Conclusie
Nrs. 41 964 en 41 965
23 maart 2006
MR. J.A.C.A. OVERGAAUW
ADVOCAAT-GENERAAL
PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
Derde Kamer (B)
Vermogensbelasting 1999/2000
Conclusie inzake:
X
TEGEN
DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN
1. Feiten en procesverloop
1.1. De feiten zoals het Hof die heeft vastgesteld, worden door belanghebbende niet bestreden. Derhalve kan in cassatie worden uitgegaan van de door het Hof vastgestelde feiten. Kort samengevat komt de zaak op het volgende neer.
1.2. Belanghebbende is in 1976 getrouwd met A (hierna: A). Het huwelijk is gesloten onder huwelijkse voorwaarden. Elke gemeenschap van goederen is uitgesloten en een zogenoemd 'Amsterdams verrekenbeding' was van toepassing. Het verrekenbeding luidt, voorzover hier van belang:
"Na afloop van elk kalenderjaar zijn de echtgenoten gehouden hetgeen van hun inkomsten over dat kalenderjaar onverteerd is, bij helfte te verdelen. (...) Heeft de verdeling niet binnen zes maanden na afloop van het kalenderjaar plaats gehad en heeft geen der echtgenoten binnen zeven maanden na afloop van het kalenderjaar de verdeling schriftelijk gevorderd, dan vervalt het recht tot het vorderen van deze verdeling."
Belanghebbende en A hebben, lopende het huwelijk, geen uitvoering gegeven aan het verrekenbeding.
1.3. Vanaf eind 1997 zijn belanghebbende en A duurzaam gescheiden gaan leven. Het huwelijk is ontbonden bij beschikking van 31 mei 2001 en ingeschreven in de registers van de Burgerlijke Stand op 27 juli 2001.
1.4. Belanghebbende vorderde (bij dagvaarding van 11 december 2001) op grond van het hiervoor in onderdeel 1.2 genoemde verrekenbeding ƒ 42.500.000 van A.
1.5. Bij overeenkomst van 4 juni 2003 hebben partijen overeenstemming bereikt over de afwikkeling van de financiële gevolgen van de echtscheiding en van het gedurende het huwelijk niet uitgevoerde verrekenbeding. Daarbij is de vermogenswaarde van de aanspraak van belanghebbende op A bepaald op ƒ 15.000.000. Op basis van deze overeenkomst zijn zij overeengekomen verder niets meer van elkander te vorderen te hebben en elkaar algehele en finale kwijting te verlenen.
1.6. Belanghebbende heeft in haar aangiftes voor de vermogensbelasting voor de jaren 1999 en 2000 geen melding gemaakt van een vordering.(1)
1.7. De inspecteur heeft aan belanghebbende navorderingsaanslagen opgelegd naar een vermogen van ƒ 12.000.000.(2)
1.8. Voor het Gerechtshof te Amsterdam (hierna: het Hof) was, voor zover in cassatie van belang, in geschil of de navorderingsaanslagen terecht en naar het juiste bedrag waren opgelegd.
1.9. Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende op 1 januari 1999 en op 1 januari 2000 het recht had alsnog verrekening te vorderen van A. De waarde van deze vordering heeft het Hof gesteld op ƒ 10.000.000.(3)
1.10. Belanghebbende heeft in beide zaken beroep in cassatie ingesteld en heeft daarbij in de zaak met nr. 41.965 (over het jaar 1999) drie middelen aangevoerd; in de zaak met nr. 41.964 (over het jaar 2000) voert zij twee middelen aan. De Staatssecretaris heeft in beide zaken een verweerschrift ingediend.
2. Het Amsterdams verrekenbeding(4)
2.1. Er bestaan verscheidene huwelijksgoederenstelstels, met of zonder huwelijkse voorwaarden.(5) Uit een inventarisatie van Van Mourik(6) blijkt dat de wettelijke gemeenschap en huwelijkse voorwaarden met verrekenstelsels (waaronder het Amsterdams verrekenbeding) de meest voorkomende huwelijksgoederenstelstels zijn.
2.2. Het Amsterdams verrekenbeding(7) houdt over het algemeen het volgende in. Aan het einde van elk jaar wordt door de echtgenoten de balans opgemaakt van de onverteerde inkomsten in dat jaar. Die worden voor de helft aan ieder toebedeeld. Meestal wordt aan het verrekenbeding ook een vervalbeding gekoppeld. Een vervalbeding houdt dan in dat verrekening niet meer kan worden gevorderd na bijvoorbeeld vijf jaar(8) nadat de vordering is ontstaan. (9)
2.3. In de praktijk wordt lopende het huwelijk vrijwel geen uitvoering gegeven aan periodieke verrekenbedingen. In de gevallen dat een verrekenbeding voorzien is van een vervalbeding zou dit tot gevolg hebben dat bij een uiteindelijke scheiding de vrouw (daar zal het toch in de meeste gevallen op neer komen) geen (of nauwelijks) verdeling meer zou kunnen vorderen.
2.4. De (Eerste kamer van de) Hoge Raad heeft zich in een aantal arresten uitgelaten over het Amsterdams verrekenbeding in samenhang met een vervalbeding. Zo oordeelde de Hoge Raad in Sonnevanck(10) dat een vervalbeding geldig is en niet nietig wegens strijd met dwingend recht. In Rensing/Polak(11) oordeelde de Hoge Raad echter:
"dat een beroep op [een] vervalbeding naar maatstaven van redelijkheid en billijkheid onaanvaardbaar moet worden geacht in een geval waarin een van de gewezen echtgenoten na hun echtscheiding verrekening vordert van in het verleden overgespaarde inkomsten, tenzij blijkt van, door de echtgenoot die zich op het vervalbeding beroept te stellen en zo nodig te bewijzen, omstandigheden die een beroep op het beding rechtvaardigen".(12)
2.5. In een aantal andere zaken heeft de Hoge Raad geoordeeld over wat er nu wel en niet begrepen dient te worden onder het begrip onverteerde inkomsten. Ik merk hierbij op dat het hier casuïstische rechtspraak betreft omdat het elke keer gaat om de uitlegging van het huwelijkse voorwaardencontract. Dergelijke contracten lijken in grote lijnen sterk op elkaar, maar kunnen op punten verschillen.
2.6. In het arrest Vossen/Swinkels(13) oordeelde de Hoge Raad dat wanneer tijdens een huwelijk geen uitvoering is gegeven aan een verrekenbeding redelijkheid en billijkheid met zich brengen dat ook de vermogensvermeerdering ontstaan door belegging van hetgeen uit de inkomsten van een echtgenoot is bespaard, maar ongedeeld gebleven, in de verrekening wordt betrokken, tenzij bij de huwelijkse voorwaarden anders is overeengekomen.
2.7. In het arrest Bal/Keller(14) overwoog de Hoge Raad inzake een Amsterdams verrekenbeding:
"3.4. Een beding als het onderhavige strekt naar zijn aard ertoe dat hetgeen van de inkomsten van partijen wordt bespaard periodiek tussen hen wordt verrekend. Ieder der echtgenoten is vervolgens in staat zijn aandeel in de besparingen, door belegging, te besteden aan vorming en vermeerdering van het eigen vermogen. Laten partijen tijdens het bestaan van het huwelijk deling van het overgespaarde achterwege en blijft het recht om deling te vorderen bestaan, dan brengt een uitleg naar redelijkheid en billijkheid in verband met de aard van het beding mee dat bij het einde van het huwelijk ook de vermogensvermeerdering, ontstaan door belegging van hetgeen uit de inkomsten van een echtgenoot is bespaard, maar ongedeeld gebleven, in de verrekening wordt betrokken. Deze door de Hoge Raad in zijn voormeld arrest van 7 april 1995 aanvaarde - in zijn arresten van 19 januari 1996, NJ 1996, 617 en 28 maart 1997, RvdW 1997, 83 (NJ 1997, 581, m.nt. WMK; red.), herhaalde - opvatting houdt echter niet in dat, wanneer de aan de echtgenoten in privé toebehorende, buiten de verdeling blijvende goederen geen inkomsten hebben opgeleverd maar tijdens het bestaan van het huwelijk wel in waarde zijn gestegen, een beding als het onderhavige naar maatstaven van redelijkheid en billijkheid aldus zou moeten worden uitgelegd dat (ook) zodanige waardestijgingen moeten worden verrekend als waren zij voortgekomen uit overgespaarde inkomsten. Bij een dergelijke, klaarblijkelijk door het Hof aanvaarde uitleg krijgt het beding een ruimere strekking dan met de aard ervan, mede gelet op de in de huwelijkse voorwaarden vooropgestelde uitsluiting van iedere gemeenschap van goederen, valt te rijmen."
2.8. In het arrest Slot/Ceelen(15) sluit de Hoge Raad zich aan bij overweging 5.15 van het Hof die luidt:
"De waardestijging van vermogensbestanddelen van de man, die geen inkomsten hebben opgeleverd, valt in beginsel ook buiten de verrekening. Dit zal echter anders zijn voor zover zodanige waardestijging niettemin als inkomsten behoort te worden gekwalificeerd. Dat geval zal zich voordoen ten aanzien van aandelen van de man, waarop geen winst is uitgekeerd, mits ten eerste blijkt dat uitkeerbare winst naar normen die in het maatschappelijke verkeer als redelijk worden beschouwd, wél geacht moeten worden te zijn gemaakt, en mits bovendien de man in overwegende mate bij machte was te bepalen dat de winst hem rechtstreeks of middellijk ten goede zou komen (vergelijk het bepaalde in artikel 1:126 leden Pro 2 en 3 BW)."
2.9. In het arrest Lindner/Mannaerts(16) oordeelde de Hoge Raad over de uitvoering van een verrekenbeding bij scheiding wanneer niet te achterhalen valt wat nu binnen de verrekening valt en wat niet:
"dat partijen gehouden zijn de vermogensbestanddelen die zij tijdens hun huwelijk hebben verworven en waarvan niet kan worden vastgesteld dat zij naar de bedoeling van partijen of van een derde zonder enig recht op verrekening behoren tot het vermogen van één van de partijen, alsnog te verdelen alsof deze vermogensbestanddelen aan hen gemeenschappelijk toebehoren. In beginsel en behoudens bewijs van het tegendeel moet in een dergelijk geval immers ervan worden uitgegaan dat partijen deze vermogensbestanddelen hebben verkregen uit of door belegging van overgespaarde inkomsten."
2.10. In NJ 2005/125(17) oordeelde de Hoge Raad:
"[I]ngeval partijen aan de tussen hen overeengekomen huwelijkse voorwaarden in zoverre geen uitvoering hebben gegeven dat zij niet jaarlijks de overgespaarde inkomsten hebben verdeeld, daaraan naar maatstaven van redelijkheid en billijkheid, mede in verband met de aard van het verrekenbeding, het gevolg moet worden verbonden dat partijen bij het einde van het huwelijk alsnog tot verrekening overgaan en dat in deze verrekening ook wordt betrokken de vermogensvermeerdering, die is ontstaan door belegging van hetgeen uit de inkomsten van een echtgenoot is bespaard, maar ongedeeld is gebleven. Aldus worden de periodieke verrekenplichten, die niet zijn nageleefd, omgezet in een finale verrekenplicht, waarbij veelal een andere wijze van berekening dan bij de periodieke verrekenplichten zal moeten worden toegepast. Hiermee strookt het aan te nemen dat nakoming van hetgeen op grond van de finale verrekenplicht aan een van de echtgenoten is verschuldigd, eerst bij het einde van het huwelijk kan worden gevorderd, zodat ingevolge art. 3:313 de Pro verjaringstermijn eerst dan begint te lopen."
2.11. Tot slot wijs ik nog op het recentelijk gewezen arrest Rensing/Polak II(18), de vervolgprocedure (en tevens slotakkoord) van het geschil tussen Rensing en Polak. De Hoge Raad oordeelde dat onder zuivere inkomsten niet vielen de niet gerealiseerde waardestijging van een onroerend goedportefeuille van de man. Zoals A-G Wesseling van Gent in haar conclusie voor dit arrest opmerkt: "Van een waardestijging alleen kan men immers niet naar de bakker."
3. Vermogensbelasting bij duurzaam gescheiden leven
3.1. Echtgenoten zijn voor de vermogensbelasting beide subjectief belastingplichtig, zie artikel 1 van Pro de Wet op de vermogensbelasting 1964 (hierna: Wet VB 1964). Op grond van artikel 5 van Pro de Wet VB 1964 worden echter de bezittingen en de schulden van de minstverdienende echtgenoot aan de meestverdienende echtgenoot toegerekend. Duurzaam gescheiden van elkaar levende echtgenoten worden echter weer wel zelfstandig in de heffing van de vermogensbelasting betrokken. Of er sprake is van duurzaam gescheiden leven wordt materieel benaderd.
3.3. Door de toerekeningsregel van artikel 5 van Pro de Wet VB 1964 is het huwelijksgoederenregime niet van invloed op de heffing van vermogensbelasting van niet duurzaam gescheiden levende echtgenoten. Voor duurzaam gescheiden levende echtgenoten ligt dat anders. Er dient hierbij met twee zaken rekening te worden gehouden. Ten eerste de toescheiding van vermogensbestanddelen. Ten tweede moet rekening gehouden worden met vorderingen c.q. schulden ten gevolge van overbedeling of verrekenbedingen. Het Amsterdams verrekenbeding behoort tot de laatste categorie. Problemen ontstaan als er geen overeenstemming is over dergelijke vorderingen over en weer.
4. Na de vermogensbelasting: Box III(19)
4.1. Per 1 januari 2001 is de vermogensbelasting afgeschaft. Daarvoor is echter in de plaats gekomen de forfaitaire rendementsheffing in de inkomstenbelasting, bekend als box III. In box III wordt belast het forfaitaire rendement over het vermogen. Op grond van artikel 2.17 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) worden bestanddelen van de rendementsgrondslag voor Box III van fiscale partners(20) in aanmerking genomen bij degene tot wiens bezit die bestanddelen behoren. Bij duurzaam gescheiden levende echtgenoten is geen sprake meer van fiscaal partnerschap. Beide echtgenoten worden zelfstandig in de heffing van de inkomstenbelasting betrokken. Daarbij geldt nog wel dat op grond van artikel 2.17, zevende lid, Wet IB 2001 de partners die in een jaar besluiten om duurzaam gescheiden te gaan leven, voor dat jaar nog als partners kunnen worden aangemerkt. Dit is anders dan onder de Wet VB 1964, waar uitgegaan werd van het vermogen en de woonsituatie op de peildatum (1 januari). Ook na 2001 speelt dus de problematiek van de onderhavige zaak.
5. Het vorderingsrecht civielrechtelijk en fiscaalrechtelijk beschouwd
5.1. Artikel 4 van Pro de Wet VB 1964 luidt:
"1. Onder bezittingen worden verstaan de goederen waaraan in het economische verkeer waarde kan worden toegekend.
2. (...)
3. Onder schulden worden verstaan de verplichtingen waaraan in het economische verkeer waarde kan worden toegekend.
(...)"
5.2. In artikel 8 van Pro de Wet VB 1964 wordt aangegeven wat in ieder geval niet als bezittingen en schulden voor deze wet worden beschouwd.
5.3. Artikel 9, eerste lid van de Wet VB 1964 luidt:
"De bezittingen en de schulden worden in aanmerking genomen naar de waarde welke daaraan in het economische verkeer kan worden toegekend."
5.4. Voor de vermogensbelasting wordt voor het begrip goederen aansluiting gezocht bij het civiele recht, met dien verstande dat het fiscale recht autonoom is, en dat het fiscaalrechtelijke begrip ruimer is dan het civielrechtelijke.
5.5. In de totstandkomingsgeschiedenis van de Wet VB 1964 is hierover het volgende opgemerkt:(21)
"Het wettelijke begrip "vermogen" wordt in deze bepaling - welke een uitwerking vormt van de in artikel 3 opgenomen Pro algemene omschrijving - duidelijker geformuleerd dan in de artikelen 3, juncto 8, eerste lid, van de huidige wet, doch materieel stemt de gegeven uitwerking daarmede overeen. De vraag welke de betekenis is van de in het eerste lid voorkomende omschrijving "zaken waaraan in het economische verkeer waarde kan worden toegekend" wordt daardoor op zich zelf nog niet beslist. Kon de omstandigheid dat de huidige wet stamt uit 1892 - derhalve uit een periode waarin van een fiscaalrechtelijke begripsvorming, los van hetgeen in het privaatrecht geldt, nog geen sprake was - aan rechtspraak en schrijvers een belangrijk houvast verlenen voor de opvatting dat de term "zaken" in civielrechtelijke zin moest worden verstaan, - thans bestaat voor een dergelijke aansluiting a priori aan de burgerrechtelijke norm geen aanleiding meer. Juist daarom acht ondergetekende het dienstig in het licht te stellen dat hij zich - wat er dan ook zij van de methode van interpretatie in het verleden - althans op dit gebied met de resultaten van de gevolgde uitlegging wel kan verenigen. (...)
Met betrekking tot de voorgestelde omschrijving van de schulden, welke het spiegelbeeld is van de omschrijving van de positieve vermogensbestanddelen, geldt, mutatis mutandis, hetgeen in het bovenstaande ten aanzien van de bezittingen is opgemerkt. Hoewel ook hier de huidige congruentie met de verplichtingen in de zin van het burgerlijke recht zeer wel kan worden aanvaard, zo snijdt de voorgestelde wettekst niet de mogelijkheid af voor een ontwikkeling, welke op bepaalde punten de inhoud van het fiscale begrip verplichtingen van het civiele recht verwijdert."
5.6. En voorts:(22)
"De ondergetekenden merken (...) op dat zij met de handhaving van de term zaken geenszins beogen het vermogensbegrip in het burgerlijk recht te verankeren. Integendeel, de voorgestelde omschrijving biedt naar hun oordeel aan de rechtspraak de mogelijkheid het zaaksbegrip voor de vermogensbelasting tot verdere ontwikkeling te brengen, een ontwikkeling welke zich in economische richting zou kunnen voltrekken, (...)."
Civielrechtelijk
5.7. In het geval van een Amsterdams verrekenbeding geldt het volgende. De echtgenoten zijn een overeenkomst aangegaan waarbij zij hun onverteerde inkomsten aan het einde van elk kalenderjaar bij helfte zullen verdelen. Dat betekent dat aan het einde van elk jaar een vordering ontstaat bij de ene echtgenoot en een corresponderende schuld bij de andere echtgenoot. De overeenkomst kwalificeert als een civielrechtelijke verbintenis. Het voorwerp van deze verbintenis, de prestatie, is het bedrag dat de ene echtgenoot aan de andere moet betalen. De eiser van de prestatie heeft een materieel recht (een vorderingsrecht) op nakoming van de prestatie door de schuldenaar. Daaraan doet niet af dat, blijkens NJ 2005/125(23), nakoming onder omstandigheden pas kan worden gevorderd bij het einde van het huwelijk.
5.8. Hieraan doet ook niet af dat de schuldenaar (de omvang van) het vorderingsrecht kan betwisten door zich te beroepen op een vervalbeding. Indien gedurende het huwelijk (een aantal jaren) geen beroep op het verrekenbeding is gedaan en een beroep op het daaraan gekoppelde vervalbeding zou slagen, dan nog blijft de vordering staan voorzover deze niet door het vervalbeding wordt getroffen.
5.9. Als partijen er onderling niet uitkomen(24), zal uiteindelijk de civiele rechter moeten vaststellen of er sprake is van een vorderingsrecht, en, als hij deze vraag positief beantwoordt, wat de waarde is van dit recht. Mutatis mutandis geldt hetzelfde voor de schuld die staat tegenover het vorderingsrecht.
Fiscaalrechtelijk
5.10. In B. 8845(25) overwoog de Hoge Raad, met betrekking tot een betwiste schuld:
"dat het echter onjuist is om in het geval, dat tegen een belastingplichtige een aanspraak wordt gemaakt, welke deze betwist, bij het bepalen van zijn vermogen die aanspraak buiten aanmerking te laten op grond, dat de raad niet kan vaststellen, dat die aanspraak juist is en dus een schuld ten laste van belanghebbende bestaat;
dat in een dergelijk geval de beweerde schuld zal moeten worden geschat naar het inzicht in de kans van de verwerkelijking van de aanspraak, dat uit de ten dienste staande gegevens kan worden verkregen;"
5.11. In BNB 1954/337(26) overwoog de Hoge Raad, aangaande de geldswaarde van een aanspraak die enkel door een rechtsvordering kon worden gerealiseerd, maar waarvan de eiser niet van plan was een dergelijk vordering in te stellen:
"dat aanspraken als de onderhavige (boetes wegens overtreding van een concurrentiebeding, JO), welke doorgaans alleen door het instellen van rechtsvorderingen kunnen worden gerealiseerd, in het vermogen van een schuldeiser, die niet van zins is zodanige vordering in te stellen, geen geldswaarde vertegenwoordigen, tenzij het niet instellen van de vordering berust op overwegingen, afwijkende van die, welke een naar normaal maatschappelijk inzicht handelend en oordelend schuldeiser op grond van juridische, morele of zuiver zakelijke overwegingen ten opzichte van zodanige aanspraak zou kunnen doen gelden;"(27)
5.12. Geppaart(28) gaat ervan uit dat, op grond van voornoemde jurisprudentie, een vorderingsrecht kwalificeert als bezitting voor de vermogensbelasting.(29)
5.13. Dat een vordering pas op een later tijdstip opeisbaar wordt doet aan het bestaan daarvan en de kwalificatie als bezitting voor de vermogensbelasting niet af. Vergelijk bijvoorbeeld de behandeling in de vermogensbelasting van vorderingen op een langstlevende echtgenoot die pas opeisbaar zijn bij overlijden. (30) Ook een niet-opeisbare vordering vormt een bezitting in de zin van de vermogensbelasting.
5.14. Een vorderingsrecht (het materiële recht) kwalificeert als bezitting voor de vermogensbelasting. Hetzelfde geldt mutatis mutandis voor schulden. Hiervoor is niet van belang of:
- een vordering is ingesteld, mits vaststaat dat het naar maatschappelijke opvattingen van een schuldeiser mag worden verwacht dat deze zijn aanspraak geldend zal maken (vgl. BNB 1954/337);
- de vordering wordt betwist of kan worden betwist;(31)
- de vordering pas later opeisbaar is.
6. Waardering van vorderingsrechten uit een Amsterdams verrekenbeding met vervalbeding
6.1. De peildatum van het vermogen voor de vermogensbelasting is 1 januari van het desbetreffende jaar (artikel 3, eerste lid, Wet VB 1964). De waarde van de vordering moet worden bepaald naar de toestand op de peildatum.
6.2. Voor de bepaling van de waarde kunnen ook gegevens worden gebruikt die bekend zijn geworden en die nader licht doen schijnen op de waarde op de peildatum, vergelijk bijvoorbeeld HR 17 mei 1950, B. 8821(32), waarin belanghebbende betoogde dat voor de bepaling van de waarde van een vordering alleen rekening gehouden kon en mocht worden met hetgeen aan belanghebbende daaromtrent bekend was en kon zijn. De Hoge Raad overwoog:
"dat uit niets blijkt, dat bij die schatting, die moet plaats hebben naar den toestand op het voor de belastingheffing beslissende tijdstip, slechts die waardebepalende omstandigheden in aanmerking zouden komen, welke aan den belastingplichtige op dat tijdstip bekend waren of konden zijn;
dat het integendeel redelijk is, dat bij de schatting, welke een gegeven oplevert voor de draagkracht van den belastingplichtige, de werkelijke toestand op genoemd tijdstip als grondslag strekt, zodat een raad van beroep, geroepen om in een geschil over de geldswaarde van een vordering uitspraak te doen, rekening mag en moet houden met alle hem gebleken feiten en omstandigheden, die voor de schatting van de geldswaarde naar bedoelden toestand van belang zijn;"
6.3. Ook voor een vorderingsrecht van de ene echtgenoot op de andere dient als uitgangspunt artikel 9 Wet Pro VB 1964, dus de waarde in het economisch verkeer. Daarbij spelen vijf elementen een rol:
a. De kans dat belanghebbende geen beroep doet op haar rechten;
b. De kans dat de vordering door de echtgenoot succesvol wordt bestreden;
c. De omvang van de onverteerd gebleven inkomsten;
d. De opeisbaarheid van de vordering en eventuele rentedragendheid, en
e. De gegoedheid van de debiteur.
6.4. De weging van deze elementen in de beoordeling van de waarde van het vorderingsrecht is een feitelijke kwestie. Het is dus aan de rechter die over de feiten oordeelt om bewijsmiddelen van partijen tegen elkaar af te wegen en die gegevens te gebruiken ter onderbouwing van zijn oordeel die hem dienstig voorkomen.
7. Behandeling van de middelen
Middel 1 en 2 (1999) en middel 1 (2000): Het vorderingsrecht
7.1. Met rechts- en motiveringsklachten richt belanghebbende zich tegen 's Hofs oordeel dat belanghebbende in de onderhavige jaren een vorderingsrecht had op A. Belanghebbende stelt (in middel 1 voor beide jaren):
"Schending van het recht, in het bijzonder van het beginsel van redelijkheid en billijkheid zoals toegepast door Uw Raad in het arrest HR 19 januari 1996, 617, doordat het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbendes standpunt - inhoudende dat zij per 1 januari 1999 vanwege de werking van het vervalbeding geen vorderingsrecht uit hoofde van het verrekenbeding kon hebben - onjuist is, zulks ten onrechte (...)."
7.2. En voorts (middel 2 voor het jaar 1999):
"Schending van het recht, in het bijzonder van artikel 8:77 Awb Pro, doordat het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende op 1 januari 1999 een vorderingsrecht heeft op A, zulks ten onrechte, althans op gronden die dat oordeel niet kunnen dragen, (...)."
7.3. In de toelichting op deze middelen voert belanghebbende daarvoor aan dat het vorderingsrecht pas is ontstaan na inschrijving van de echtscheiding in de registers van de Burgerlijke Stand. Dit standpunt is onjuist, zie hiervoor onderdeel 5.7 t/m 5.9 hiervoor.
7.4. Voorts meent belanghebbende dat tijdens het huwelijk het vervalbeding niet naar maatstaven van redelijkheid en billijkheid onaanvaardbaar was, onder verwijzing naar het arrest Rensing/Polak, waar belanghebbende uit afleidt dat een beroep op dit arrest terwijl partijen nog gehuwd waren niet kan leiden tot de conclusie dat het vervalbeding naar maatstaven van redelijkheid en billijkheid onaanvaardbaar was. Ook dit standpunt deel ik niet. Er is enkel geen sprake van een vordering als een beroep op het vervalbeding 100% zeker slaagt. In alle andere gevallen is er wel sprake van een vordering en wordt met het risico dat een succesvol beroep op het vervalbeding gedaan kan worden rekening gehouden bij de waardering van die vordering. Voorts speelt het vervalbeding tijdens het huwelijk; de geldigheid daarvan komt pas vast te staan na beëindiging van het huwelijk. Er is sprake van een vordering; weliswaar een vordering die betwist kan worden, maar dat doet aan de kwalificatie van de vordering als bezitting voor de vermogensbelasting niet af, zie onderdeel 5.10 t/m 5.14.
7.5. Daarnaast is belanghebbende van mening (middel 2 voor het jaar 1999) dat het Hof onvoldoende heeft gemotiveerd dat het onderhavige vervalbeding staande het huwelijk naar maatstaven van redelijkheid en billijkheid onaanvaardbaar is.
7.6. Het Hof heeft dienaangaande geoordeeld:
"5.5 Belanghebbende heeft niet - althans onvoldoende - betwist dat het in casu voor A naar maatstaven van redelijkheid en billijkheid onaanvaardbaar was om na de echtscheiding een beroep te doen op het in artikel 2 van Pro de huwelijkse voorwaarden opgenomen vervalbeding. Uit de stukken blijkt ook niet dat A heeft gesteld - laat staan heeft bewezen - dat sprake is van bijzondere omstandigheden die wel een beroep op het vervalbeding rechtvaardigen. Uit de onder 2.6 genoemde overeenkomst blijkt daarentegen dat A geen beroep heeft gedaan op het vervalbeding en ter voorkoming van een gerechtelijke procedure met belanghebbende overeenstemming heeft bereikt over de waarde van haar vordering uit hoofde van het verrekenbeding. Er dient derhalve van te worden uitgegaan dat het tussen A en belanghebbende overeengekomen vervalbeding niet toepasselijk is en dat het gedurende huwelijk van jaar tot jaar ontstane vorderingsrecht uit hoofde van het verrekenbeding is ontstaan."
7.7. Het oordeel van het Hof, dat het gedurende het huwelijk van jaar tot jaar ontstane vorderingsrecht uit hoofde van het verrekenbeding is ontstaan, geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en is ook niet onvoldoende gemotiveerd. Ook als de vordering betwist wordt of kan worden, doet dit niet af aan het bestaan van die vordering en de kwalificatie daarvan als bezitting voor de vermogensbelasting.
7.8. De middelen falen.
Middel 3 (1999) en middel 2 (2000): De waardering
7.9. In cassatie betoogt belanghebbende dat het Hof ten onrechte voorbij gaat aan de arresten NJ 1998/383 (Bal/Keller) en NJ 2001/583 (Slot/Ceelen)(33). Uit het eerste arrest leidt belanghebbende af dat waardestijging van buiten de verdeling blijvende aandelen uit de nalatenschap van A waar deze het vruchtgebruik op had niet worden aangemerkt als "overgespaarde inkomsten" in die zin dat de waardestijgingen worden verrekend.
7.10. Belanghebbende betoogt dat voor verrekening van - kort gezegd - in een vennootschap van de man opgepotte winsten alleen dan sprake kan zijn als de man in overwegende mate de dividendpolitiek kan bepalen. Dat laatste zou bij belanghebbende niet het geval zijn.
7.11. Op grond hiervan is het oordeel van het Hof omtrent de waardering van de vordering volgens belanghebbende onjuist dan wel onvoldoende gemotiveerd.
7.12. Het vorderingsrecht van belanghebbende betreft haar aandeel in de tijdens het huwelijk (tot 1 januari 1999) onverteerd gebleven inkomsten. Het Hof heeft (in onderdeel 5.7 van zijn uitspraak) een aantal factoren opgesomd, op basis waarvan het Hof tot een waardering van het vorderingsrecht (op beide peildata) van ƒ 10.000.000 is gekomen. Het Hof overweegt:
"Bij de waardering van dit vorderingsrecht naar dat tijdstip dient wel rekening te worden gehouden met een aantal onzekere factoren, zoals deze door gemachtigden naar voren zijn gebracht: de kans dat belanghebbende uiteindelijk niet zou overgaan tot het indienen van een vordering, dat van een gerechtelijke procedure wordt afgezien of deze wordt verloren en dat alsnog van ontbinding van het huwelijk wordt afgezien (hetgeen overigens op zich niet in de weg behoeft te staan aan het alsnog uitvoeren van het verrekenbeding). Voorts moet naar het oordeel van het Hof per 1 januari 1999/2000 worden meegewogen de kans dat de wederpartij (A) een beroep zal doen op het vervalbeding. Daarnaast moet een schatting per het genoemde tijdstip worden gemaakt van de waarde van de overgespaarde inkomsten c.q. het daarmee belegde vermogen waarop belanghebbende op grond van het verrekenbeding rechtsgeldig aanspraak kan maken. Gelet op deze factoren alsmede op de vaststaande feiten dat belanghebbende op 11 december 2001 bij dagvaarding van A betaling heeft gevorderd van ƒ 42.500.000 op grond van het verrekenbeding, de in deze dagvaarding beschreven vermogensbestanddelen (...) alsmede gelet op de uiteindelijke (...) overeenstemming tussen belanghebbende en A dat de waarde van haar vorderingsrecht uit hoofde van het verrekenbeding ƒ 15.000.000 bedraagt, in onderlinge samenhang beschouwd, is het Hof van oordeel dat de waarde van belanghebbendes vorderingsrecht per 1 januari 1999/2000 ƒ 10.000.000 bedraagt."
7.13. Het Hof heeft in zijn beoordeling in casu alle de waarde beïnvloedende factoren meegewogen, zie hiervoor onder 6.3 (voor de onderdelen d en e zijn geen feiten of omstandigheden gesteld of gebleken). Het Hof is niet gehouden om al deze elementen afzonderlijk te wegen. Het Hof kon voorts zonder in strijd te komen met het recht betekenis toekennen aan de waarde die partijen na 1 januari 1999 respectievelijk 2000 aan de vordering hebben toegekend en hun uiteindelijke overeenstemming daarover.
7.14. Gelet op het vorenstaande is het oordeel van het Hof niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd, te meer niet gelet op de ruime marge die de toepasselijkheid van de 68%-regeling (zowel bij belanghebbende als bij haar echtgenoot) in casu biedt.(34)
7.15. Het middel faalt.
8. Conclusie
Ik concludeer tot ongegrondverklaring van de beroepen in cassatie.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
A-G
1 Belanghebbende en A zijn overeengekomen (zie het beroepschrift voor het Hof, onder 2.5) dat eventuele belastingschulden van belanghebbende (dus ook die schulden die voortvloeien uit de in geschil zijnde aanslagen) tot aan het belastingjaar 2003 ten laste komen van A. Daarmee is A materieel gezien de belanghebbende in deze zaak.. Door belanghebbende is gesteld, en door de Inspecteur niet weersproken, dat A in zijn aangiften vermogensbelasting voor de jaren 1999 en 2000 geen met de vordering verband houdende schuld heeft opgenomen. Overigens zou het wel opnemen van een schuld voor A geen gevolgen hebben omdat op hem de 68%-regeling van toepassing was. Ook als zijn vermogen verlaagd zou worden met de schuld aan zijn echtgenote, zou hij niet minder belasting verschuldigd zijn.
2 En boetes, maar die zijn door het Hof vernietigd, wat in cassatie niet wordt bestreden. Overigens heeft de Inspecteur voor het Hof aangegeven geen bezwaar te hebben tegen een waardering van de vordering op ƒ 4.300.000. Boven dat bedrag is er - volgens de Inspecteur - door belanghebbende toch niet meer belasting verschuldigd op grond van de 68%-regeling.
3 De uitspraken van het Hof (van 28 februari 2005, nrs. P03/03411 en 03/03412) zijn bij mijn weten niet gepubliceerd.
4 Ook wel het nieuw Amsterdams verrekenbeding genoemd. Dit verrekenbeding is geïntroduceerd door Van der Ploeg, zie WPNR 1959, nrs. 4585 en 4586.
5 Zie Asser-De Boer, Personen- en familierecht, 16e druk, hoofdstukken IV en V, Kluwer, Deventer 2002 en M.J.A. van Mourik en L.C.A. Verstappen, Nederlands vermogensrecht bij echtscheiding, derde druk, hoofdstuk 3, W.E.J. Tjeenk Willink, Deventer 1997.
6 Van Mourik, De ontwikkelingen in de praktijk der huwelijkse voorwaarden, een voortgezet landelijk onderzoek over de periode 1988-1990, WPNR 1992/6069.
7 Zie hiervoor Van Mourik/Verstappen, onder 3.8 en Asser-De Boer onder nr. 489.
8 De termijn kan variëren per contract.
9 Gedurende het huwelijk verjaren de vorderingen tot verdeling in ieder geval niet, zie artikel 3:321, eerste lid, onderdeel a, BW.
10 HR 18 februari 1994, NJ 1994/463, Sonnevanck, na conclusie wnd. A-G Bloembergen en met noot WMK.
11 HR 19 januari 1996, NJ 1996/617, Rensing/Polak, na conclusie A-G Mok, met noot WMK.
12 Uit de gegeven regel blijkt dus dat een succesvol beroep op een vervalbeding niet vaak zal voorkomen. Maar het vervalbeding is daarmee niet volledig afgeschreven. In HR 23 juni 2000, NJ 2001/347 (Op de Weegh/Sneek), na conclusie A-G i.b.d. Moltmaker en met noot WMK doet zich het geval voor dat de man zich met succes op het vervalbeding kan beroepen. Zie hierover ook S.F.M. Wortmann, Rechtsontwikkeling in het personen- en familierecht: flitsscheidingen en verrekeningsbedingen, WPNR 2002/6477, blz. 170.
13 HR 7 april 1995, NJ 1996/486, Vossen/Swinkels, na conclusie A-G De Vries Lentsch-Kostense, met noot WMK.
14 HR 3 oktober 1997, Bal/Keller, NJ 1998/383, na conclusie A-G De Vries Lentsch-Kostense, met noot WMK.
15 HR 2 maart 2001, Slot/Ceelen, NJ 2001/583, na conclusie A-G Langemeijer en met noot Wortmann (met name punt 3 van haar noot). Zie ook het arrest Visserijbedrijf, NJ 2001/584, na conclusie A-G Bakels en met noot Wortmann.
16 HR 26 oktober 2001, NJ 2002/93, Lindner/Mannaerts, na conclusie A-G Bakels, met noot WMK.
17 HR 6 december 2002, NJ 2005/125, na conclusie A-G Langemeijer, met noot WMK.
18 HR 2 september 2005, NJ 2006/29, Rensing/Polak II, na conclusie A-G Wesseling van Gent, met noot WMK.
19 Zie voor eventuele gevolgen van verrekening voor de Wet IB 2001 R.E.C.M. Niessen, Gevolgen van periodieke verrekening voor de inkomstenbelasting, WPNR 2002/6483, blz. 273-276.
20 Als partner kwalificeert, blijkens artikel 1.2, eerste lid, onderdeel a, Wet IB 2001, de niet duurzaam gescheiden levende echtgenoot. Het vierde lid van ditzelfde artikel vermeldt: "Een persoon die duurzaam gescheiden van zijn echtgenoot leeft, wordt voor de toepassing van dit artikel gelijkgesteld met een ongehuwde." Een ongehuwde kan alleen een fiscaal partnerschap aangaan als hij - kort gezegd - samenwoont.
21 Kamerstukken 5380, Wet op de vermogensbelasting 1958, Memorie van Toelichting (nr. 5), blz. 8.
22 Kamerstukken 5380, Wet op de vermogensbelasting 1958, Memorie van Antwoord (nr. 21), blz. 5.
23 HR 6 december 2002, NJ 2005/125, na conclusie A-G Langemeijer en met noot WMK.
24 Zoals in de onderhavige zaak op de onderhavige peildata voor de vermogensbelasting nog het geval was.
25 HR 25 oktober 1950, B. 8845.
26 HR 13 oktober 1954, nr. 11915, BNB 1954/337.
27 Voor het successierecht heeft Hof 's-Gravenhage overeenkomstig geoordeeld, vgl. BNB 1979/230.
28 Ch.P.A. Geppaart, Vermogensbelasting, vierde druk, Kluwer, Deventer 1995, blz. 74, 83 en 89.
29 Zie voorts de Fiscale Encyclopedie de Vakstudie, onderdeel Vermogensbelasting, artikelsgewijs commentaar bij artikel 4, en de Cursus Belastingrecht, onderdeel vermogensbelasting, 2.4.1.
30 Zie de Fiscale Encyclopedie de Vakstudie, onderdeel vermogensbelasting, artikelsgewijs commentaar op art. 4, aantekening 7A en art. 9, aantekening 132.
31 Vgl. de Fiscale Encyclopedie de Vakstudie, onderdeel vermogensbelasting, artikelsgewijs commentaar op art. 9, aantekening 137.
32 En onder meer HR 28 december 1955, nr. 12568, BNB 1956/56, met noot Hofstra en HR 16 juli 1993, nr. 28337, BNB 1993/298, na conclusie A-G Moltmaker en met noot Van Brunschot. Zie voorts de Fiscale Encyclopedie de Vakstudie, onderdeel vermogensbelasting, artikelsgewijs commentaar op art. 9, aantekening 23.
33 Zie voor deze arresten onderdeel 2.7 en 2.8.
34 Zie hiervoor voetnoten 1 en 2.