Conclusie
Nr. 09/00907
Mr. Niessen
Hofnr. 07/00568
Derde Kamer B
Navorderingsaanslagen IB/PVV 1996-1999
Conclusie inzake
X
tegen
Staatssecretaris van Financiën
20 mei 2010
1 Inleiding
1.1 Aan X (hierna: belanghebbende), wonende te Z, zijn voor de jaren 1996 tot en met 1999 aanslagen in de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen opgelegd berekend naar belastbare inkomens van respectievelijk f 124.836, f 134.717, f 131.347 en f 132.743. Vervolgens heeft de Inspecteur(1) haar over deze jaren met dagtekening 27 november 2001 (1996, 1997 en 1998) en 14 november 2001 (1999) navorderingsaanslagen opgelegd berekend naar belastbare inkomens van respectievelijk f 168.465, f 186.630, f 170.728 en f 156.118. Belanghebbende heeft tegen de navorderingsaanslagen bezwaar gemaakt. De Inspecteur heeft de navorderingsaanslagen gehandhaafd.
1.2 Belanghebbende is hiertegen in beroep gekomen bij het Gerechtshof te Amsterdam. Het Gerechtshof te Amsterdam heeft het beroep gegrond verklaard.(2) Op het daartegen door de Staatssecretaris van Financiën (hierna: de staatssecretaris) ingestelde beroep in cassatie heeft de Hoge Raad bij arrest van 12 oktober 2007(3) de uitspraak van Gerechtshof Amsterdam vernietigd en de zaak ter verdere behandeling en beslissing verwezen naar het Gerechtshof te
's-Gravenhage (hierna: het Hof).
1.3 Het Hof heeft het beroep van belanghebbende ongegrond verklaard.(4)
1.4 Belanghebbende heeft tegen die uitspraak op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De staatssecretaris heeft zijn verweerschrift buiten de daarvoor geldende termijn ingediend. De termijn voor het indienen van het verweerschrift had zijn aanvang op 20 april 2009 en eindigde op 15 juni 2009. Het verweerschrift is ingekomen op 16 juni 2009.
1.5 De navorderingsaanslagen hebben betrekking op door belanghebbendes werkgever betaalde bijdragen voor een aanvullend, vrijwillig pensioen. Deze bijdragen zijn door belanghebbende in de onderhavige jaren niet als inkomen vermeld. Het geschil in cassatie spitst zich toe op de vraag of de meerderheidsregel landelijk dient te worden toegepast, nu er slechts in vijf van de vijftien vergelijkbare gevallen in heel Nederland navorderingsaanslagen zijn opgelegd.
2 Feiten
2.1 Voor een volledige weergave van de feiten verwijs ik naar de uitspraak van het Hof. Ik volsta met een weergave van de in cassatie meest relevante feiten.
2.2 Belanghebbende was van 1989 tot medio 1999 lid van het Europees Parlement. Zij nam in die jaren tevens deel aan de regeling voor het aanvullend (vrijwillig) pensioen (hierna: de regeling), welke regeling is ondergebracht bij de Vereniging VZW-Pensioenfonds (hierna: het pensioenfonds). Belanghebbende woonde in Nederland.
2.3 De regeling bevatte onder meer de volgende bepalingen:
"Artikel 1
1. Hangende (...) hebben leden van het Europees Parlement die ten minste vijf jaar de vrijwillige pensioenbijdrage hebben betaald na ambtsbeëindiging tot aan hun overlijden recht op een pensioen vanaf de eerste dag van de kalendermaand die volgt op de datum waarop zij de 60-jarige leeftijd hebben bereikt.
2. Een derde deel van de pensioenbijdrage komt ten laste van het parlementslid en bedraagt 12% van 40% van de basisbezoldiging van een rechter bij het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen.
7. Bij de vrijwillige pensioenregeling aangesloten parlementsleden die zich tijdens hun ambtsperiode uit het fonds terugtrekken, hebben recht op terugbetaling van de bijdragen die zij hebben betaald (...). In dat geval worden de door het Parlement voor hen betaalde bijdragen aan het fonds onttrokken en als ontvangst op de begroting van het Europees Parlement opgevoerd."
2.4 De bijdragen van het Europees Parlement aan het pensioenfonds (2/3 deel van de jaarlijkse bijdrage) beliepen f 43.629,58 in 1996, f 51.912,18 in 1997, f 39.381,88 in 1998 en f 23.375,85 in 1999. Deze bedragen heeft belanghebbende niet als inkomen vermeld. Belanghebbende heeft in haar aangiften inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen niets vermeld omtrent haar deelname aan de regeling. Bij de in geschil zijnde navorderingsaanslagen zijn de bijdragen van het Europees Parlement voor de jaren 1996 tot en met 1999 tot de belastbare inkomens van deze jaren gerekend.
2.5 In een brief van 19 november 1996, gericht aan de Nederlandse leden van het Europees Parlement, schrijft het lid A onder meer het volgende:
"Als vervolg op de brief van de staatssecretaris Willem Vermeend m.b.t. de fiscale behandeling van het vrijwillige pensioenfonds Europees Parlement hebben B en ik op 29 oktober j.l. een gesprek gevoerd met Vermeend.
Dat gesprek heeft geen wijziging gebracht in het standpunt van de staatssecretaris. Wel enkele verduidelijkingen:
a. De toepassing van art. 25, eerste lid, onderdeel g, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 [="periodieke uitkeringen die de tegenwaarde voor een prestatie vormen voor zover deze uitkeringen de waarde van de prestatie te boven gaan"] houdt in dat geen belasting zal worden geheven tot het moment waarop de "waarde van de prestatie" wordt overschreden. Men creëert m.a.w. een saldoregeling.
b. De parlementariërs die hun bijdrage hebben opgevoerd als aftrekpost, kunnen daarmee doorgaan, mits dat gebaseerd was op heldere informatie over het fonds aan de belastinginspectie en een 'echte' afspraak met hen."
2.6 Bij brief van 12 november 1997 heeft de directeur-generaal van de Belastingdienst aan de hoofden van de eenheden, onder bijvoeging van de tekst van de pensioenregeling, erop gewezen dat de bijdragen aan de vrijwillige pensioenregeling niet als pensioenpremies aftrekbaar zijn en evenmin zijn aan te merken als aftrekbare premies voor lijfrenten. Hij heeft daarbij het volgende verzocht:
"Omdat niet uitgesloten kan worden dat in het verleden deze bijdragen in individuele gevallen niettemin in aftrek zijn gebracht, verzoek ik u dat te onderzoeken en voor zover de wet ter zake niet correct is toegepast, alsnog zorg te dragen voor een wetsconforme toepassing."
2.7 In een Besluit(5) van 8 juli 2002 heeft de staatssecretaris onder meer het volgende besloten omtrent de regeling:
"2. Inhoud van de Regeling
Op grond van artikel 1, eerste lid, van de Regeling hebben leden die ten minste drie (voetnoot: in oudere versies van de Regeling was deze termijn 5 jaar) jaar de vrijwillige pensioenbijdrage hebben betaald na ambtsbeëindiging tot aan hun overlijden recht op pensioen ingaande op de eerste dag van de kalendermaand die volgt op de datum waarop zij de 60-jarige leeftijd hebben bereikt.
De pensioenbijdrage (hierna: premie) komt voor 1/3 deel ten laste van het parlementslid.
Ik leid uit deze bepaling af dat gedurende de eerste drie jaren van deelname en premiebetaling een voorwaardelijk recht op uitkering bestaat. Pas als is voldaan aan de voorwaarde van drie jaar premiebetaling, ontstaat een onvoorwaardelijk recht (aanspraak).
Tussentijdse beëindiging
Europarlementariërs die hun deelname aan de Regeling tijdens hun ambtsperiode beëindigen, hebben recht op terugbetaling van de premies die zij zelf hebben betaald. De premies die het EP voor hen heeft voldaan, vloeien terug naar de begroting van het EP.
Deelnemers die bij beëindiging van hun ambtsperiode bij het EP niet ten minste drie jaar premies hebben afgedragen, hebben recht op terugbetaling van hun pensioenbijdragen, vermeerderd met een samengestelde interest van 3,5% op jaarbasis.
3. Fiscale kwalificatie van de regeling
De Regeling kwalificeert niet als pensioenregeling in de zin van de loonbelasting. Evenmin kwalificeert de Regeling als een lijfrentevoorziening in de zin van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 respectievelijk de Wet inkomstenbelasting 2001.
(...)
4. Fiscale gevolgen voor de deelnemers aan de Regeling
4.1. Premies en aanspraak
(...)
Het deel van de premie dat ten laste van het EP komt, wordt bij de desbetreffende europarlementariër belast: tot en met het jaar 2000 als inkomsten uit niet in dienstbetrekking verrichte werkzaamheden en ingaande 2001 als resultaat uit overige werkzaamheden.
Zoals in onderdeel 2 vermeld, ontstaat pas na drie jaar premiebetaling een onvoorwaardelijk recht (aanspraak) op toekomstige uitkeringen. Nadat drie jaar premie is voldaan, wordt het deel van de premie dat in de eerste drie jaar ten laste is gekomen van het EP (zijnde 2/3 deel van de totale premie over de eerste drie jaar voor het desbetreffende lid) bij de desbetreffende deelnemer belast in de inkomstenbelasting: tot en met het jaar 2000 als inkomsten uit niet in dienstbetrekking verrichte werkzaamheden en ingaande 2001 als resultaat uit overige werkzaamheden.
In het vierde jaar en de daarop volgende jaren is de bijdrage van het EP in de premie jaarlijks bij de desbetreffende deelnemer belastbaar als (met ingang van 2001) resultaat uit een werkzaamheid."
2.8 Binnen de eenheid van de Belastingdienst waartoe belanghebbende ten tijde van het opleggen van de navorderingsaanslagen behoorde, de toenmalige eenheid Particulieren P, ressorteerde één andere europarlementariër, die echter niet deelnam aan de vrijwillige pensioenregeling. Landelijk betreft het vijftien vergelijkbare gevallen, waarvan in vijf gevallen eveneens navorderingslagen zijn opgelegd.
3 Geschil
3.1 Na verwijzing is voor het Hof in geschil of de Inspecteur met het opleggen van de onderhavige navorderingsaanslagen heeft gehandeld in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, in het bijzonder het vertrouwensbeginsel en het gelijkheidsbeginsel.
3.2 Het Hof heeft belanghebbendes beroep op het vertrouwensbeginsel verworpen. Met betrekking tot de pensioenbijdrage van het Europees Parlement en het gelijkheidsbeginsel oordeelt het Hof als volgt:
"a. De pensioenbijdrage van het Europees Parlement
6.1. In de brief van 16 oktober 1995 heeft A de staatssecretaris gevraagd naar diens standpunt omtrent de juiste fiscale behandeling van de individuele bijdragen van de europarlementariërs. De staatssecretaris heeft A daarop geantwoord in zijn brief van 30 november 1995. Uit de inhoud van deze brief is, mede gelet op de daaraan voorafgaande brief van A, niet af te leiden dat de brief betrekking heeft op de door het Europees Parlement betaalde bijdragen aan de vrijwillige pensioenregeling. De strekking van de brief brengt dit ook niet mee. Die brief kan bij belanghebbende redelijkerwijs ook die indruk niet hebben gewekt en enige verwachting omtrent de fiscale behandeling van de bijdragen van het Europees Parlement kan daaraan niet worden ontleend. Van een standpuntbepaling door de staatssecretaris ter zake daarvan was dan ook geen sprake.
6.2. Ook de omstandigheid dat de brief uit 1995 niet is gepubliceerd kan een dergelijke indruk of verwachting niet teweeg brengen of hebben gebracht. Integendeel: er is over de belastbaarheid van de bijdragen door het Europees Parlement niets gezegd. Niet aannemelijk is geworden dat door het ministerie van Financiën in die tijd de belastbaarheid van de door het Europees Parlement betaalde bijdragen is beoordeeld. Een eventuele coördinatie of een nalaten van een coördinatie heeft daarop dan ook geen betrekking.
6.3. Evenmin blijkt een standpunt van de staatssecretaris omtrent de fiscale behandeling van die bijdragen uit de brief van A en B van 19 november 1996 waarin zij verslag doen van een gesprek met de staatssecretaris van 29 oktober 1996. Hieruit blijkt niet dat tijdens dit gesprek door de heren A, B en de staatssecretaris aan de orde is geweest of de bijdragen van het Europees Parlement in de belastingheffing zouden kunnen worden betrokken. Veeleer ligt het in de rede dat, indien zulks wel het geval zou zijn geweest. A en/of B, gelet op het daarmee gemoeide fiscale belang, daarvan tegenover de deelnemende leden in de verslaglegging melding zou(den) hebben gemaakt. Het Hof kan geen betekenis toekennen aan de later door B in mei 2001 uit zijn herinnering afgelegde verklaring.
6.4. De verklaring van D legt naar het oordeel van het Hof evenmin voldoende gewicht in de schaal. Zij is niet bij het gesprek met de staatssecretaris aanwezig geweest. Voor de juistheid van haar perceptie over hetgeen naar aanleiding van een voorbespreking tussen A en B en de leden onderwerp van gesprek moet zijn geweest met de staatssecretaris, namelijk het in den brede bezien van de pensioenregeling met inbegrip van de bijdragen afkomstig van het Europese Parlement, is in de gedingstukken geen aanwijzing te vinden.
6.5. Het Hof is van oordeel dat bij de europarlementariërs niet op enig moment een verwachting kon ontstaan omtrent de fiscale behandeling van de bijdrage van het Europees Parlement aan de vrijwillige pensioenregeling, laat staan dat deze belast zou zijn op het moment dat het pensioen tot uitkering zou komen.
6.6. De omstandigheid dat eerdergenoemd ministerie wel de beschikking had over de tekst van de vrijwillige pensioenregeling, leidt niet tot een andere gevolgtrekking. Er zijn onvoldoende feiten en omstandigheden komen vast te staan die de conclusie rechtvaardigen dat op het punt van de door het Europees Parlement betaalde bijdragen toen een beleid is gevormd. Dit blijkt ook niet uit de verklaring van D, waarin slechts wordt verklaard dat de Nederlandse overheid volledig op de hoogte was van de pensioenregeling.
(...)
c. Gelijkheidsbeginsel
6.9. Indien sprake is van een ongelijke behandeling van gelijke gevallen, is voor toepassing van het gelijkheidsbeginsel, buiten de situatie waarin de meerderheidsregel toepassing kan vinden, nodig dat die ongelijke behandeling berust op een begunstigend beleid of op een oogmerk van begunstiging in individuele gevallen. Voor de beantwoording van de vraag of sprake is van een begunstigend beleid of een oogmerk van begunstiging is beslissend wat het oogmerk van de inspecteur was toen hij de aanslag(en) regelde zoals hij heeft gedaan. Anders dan belanghebbende stelt, kan derhalve in dit geval niet de door belanghebbende met ingang van 1 januari 2003 gestelde regel "beleid is landelijk beleid" gelden.
6.10. Nadat de bijdragen van het Europees Parlement aan de vrijwillige pensioenregeling aan de orde waren gekomen tijdens een debat in het Nederlandse parlement heeft het Ministerie de tekst van de vrijwillige pensioenregeling aan de hoofden van de eenheden verstrekt. Hierbij heeft de Belastingdienst zich geconcentreerd op de 31 zittende europarlementariërs in de periode die toen lopende was, welk aantal aan de orde was geweest in het debat. Het Hof acht dit redelijk.
6.11. Het Hof acht aannemelijk dat in de door de Inspecteur in zijn conclusie na verwijzing van 30 oktober 2007 en in het nader ingediende stuk van 30 januari 2008 uitgewerkte gevallen sprake is van fouten in de uitvoeringssfeer en niet van een beleid dat door een eenheid in afwijking van het ontwikkelde landelijk beleid wordt gevoerd. De enkele omstandigheid dat een tweetal inspecteurs zich kennelijk niet heeft gehouden aan dat beleid, brengt niet mee dat op grond daarvan alle inspecteurs in den lande gehouden zijn een zodanige afwijkende regeling toe te staan of te continueren.
(...)
6.13. Het Hof verwerpt de door belanghebbende bepleite landelijke toepassing van de meerderheidsregel, aangezien voor de toepassing van de meerderheidsregel slechts in aanmerking worden genomen de gevallen ten aanzien waarvan het hoofd van de betrokken eenheid van de Belastingdienst, ingevolge artikel 19, lid 1, van de Uitvoeringsregeling Belastingdienst fungerend als inspecteur als bedoeld in artikel 2, lid 3, letter b, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen bevoegd is, derhalve het hoofd van de eenheid Particulieren P. Ook hier dient de toetsing plaats te vinden naar het moment waarop de Inspecteur de navorderingsaanslag vaststelde. Binnen de eenheid van de Belastingdienst waaronder belanghebbende ressorteerde was er slechts een andere europarlementariër die evenwel niet deelnam aan de vrijwillige pensioenregeling."
3.3 Belanghebbende bestrijdt in cassatie het oordeel van het Hof, als weergegeven in rechtsoverweging 6.13, voor zover het de landelijke toepassing van de meerderheidsregel verwerpt. Belanghebbende meent dat kwesties met een eenheidsoverstijgend belang de belastingdienst nopen tot afstemming van beleid, teneinde ongerechtvaardigde ongelijke behandeling te voorkomen.
Belanghebbende is voorts van mening dat haar geval een dergelijke kwestie van eenheidsoverstijgend belang betreft.
4. Beschouwing en behandeling van het middel
4.1 Het Hof heeft aan zijn rechtsoverwegingen 6.11 en 6.13 (3.2) klaarblijkelijk ten grondslag gelegd de vaste jurisprudentie van de Hoge Raad, o.a. HR 5 oktober 1994, nr. 29 839(6) en HR 23 november 2001, nr. 34 766(7) volgens welke het gelijkheidsbeginsel op de voet van de meerderheidsregel niet landelijk wordt toegepast maar binnen het ambtsgebied van de inspecteur, daar diens bevoegdheid niet verder reikt.
4.2 Op die regel zijn uitzonderingen gemaakt in gevallen waarin coördinatie van de aanslagregeling plaatsvond op eenheidsoverstijgend niveau. Dat was het geval in HR 23 september 1998, nr. 33 088(8) inzake bij onder verschillende eenheden vallende werknemers bij één FIOD-onderzoek vastgestelde zwartloonbetalingen. Verder is in HR 16 december 1998, nr. 33 327(9) gewag gemaakt van de mogelijkheid dat sprake zou kunnen zijn van op hoger niveau gecoördineerd beleid of van beleid van een andere eenheid dat bij een behoorlijke taakvervulling van de eenheden onderling had moeten worden afgestemd.
4.3 De genoemde rechtspraak is gewezen onder vigeur van de vóór 2003 geldende tekst van artikel 3 AWR Pro. Sedert 2003 geldt een nieuwe tekst volgens welke de inspecteur in beginsel landelijk bevoegd is(10). Desalniettemin heeft de Hoge Raad zijn hierboven genoemde vaste jurisprudentie gehandhaafd. In HR 29 mei 2009, nr. 43 632(11) oordeelt hij 'dat, evenals voorheen, het woon- of vestigingsplaatsbeginsel bepalend is voor de vraag onder welke inspecteur een [belastingplichtige] ressorteert', en dat 'doorgaans' in de vergelijking slechts kunnen worden betrokken de onder de betreffende eenheid vallende belastingplichtigen. Het gebruik van het woord 'doorgaans' impliceert dat uitzonderingen op de regel mogelijk zijn; naar het mij voorkomt doelt de Hoge Raad hier op gevallen waarin de aanslagregeling wel degelijk op eenheidsoverschrijdend niveau wordt gecoördineerd zodat de bevoegde persoon wel kennis draagt van in het ambtsgebied van verschillende eenheden wonende of gevestigde belasting- of inhoudingsplichtigen. Gelet hierop ga ik ervan uit dat het arrest BNB 2009/184, ook wat de daarin bedoelde uitzonderingsgevallen betreft, blijft binnen het kader van de eerder gevormde jurisprudentie.
4.4 Uit de beide onder 4.2 genoemde arresten volgt mijns inziens bovendien dat een behoorlijke taakvervulling van de betrokken eenheden onder omstandigheden mee kan brengen dat deze ter voorkoming van een ongerechtvaardigde ongelijke behandeling zorg moeten dragen voor een onderlinge afstemming. Of een dergelijk geval zich voordoet, zal moeten worden vastgesteld door de feitenrechter.
4.5 Belanghebbende heeft zowel in beroep bij Hof Amsterdam als, na verwijzing, bij Hof 's-Gravenhage gesteld dat sprake was van een plicht tot afstemming(12), en beroept zich daarop ook thans in cassatie.(13)
4.6 Het Hof heeft in zijn uitspraak echter niet beoordeeld of te dezen zo een plicht bestond. Zijn rechtsoverwegingen 6.1-6.6 (3.2) betreffen de vraag of sprake was van (gecoördineerd) beleid en niet de vraag of een behoorlijke taakvervulling van de betrokken eenheden hen verplichtte tot onderlinge afstemming. Hetzelfde geldt voor rechtsoverwegingen 6.9-6.12 (3.2). In rechtsoverweging 6.13 (3.2) overweegt het Hof dat landelijke toepassing van de meerderheidsregel in dit geval niet aan de orde is, zonder daarin de vraag te betrekken of de eenheden verplicht waren tot onderlinge afstemming op grond waarvan de meerderheidsregel landelijke toepassing zou kunnen krijgen..
4.7 Het voorgaande voert tot de slotsom dat het Hof bij zijn beslissing ten onrechte niet heeft betrokken de vraag of sprake is van een geval waarin, uitgaande van de omstandigheid dat geen sprake is van beleid, de betrokken eenheden in verband met een behoorlijke taakvervulling tot onderlinge afstemming hadden moeten overgaan en bij bevestigende beantwoording daarvan, of alsdan bij landelijke toepassing van de meerderheidsregel sprake is van schending van het gelijkheidsbeginsel.
5 Conclusie
Ik concludeer tot gegrondverklaring van het beroep en tot verwijzing van het geding naar een ander gerechtshof.
De Procureur-Generaal
bij de Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal
1 Belastingdienst/P.
2 Gerechtshof Amsterdam 12 mei 2005, nr. P03/04134, LJN: AT5337, V-N 2005/40.1.3.
3 Hoge Raad 12 oktober 2007, nr. 42 292, na conclusie A-G Overgaauw, LJN: AX8608, BNB 2008/15, NTFR 2007/1874, V-N 2007/47.6.
4 Gerechtshof 's Gravenhage 27 januari 2009, nr. BK-07/00568, LJN: BH8609, NTFR 2009/1249, V-N 2009/24.1.3.
5 Besluit staatssecretaris van Financiën 8 juli 2002, DGB 2002/1239M, BNB 2002/334, NTFR 2002/993, V-N 2002/35.25.
6 HR 5 oktober 1994, nr. 29 839, LJN: AA2942, BNB 1995/7 met noot Zwemmer.
7 HR 23 november 2001, nr. 34 766, LJN: AD6050, BNB 2002/79 met noot Spek, NTFR 2001/1632 met noot Van de Merwe.
8 HR 23 september 1998, nr. 33 088 LJN: AA2378, BNB 1999/3 met noot Happé.
9 HR 16 december 1998, nr. 33 327, LJN: AA2576, na conclusie A-G Van den Berge, BNB 1999/165 met noot Happé.
10 Zie dienaangaande P. van der Wal, 'Gelijkheidsbeginsel, meerderheidsregel en ambtsgebied', NTFRB 2008/34.
11 HR 29 mei 2009, nr. 43 632, LJN: BI5110, BNB 2009/184 met noot Happé, NTFR 2009/1241 met noot Hemels.
12 Zie bijvoorbeeld de pleitnota ten behoeve van de mondelinge behandeling voor het Gerechtshof Amsterdam (d.d. 28 januari 2005, nr. 6 van de stukken van Gerechtshof Amsterdam) en de conclusie naar aanleiding van het arrest in de procedure voor Gerechtshof 's-Gravenhage (d.d. 14 november 2007).
13 Zie 1.2.1 en 1.2.2 van het beroepschrift in cassatie.