Conclusie
42.292
Mr. Overgaauw
19 mei 2006
Derde Kamer B
Inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen 1996 t/m 1999
Conclusie inzake
De Staatssecretaris van Financiën/X
tegen
X/De Staatssecretaris van Financiën
1. Feiten en procesverloop
1.1. X (hierna: belanghebbende) was van 1989 tot medio mei 1999 lid van het Europees Parlement. Belanghebbende beschikte voor haar werkzaamheden bij het Europees Parlement over een werkkamer in Brussel en in Straatsburg.(1) Zij verrichtte haar werkzaamheden gemiddeld drie weken per maand in Brussel, in het algemeen van maandagmiddag tot donderdagmiddag, en gedurende één week per maand in Straatsburg. Belanghebbende beschikte over een flat in Brussel waar zij door de week verbleef. De weekends verbleef zij bij haar gezin in Nederland.
1.2. De beloning voor de werkzaamheden voor het Europees Parlement werd in Nederland uitbetaald door het Ministerie van Binnenlandse Zaken en Koninkrijksrelaties. Er werd geen loonbelasting ingehouden.(2)
1.3. Belanghebbende nam tijdens haar lidmaatschap van het Europees Parlement deel aan de regeling voor het aanvullend (vrijwillig) pensioenfonds (hierna: de Regeling). Deze Regeling is in 1990 in het leven geroepen door het Europees Parlement en ondergebracht bij de Vereniging VZW-Pensioenfonds (hierna: het Pensioenfonds). Belanghebbende woonde in Nederland.
Artikel 1 van Pro de Regeling luidde:
"1. Hangende (...) hebben de leden van het Europees Parlement die ten minste vijf jaar de vrijwillige pensioenbijdrage hebben betaald na ambtsbeëindiging tot aan hun overlijden recht op een pensioen vanaf de eerste dag van de kalendermaand die volgt op de datum waarop zij de 60-jarige leeftijd hebben bereikt.
2. Een derde deel van de pensioenbijdrage komt ten laste van het parlementslid en bedraagt 12% van 40% van de basisbezoldiging van een rechter bij het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen.
(...)
7. Bij de vrijwillige pensioenregeling aangesloten parlementsleden die zich tijdens hun ambtsperiode uit het fonds terugtrekken, hebben recht op terugbetaling van hun bijdragen die zij hebben betaald (...). In dat geval worden de door het Parlement voor hen betaalde bijdragen aan het fonds onttrokken en als ontvangst op de begroting van het Europees Parlement opgevoerd."
1.4. Wim J. Velzen schrijft in een brief van 19 november 1996 gericht aan de Nederlandse collega's van het Europees Parlement (zie r.o. 2.4 van de uitspraak van het Hof):
"Als vervolg op de brief van de staatssecretaris Willem Vermeend m.b.t. de fiscale behandeling van het vrijwillige pensioenfonds Europees Parlement hebben Bartho Pronk en ik op 29 oktober j.l. een gesprek gevoerd met Vermeend.
Dat gesprek heeft geen wijziging gebracht in het standpunt van de staatssecretaris. Wel enkele verduidelijkingen:
(...)
b. De parlementariërs die hun bijdrage hebben opgevoerd als aftrekpost, kunnen daarmee doorgaan, mits dat gebaseerd was op heldere informatie over het fonds aan de belastinginspectie en een "echte" afspraak met hen."
B. Pronk verklaart schriftelijk omtrent de bespreking van 29 oktober 1996 (zie r.o. 2.5 van de uitspraak van het Hof):
"Tijdens het gesprek bleek dat ambtelijk het reglement van het pensioenfonds in al zijn aspecten goed door het ministerie bestudeerd was. (...) Ook uit opmerkingen van de zijde van zowel de staatssecretaris als van de ambtenaar bleek dat men op de hoogte was van het bestaan van de bijdrage door het Europees Parlement. Het is echter niet als een probleem aangekaart noch van de zijde van het ministerie noch van de zijde van mijzelf of de heer van Velzen. (...)"
1.5. Belanghebbende heeft in haar aangiften IB/PVV niets vermeld omtrent haar deelname aan de Regeling. De bijdragen van het Europees Parlement aan het pensioenfonds (2/3e deel van de jaarlijkse bijdrage) bedroegen ƒ 43.629,58 in 1996,
ƒ 51.912,18 in 1997, ƒ 39.381,88 in 1998 en ƒ 23.375,85 in 1999. Deze bijdragen heeft belanghebbende niet als inkomsten in haar aangiften IB/PVV vermeld. Zij heeft ook de door haar betaalde premies voor het pensioenfonds niet op haar inkomen in aftrek gebracht.
1.6. De Inspecteur heeft bij brief van 16 oktober 2000 aan belanghebbende informatie gevraagd over eventuele deelname aan de Regeling en de daarvoor betaalde premies. Hij heeft vervolgens bij brief van 4 januari 2001 aangekondigd voornemens te zijn navorderingsaanslagen op te leggen over de jaren 1996 tot en met 1999 in verband met de bijdragen van het Europees Parlement in die jaren. De navorderingsaanslagen zijn opgelegd met dagtekening 27 november 2001 (voor de jaren 1996 tot en met 1998) en 14 november 2001 (voor het jaar 1999), naar onderscheidenlijk de volgende belastbare inkomens:
- voor het jaar 1996: ƒ 168.465;
- voor het jaar 1997: ƒ 186.630;
- voor het jaar 1998: ƒ 170.728;
- voor het jaar 1999: ƒ 156.118.
1.7. Het bezwaar van belanghebbende tegen de navorderingsaanslagen is ongegrond verklaard en de aanslagen zijn gehandhaafd.
1.8. Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij het Gerechtshof te Amsterdam. Het beroep strekte tot vernietiging van de uitspraken van de Inspecteur en van de navorderingsaanslagen. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend strekkend tot ongegrondverklaring van het beroep. Conclusie van repliek en dupliek volgden.
1.9. De mondelinge behandeling van de zaken vond plaats ter zitting van het Hof van 7 februari 2005. Het Hof heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraken van de Inspecteur en de navorderingsaanslagen vernietigd. De uitspraak met nr. P03/04134 waarin de beroepen gezamenlijk worden afgedaan, is gedagtekend 17 mei 2005 en op die dag aan partijen aangetekend verzonden.(3)
1.10. De Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) is op regelmatige wijze tegen deze uitspraak in cassatie opgekomen en heeft daarbij één middel voorgesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend en incidenteel beroep in cassatie tegen de uitspraak van het Hof ingesteld, waarbij belanghebbende één middel voorstelt. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift in gediend. Conclusies van repliek en dupliek volgden in beroep en incidenteel beroep in cassatie.
2. Geschil voor het Hof
2.1. Voor het Hof is in geschil of (i) een nieuw feit dat navordering rechtvaardigt als zodanig ontbreekt, (ii) Nederland heffingsbevoegd is over de door belanghebbende genoten inkomsten als lid van het Europees Parlement, (iii) de navorderingsaanslagen moeten worden vernietigd wegens strijdigheid met algemene beginselen van behoorlijk bestuur, in het bijzonder het vertrouwens- en gelijkheidsbeginsel (zie r.o. 3.2, 3.3 en 3.4 van de uitspraak van het Hof). ).(4)/(5)
2.2. Het Hof oordeelt dat de Inspecteur wel beschikt over een nieuw feit dat navordering rechtvaardigt. Het enkele feit dat het Ministerie van Financiën in 1996 van het bestaan van de regeling voor het aanvullend (vrijwillig) pensioenfonds op de hoogte was, rechtvaardigt niet het vermoeden dat hetzij het Ministerie hetzij de Inspecteur toen ook op de hoogte was van de deelname van belanghebbende aan die regeling. Het Hof vermag niet in te zien dat de kennisneming van de regeling door het Ministerie in 1996 had moeten leiden tot het actief inwinnen van informatie bij (onder meer) belanghebbende omtrent haar deelname aan de regeling en dat het achterwege blijven van die actie tot gevolg moet hebben dat navordering niet mogelijk is. Het Hof oordeelt voorts dat deze problematiek niet noopte tot eenheidsoverstijgend beleid (zie r.o. 5.3 van de uitspraak van het Hof).
2.3. Het Hof zoekt voor de omschrijving van het begrip 'zelfstandige arbeid' in de zin van artikel 14 van Pro het Verdrag Nederland-België en van het Verdrag Nederland-Frankrijk op grond van artikel 3, tweede lid, van die verdragen aansluiting bij de betekenis welke die uitdrukking heeft volgens de Nederlandse wet (zie r.o. 5.8 van de uitspraak van het Hof). Het Hof oordeelt dat nu niet in geschil is dat de inkomsten van belanghebbende als lid van het Europees Parlement op grond van artikel 22, eerste lid, onderdeel b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 kwalificeren als inkomsten uit arbeid, zij dienen te worden aangemerkt als inkomsten uit zelfstandige arbeid in de zin van artikel 14 van Pro het Verdrag Nederland-België en van het Verdrag Nederland-Frankrijk (zie r.o. 5.11 van de uitspraak van het Hof). Het Hof vindt voor zijn oordeel nog steun in de teksten van artikel 14 in Pro de verdragen Nederland-België en Nederland-Frankrijk, in de tekst van artikel 14 van Pro het OESO-modelverdrag (tekst tot het jaar 2000) en in het bijbehorend OESO-commentaar (versie 1992) (zie r.o. 5.13 van de uitspraak van het Hof). Het Hof komt inzake het tweede geschilpunt tot de conclusie dat de belastingheffing over de inkomsten van belanghebbende als lid van het Europees Parlement op grond van het bepaalde in artikel 14 van Pro de verdragen Nederland-België en Nederland-Frankrijk is toegewezen aan België respectievelijk Frankrijk.
2.4. Het Hof is aan het derde geschilpunt niet toegekomen.
3. Beroep in cassatie Staatssecretaris van Financiën
De Staatssecretaris stelt in cassatie één middel voor dat luidt:
"Schending van het recht, in het bijzonder van de artikelen 14 en 22 van het belastingverdrag met België (1970) en van de artikelen 14 en 22 van het belastingverdrag met Frankrijk, doordat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat de belastingheffing over de inkomsten van belanghebbende als lid van het Europese Parlement op grond van het bepaalde in artikel 14 van Pro die belastingverdragen met België en Frankrijk is toegewezen aan België respectievelijk Frankrijk."
De Staatssecretaris acht - samengevat - geen van de specifieke toewijzingsbepalingen uit de belastingverdragen voor met name genoemde categorieën van inkomsten op de door belanghebbende genoten inkomsten uit het lidmaatschap van het Europees Parlement van toepassing. De inkomsten vallen zijns inziens derhalve onder het zogenaamde restartikel van het Verdrag Nederland-België en het Verdrag Nederland-Frankrijk (artikel 22; overige inkomsten). Op basis van dit artikel is het heffingsrecht dan toegewezen aan de woonstaat van de belastingplichtige, in casu Nederland.
4. Incidenteel beroep in cassatie belanghebbende
Belanghebbende stelt in incidenteel beroep in cassatie één middel voor dat luidt:
"Schending en/of verkeerde toepassing van het recht, in het bijzonder van artikel 16, lid 1 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, dan wel verzuim van vormen, in het bijzonder artikel 8:77 Algemene Pro wet bestuursrecht, doordat het Gerechtshof overweegt in de rechtsoverwegingen 5.1 - 5.4 dat belanghebbendes beroep op het ontbreken van een nieuw feit ten tijde van het opleggen van de navorderingsaanslagen, moet worden verworpen, zulks ten onrechte althans op basis van argumenten die niet begrijpelijk zijn en/of de beslissing niet kunnen dragen."
Belanghebbende is van mening dat gezien het overleg en de correspondentie tussen de heren Van Velzen en Pronk als vertegenwoordigers van de Nederlandse europarlementariërs enerzijds en het Ministerie van Financiën anderzijds (zie de onderdelen 2.5 en 2.6 van de conclusie) en de onduidelijkheid die er blijkens dit overleg en deze correspondentie bij de europarlementariërs leefde, het de Inspecteur duidelijk had moeten zijn dat een behoorlijke taakvervulling meebracht dat hij alvorens over te gaan tot het opleggen van de primitieve aanslag bij belanghebbende had moeten verifiëren of zij deelnam aan het vrijwillig pensioenfonds voor de leden van het Europees Parlement. Door dit na te laten heeft de aanslagopleggende Inspecteur een ambtelijk verzuim begaan, dat aan navordering in de weg staat.
5. Beschouwing ambtshalve
5.1. Voor de bepaling of België en Frankrijk het (primaire) heffingsrecht hebben over de inkomsten van belanghebbende als lid van het Europees Parlement, waaronder de in casu door het Europees Parlement betaalde bijdragen aan het vrijwillig aanvullend pensioen, dient allereerst te worden onderzocht of de toewijzing van het heffingsrecht over bedoelde inkomsten door het Verdrag Nederland-België respectievelijk het Verdrag Nederland-Frankrijk wordt bestreken. Ik meen dat zulks op grond van artikel 28 van Pro het Verdrag Nederland-België respectievelijk artikel 29 van Pro het Verdrag Nederland-Frankrijk niet het geval is.
-Diplomatieke en consulaire ambtenaren
5.2. Artikel 28 van Pro het Verdrag Nederland-België:(6)
"De bepalingen van deze Overeenkomst tasten in geen enkel opzicht de fiscale voorrechten aan die diplomatieke of consulaire ambtenaren en beambten ontlenen aan de algemene regelen van het volkenrecht of aan de bepalingen van bijzondere overeenkomsten."
5.3. Artikel 29 van Pro het Verdrag Nederland-Frankrijk:(7)
"1. De bepalingen van deze Overeenkomst tasten in geen enkel opzicht de fiscale voorrechten aan die diplomatieke of consulaire ambtenaren en beambten ontlenen aan de algemene regelen van het volkenrecht of aan de bepalingen van bijzondere overeenkomsten.
2. De Overeenkomst is niet van toepassing op internationale organisaties, op hun organen en functionarissen en evenmin op personen die deel uitmaken van diplomatieke of consulaire vertegenwoordigingen van derde Staten, indien zij zich op het grondgebied van een van de Staten bevinden en in geen van beide Staten als inwoner worden behandeld met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar het vermogen."
5.4. Artikel 27 van Pro het OESO-modelverdrag 1963:
"Nothing in this Convention shall affect the fiscal privileges of diplomatic or consular officials under the general rules of international law or under the provisions of special agreements."
5.5. De vraag komt op of leden van het Europees Parlement, politieke ambtsdragers die het Nederlandse volk vertegenwoordigen, kunnen worden aangemerkt als 'diplomatieke of consulaire ambtenaren en beambten', 'fonctionnaires diplomatique ou consulaires', of 'diplomatic or consular officials'. In het Nederlandse spraakgebruik worden politieke ambtsdragers als leden van de Staten-Generaal, maar ook de Nederlandse leden van het Europees Parlement niet aangeduid als 'ambtenaren' of 'beambten'. Zij worden aangeduid als 'politieke ambtsdragers'(8). De Franse en Engelse aanduiding lijken meer ruimte te bieden om ook 'politieke ambtsdragers' tot de relevante groep te rekenen, maar ook daarbij blijft vanuit het spraakgebruik twijfel mogelijk.
5.6. Artikel 31, eerste lid, van het Verdrag van Wenen inzake het verdragenrecht(9) bepaalt:
"Een verdrag moet te goeder trouw worden uitgelegd overeenkomstig de gewone betekenis van de termen van het Verdrag in hun context en in het licht van voorwerp en doel van het Verdrag."
Tegen deze achtergrond is het van belang de rechtspositie van europarlementariërs en de rol die zij vervullen bij het behartigen van de Nederlandse belangen bij de Europese betrekkingen, in de beschouwing te betrekken.
5.7. De rechtspositie van de europarlementariër(10)
5.7.1. Tot de inwerkingtreding van het uniforme Statuut van de leden(11) vanaf juli 2009 - dus voor het nieuw gekozen Parlement dat zal aantreden na de Europese verkiezingen in 2009 - ontvangen de leden van het Europees Parlement een basisvergoeding van het parlement of de regering van hun lidstaat, die onder de belastingregeling van het land in kwestie valt.(12)
5.7.2. Een Nederlandse europarlementariër ontvangt ingevolge artikel 2 van Pro de Wet schadeloosstelling, uitkering en pensioen leden Europees Parlement (hierna: de Wet schadeloosstelling) een schadeloosstelling, die overeenkomt met het bedrag dat de leden van de Tweede Kamer der Staten-Generaal (hierna: de Tweede Kamer) zoals vastgesteld volgens de Wet schadeloosstelling leden der Tweede Kamer.(13)/(14) Deze arbeidsinkomsten worden ook wel aangeduid als 'schadeloosstelling van de Staat der Nederlanden'; de arbeidskosten komen ten laste van Hoofdstuk VII van de rijksbegroting (zie artikel 11 van Pro de Wet schadeloosstelling).(15)
5.7.3. Een lid dat gedurende een bepaalde minimumduur zijn mandaat in het Parlement heeft uitgeoefend, heeft bij ambtsbeëindiging (cursief; a-g) recht op een toelage die berekend wordt op basis van de nationale parlementaire vergoeding en de duur van het mandaat. Bij aftreden hebben de Nederlandse leden ingevolge artikel 7 van Pro de Wet schadeloosstelling aanspraak op een uitkering op grond van de bepalingen van de Algemene pensioenwet politieke ambtsdragers (cursief; a-g) met betrekking tot leden van de Tweede Kamer. De leden en hun nabestaanden hebben voorts ingevolge artikel 8 van Pro de Wet schadeloosstelling aanspraak op een pensioen op de voet van de Wet APPA, dat als overheidspensioen wordt gekwalificeerd.
5.7.4. Sinds begin jaren '80 kunnen de leden toetreden tot een zogenaamd vrijwillig aanvullend pensioenfonds. Een derde deel van deze pensioenbijdragen komt ten laste van de leden en het overige twee derde deel ten laste van het Europees Parlement. Ook in de regeling (zie onderdeel 1.3 van deze conclusie) wordt gesproken over 'ambtsbeëindiging' en 'ambtsperiode'.
5.7.5. Blijkens het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 8 juli 2002, nr. DGB 2002/1239(16) kwalificeert dit aanvullend vrijwillig pensioen voor Nederland niet als een pensioenregeling in de zin van de Wet op de loonbelasting 1964 en evenmin als een lijfrente in de zin van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 en de Wet op de inkomstenbelasting 2001. De door de europarlementariër zelf betaalde premie is derhalve niet aftrekbaar en de bijdrage van het Europees Parlement wordt door Nederland als aanspraak belast op het moment dat die aanspraak wordt genoten.(17)
5.7.6. Vanaf juli 2009 zullen de bezoldiging, de overbruggingstoelage en het ouderdomspensioen, het invaliditeitspensioen en het overlevingspensioen ten laste van de begroting van de Europese Unie worden gefinancierd. Deze vergoedingen zullen ten gunste van de Gemeenschappen aan belastingen worden onderworpen. Als gevolg van de bijzondere situatie van de leden van het Europees Parlement, met name het ontbreken van een verplichting te verblijven in de plaatsen waar de werkzaamheden van het Parlement plaatsvinden, alsook van hun bijzondere banden met het land waarin zij gekozen worden, acht het Besluit van het Europees Parlement houdende aanneming van het Statuut van de leden van het Europees Parlement het dienstig te bepalen dat de Lid-Staten hun nationaal belastingrecht kunnen toepassen op de bezoldiging, de overbruggingstoelage, het ouderdomspensioen, het invaliditeitspensioen en het overlevingspensioen (zie punt 9, 10 en 11 van de preambule van het Besluit(18)).
Artikel 12 van Pro het Besluit van het Europees Parlement houdende aanneming van het Statuut van de leden van het Europees Parlement:
"1. Op de in artikel 9 bedoelde Pro bezoldiging(19) wordt Gemeenschapsbelasting geheven onder dezelfde voorwaarden als die welke zijn vastgesteld op grond van artikel 13 van Pro het Protocol inzake de voorrechten en immuniteiten van de Gemeenschappen voor de ambtenaren en andere personeelsleden van de Europese Gemeenschappen.(20)
(...)
5. Dit artikel is eveneens van toepassing op de overbruggingstoelage, alsook op het ouderdomspensioen, het invaliditeitspensioen en het overlevingspensioen (...)"
5.7.7. In artikel 12, derde lid, van het Besluit staat verder:
"Lid 1 laat de bevoegdheid van de lidstaten om deze bezoldiging te onderwerpen aan het nationaal belastingrecht, onverlet, mits dubbele belastingheffing wordt vermeden."(21)
5.7.8. Ingevolge artikel 27 van Pro het Besluit blijft na de inwerkingtreding van het Statuut van de leden in juli 2009 het door het Europees Parlement ingestelde vrijwillige pensioenfonds voor leden of voormalige leden die in het fonds reeds rechten of aanspraken hebben verworven, gehandhaafd. Het fonds staat niet open voor leden die na de inwerkingtreding voor het eerst tot lid van het Parlement zijn gekozen. Het Besluit vermeldt niets omtrent het heffingsrecht inzake de door het Europees Parlement betaalde bijdragen.
5.7.9. Opgemerkt zij dat zowel in de huidige regelingen(22) als in het nieuwe Statuut per 1 juli 2009 over een eventueel heffingsrecht van België of Frankrijk over de bezoldiging van andere europarlementariërs dan die door het Belgische dan wel het Franse volk zijn gekozen, niet wordt gesproken.(23) De vraag rijst waarom een dergelijke bespreking achterwege is gebleven.
5.8. Status diplomaat(24)
5.8.1. De volkeren van alle landen erkennen sedert vele eeuwen de rechtspositie van diplomatieke vertegenwoordigers, zoals volgt uit de Considerans van het Verdrag van Wenen inzake het diplomatieke verkeer(25). De totstandkoming van het Verdrag in 1962 behelsde codificatie van geldend gewoonterecht.
5.8.2. De toekenning van diplomatieke voorrechten en immuniteiten aan de diplomatieke vertegenwoordigers heeft ingevolge de Considerans niet tot doel hen te bevoorrechten, doch te verzekeren dat de diplomatieke zendingen als vertegenwoordigers der Staten doelmatig functioneren.(26) Daarbij blijven de regels van het internationale gewoonterecht van toepassing bij aangelegenheden die door het Verdrag niet uitdrukkelijk worden geregeld.(27)
5.8.3. Een definitie van het begrip 'diplomaat' ontbreekt in het Verdrag van Wenen inzake het diplomatieke verkeer. De functies van een diplomatieke zending worden echter wel nader omschreven in artikel 3, eerste lid, van het Verdrag, dat luidt:
"De functies van een diplomatieke zending omvatten o.a.:
a) het vertegenwoordigen van de zendstaat in de ontvangende staat;
b) het behartigen van de belangen van de zendstaat en van zijn onderdanen, binnen de door het volkenrecht toegestane grenzen in de ontvangende staat;
c) het onderhandelen met de regering van de ontvangende staat;
d) het met alle wettige middelen nagaan van de toestanden en ontwikkelingen in de ontvangende staat en het uitbrengen van verslag daarvan aan de regering van de zendstaat;
e) het bevorderen van vriendschappelijke betrekkingen tussen de zendstaat en de ontvangende staat en het tot ontwikkeling brengen van hun economische, culturele en wetenschappelijke betrekkingen."
5.8.4. Een diplomatiek ambtenaar is op grond van artikel 34 van Pro het Verdrag in de ontvangende staat vrijgesteld van alle belastingen en rechten, zowel persoonlijke als zakelijke, hetzij landelijke, gewestelijke of gemeentelijke belastingen(28).(29) Met betrekking tot de gebouwen van de zending bepaalt artikel 22, eerste lid, van het Verdrag voorts:
"De gebouwen van de zending zijn onschendbaar. Vertegenwoordigers van de ontvangende staat mogen deze alleen betreden met toestemming van het hoofd van de zending."
Artikel 23, eerste lid, bepaalt:
"De zendstaat en het hoofd van de zending zijn vrijgesteld van alle landelijke, gewestelijke of gemeentelijke belastingen en rechten ten aanzien van de gebouwen van de zending, ongeacht of deze eigendom zijn of zijn gehuurd, met uitzondering van belasting en recht die gelden als betaling voor bepaalde verleende diensten."
De gebouwen van de zending kwalificeren aldus ook belastingtechnisch als 'onschendbaar'.
5.8.5. De vraag rijst of vertegenwoordigers bij internationale organisaties(30) als de Europese Gemeenschap op grond van het Verdrag van Wenen inzake het diplomatieke verkeer dan wel op grond van het internationale gewoonterecht dezelfde voorrechten en immuniteiten genieten als diplomatieke vertegenwoordigers in bilaterale verhoudingen.
5.8.6. Het Europees Parlement bestaat volgens de preambule van het Besluit van het Europees Parlement van 28 september 2005 houdende aanneming van het Statuut van de leden van het Europees Parlement(31) uit 'vertegenwoordigers van de volkeren van de Staten die in de Gemeenschap zijn verenigd'. Ingevolge artikel 2 van Pro dit Besluit verricht de europarlementariër zijn werkzaamheden op vrije en onafhankelijke voet (bij mandaat). Gelijk de diplomaat in bilaterale verhoudingen geniet de europarlementariër daarbij bepaalde voorrechten en immuniteiten zoals neergelegd in de artikelen 9, 10 en 11 van het Protocol betreffende de voorrechten en immuniteiten van de Europese Gemeenschappen van 8 april 1965(32). Ook uit de nationale Wet schadeloosstelling, uitkering en pensioen leden Europees Parlement volgt als voornaamste taak, dan wel doelstelling van de europarlementariër het vertegenwoordigen van de volkeren van de in de Europese Gemeenschappen verenigde staten (zie artikel 1 van Pro die Wet).
5.8.7. De gebouwen en terreinen van de Europese Gemeenschappen zijn gelijk de gebouwen van de zending bij diplomaten onschendbaar.(33) Zij zijn eveneens belastingtechnisch 'onschendbaar'.
Artikel 3 Protocol Pro betreffende de voorrechten en immuniteiten van de Europese Gemeenschappen van 8 april 1965 luidt:(34)
"De gemeenschappen, hun bezittingen, inkomsten en andere eigendommen zijn vrijgesteld van alle directe belastingen. (...)"
5.8.8. Op grond van het bovenstaande acht ik het niet aan twijfel onderhevig dat europarlementariërs in België en Frankrijk dezelfde voorrechten en immuniteiten genieten als diplomaten in bilaterale verhoudingen. België en Frankrijk komen op grond daarvan geen heffingsrechten toe over inkomsten verkregen door vertegenwoordigers van andere Lid-Staten in de uitoefening van hun vertegenwoordigende taak.(35) Onder die inkomsten vallen zowel de hoofdbeloning (de bezoldiging) als de aanvullende beloningen (pensioen/ vrijwillig aanvullend pensioen); beide vloeien namelijk voort uit de uitoefening van de diplomatieke taak. Daarbij is niet van belang wie de beloningen betaalt. Van belang is de functie waaraan de beloning is gekoppeld.
5.8.9. Aan een beschouwing over artikel 14 van Pro de Verdragen Nederland-België en Nederland-Frankrijk welke op zichzelf interessant is, kom ik in het licht van het vorenstaande niet toe. De beschouwingen van beide partijen over artikel 14 overziende Pro meen ik dat voor beide standpunten wat valt te zeggen. Paragraaf 2 van het OESO-commentaar op artikel 14 erkent Pro dat twijfelgevallen mogelijk zijn en verwijst daarvoor naar de zogenaamde overlegprocedure (zie artikel 25, derde lid, OESO-modelverdrag).(36) In dergelijke gevallen past de nationale rechter terughoudendheid, al was het alleen al om te voorkomen dat inkomsten tussen wal en schip vallen in situaties waarin er geen enkele aanwijzing is dat de verdragspartners dat ook zo hebben bedoeld. Dat wil uiteraard niet zeggen dat hij zich van een beslissing onthoudt, maar dat hij, onder erkenning dat met zijn beslissing dubbele belasting (wellicht) niet wordt voorkomen, het nationale heffingsrecht in stand laat.
6. Behandeling van de middelen
6.1. Op grond van het vorenstaande is het beroep van de Staatssecretaris gegrond, wat er zij van het daarvoor aangevoerde middel.
6.2. Het incidentele beroep in cassatie faalt. 's Hofs oordeel dat het beroep van belanghebbende op het ontbreken van een nieuw feit ten tijde van het opleggen van de navorderingsaanslagen moet worden verworpen, getuigt niet van een onjuiste rechtsopvatting en is voor het overige feitelijk en niet onvoldoende gemotiveerd.
7. Conclusie
De conclusie strekt tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie van de Staatssecretaris en tot ongegrondverklaring van het incidenteel beroep in cassatie van belanghebbende.
Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
A-G
1 Uit de gedingstukken volgt impliciet dat sprake is van een kamer gelegen in de werkgebouwen van het Europees Parlement.
2 Tussen partijen is niet in geschil dat ten aanzien van de werkzaamheden als lid van het Europees Parlement sprake is van inkomsten uit niet in dienstbetrekking verrichte werkzaamheden ex artikel 22, eerste lid, onderdeel b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet IB 1964), (zie r.o. 2.8 van de uitspraak van het Hof). Evenmin is in geschil dat het heffingsrecht over de door het Ministerie van Binnenlandse Zaken en Koninkrijksrelaties uitbetaalde inkomsten aan Nederland toekomt.
3 De uitspraak is zonder commentaar vermeld in V-N 2005/40.1.3.
4 Tussen partijen was niet in geschil:
- dat belanghebbende in de jaren 1996 tot en met 1999 inwoner was van Nederland; en
- dat belanghebbendes werkkamer kan worden aangemerkt als een 'vast middelpunt' ex artikel 14 van Pro het OESO-modelverdrag en van de belastingverdragen tussen Nederland en Frankrijk c.q. tussen Nederland en België (zie r.o. 2.7 en 5.7 van de uitspraak van het Hof).
5 Voorts was niet in geschil dat, indien Nederland niet heffingsbevoegd is, de navorderingsaanslagen dienen te worden vernietigd (zie r.o. 3.3 van de uitspraak van het Hof).
6 De Franse tekst luidt:
"Les dispositions de la présente Convention ne portent pas atteinte aux privilèges fiscaux dont bénéficient les fonctionnaires et agents diplomatiques ou consulaires en vertu, soit des règles générales du droit des gens, soit des dispositions d'accords particuliers."
7 De Franse tekst luidt:
"1. Les dispositions de la présente Convention ne portent pas atteinte aux privilèges fiscaux dont bénéficient les fonctionnaires diplomatiques ou consulaires en vertu soit des règles générales du droit des gens, soit des dispositions d'accords particuliers.
2. La Convention ne s'applique pas aux organisations internationales, à leurs organes et fonctionnaires, ni aux personnes qui sont membres de missions diplomatiques ou consulaires d'Etats tiers, lorsqu'ils se trouvent sur le territoire de l'un des Etats et ne sont pas traités comme des résidents dans l'un ou l'autre Etat en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune."
8 Zie bijvoorbeeld de Algemene pensioenwet politieke ambtsdragers met betrekking tot leden van de Tweede Kamer.
9 Verdrag van 23 mei 1969, Herziene versie Trb. 1985, 79 (Rectificatie Trb. 1996, 89).
10 De rechtspositie c.q. status van de leden van het Europees Parlement is - in het Europees recht - vervat in de volgende vijf regelingen:
1. Protocol betreffende de voorrechten en immuniteiten van de Europese Gemeenschappen van 8 april 1965 (zie http://europa.eu.int/eur-lex/nl/treaties/selected/livre504.html);
2. Akte betreffende de verkiezing van de vertegenwoordigers in het Europees Parlement door middel van rechtstreekse algemene verkiezingen gehecht aan het besluit van de Raad van 20 september 1976 (zie http://europa.eu.int/eur-lex/treaties/selected/livre519.html);
3. Besluit van de Raad van 25 juni 2002 en van 23 september 2002 tot wijziging van de Akte betreffende de verkiezing van het Europees Parlement door middel van rechtstreekse algemene verkiezingen, gehecht aan Besluit 76/787/EGKS, EEG, Euratom (zie http://www.europa.eu.int/eur-lex/lex/JOHtml.do?uri=OJ:L:2002:283:SOM:NL:HTML);
4. Reglement van het Europees Parlement (zie http://www.europarl.europa.eu/omk/sipade3?PROG=RULES-EP&L=NL&REF=TOC);
5. Statuut van de leden dat van kracht wordt na de Europese verkiezingen van juni 2009: Besluit van het Europees Parlement van 28 september 2005 houdende aanneming van het Statuut van de Leden van het Europees Parlement (2005/684/EG, Euratom) (zie PB L 262 van 7.10.2005, http://www.europa.eu.int/eur-lex/lex/JOHtml.do?uri=OJ:L:2005:262:SOM:NL:HTML).
11 Het Statuut van de leden is aangenomen door het Europees Parlement tijdens zijn zitting van 23 juni 2005. De tekst is door de Raad van de Europese Unie aangenomen tijdens zijn zitting van 18 juli 2005. Zie noot 10, punt 5.
12 Zie Kamerstukken II 1978/79, 15 635, nr. 3, blz. 7:
"De Raad van de Europese Gemeenschappen kon niet met het Europese Parlement tot overeenstemming komen voor wat betreft de voorstellen ten aanzien van een communautair systeem voor de geldelijke regeling en de belastingheffing. Tijdens de 558ste zitting van de Raad op 19 december 1978 heeft deze unaniem besloten, dat de bevoegde organen van elk der lid-staten de bepalingen zullen vaststellen voor de geldelijke regeling ten behoeve van rechtstreeks verkozen leden van het Europees Parlement. De Raad laat de belastingheffing over het inkomen van de rechtstreeks verkozen leden van het Europees Parlement eveneens aan de lid-staten over. (...)"
13 Zie Stb. 1960, 622.
14 De kostenvergoeding verschilt van die van de Tweede-Kamerleden. De europarlementariër ontvangt de vergoeding namelijk vanuit Brussel.
15 Duitsland kent op nationaal niveau een zelfde regeling inzake de bezoldiging van de Duitse europarlementariër: Gesetz über die Rechtsverhältnisse der Mitglieder des Europäischen Parlaments aus der Bundesrepublik Deutschland, §9 e.v en Verwaltung des Deutschen Bundestages Referat ZA 1 - Entschädigung von Abgeordneten, §9 e.v.
16 Zie V-N 2002/35.25.
17 Duitsland kent een zelfde regeling, namelijk Erlass betr. freiwillige Altersversorgung des Europaïschen Parlaments für seine Mitglieder vom 20.8.1991 - III B 11 - S 2257 a - 3/91 (Rechtslage bis VZ 2004) und vom 4.7.2005 - III A - S 2257 a - 1/2005 (Rechtslage ab VZ 2005), Beck SteuerDirekt. Er is in Duitsland voorzover mij bekend geen jurisprudentie over de samenloop van het heffingsrecht van Duitsland met een eventueel heffingsrecht van België of Frankrijk over de inkomsten van europarlementariërs en de mogelijkheid van dubbele belastingheffing terzake.
18 Zie noot 10, punt 5.
19 Artikel 9 bepaalt Pro dat de leden van het Europees Parlement recht op hebben op een adequate bezoldiging die hun onafhankelijkheid waarborgt.
20 Artikel 13 van Pro het Protocol inzake de voorrechten en immuniteiten van de Gemeenschappen voor de ambtenaren en andere personeelsleden van de Europese Gemeenschappen:
"Onder de voorwaarden en volgens de procedure welke door de Raad op voorstel van de Commissie worden vastgesteld, worden de ambtenaren en overige personeelsleden van de Gemeenschappen onderworpen aan een belasting ten bate van de Gemeenschappen op de door hun betaalde salarissen, lonen en emolumenten. (...)"
21 Lees mede artikel 14 van Pro het Protocol betreffende de voorrechten en immuniteiten van de Europese Gemeenschappen van 8 april 1965 (zie noot 10, punt 5), dat luidt:
"De ambtenaren en overige personeelsleden van de Gemeenschappen, die zich uitsluitend uit hoofde van de uitoefening van hun ambt in dienst van de Gemeenschappen vestigen op het grondgebied van een andere Lid-Staat dan de Staat van de fiscale woonplaats, welke zij bezitten op het ogenblik van hun indiensttreding bij de Gemeenschappen, worden voor de toepassing van de inkomsten-, vermogens- en successiebelastingen, alsmede van de tussen de Lid-Staten van de Gemeenschappen gesloten overeenkomsten ter voorkoming van dubbele belasting, zowel in de Staat waar zij zich gevestigd hebben als in de Staat van de fiscale woonplaats, geacht hun woonplaats te hebben gehouden in de laatstgenoemde Staat, indien deze lid is van de Gemeenschappen. Deze bepaling geldt eveneens voor de echtgenoot voor zover deze geen eigen beroepsbezigheden uitoefent, alsmede voor de kinderen die ten laste zijn en onder toezicht staan van de in dit artikel bedoelde personen. (...)"
22 Zie noot 10.
23 Ook in het Gesetz über die Rechtsverhältnisse der Mitglieder des Europäischen Parlaments aus der Bundesrepubliek Deutschland en in de toelichting daarop ontbreekt enig artikel omtrent het heffingsrecht van België en Frankijk c.q. omtrent mogelijke dubbele belastingheffing.
24 Een diplomaat is volgens Van Dale:
"Staatsman die de buitenlandse betrekkingen van zijn land behartigt."
25 Zie Trb. 1962, 159 en Trb. 1984, 108.
26 Zie ook artikel 37 van Pro het Verdrag van Wenen inzake het diplomatieke verkeer over de voorrechten en immuniteiten van de inwonende gezinsleden van een diplomatiek ambtenaar.
27 Zie voor een verwijzing naar het gewoonterecht artikel 47, tweede lid, sub b, van het Verdrag van Wenen inzake het diplomatieke verkeer:
"2. Onderscheid (tussen de staten bij de toepassing van de bepalingen van het Verdrag; a-g) wordt evenwel niet aanwezig geacht te zijn gemaakt:
a) (...)
b) indien krachtens gewoonterecht of overeenkomst de staten elkaar een gunstiger behandeling toekennen dan bij dit Verdrag is voorgeschreven."
28 Met uitzondering van:
"a) indirecte belastingen die normaal in de prijs van goederen of diensten begrepen zijn;
b) belastingen en rechten op particulier onroerend goed dat gelegen is op het grondgebied van de ontvangende staat tenzij hij dit onroerend goed onder zich heeft ten behoeve van de zendstaat voor de werkzaamheden van de zending;
c) door de ontvangende staat met inachtneming van de bepalingen van lid 4 van artikel 39 geheven Pro successierechten en rechten van overgang;
d) belastingen en rechten op particulier inkomen welks bron is gelegen in de ontvangende staat en vermogensbelastingen op in bedrijven in de ontvangende staat belegd vermogen;
e) heffingen wegens bepaalde verleende diensten;
f) registratie-, griffie en hypotheekrechten en zegelrecht met betrekking tot onroerend goed, met inachtneming van de bepalingen van artikel 23."
29 Zie tevens de artikelen 28 (vrijstelling van in de uitoefening van de officiële werkzaamheden geheven leges en heffingen), 33 (vrijstelling van in de ontvangende staat van kracht zijnde voorschriften op het terrein van de sociale verzekering) en 36 (toelaten van de binnenkomst van goederen door de ontvangende staat) van het Verdrag van Wenen inzake het diplomatieke verkeer.
30 Het betreft de ambtenaren van die organisaties, maar ook de vertegenwoordigers van de landen bij die organisaties.
31 Zie noot 10, punt 5.
32 Artikel 9 van Pro het Protocol luidt:
"Tegen de leden van het Europees Parlement kan geen opsporing plaatsvinden, noch kunnen zij worden aangehouden of vervolgd op grond van de mening of de stem, die zij in de uitoefening van hun ambt hebben uitgebracht."
Artikel 19 van Pro het Protocol luidt:
"Tijdens de zittingsduur van het Europees Parlement genieten de leden:
a) op hun eigen grondgebied, de immuniteiten welke aan de leden van de volksvertegenwoordiging in hun land zijn verleend,
b) op het grondgebied van elke andere lidstaat, vrijstelling van aanhouding en gerechtelijke vervolging in welke vorm ook.
De immuniteit beschermt hen eveneens, wanneer zij zich naar de plaats van de bijeenkomst van het Europees Parlement begeven of daarvan terugkeren.
Op deze immuniteit kan geen beroep worden gedaan in geval van ontdekking op heterdaad, terwijl zij evenmin kan verhinderen dat het Europees Parlement het recht uitoefent de immuniteit van een van zijn leden op te heffen."
Zie noot 10, punt 1. Zie in gelijke zin over de status van de europarlementariër: §5 Gesetz über die Rechtsverhältnisse der Mitglieder des Europäischen Parlaments aus der Bundesrepublik Deutschland en §5 Verwaltung des Deutschen Bundestages Referat ZA 1 - Entschädigung von Abgeordneten Gestaltung.
33 Lees artikel 1 van Pro het Protocol betreffende de voorrechten en immuniteiten van de Europese Gemeenschappen van 8 april 1965 (zie noot 10, punt 1), dat luidt:
"De gebouwen en terreinen van de Gemeenschappen zijn onschendbaar. Zij zijn vrijgesteld van huiszoeking, vordering, verbeurdverklaring of onteigening. De eigendommen en bezittingen van de Gemeenschappen kunnen zonder toestemming van het Hof van Justitie niet worden getroffen door enige dwangmaatregelen van bestuursrechtelijke of gerechtelijke aard."
34 Zie noot 10, punt 1.
35 De omstandigheid dat België - ingevolge artikel 27 van Pro het Belgisch Wetboek (zie ook Kamerstukken II 2001/02, 28.259, nr. 3, blz. 39) van de inkomstenbelastingen - inkomsten van het Europees Parlement als arbeid belast, doet hier niet aan af. Het betreft een kwalificatie ten behoeve van de eigen europarlementariër, welke dus niet per definitie ook geldt voor de europarlementariër uit de andere staat. Duitsland kent een zelfde nationale bepaling, zie Erlass betr. freiwillige Altersversorgung des Europaïschen Parlaments für seine Mitglieder vom 20.8.1991 - III B 11 - S 2257 a - 3/91 - (Rechtslage bis VZ 2004), vom 4.7.2005 - III A - S 2257 a - 1/2005 - (Rechtslage ab VZ 2005), Beck SteuerDirekt.
36 Zie par. 2 van het OESO-commentaar op artikel 14:
"The meaning of the term 'professional services' is illustrated by some examples of typical liberal professions. The enumeration has an explanatory character only and is not exhaustive. Difficulties of interpretation which might arise in special cases may be solved by mutual agreement between the competent authorities of the Contracting States concerned."