap, is zeker niet hetzelfde als een voordeel van een andere concernmaatschappij. Er is doorgaans een groot verschil tussen de financiële en organisatorische verbondenheid van concernmaatschappijen en die van een personeelsvereniging met de werkgever. Het is daarentegen denkbaar om op fondsuitkeringen de regel van BNB 2001/82 analoog toe te passen. Tegen deze interpretatie zou kunnen pleiten het herhaaldelijk gebruik door de Hoge Raad van het woordje slechts bij de hiervoor geciteerde omschrijvingen van loon, indien voordelen worden verstrekt door een derde. Kavelaars annoteert in BNB 2001/82 over het woordje slechts:
De omstandigheid dat in de onderhavige uitspraak de Hoge Raad toch weer een inbreuk maakt op het `slechts'-criterium wijst erop dat aan dat woord niet al te veel betekenis lijkt toe te komen. Temeer daar de onderhavige beslissing de mogelijkheid openhoudt dat er zich ook nog andere uitzonderingen kunnen voordoen dan het hier aan de orde zijnde geval. Alsdan ware het echter wenselijk geweest indien het woord `slechts' in deze uitspraak ook niet meer zou zijn teruggekeerd. Er ontstaat nu toch een ietwat innerlijk tegenstrijdige structuur. (...)
3.16 Behoren fondsuitkeringen tot de categorie (4), fooien en dergelijke prestaties van derden? Naar vaste jurisprudentie van de Hoge Raad vallen onder fooien en dergelijke prestaties van derden slechts prestaties die kunnen worden beschouwd als vergoeding, in ruime zin, voor hetgeen de werknemer als zodanig heeft verricht.(25) Alhoewel denkbaar is dat een fonds aan werknemers een vergoeding voor arbeid verstrekt, zoals wellicht een kerstpakket bedoeld is, vallen fondsuitkeringen mijns inziens niet onder de categorie (fooien en) dergelijke prestaties van derden. Dat leid ik af uit de wetshistorie van 1953 en uit de wettelijke systematiek. In de wetshistorie worden, net als in de CSV, het Besluit LB 1940 en de Wet LB 1964, fooien en dergelijke prestaties onderscheiden van fondsuitkeringen. De Memorie van toelichting op artikel 4 van Pro de CSV (zie onderdeel 3.3) noemt fooien en fondsuitkeringen apart en geeft aan dat voor fondsuitkeringen een uitzondering is geformuleerd in artikel 6 van Pro de CSV en dat voor fooien een nadere regeling is getroffen in artikel 7 van Pro de CSV.(26) In de literatuur worden fondsuitkeringen ook als een afzonderlijke categorie loon van derden beschouwd. Ik volsta hier met te verwijzen naar Kavelaars(27), Van Nispen tot Sevenaer(28), Van Dijck(29), Van Westen(30) en Van der Merwe(31). Op grond van aangehaalde overwegingen van de buschauffeursarresten (zie onderdeel 3.12) is de stelling te verdedigen dat fooien en dergelijke prestaties van derden vergoedingen zijn voor jegens derden (in plaats van de werkgever) verrichte diensten(32). Als dat inderdaad een criterium van fooien en dergelijke prestaties is, dan vallen (de meeste) fondsuitkeringen ook daarom buiten categorie 4. Tot slot merk ik op dat wie de stelling betrekt dat uitkeringen uit personeelsfondsen wel tot de categorie fooien e.d. behoren, zal moeten erkennen dat deze uitkeringen dan bijna altijd ingevolge artikel 1 van Pro het Fooienbesluit(33) vrijgesteld zijn van heffing van loonbelasting en premies.
3.17 Mijn slotsom hier is dat de fondsuitkeringen bezwaarlijk zijn te rangschikken onder de door de Hoge Raad beperkte groep als loon aan te merken voordelen aan de werknemer verstrekt door een derde. Alhoewel het mogelijk is om met enig creatief denken de fondsuitkeringen onder de al bestaande categorieën te brengen, gaat mijn voorkeur er naar uit om voor fondsuitkeringen een afzonderlijke categorie te hanteren. De wetshistorie en -systematiek passen daarbij. Bovendien wordt voorkomen dat de rechter met een gewrongen overweging tot loon concludeert, zoals in casu met de overweging van de CRvB dat de verstrekking van het kerstpakket op één lijn kan worden gesteld met het genieten van voordeel in opdracht en voor rekening van de werkgever.
3.18 Aan het begrip loon wordt het vereiste van bewustheid bij de werkgever van het voordeel genieten door de werknemer gesteld, opdat hij daarop loonbelasting en premies kan inhouden (zie onderdeel 3.8). Bewustheid ziet niet op het subjectieve weten van de werkgever, maar op wat de werkgever in redelijkheid had moeten weten.(34) Aan dat vereiste wordt naar mijn opvatting voldaan wanneer een werkgever meer dan 50% van de middelen van een fonds bijeenbrengt. Van die werkgever mag in redelijkheid worden verwacht dat hij zich op de hoogte stelt van de uitkeringen door het fonds aan zijn werknemers. Trouwens dat fonds is voor de loonbelasting verplicht om de werkgever op de hoogte te stellen van dergelijke uitkeringen, en wel op grond van artikel 41 van Pro de Uitvoeringsregeling loonbelasting 1990.(35) Het gaat volgens mij niet aan om een zich onwetend voordoende werkgever de gelegenheid te bieden om met behulp een door hem gefinancierd fonds premievrije uitkeringen aan zijn werknemers te doen verstrekken.
4. De cassatiemiddelen
4.1 Vooropgesteld zij dat ingevolge artikel 18c, lid 1, van de CSV slechts beroep in cassatie kan worden ingesteld tegen uitspraken van de CRvB ter zake van schending of verkeerde toepassing van het bepaalde bij of krachtens de artikelen 4 tot en met 8 van de CSV. Dit betekent dat in cassatie klachten van feitelijke aard niet kunnen worden onderzocht en dat over gebreken in de motivering van de uitspraak niet met vrucht kan worden geklaagd. Voor zover door belanghebbenden in middel 1 en middel 2 wordt geklaagd over gebreken in de motivering van de uitspraak, kunnen die klachten derhalve niet tot cassatie leiden.
4.2 Belanghebbenden stellen in de toelichting op middel 1 dat zij formeel geen kennis droegen van de verstrekking van het kerstpakket en niet op de hoogte waren van de waarde ervan. Voorts verdedigen zij dat het kerstpakket geen beloning voor arbeid is en reeds daarom geen loon vormt. Beide stellingen kunnen niet worden aanvaard. De CRvB heeft overwogen dat belanghebbenden in de mogelijkheid verkeerden om bekend te zijn met de verstrekking van de kerstpakketten. Dan is naar mijn opvatting voldaan aan het bewustheidsvereiste van loon (zie overigens onderdeel 3.18). De aangevoerde beperking van (belastbaar en premie-) loon tot beloning voor arbeid vindt onvoldoende steun in de jurisprudentie en evenmin in handboeken over loonbelasting.(36) Ik volsta met er op te wijzen dat niet arbeid maar dienstbetrekking als bron van loon geldt en dat bovenmatige kostenvergoedingen, immateriële schadevergoedingen, feestgeschenken en ziekengeld tot het loon kunnen behoren, al is er doorgaans van beloning voor arbeid geen sprake. Naar mijn opvatting hangt de verstrekking van kerstpakketten door de Personeelsvereniging aan haar leden zo zeer samen met hun dienstbetrekking dat ze als daaruit genoten hebben te gelden. De pakketten zijn verstrekt als beloning voor in het afgelopen jaar verrichte arbeid en/of dienen ter bevordering van het welbevinden van de werknemers van de X groep.
4.3 Belanghebbenden leveren in de toelichting op middel 2 kritiek op de overweging van de CRvB dat de verstrekking van het kerstpakket door de Personeelsvereniging op één lijn kan worden gesteld met het genieten van een voordeel dat is verstrekt in opdracht en voor rekening van de werkgever. Zij wijzen erop dat de Personeelsvereniging een onafhankelijk bestuur heeft en dat er geen plaats is voor toepassing van de leer van het arrest van 1 november 2000 (BNB 2001/82) inzake voordelen verstrekt aan werknemers door een andere concernmaatschappij. Ik deel deze kritiek op de uitspraak van de CRvB en verwijs daarvoor naar onderdeel 3.15. Overeind blijft echter, en belanghebbenden zien dit over het hoofd, dat uitkeringen uit door werkgevers gesubsidieerde fondsen aan werknemers naar positief recht tot het loon kunnen behoren, ook in geval de werkgever zelf geen opdracht heeft verstrekt tot het doen van die uitkering en de uitkering voor rekening van het fonds komt. In onderdeel 3.17 pleit ik ervoor om fondsuitkeringen als aparte categorie van loon van derden aan te merken.
4.4 Van de Personeelsvereniging zijn slechts werknemers dan wel gewezen werknemers van belanghebbenden lid. Het staat (blijkbaar) vast dat belanghebbenden in de laatst verlopen vijf kalenderjaren meer hebben bijgedragen aan de middelen van de Personeelsvereniging dan de werknemers. Deze feiten laten mijns inziens geen andere gevolgtrekking toe dan dat de kerstpakketten door de werknemers van belanghebbenden uit dienstbetrekking zijn genoten en dat niet wordt voldaan aan de voorwaarden van de vrijstelling van artikel 6, lid 1, onderdeel q, van de CSV. Naast fooien en dergelijke prestaties van derden alsmede voordelen van derden, die worden verstrekt in opdracht en voor rekening van een werkgever dan wel met medeweten van de werkgever door een andere concernmaatschappij behoren ook dergelijke uitkeringen uit fondsen, tot al hetgeen dat werknemers van derden genieten uit hun dienstbetrekking. De CRvB is derhalve tot de juiste slotsom gekomen dat de onderhavige kerstpakketten loon vormen in de zin van artikel 4 van Pro de CSV.
5. Conclusie
Ik concludeer tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
A-G
1 Met ingang van 1 januari 2002 is de Wet structuur uitvoeringsorganisatie werk en inkomen in werking getreden en vormen de voormalige uitvoeringsinstellingen Guo, Gak, Cadans, Uszo en Bouwnijverheid, en voormalig opdrachtgever Lisv samen het Uitvoeringsinstituut werknemersverzekeringen. In deze conclusie wordt onder het Bestuur tevens verstaan het Lisv en het Gak.
2 Met kenmerken 02/6175 CSV, 02/6177 CSV, 02/6178 CSV, 02/6179 CSV, 02/6181 CSV en 02/6182 CSV, gepubliceerd in RSV 2004/353.
3 De CRvB heeft blijkens het proces-verbaal van de zitting op 1 juli 2004 aan de gemachtigde van belanghebbenden hierover een vraag gesteld. In het proces-verbaal is opgenomen: "(Desgevraagd) Ik heb de brief van 27 november 2001 als primair besluit aangemerkt aangezien gedaagde onder deze brief had vermeld dat hiertegen bezwaar gemaakt kon worden."
4 Zie over dit onderwerp Handboek Algemene wet bestuursrecht, hoofdstuk 1, artikelsgewijs commentaar artikel 1:3, blz. 27-30 en blz. 48-59, M. Schreuder-Vlasblom, Rechtsbescherming en bestuurlijke voorprocedure, Kluwer Deventer 2003, blz. 60-63 alsmede F.J. van Ommeren en G.A. van der Veen, Het Awb-besluit, Ars Aequi Libri Nijmegen 1999, blz. 34-37.
5 Vergelijk CRvB 22 januari 2004, RSV 2004/200 inzake een vooraankondiging van correctienota's: "Met de rechtbank is de Raad van oordeel dat de in de brief van 2 december 1999 vervatte constatering dat appellante over 1994 tot en met 1998 loonbetalingen niet of niet juist heeft geadministreerd en dat zij binnenkort een aanvullende premienota over die jaren tegemoet kan zien, niet is gericht op enig rechtsgevolg. Een rechtsgevolg is eerst verbonden aan de aanvullende premienota's die op 13 december 1999 aan appellante verzonden zijn."
6 Zie Handboek Algemene wet bestuursrecht, a.w., blz. 55-56.
7 Wet van 24 juni 2004 tot wijziging van de CSV en andere wetten in verband met een administratieve lastenverlichting inzake de vaststelling van het premieloon en het uitkeringsloon, Stb 2004, 311. De wijziging in verband met CSV is in werking getreden per 1 januari 2005 (Stb 2004, 548).
8 HR 14 juli 2000, BNB 2000/287 leert dat de vrijstelling slechts kan gelden indien de werknemers in ieder geval gedurende de laatstverlopen vijf kalenderjaren hebben bijgedragen aan de middelen van het fonds.
9 Kamerstukken II 1952/1953, 3034, nr. 3, blz. 9, lk.
10 Kamerstukken II 1952/1953, 3034, nr. 3, blz. 10, rk.
11 Noot CvB: de uitkeringen en verstrekkingen als bedoeld onder a en b hebben betrekking op (a) uitkeringen die niet tot het normale regelmatig verstrekte loon behoren, zoals bepaalde gratificaties, mits zij van betrekkelijk geringe betekenis zijn en (b) verstrekkingen tot dekking van bijzondere kosten, zoals die ter zake van bevalling, ziekte, overlijden en dergelijke.
12 Kamerstukken II 1952/1953, 3034, nr. 9, blz. 6, lk.
13 Dit besluit is goedgekeurd bij Ministeriële beschikking van de Staatssecretaris van Sociale Zaken van 31 december 1953, nr. 7396, Stcrt. 1954, 19.
14 Beschikking van 30 december 1953, nr. 2, Stcrt. 1953, 253.
15 Wet vereenvoudiging tariefstructuur en aftrekposten in de loon- en inkomstenbelasting, Stb 1989, 122 (inzake de loonbelasting) en Wet aanpassing uitkeringsregelingen overheveling opslagpremies, Stb 1989, 127 (inzake de CSV).
16 Noot CvB: voor het jaar 2000 is deze figuur voorzien in artikel 11, lid 1, onderdeel p, van de Wet LB 1964 en in artikel 6, lid 1, onderdeel q, van de CSV.
17 Vgl. J.E.A.M. van Dijck, Uitgangspunten voor een fiscaal loonbegrip, Gielebundel, Kluwer Deventer 1990, blz. 183 en 186.
18 In gelijke zin HR 15 november 2002, BNB 2003/52.
19 Dat een voordeel, verstrekt aan de werknemer door een dochtermaatschappij, maar voor rekening van de moedermaatschappij, tevens werkgeefster, loon uit dienstbetrekking kan vormen, volgt uit HR 7 maart 1990, BNB 1990/109.
20 In gelijke zin HR 26 mei 1999, BNB 1999/274 met betrekking tot taxichauffeurs die de omzet gerealiseerd na het behalen van een minimumdagopbrengst mochten behouden van hun werkgever.
21 Zie bijvoorbeeld de afdelingskas Ziektewet van een bedrijfsvereniging in HR 24 mei 2002, BNB 2002/261.
22 In het Rapport van de Commissie-Van den Tempel, blz. 90, is te lezen dat uitkeringen uit sociale ondersteuningsfondsen, welke in wezen als loon moeten worden beschouwd, "middellijk" van de werkgever worden ontvangen.
23 Zie ook M.J. Bik, De personeelsvereniging en het personeelsfonds, MBB 2005/69.
24 De rechtbank heeft in de onderhavige casus wellicht met het oog op het criterium in opdracht van en voor rekening van de werkgever overwogen dat de werkgever voorwaarden had kunnen stellen aan de bestemming van de subsidie.
25 HR 10 augustus 2001, met conclusie van A-G Wattel, BNB 2001/354. Zie ook HR 15 februari 1950, B 8782 (distillateursarrest), HR 20 mei 1959, BNB 1959/238 en HR 15 januari 1964, BNB 1964/61.
26 De Commissie-Van den Tempel behandelt fondsuitkeringen ook in een ander onderdeel (paragraaf 7, onderdeel j) dan de fooien (paragraaf 7, onderdeel e). Voor de loonbelasting geldt dat de (al of niet facultatieve) vrijstelling van fondsuitkeringen is begrepen in artikel 6 van Pro het Besluit LB 1940 en later artikel 11 van Pro de Wet LB 1964, terwijl de fooien en dergelijke prestaties van derden zijn geregeld ingevolge artikel 6a van het Besluit LB 1940 en later artikel 12 van Pro de Wet LB 1964.
27 P. Kavelaars, Loonheffingen, Kluwer Deventer 1996, blz. 356.
28 W.E.M. van Nispen tot Sevenaer, FED 1996/11, onderdeel 3.3.
29 Annotatie onder HR 11 oktober 1995, BNB 1995/340 inzake stakingskasuitkeringen.
30 G.W.B. van Westen, Belasting- en premieheffing over loon van derden: verdere duidelijkheid, WFR 2001/111 en Cursus Belastingrecht, Loonbelasting, hoofdstuk 1.7.4.
31 J. van der Merwe, NTFR 2001/1168.
32 Zo ook HR 11 februari 1959, BNB 1959/116, anders HR 15 januari 1964 BNB 1964/61. Zie hierover P. Kavelaars in zijn noot onder het arrest van de prijswinnende werknemer in BNB 2001/354.
33 Besluit van de Sociale Verzekeringsraad van 21 december 1989, nr. 8920774, goedgekeurd bij Ministeriële regeling van 22 december 1989, nr. 89/7156, Stcrt. 1989, 252. Dit besluit gold tot 1 januari 2002 en is daarna vervangen door het besluit van het Lisv van 21 november 2001, ongenummerd, goedgekeurd bij Ministeriële regeling van 17 december 2001, nr. SV/AVF/2001/83222, Stcrt. 2001, 249.
34 In mijn conclusie voor de zaak 40.633, onderdeel 2.4, ga ik in op deze geobjectiveerde bewustheid.
35 Vanaf het jaar 2001 is deze bepaling opgenomen in artikel 94 van Pro de Uitvoeringsregeling loonbelasting 2001.
36 P. Kavelaars, a.w., blz. 274-275 en C.W.M. van Ballegooijen en D.V.E.M. van der Wiel-Rammeloo, Loonbelasting, Kluwer Deventer 2005, blz. 68.