Conclusie
NR. 42.857
DERDE KAMER A
BESCHIKKING AANSPRAKELIJKSTELLING
PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
MR. C.W.M. VAN BALLEGOOIJEN
ADVOCAAT-GENERAAL
CONCLUSIE VAN 9 MAART 2007 INZAKE:
X
TEGEN
staatssecretaris van Financiën
1. Inleiding
Deze zaak hangt samen met de zaken genummerd 42.858 en 42.859; ze betreffen dezelfde belanghebbende. Ze hebben betrekking op de aansprakelijkstelling van een bestuurder van een vennootschap voor de door haar verschuldigde, maar niet betaalde omzetbelasting en loonbelasting/premie volksverzekeringen, dan wel alleen loonbelasting/premie volksverzekeringen. Ik concludeer in deze zaken op verzoek van de Raad.
2. Feiten en procesverloop
2.1 Belanghebbende is enig bestuurder van B BV, die op haar beurt enig bestuurder is van A BV (hierna: de BV). De BV houdt zich bezig met het beheer van haar eigen vermogen.
2.2 De BV heeft de verschuldigde loonbelasting/premie volksverzekeringen over het tweede kwartaal van 2003 niet volledig afgedragen en de verschuldigde loonbelasting/premie volksverzekeringen over het derde en vierde kwartaal van 2003 niet afgedragen. De BV heeft niet gereageerd op de door de ontvanger verzonden aanmaningen, welke evenals de aangiftebiljetten op verzoek van de BV zijn verzonden aan het adres van de accountant.
2.3 De ontvanger(1) heeft belanghebbende bij beschikking van 27 augustus 2004 voor een bedrag van € 6793 aansprakelijk gesteld voor de door de BV verschuldigde maar niet betaalde loonbelasting/premie volksverzekeringen, en wel op grond van artikel 36, lid 1, van de Invorderingswet 1990 (hierna: IW 1990) en artikel 16 van Pro de toenmalige Wet financiering volksverzekeringen (hierna: WFV). Van voormeld bedrag heeft € 2296 betrekking op het tweede kwartaal van 2003, € 2231 heeft betrekking op het derde kwartaal van 2003 en € 2266 op het vierde kwartaal van 2003.
2.4 Belanghebbende heeft tegen evenvermelde beschikking bezwaar gemaakt. De ontvanger heeft het bezwaar bij uitspraak van 24 november 2004 afgewezen. Belanghebbende heeft tegen die uitspraak beroep ingesteld bij het gerechtshof Amsterdam (hierna: het Hof). Het Hof heeft het beroep van belanghebbende bij uitspraak van 8 november 2005, kenmerk 05/00256, ongegrond verklaard.
2.5 Belanghebbende heeft op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld.
De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend.
Belanghebbende heeft de zaak schriftelijk doen toelichten.
3. Het geschil en de uitspraak van het Hof
3.1 Voor het Hof was in geschil of belanghebbende als (middellijk) bestuurder van de BV aansprakelijk kan worden gesteld voor de door de haar niet (volledig) afgedragen loonbelasting/premie volksverzekeringen (door het Hof aangeduid als loonheffing) over het tweede, derde en vierde kwartaal van 2003. Belanghebbende heeft voor het Hof, kort weergegeven, het volgende gesteld. Belanghebbende lijdt aan het obstructief slaapapneu syndroom (OSAS), een ziekte waarbij tijdens de slaap levensbedreigende ademstilstanden kunnen optreden als gevolg van zuurstoftekort. Hij is daarvoor vanaf 2003 onder behandeling bij twee specialisten (een psychotherapeut en een relatietherapeut). De ziekte heeft grote gevolgen voor zijn geestelijk welzijn en beïnvloedt zijn algehele functioneren. Door de ziekte is hij aan lager wal geraakt en heeft hij een diepe depressie ondergaan. Belanghebbende functioneerde destijds niet goed en werkte nauwelijks. Ook had hij niet de "common sense" om een zaakwaarnemer aan te stellen. De accountant van de BV heeft hem geadviseerd om zich arbeidsongeschikt te laten verklaren en heeft ook de afkeuringsprocedure gestart. In februari 2003 is belanghebbende voor 50% arbeidsongeschikt verklaard, in november 2003 voor 75% en in november 2004 voor 100%.
3.2 Het Hof heeft bij zijn beoordeling van het geschil het volgende vooropgesteld. Een lichaam dat niet in staat is tot betaling van loonheffing is ingevolge artikel 36, lid 2, IW 1990 verplicht daarvan onverwijld mededeling te doen aan de ontvanger. Onverwijld wil zeggen uiterlijk twee weken na de dag waarop ingevolge artikel 19 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) de verschuldigde belasting op aangifte behoort te zijn afgedragen (artikel 7, eerste lid, van het Uitvoeringsbesluit Invorderingswet 1990; hierna: UB IW 1990). Indien niet of niet op de juiste wijze is voldaan aan de mededelingsplicht is een bestuurder op grond van het vierde lid van artikel 36 IW Pro 1990 aansprakelijk, met dien verstande dat wordt vermoed dat de niet betaling aan hem is te wijten. Tot de weerlegging van dit vermoeden wordt slechts toegelaten de bestuurder die aannemelijk maakt dat het niet aan hem te wijten is dat het lichaam niet aan de mededelingsplicht heeft voldaan.
3.3 Het Hof heeft vervolgens geoordeeld dat belanghebbende er niet in is geslaagd aannemelijk te maken dat hem niet kan worden verweten dat de melding van de betalingsonmacht door de BV niet heeft plaatsgevonden. Het Hof acht daarbij mede relevant dat - naar belanghebbende ter zitting heeft verklaard - zijn accountant hem heeft geadviseerd zich arbeidsongeschikt te laten verklaren, dat de accountant de afkeuringsprocedure heeft gestart en dat belanghebbende reeds in februari 2003 (deels) is afgekeurd. Hieruit leidt het Hof af dat belanghebbende zich reeds eind 2002/begin 2003 - dus ruim vóór het verstrijken van de uiterste datum waarop de betalingsonmacht had moeten worden gemeld - heeft gerealiseerd, dan wel zich had moeten realiseren dat hij "het substantiële risico" (rechtsoverweging 5.3) liep dat hij niet voldoende in staat was om de BV te besturen. Naar 's Hofs oordeel had belanghebbende daarom vóór 14 augustus 2003 (de datum waarop de BV uiterlijk had moeten melden dat zij de over het tweede kwartaal van 2003 verschuldigde loonheffing niet kon betalen) maatregelen moeten nemen, bijvoorbeeld door een zaakwaarnemer aan te stellen. Voorts acht het Hof van belang dat de aangiftebiljetten op verzoek van de BV naar de accountant werden gestuurd. Daarom had het, naar 's Hofs oordeel, op de weg van de accountant gelegen om de BV te attenderen op de gevolgen van het niet tijdig doen van aangifte respectievelijk het niet tijdig afdragen van de verschuldigde loonheffing. Dat de accountant dat niet heeft gedaan, dan wel dat de BV daarop geen actie heeft ondernomen, ligt in de risicosfeer van belanghebbende.
Uit het vorenstaande volgt, aldus het Hof, dat belanghebbende niet kan worden toegelaten tot weerlegging van het vermoeden dat de niet (volledige) betaling van de loonheffing over het tweede, derde en vierde kwartaal van 2003 door de BV aan hem te wijten is. Belanghebbende kon derhalve, gelet op artikel 36, vijfde lid, onder c, IW 1990, als bestuurder van de BV aansprakelijk worden gesteld voor de door de BV verschuldigde maar niet betaalde loonbelasting/premie volksverzekeringen.
3.4 In cassatie stelt belanghebbende zich primair op het standpunt dat het Hof heeft miskend dat een ernstige ziekte van de bestuurder kan verhinderen dat de betalingsonmacht van de BV tijdig aan de ontvanger wordt gemeld. Belanghebbende wijst op de brochure "Aansprakelijkheid van bestuurders" van de Belastingdienst. Daarin staat op bladzijde 14:
U heeft een rechtsgeldige mededeling gedaan -> nee -> er zijn goede redenen dat u niet heeft gemeld -> ja -> er zijn goede redenen dat uw onderneming niet heeft betaald -> ja -> u bent niet aansprakelijk.
Belanghebbende is van oordeel dat een bestuurder die ziek is of onmachtig om de mededeling omtrent betalingsonmacht te doen, een goede reden heeft als bedoeld in de brochure. Het Hof zou onvoldoende hebben onderkend dat belanghebbende door zijn ziekte mogelijk niet in staat is geweest om zijn accountant te instrueren.
Subsidiair stelt belanghebbende zich op het standpunt dat niet hij maar zijn accountant aansprakelijk is voor de door de BV verschuldigde maar niet betaalde loonbelasting.
4. De meldingsregeling; wetsgeschiedenis en teksten
4.1 Per 1 januari 1987 is de Wet Bestuurdersaansprakelijkheid(2) (hierna: WBA) in werking getreden. De WBA is de tweede van een drietal wetten ter bestrijding van misbruik van rechtspersonen en wordt daarom wel aangeduid als de tweede anti-misbruikwet. De WBA maakt het mogelijk om onder bepaalde voorwaarden bestuurders van rechtspersonen persoonlijk aansprakelijk te stellen voor de door de rechtspersoon verschuldigde maar niet betaalde sociale verzekeringspremies, bijdragen aan verplichte bedrijfspensioenfondsen en loon- en omzetbelasting.
De bestuurdersaansprakelijkheid was aanvankelijk geregeld in de desbetreffende heffingswetten: de Coördinatiewet Sociale Verzekering (hierna: CSV), de Wet betreffende verplichte deelneming in een bedrijfspensioenfonds, de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB 1964) en de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB 1968). De bestuurdersaansprakelijkheid is met ingang van 1 juni 1990 ondergebracht in de IW 1990. Inhoudelijk is de regeling toen niet veranderd. De voorwaarden op grond waarvan de bestuurder aansprakelijk kan worden gesteld en zijn mogelijkheden om zich te disculperen wijken niet af van regelingen die voorheen waren opgenomen in artikel 16d CSV, artikel 32a Wet LB 1964 en artikel 41b Wet OB 1968.
4.2 Bestuurders van rechtspersonen zijn onder omstandigheden hoofdelijk aansprakelijk voor door de rechtspersoon verschuldigde maar niet betaalde belastingen en premies. Artikel 36 IW Pro 1990, lid 1 tot en met lid 4, luidt sinds 1 januari 2000:
1. Hoofdelijk aansprakelijk is voor de loonbelasting, de omzetbelasting (....) verschuldigd door een rechtspersoonlijkheid bezittend lichaam in de zin van de Algemene wet inzake rijksbelastingen dat volledig rechtsbevoegd is, voor zover het aan de heffing van vennootschapsbelasting is onderworpen: ieder van de bestuurders overeenkomstig het bepaalde in de volgende leden.
2. Het lichaam als bedoeld in het eerste lid is verplicht om onverwijld nadat gebleken is dat het niet tot betaling van loonbelasting, omzetbelasting (...) in staat is, daarvan mededeling te doen aan de ontvanger en, indien de ontvanger dit verlangt, nadere inlichtingen te verstrekken en stukken over te leggen. Elke bestuurder is bevoegd om namens het lichaam aan deze verplichting te voldoen. Bij of krachtens algemene maatregel van bestuur worden nadere regels gesteld met betrekking tot de inhoud van de mededeling, de aard en de inhoud van de te verstrekken inlichtingen en de over te leggen stukken, alsmede de termijnen waarbinnen het doen van de mededeling, het verstrekken van de inlichtingen en het overleggen van de stukken dienen te geschieden.
3. Indien het lichaam op juiste wijze aan zijn in het tweede lid bedoelde verplichting heeft voldaan, is een bestuurder aansprakelijk indien aannemelijk is, dat het niet betalen van de belastingschuld het gevolg is van aan hem te wijten kennelijk onbehoorlijk bestuur in de periode van drie jaren, voorafgaande aan het tijdstip van de mededeling.
4. Indien het lichaam niet of niet op juiste wijze aan zijn in het tweede lid bedoelde verplichting heeft voldaan, is een bestuurder op de voet van het bepaalde in het derde lid aansprakelijk, met dien verstande dat wordt vermoed dat de niet betaling aan hem is te wijten en dat de periode van drie jaren wordt geacht in te gaan op het tijdstip waarop het lichaam in gebreke is. Tot de weerlegging van het vermoeden wordt slechts toegelaten de bestuurder die aannemelijk maakt dat het niet aan hem is te wijten dat het lichaam niet aan zijn in het tweede lid bedoelde verplichting heeft voldaan.
4.3 Aan de delegatiebepaling in lid 2 van artikel 36 IW Pro 1990 is uitvoering gegeven in de artikelen 7, 8 en 9 UB IW 1990. Artikel 7 UB Pro IW 1990 luidt:
1. De mededeling, bedoeld in artikel 36, tweede lid, van de wet, wordt gedaan uiterlijk twee weken na de dag waarop ingevolge artikel 19 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen de verschuldigde belasting behoorde te zijn afgedragen of voldaan.
2. In geval van betalingsonmacht ter zake van een naheffingsaanslag die is opgelegd vanwege de omstandigheid dat de verschuldigde belasting meer beloopt dan die welke overeenkomstig de aangifte is dan wel had moeten worden afgedragen of voldaan, kan, voor zover die omstandigheid niet is te wijten aan opzet of grove schuld van het lichaam, in afwijking van het eerste lid, de mededeling worden gedaan uiterlijk twee weken na de vervaldag van die aanslag.
3. Bij de mededeling wordt inzicht gegeven in de omstandigheden die ertoe hebben geleid dat de verschuldigde belasting niet op aangifte is afgedragen of voldaan of niet is betaald.
Artikel 8 UB Pro IW 1990 luidt:
Het lichaam dat de mededeling, bedoeld in artikel 7, doet, is gehouden aan de ontvanger:
a. de door deze gevraagde gegevens en inlichtingen te verstrekken die voor de vaststelling van de oorzaak van de betalingsonmacht, of voor de bepaling van de financiële positie van het lichaam van belang kunnen zijn;
b. boeken, bescheiden en andere gegevensdragers of de inhoud daarvan - zulks ter keuze van de ontvanger - waarvan de raadpleging van belang kan zijn voor de vaststelling van de oorzaak van de betalingsonmacht, of voor de bepaling van de financiële positie van het lichaam, desgevraagd voor dit doel beschikbaar te stellen.
4.5 Een belangrijk onderdeel van de regeling van de bestuurdersaansprakelijkheid is de verplichting van de bestuurder om de betalingsonmacht te melden (of zoals de wettekst luidt: mee te delen). In de Memorie van toelichting wordt bij de behandeling van artikel 16d CSV de meldingsregeling nader toegelicht:
Het voorgestelde stelsel komt op het volgende neer. Het lichaam dat niet tot betaling in staat is, dient zich onmiddellijk tot het uitvoeringsorgaan te wenden. Het uitvoeringsorgaan is bevoegd nadere inlichtingen of overlegging van stukken te verlangen. Het kan ook zijn dat het uitvoeringsorgaan van deze bevoegdheid geen gebruik maakt, bij voorbeeld omdat de financiële toestand van het bedrijf al bekend is. Bij of krachtens algemene maatregel van bestuur kunnen nadere uitvoeringsvoorschriften worden gegeven. Deze uitvoeringsvoorschriften kunnen slechts betrekking hebben op de inhoud van de mededeling, de aard en inhoud van de over te leggen stukken en de termijnen waarbinnen de mededeling, het verstrekken van inlichtingen en de overlegging van stukken dienen te geschieden.
Deze meldingsregeling dwingt de bestuurder van het lichaam tot actie, wanneer het lichaam in betalingsmoeilijkheden komt te verkeren. De regeling beoogt te bewerkstelligen dat het uitvoeringsorgaan op een vroeg tijdstip op de hoogte geraakt van de moeilijkheden waarin het lichaam verkeert. Het orgaan kan zich dan, mede op grond van de overgelegde gegevens en de verkregen inlichtingen, beraden op het beleid dat het ten aanzien van het lichaam zal voeren. Voor de onverantwoordelijke bestuurder, de misbruiker, tegen wie het wetsontwerp zich keert, zal het veelal onmogelijk zijn op correcte wijze aan de meldingsplicht te voldoen. De daarbij over te leggen gegevens zullen immers slechts kunnen worden verstrekt, wanneer een behoorlijke bedrijfsadministratie voorhanden is. De werkelijke misbruikers plegen daarover niet te beschikken.
In verband met het bijzondere karakter van de schulden waarom het hier gaat, is het naar onze mening gerechtvaardigd dat de wet dwingend voorschrijft dat de onderneming betalingsonmacht meldt en dat aan het al dan niet op juiste wijze voldoen aan die meldingsplicht bepaalde consequenties worden verbonden ten aanzien van de aansprakelijkheid van de bestuurders voor die schulden. Aan die aansprakelijkheid kan - indien er geen mededeling is geweest - de bestuurder slechts ontkomen, indien hij zelf bewijst dat de niet-betaling van de schulden niet aan hem te wijten is.
Heeft het lichaam de betalingsonmacht op correcte wijze gemeld, met overlegging van alle gegevens betreffende de financiële toestand van de onderneming, dan zal daardoor in de meeste gevallen ook aannemelijk zijn gemaakt, dat de bestuurder geen verwijt treft. De naleving van de meldingsplicht heeft evenwel niet op zich zelf al tot gevolg dat de bestuurder van zijn aansprakelijkheid is bevrijd. (...)
De vervulling van de meldingsplicht is geen voorwaarde voor de ontvankelijkheid van het beroep van de bestuurder op het ontbreken van verwijtbaarheid, waardoor hij zich van aansprakelijkheid kan bevrijden. Dit is evenwel anders, wanneer het niet vervuld zijn van de meldingsplicht zelf reeds te wijten is aan de bestuurder. In die gevallen moet van een ver gaande onzorgvuldigheid worden gesproken, waardoor de bestuurder het recht verliest zich te beroepen op de bevrijdingsgrond. Wij menen dat deze sanctie op de naleving van de meldingsplicht wenselijk is, om haar de nodige kracht bij te zetten. Indien de melding nagelaten is, moet de bestuurder aannemelijk maken dat zulks niet aan zijn nalatigheid is te wijten.(3)
4.6 De meldingsregeling blijkt een essentieel onderdeel van de regeling van de bestuurdersaansprakelijkheid te zijn. Zonder onverwijlde melding van de betalingsonmacht kan het uitvoeringsorgaan immers niet optreden tegen mogelijk misbruik. Na de melding kan het orgaan maatregelen treffen om de invordering van belastingen en premies veilig te stellen. De wetgever noemt het niet-vervullen van de meldingsplicht een "ver gaande onzorgvuldigheid". Als het lichaam niet of niet op de juiste wijze aan zijn meldingsplicht voldoet, wordt vermoed dat het niet-betalen van de verschuldigde heffing en premies het gevolg is van aan de bestuurder te wijten kennelijk onbehoorlijk bestuur en wordt deze derhalve aansprakelijk gesteld. Het is aan de bestuurder om dat vermoeden te weerleggen, maar daartoe krijgt hij alleen de gelegenheid indien hij aannemelijk maakt dat het niet aan hem is te wijten dat het lichaam niet aan zijn meldingsplicht heeft voldaan. Let wel: het is niet van belang of het niet-melden van de betalingsonmacht moet worden beschouwd als een (enigszins) onbehoorlijke gedraging of als een kennelijk onbehoorlijke bestuursdaad. De bestuurder draagt het bewijs dat hem inzake het niet-melden geen enkel verwijt treft.(4) Een pechvogel die vergeet te melden, is ook de klos, al pleegde hij geen kennelijk onbehoorlijk bestuur.
5. De meldingsplicht nader beschouwd
5.1 De eerste vraag die opkomt, is wanneer sprake is van betalingsonmacht. Is er ook sprake van betalingsonmacht als de premies of belastingen niet binnen de gestelde termijn kunnen worden betaald? De opvattingen van de Centrale Raad van Beroep en de Hoge Raad lopen op dit punt uiteen. Volgens de CRvB betekent het niet in staat zijn om binnen de wettelijke termijn te betalen nog niet dat het lichaam niet in staat is om te betalen.(5) Met andere woorden: van betalingsonmacht is eerst sprake indien er helemaal niet betaald kan worden. De Hoge Raad is daarentegen van mening dat ook sprake is van betalingsonmacht en dus van een meldingsplicht als niet tijdig kan worden betaald. De Hoge Raad oordeelde in zijn arrest van 13 juli 1994, nr. 28 977, BNB 1995/201:
Niet als juist kan worden aanvaard de door belanghebbende voor het Hof verdedigde opvatting dat onderscheid moet worden gemaakt tussen een periode van tijdelijke betalingsmoeilijkheden, waarin de ondernemer nog in redelijkheid de verwachting mag hebben dat hij aan zijn verplichtingen zal kunnen voldoen, in welke periode nog geen meldingsplicht bestaat, en het intreden van een blijvende toestand van opgehouden te hebben te betalen, op welk tijdstip de meldingsplicht ingaat. In het aan artikel 32a ten grondslag liggende wettelijke systeem heeft de ondernemer slechts de keuze tussen tijdig betalen of melden dat hij niet tot betalen in staat is.
5.2 Als eenmaal is geconstateerd dat sprake is van betalingsonmacht, dan moet dit onverwijld worden gemeld bij de uitvoeringsinstanties. Elke bestuurder is bevoegd om namens het lichaam aan deze verplichting te voldoen, ook de middellijk bestuurder (artikel 36, lid 2, IW 1990, jo. artikel 36, lid 5, letter c, IW 1990). Dit wordt wel de eerste fase van de meldingsplicht genoemd. Het louter melden van de betalingsonmacht is niet voldoende. Het lichaam dient ook aan te geven om welke aangiften/aanslagen/premienota's het gaat én het lichaam dient inzicht te geven in de omstandigheden die hebben geleid tot de betalingsonmacht. De uitvoeringsinstanties kunnen zich zo een beeld vormen van de oorzaken van de betalingsonmacht en nagaan of het nodig is nadere informatie te vragen. De uitvoeringsinstanties kunnen vervolgens, zo zij dat nodig achten, verzoeken om nadere gegevens en/of stukken te overleggen. Dit wordt wel aangeduid als de tweede fase van de meldingsplicht.(6) Wil sprake zijn van een rechtsgeldige melding dan zal tijdig en correct de betalingsonmacht moeten zijn gemeld én tijdig(7) en correct moeten zijn voldaan aan het verzoek om nadere informatie.
5.3 Als de over een tijdvak verschuldigde belasting of premie niet kan worden afgedragen, dan moet de betalingsonmacht op grond van artikel 7, lid 1, UB IW 1990 in ieder geval worden gemeld binnen twee weken na de dag waarop ingevolge artikel 19 AWR Pro de verschuldigde belasting had moeten zijn afgedragen of voldaan.
Onder omstandigheden mag het lichaam zijn betalingsonmacht nog melden nadat een naheffingsaanslag is opgelegd, zo volgt uit artikel 7, lid 2. In de Nota van toelichting op het UB IW 1990 wordt daaromtrent opgemerkt:
Het kan zich echter voordoen dat de materieel verschuldigde belasting niet of niet ten volle is betaald. In die gevallen wordt de te weinig betaalde belasting later alsnog geheven door het opleggen van een naheffingsaanslag. Indien het opleggen van de naheffingsaanslag niet is te wijten aan opzet of grove schuld van de rechtspersoon, brengt de redelijkheid mee dat de rechtspersoon de mogelijkheid moet worden geboden zijn betalingsonmacht te melden. Het bepaalde in het tweede lid van artikel 7 strekt Pro daartoe. De mededeling heeft echter alleen betekenis voor het verschil tussen de materieel verschuldigde belastingschuld en het belastingbedrag dat in de aangifte is vermeld. Indien derhalve het in de aangifte vermelde bedrag niet of niet volledig is betaald en dit niet betaalde bedrag in de naheffingsaanslag is begrepen, sorteert de mededeling voor dat bedrag geen effect. De rechtspersoon had zich immers in de aangiftefase moeten melden. Evenmin kan de mededeling succes hebben in de gevallen waarin het aan opzet of grove schuld van de rechtspersoon is te wijten dat de materieel verschuldigde belasting niet op aangifte is betaald en er nadien een naheffingsaanslag (met verhoging) wordt opgelegd.
Bestaat de betalingsonmacht reeds in de afdrachtfase, dan kan niet meer rechtsgeldig worden gemeld in de fase van naheffing, zo volgt uit de arresten van de Hoge Raad van 13 juli 1994, nr. 28 997, BNB 1995/201, 14 september, nr. 29 015, BNB 1994/320, 31 mei 1996, nr. 15 998, V-N 1996, blz. 2491 en 4 mei 2001, nr. C99/253HR, V-N 2001/27.17. Als derhalve de betalingsonmacht eerst ontstaat binnen twee weken na de dag waarop de verschuldigde belasting/premie had moeten worden afgedragen, dan kan dat slechts rechtsgeldig worden gemeld binnen die twee weken.(8) De bestuurder mag niet met de melding wachten tot er een naheffingsaanslag is opgelegd.
Dat de Hoge Raad strikt vasthoudt aan gestelde termijn blijkt wel uit zijn arrest van 14 september 1994, nr. 29 015, V-N 1994, blz. 3093, waarin werd geoordeeld dat niet rechtsgeldig was gemeld nu de gevraagde informatie één dag te laat was verstrekt.
Over (on)tijdigheid van melden gaat ook het arrest van 4 mei 2001, nr. C99/253HR, V-N 2001/27.17. De Leidraad Invordering (artikel 36, par. 5, punt 18) schrijft voor dat als een bestuurder de betalingsonmacht ontijdig heeft gemeld (eerste fase), de ontvanger hem binnen twee maanden na de melding moet berichten dat de melding niet tijdig is gedaan. Een ontvanger had dit nagelaten. De Hoge Raad oordeelde dat deze omstandigheid niet meebrengt dat de melding daarom alsnog als tijdig moet worden aangemerkt.
In het Handboek Invordering(9) wordt de ontvanger voorgehouden hoe hij de tijdigheid van de melding in de eerste fase moet beoordelen:
Als in de melding een aangiftetijdvak met name wordt genoemd, beoordeelt u eerst de melding voor dit tijdvak. Is de melding voor het beoordeelde tijdvak niet tijdig, beoordeel dan vervolgens de daarop volgende reeds verstreken tijdvakken op hun tijdigheid.
Voorbeeld. Op 17 oktober 2001 wordt een melding betalingsonmacht ontvangen die betrekking heeft op het tijdvak juli 2001. Voor het beoordeelde tijdvak (juli) is de melding niet tijdig en daarom niet rechtsgeldig. Voor het tijdvak augustus 2001 kan eveneens niet meer tijdig worden gemeld. Ook voor dit tijdvak is de melding niet rechtsgeldig. Voor het reeds verstreken tijdvak september kan de melding wel als tijdig worden aangemerkt.
5.4.1 Bestaat er nog wel een meldingsplicht als de ontvanger al op de hoogte is van de betalingsonmacht? In de jurisprudentie is herhaaldelijk aangenomen dat was voldaan aan de meldingsplicht doordat de ontvanger door of namens het lichaam al op de hoogte was gesteld van diens financiële problemen. Zo oordeelde de Hoge Raad in zijn arrest van 4 december 1991, nr. 27 787, BNB 1992/163:
3.2. Het Hof heeft vermeld dat partijen ten processe eenparig hebben verklaard, dat vanaf het moment dat de BV in liquiditeitsmoeilijkheden geraakte (medio 1985), er nagenoeg maandelijks contact tussen belanghebbende als bestuurder van de BV en de fiscus is geweest ter bespreking van de problemen. Het Hof heeft voorts vermeld dat belanghebbende onweersproken heeft aangevoerd dat hij vanaf 17 juni 1985, het moment waarop de Ontvanger beslag heeft gelegd op de bij de BV aanwezige roerende goederen, met de Ontvanger maandelijks overleg heeft gevoerd, waarbij telkens raamafspraken werden gemaakt met betrekking tot lopende verplichtingen en betaling van oude schulden; dat die gemaakte afspraken zowel voor als na 1 januari 1987 soms wel, maar andere keren wegens betalingsonmacht niet konden worden nagekomen; dat om inzicht in de ontstane situatie te houden en met het oog op het maken van nieuwe afspraken door de Ontvanger 1 a 2 maal per jaar bedrijfsprognoses en liquiditeitsprognoses zijn gevraagd; dat die prognoses door belanghebbende steeds zijn verstrekt en in het dan eerstvolgende overleg met de Ontvanger steeds zijn toegelicht.
3.3. De onder 3.2 vermelde omstandigheden laten geen andere gevolgtrekking toe dan dat de mededeling van de betalingsonmacht als bedoeld in de in 3.1 genoemde artikelen door de BV is gedaan.
In zijn arrest van 13 juli 1994, nr. 28 997, BNB 1995/201, komt de Hoge Raad tot een iets ander oordeel. In plaats van te oordelen dat aan de meldingsplicht is voldaan op het moment dat de ontvanger op de hoogte komt van de betalingsonmacht, oordeelde de Hoge Raad dat de meldingsplicht vervalt vanaf het moment dat de ontvanger op de hoogte komt van de betalingsonmacht. De Raad overwoog:
Belanghebbende heeft in zijn pleitnota voor het Hof aangevoerd "Dat de fiscus op een vroeg tijdstip op de hoogte was van de financiële problemen van A BV blijkt uit het feit dat op 7 september bodembeslag werd gelegd!'' De meldingsplicht beoogt "te bewerkstelligen dat het uitvoeringsorgaan op een vroeg tijdstip op de hoogte geraakt van de moeilijkheden waarin het lichaam verkeert. Het orgaan kan zich dan, mede op grond van de overgelegde gegevens en de verkregen inlichtingen, beraden op het beleid dat het ten aanzien van het lichaam zal voeren'', aldus de in punt 4.2 van de Conclusie van de Advocaat-Generaal aangehaalde memorie van toelichting. Hiermee strookt het aan te nemen dat de meldingsplicht vervalt vanaf het tijdstip waarop de ontvanger van de betalingsonmacht op de hoogte komt.
5.4.2 De meldingsplicht vervalt ook als het lichaam failliet is verklaard. Op de vraag van Kamerlid Van Dis van de SGP-fractie of het lichaam ook na de datum waarop het failliet is verklaard nog verplicht is de betalingsonmacht aan de ontvanger te melden, antwoordde de Staatssecretaris:
Door het faillissement van de belastingschuldige weet de ontvanger van de betalingsproblemen. Er is in dit geval dan ook geen sprake meer van een verplichting tot melding door de bestuurders.(10)
Dit is ook nadrukkelijk opgenomen in de Leidraad Invordering 1990 (onder artikel 36, par. 5, punt 15). De CRvB gaat ervan uit dat het faillissement als een openbare melding van betalingsonmacht kan worden gezien.(11)
Na de aanvraag van een surséance van betaling blijft de meldingsplicht wel bestaan. Dit is aan de orde geweest bij de parlementaire behandeling van het wetsvoorstel WBA:
Het aanvragen van surséance van betaling kan op zich zelf niet als een melding worden beschouwd. De situaties waarin een surséance wordt aangevraagd en die waarin een verplichting tot melding bestaat, zijn niet identiek. Weliswaar zal in veel gevallen de onmacht tot betaling van premies en belastingen ook wel betekenen, dat er aanleiding is tot het aanvragen van een surséance, maar het een behoeft niet noodzakelijkerwijs met het ander samen te vallen. De verplichting tot melding kan eerder ontstaan. Ook is denkbaar dat surséance wordt aangevraagd, maar de premie- en belastingschulden worden betaald zodat er geen reden is tot melding. Surséance van betaling geldt immers alleen voor de concurrente crediteuren. De schuldenaar die surséance heeft aangevraagd, zal daarnaast aan de meldingsplicht moeten voldoen wanneer daar aanleiding toe bestaat.(12)
Dit is eveneens opgenomen in de Leidraad Invordering 1990 (onder artikel 36, par. 5, punt 14).
5.5 Aanvankelijk was in artikel 12a, lid 1, van het Uitvoeringsbesluit Loonbelasting 1965 en, na 1 juni 1990, in artikel 7, lid 1, UB IW 1990 bepaald dat de melding schriftelijk diende te geschieden. De Hoge Raad oordeelde echter in zijn arrest van 25 september 1991, nr. 27 606, BNB 1992/162, dat de bepaling dat de mededeling schriftelijk moet worden gedaan verbindende kracht mist. De CRvB oordeelde in gelijke zin in zijn uitspraken van 3 juni 1992, nr. Premie 1991/2-3, 1991/4-5, RSV 1993/173 en van 12 augustus 1992, nr. Premie 1990/250, AB 1992/568. Bij besluit van 21 december 1995, houdende wijziging van het Uitvoeringsbesluit Invorderingswet 1990 (Stb. 1995, 667) is artikel 7, lid 1, UB IW 1990 dienovereenkomstig aangepast.
5.6 Als eenmaal de betalingsonmacht rechtsgeldig is gemeld, dan geldt deze melding totdat er weer belasting/premie betaald wordt. Blijft de betalingsonmacht na de rechtsgeldige melding voortduren dan hoeft dus voor de na de melding op aangifte verschuldigde belasting/premie dan wel de na de melding opgelegde naheffingsaanslagen de betalingsonmacht niet opnieuw gemeld te worden (Leidraad Invordering 1990, artikel 36, par. 6, onder 21). De omstandigheid dat, ingeval van voortdurende betalingsonmacht, in één periode niet tijdig is gemeld, wil niet zeggen dat in de daaropvolgende periodes niet meer tijdig zou moeten worden gemeld (zie ook het Handboek Invordering vermeld onder 5.3.).
5.7 Uit jurisprudentie blijkt dat de ontvanger een zekere "zorgplicht" heeft jegens de bestuurder van een lichaam dat in betalingsmoeilijkheden verkeert. Onder omstandigheden is de ontvanger gehouden om de bestuurder op diens meldingsplicht te wijzen en om hem voor te lichten. Als de ontvanger deze zorgplicht niet nakomt, kan dat ertoe leiden dat de bestuurder die niet aan de meldingsplicht voldeed, toch wordt toegelaten tot weerlegging van het vermoeden dat de niet-betaling aan hem te wijten is. Ik verwijs naar de uitspraak van de CRvB van 19 december 1990, nr. Premie 1990/12, V-N 1991, blz. 1148 en citeer uit uitspraak van de CRvB van 25 februari 1991, Premie 1989/164, V-N 1991/1195:
De Raad is van oordeel dat het stilzitten van gedaagde (CvB: het uitvoeringsorgaan) waar actie geboden was, met de daarop gevolgde beslissing tot strikte toepassing en effectuering van de aansprakelijkstelling, onder omstandigheden als de onderhavige niet binnen de grenzen van een redelijke, rechtens te aanvaarden wetstoepassing kan worden geplaatst. Het vorenstaande voert de Raad tot de conclusie dat het voorschrift van artikel 16d, derde lid, laatste volzin, van de CwSV niet aan eiser kan worden tegengeworpen, zodat eiser toegelaten dient te worden tot weerlegging van het vermoeden dat de nietbetaling van de premies aan hem te wijten is als gevolg van kennelijk onbehoorlijk bestuur.
Ook de Hoge Raad wijst in zijn arresten van 25 september 1991, nr. 27 606, BNB 1992/162; 6 februari 1998, nr. 16 329, NJ 1998/587; 27 april 2001, nr. C99/242, NJ 2001/363 en van 24 mei 2002, nr. C00/203HR, NJ 2002/413 op de verplichtingen van de ontvanger. Ik citeer uit het arrest van 6 februari 1998:
Het zorgvuldigheidsbeginsel en het "fair play" beginsel, die de overheid te allen tijde in haar contacten met elke burger in acht behoort te nemen, zullen in de regel meebrengen dat de ontvanger, wanneer tussen hem en een niet door een (externe) deskundige bijgestane bestuurder van een rechtspersoon betalingsproblemen van die rechtspersoon aan de orde zijn, waarbij deze regelingen(13) in onderling verband een rol kunnen spelen, de bestuurder op deze regelingen wijst en ze toelicht. De Leidraad bij art. 7 Iw Pro 1990 en de - overigens eerst van na de in 3.1 vermelde gebeurtenissen daterende - resolutie van de staatssecretaris van Financiën van 4 december 1991, AFZ91/8779 inzake de meldingsplicht van art. 36 Iw Pro 1990 gaan tot op zekere hoogte in dezelfde richting.
6. Verwijtbaarheid
6.1.1 Indien de betalingsonmacht niet rechtsgeldig is gemeld, dient de bestuurder aannemelijk te maken dat zulks hem niet valt te verwijten. Slaagt hij daarin dan wordt hij in de gelegenheid gesteld om het vermoeden dat het niet-betalen van de verschuldigde belastingen/premies het gevolg is van aan hem te wijten kennelijk onbehoorlijk bestuur, te weerleggen. Onder welke omstandigheden een bestuurder niet kan worden verweten dat het lichaam niet aan de meldingsplicht heeft voldaan, wordt uit de parlementaire geschiedenis van de WBA niet duidelijk. Helaas geeft de wetgever ook geen voorbeelden van disculpatiemogelijkheden.
6.1.2 Dat een beroep op disculpatie bij uitzondering mogelijk is, blijkt wel uit de schaarse rechterlijke uitspraken waarin de bestuurder erin slaagde aannemelijk te maken dat hem geen verwijt viel te maken.(14) Vaak slaagde de bestuurder niet in zijn bewijsvoering.
Hof 's-Hertogenbosch oordeelde in zijn uitspaak van 2 februari 1998, nr. 801/94/MA, V-N 1998/14.20:
H heeft voorts aangevoerd dat het niet melden hem niet kan worden verweten, omdat hij ziek was. Dit verweer gaat ten dele op. Naar in het hiervoor overwogene (sub 8.11.1) reeds aan de orde kwam, gaat het hof er van uit dat H vanaf juni 1990 ziek was, zodat het ervoor gehouden moet worden dat hem vanaf juni 1990 geen verwijt kan worden gemaakt van het achterwege blijven van de mededeling van de betalingsonmacht. Voor de periode daaraanvoorafgaand heeft H niet aannemelijk gemaakt dat het niet aan hem is te wijten dat de rechtspersoon niet aan de meldingsverplichtingen heeft voldaan, zoals omschreven in artikel 36 lid 4 Invorderingswet Pro 1990, zodat H niet wordt toegelaten tot weerlegging van het in die bepaling neergelegde vermoeden.
De Staatssecretaris heeft tijdens de parlementaire behandeling van de IW 1990 uitdrukkelijk gemeld dat er geen meldingsplicht bestaat voor bestuurders bij faillissement en zulks is ook uitdrukkelijk in de Leidraad Invordering 1990 opgenomen (zie 5.4.2). Onder de oude wet oordeelden Hof Amsterdam en Hof 's-Gravenhage nog dat het niet rechtsgeldig melden de bestuurder niet kon worden verweten nu het lichaam in staat van faillissement was verklaard. Zie Hof Amsterdam, 20 juni 1989, nr. 2395/88, V-N 1989/2774 en Hof 's-Gravenhage 28 oktober 1991, nr. 90/0662, FED 1992/125.(15)
In zijn uitspraak van 5 juli 2006, nr. 05/0410, V-N 2006/50.18, oordeelde Hof Amsterdam dat het niet-melden van de betalingsonmacht de bestuurder niet kon worden verweten omdat:
door de gesprekken met C (ten kantore van de ontvanger) bij belanghebbende de - onjuiste - indruk is kunnen ontstaan dat voor de vennootschappen X1 en X2 geen meldingsformulieren behoefden te worden ingevuld omdat de loonheffingschulden (en omzetbelastingschulden) van deze vennootschappen over het eerste kwartaal van 2004 zouden kunnen worden gedelgd door teruggaven omzetbelasting.
5.11. - (...) is C naar 's Hofs oordeel jegens belanghebbende zozeer tekortgeschoten in zijn informatievergarende en voorlichtende taak dat belanghebbende in redelijkheid geen verwijt ervan kan worden gemaakt voor X1 en X2 (formeel) geen melding van betalingsonmacht te hebben gedaan. Aannemelijk is immers dat belanghebbende die melding bij een voldoende zorgvuldige wijze van navraag en voorlichting door C wel - tijdig - zou hebben gedaan. Minst genomen verhinderen dus algemene beginselen van behoorlijk bestuur, in het bijzonder het zorgvuldigheidsbeginsel en het vertrouwensbeginsel, dat de ontvanger zich tegenover belanghebbende beroept op het ontbreken van de melding.
P. Koch wijst in zijn artikel "De rechtspraak over de Wet Bestuurdersaansprakelijkheid: een tussenstand" in WFR 1991/325 op twee uitspraken van Raden van Beroep. In RvB Amsterdam 1 augustus 1990, Infobulletin 90/690, speelde o.a. een rol dat het bedrijf in aanloopmoeilijkheden verkeerde en daarvoor op enig begrip mocht rekenen, ook van de kant van de bedrijfsvereniging. In RvB Rotterdam 13 juli 1990 (niet gepubliceerd) speelde een rol de psychische ontreddering waarin belanghebbende en zijn echtgenote waren komen te verkeren door de brand die het bedrijf had verwoest en de daarop gevolgde inverzekeringstelling op het politiebureau.
Afgewezen daarentegen werd het beroep op disculpatie door een bestuurder (mevrouw W) die blijkens een medische verklaring niet in staat was om in 1994 en 1995 te werken. Haar ex-echtgenoot, De G., was ook bestuurder. De Rechtbank Dordrecht overwoog in zijn uitspraak van 15 december 1999, 22728/HAZA 98, V-N 2000/7.32:
Voorts voert W aan, zo begrijpt de rechtbank, dat (...) zij niet voor melding had kunnen zorgdragen, vanwege "psychische en fysieke problemen". In dit verband heeft W verwezen naar de brief van 9 juli 1998 van haar huisarts. Ook dit verweer van W treft geen doel. Bedacht moet worden dat hier niet sprake is van één enkele belastingschuld ten aanzien waarvan te laat melding van betalingsonmacht heeft plaatsgevonden, doch van achttien afzonderlijke belastingschulden die achtereenvolgens verschuldigd werden in de periode van begin 1994 tot mei 1996 en ten aanzien waarvan geen enkele melding van betalingsonmacht heeft plaatsgevonden. Weliswaar was W volgens haar huisarts in 1994 en 1995 niet in staat naast de zorg voor haar zoon nog andere werkzaamheden te verrichten, doch daarmee is niet gezegd dat W - ervan uitgaande dat zij de betalingsonmacht kende - gedurende de gehele periode dat de betalingsonmacht voortduurde niet eenmaal, al was het maar telefonisch (vgl. Leidraad, artikel 36, paragraaf 5, lid 5), de ontvanger daarvan mededeling had kunnen doen, althans De G had kunnen verzoeken zulks te doen. Mitsdien heeft W niet aannemelijk gemaakt dat het niet aan haar te wijten is dat Verona geen melding van betalingsonmacht heeft gedaan.
Ook het verblijf in het buitenland van bestuurder Trinidad werd niet als disculpatiegrond geaccepteerd. Hof 's-Hertogenbosch oordeelde in zijn uitspraak van 1 maart 1995, NJ 1996/77:
Trinidad kan niet toegelaten worden tot het tegenbewijs bedoeld in het vierde lid van genoemd artikel omdat hij niet aannemelijk heeft gemaakt dat het achterwege blijven van de melding van betalingsonmacht van Consultech niet aan hem te wijten is. De omstandigheid dat Trinidad zich in december 1991 in het buitenland bevond, doet hieraan niet af. Gezien de omstandigheden waarin de onderneming van de rechtspersoon verkeerde en gezien de positie die Trinidad als aandeelhouder/directeur/beleidsbepaler binnen de rechtspersoon innam, had het op Trinidads weg gelegen om zodanige maatregelen te treffen dat de zaken van de rechtspersoon naar behoren zouden worden waargenomen.
Rechtbank 's-Hertogenbosch oordeelde in zijn uitspraak van 9 juli 2003, nr. 65964/HA ZA 01-1156 (DB), V-N 2003/36.26:
(Bestuurder) S heeft op dit punt aangevoerd dat hij de regeling van de meldingsplicht niet kende en dat hij de Nederlandse taal niet goed beheerst. Ook indien deze stelling feitelijk juist is, kan dit niet leiden tot de conclusie dat S rechtens geen verwijt kan worden gemaakt. S werd immers bijgestaan door een (externe) deskundige, namelijk een belastingadviseur, en het had bovendien op zijn weg gelegen om hulp te vragen indien de taalbeheersing een probleem zou zijn. Voor weerlegging van het wettelijke vermoeden is derhalve geen plaats.
Voor de Rechtbank Utrecht had bestuurder D aangevoerd dat hij in 1998 weliswaar formeel bestuurder was van de vennootschappen, maar niet in staat was daaraan dagelijks leiding te geven aangezien hij al vele jaren "ernstige lichamelijke en geestelijke klachten" heeft, welke zich in 1998 in verhevigde mate hebben geopenbaard. De dagelijkse leiding berustte volgens hem bij senior medewerkers en externe adviseurs, aan wie hij de gang van zaken grotendeels overliet. Voor zover hij zelf activiteiten ontplooide, waren dat hoofdzakelijk commerciële activiteiten. De rechtbank oordeelde in zijn uitspraak van 28 januari 2004, nr. 128216/HA ZA 01 635, V-N 2004/29.20,:
Gesteld noch gebleken is dat D ten gevolge van zijn gestelde lichamelijke en/of psychische klachten niet meer in staat was om te beoordelen of hij deze taak nog naar behoren kon vervullen. Integendeel, uit zijn eigen stellingen volgt dat hij in de relevante periode juist zelf van mening was dat hij niet meer in staat was zijn taak als bestuurder van de vennootschappen naar behoren uit te oefenen. In die omstandigheden had het op zijn weg gelegen om er voor zorg te dragen dat zijn taken als bestuurder van de vennootschap door een volwaardig vervanger werden waargenomen. Dat heeft hij echter nagelaten.
4.16. Voorts is gesteld noch gebleken dat D weliswaar onderkende dat hij niet in staat was zijn taak als bestuurder naar behoren te vervullen, maar dat hij ten gevolge van zijn lichamelijke en/of psychische klachten feitelijk niet in staat was om zijn functie als bestuurder neer te leggen dan wel voor volwaardige vervanging zorg te dragen. (.....)
4.17. In bovengenoemde omstandigheden moet worden geoordeeld dat D onverkort verantwoordelijk is gebleven voor de vervulling van zijn taken als bestuurder van de vennootschappen. D heeft dan ook niet aannemelijk gemaakt dat het niet aan hem te wijten is dat de melding van betalingsonmacht niet tijdig heeft plaatsgevonden.
6.2 Tijdens de parlementaire behandeling van het wetsvoorstel WBA is, zoals in 6.1.1 is opgemerkt, niet ingegaan op de verwijtbaarheid van het niet-voldoen aan de meldingsplicht. Wel is ingegaan op de verwijtbaarheid en verschoonbaarheid van het niet-betalen van de premies of belastingen. Het is interessant om te bezien onder welke omstandigheden het niet-betalen verschoonbaar is en vervolgens na te gaan of dergelijke omstandigden ook het niet-melden van betalingsonmacht verschoonbaar zouden maken. In de Memorie van antwoord staat:
Wij zouden hier willen herhalen, dat de vraag of er van verwijtbaarheid sprake is naar redelijkheid en billijkheid en met inachtneming van de concrete omstandigheden van het geval moeten worden beoordeeld. Bij de beantwoording van die vraag zal de rechter zich moeten hoeden voor wijsheid achteraf en zich steeds moeten afvragen of, gezien vanuit het tijdstip dat het gedrag plaatshad waarvan de verwijtbaarheid moet worden beoordeeld, de bestuurder juist of onjuist handelde. Daarbij kan het niet gaan - het zij hier nog eens herhaald - om het achteraf als verwijtbaar aanmerken van in het licht van de omstandigheden van het moment van handelen gezien verantwoorde of aanvaardbare handelingen en besluiten waarvan later blijkt dat zij op een onjuiste beoordeling van de situatie berustten. (16)
Deze lijn trek ik door naar het niet-melden: ook de vraag of het de bestuurder is te verwijten dat de betalingsonmacht niet is gemeld, moet in mijn opvatting naar redelijkheid en billijkheid en met inachtneming van de concrete omstandigheden worden beoordeeld, zonder wijsheid achteraf en gezien vanuit het uiterste tijdstip waarop de melding had moeten plaatsvinden. Voorts geldt (ook bij de meldingsplicht) dat het niet gaat om de feitelijke kennis van de bestuurder omtrent de financiële toestand van het lichaam, maar om wat hij daaromtrent als bestuurder had behoren te weten, anders gezegd: hij kan zich niet beroepen op onnozelheid.
De WBA gaat uit van collectieve verantwoordelijkheid van het bestuur. Een bestuurder kan zich niet verschuilen achter de taakverdeling binnen het bestuur. Bij de behandeling van het wetsvoorstel WBA in de Tweede Kamer heeft de minister er echter uitdrukkelijk op gewezen dat de bestuurder zich kan disculperen, als hij kan aantonen dat hij zich verzet heeft tegen het beleid, maar door de andere bestuurders is overstemd.(17) Het is denkbaar deze lijn door te trekken naar de casus van het niet-melden: een bestuurder die de betalingsonmacht wil melden, maar daartoe wordt belet door zijn medebestuurders, kan zich disculperen.
In de Leidraad Invordering 1990 wordt eveneens ingegaan op de verwijtbaarheid van het niet-betalen:
De aansprakelijkheid van bestuurders kan slechts op verwijtbaar handelen berusten. Niet voorzienbare gebeurtenissen of omstandigheden komen niet voor rekening van de bestuurder. Betalingsonmacht van het lichaam, samenhangende met de algemene economische toestand, kan in het algemeen niet tot aansprakelijkheid van de bestuurder leiden, tenzij hem kan worden verweten dat nagelaten is bepaalde in redelijkheid te vergen maatregelen te treffen om aan die toestand het hoofd te bieden. (18)
Ook hier trek ik de lijn door naar het niet-melden. Wanneer een bestuurder de betalingsonmacht van het lichaam niet kan melden ten gevolge van niet voorzienbare gebeurtenissen of omstandigheden, treft hem geen verwijt. Een uitzondering geldt wanneer hem kan worden verweten dat hij heeft nagelaten om in redelijkheid te vergen maatregelen te treffen waardoor hij ontkomt aan de situtie die maakt dat hij niet kan melden.
6.3. Verwijtbaarheid en verschoonbaarheid spelen ook een rol bij toepassing van artikel 6:11 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb), dat luidt:
Ten aanzien van een na afloop van de termijn ingediend bezwaar- of beroepschrift blijft niet-ontvankelijkverklaring op grond daarvan achterwege indien redelijkerwijs niet kan worden geoordeeld dat de indiener in verzuim is geweest.
Een belastingplichtige die zijn bezwaar- of beroepsschrift te laat indient, zal aannemelijk dienen te maken dat de termijnoverschrijding niet is te wijten aan zijn nalatigheid. De jurisprudentie inzake artikel 6:11 Awb Pro laat zien dat de verwijtbaarheid van de termijnoverschrijding moet worden beoordeeld naar de omstandigheden van het concrete geval. Zo kan niet in het algemeen worden gezegd dat ziekte een disculperende omstandigheid is. Soms is aangenomen dat een belastingplichtige ondanks zijn ziekte maatregelen had kunnen treffen om te voorkomen dat de bezwaar- of beroepstermijn zou verstrijken. Als de ziekte vlak voor het einde van de termijn opkomt, dan zal dat vaak niet meer mogelijk zijn. Voorzienbaarheid speelt dus een grote rol. De vraag is steeds: had de belastingplichtige redelijkerwijs moeten voorzien dat hij niet in staat zou zijn om binnen de bezwaar- of beroepstermijn te reageren? Uiteraard geldt dit niet alleen bij ziekte, maar bijvoorbeeld ook bij een verblijf in het buitenland.(19) Ziekte en verblijf in het buitenland zijn omstandigheden die de persoon van de belastingplichtige betreffen. Er zijn ook andere omstandigheden die ten grondslag kunnen liggen aan een termijnoverschrijding, zoals post die niet aankomt. Ook nu hangt het af van de omstandigheden van het concrete geval of de termijnoverschrijding niet aan de belastingplichtige is te wijten. Als een aanslag of een uitspraak op bezwaar naar het oude adres van de belastingplichtige is gestuurd, dan is het niet aan de belastingplichtige te wijten dat hij de post niet of te laat heeft ontvangen, tenzij hij geen adreswijziging heeft doorgegeven. Hieronder een kleine greep uit de jurisprudentie inzake termijnoverschrijding en ziekte.
HR 30 oktober 1996, nr. 31 553, BNB 1996/412:
Het Hof heeft, uitgaande van zijn vaststelling dat het beroepschrift bij het Hof niet is ingediend binnen de termijn van zes weken (....), het verzet ongegrond verklaard. Het Hof heeft daarbij overwogen dat een door belanghebbende in zijn verzetschrift voor het Hof gestelde, tegen het einde van de beroepstermijn opgekomen ziekte niet tot een andere conclusie leidt.
De klacht, die tegen deze overweging opkomt, is gegrond. Immers niet valt in te zien waarom een tegen het einde van een beroepstermijn opgekomen ziekte redelijkerwijs geen grond zou kunnen opleveren een te laat verzonden beroepschrift ontvankelijk te achten. Opmerking verdient dat de bewijslast dat een zodanig geval zich heeft voorgedaan, op de belanghebbende rust.
HR 23 november 2001, nr. 36 615, BNB 2002/21:
Zonder nadere motivering, die ontbreekt, valt echter niet in te zien waarom de omstandigheid dat een, volgens de aan het Hof overgelegde verklaring van de zenuwarts, debiele analfabeet met, naar ter zitting van het Hof nog is aangevoerd, een post-traumatisch stress-syndroom in een bepaald geval met hulp van anderen een aan hem geadresseerde brief die niet voor hem zou zijn bestemd, aan de afzender zou hebben geretourneerd, ook zou meebrengen dat hij op een hem op de juiste wijze toegezonden aanslagbiljet weet te reageren door binnen zes weken na de dagtekening daarvan een bezwaarschrift in te dienen of te doen indienen bij de inspecteur. De hierop in het middel besloten liggende klachten slagen. 's Hofs uitspraak kan niet in stand blijven.
HR 28 juni 2002, nr. 37 207, BNB 2002/311:
Het oordeel van het Hof dat van een verontschuldigbare termijnoverschrijding als bedoeld in artikel 6:ll van de Algemene wet bestuursrecht geen sprake is, omdat belanghebbende in het onderhavige geval ondanks zijn psychische problemen en ziekte tijdig maatregelen had kunnen treffen om die termijnoverschrijding te voorkomen, bijvoorbeeld door het laten indienen van een pro forma beroepschrift, geeft geen blijk van een onjuiste opvatting van evenvermeld artikel en kan voor het overige, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, in cassatie niet op zijn juistheid worden getoetst. De tegen dit oordeel gerichte klacht faalt derhalve.
In het geval HR 24 september 2004, nr. 40 125, V-N 2005/32.9, had belanghebbende voor Hof Amsterdam gesteld dat hij psychisch niet in staat was om van de inhoud van het aanslagbiljet kennis te nemen en daarop te reageren. Het Hof accepteerde het psychische onvermogen niet als verschoningsgrond. Het Hof overwoog:
Uit onder meer het onder 2.3 vermelde proces-verbaal begrijpt het Hof dat belanghebbende zich in het kader van de tegen hem ingestelde strafrechtelijke vervolging liet vertegenwoordigen door mr. G. Uit de onder 2.5, 2.7 en 2.11 vermelde brieven leidt het Hof af dat tussen belanghebbende en mr. G ten tijde van zijn detentie in de EBI tenminste enig overleg heeft plaatsgevonden over de fiscale positie van belanghebbende. In het bijzonder aan de laatstvermelde brief is de conclusie te verbinden dat belanghebbende, indien ervan wordt uitgegaan dat hij niet in staat was zelf adequaat over belastingzaken na te denken, hij in elk geval toch wel in staat was zich dat te realiseren en daarover met mr. G te communiceren. Naar het oordeel van het Hof mag in een dergelijke situatie redelijkerwijs worden verwacht dat de desbetreffende belastingplichtige maatregelen neemt zich te laten vertegenwoordigen. Weliswaar zou sprake kunnen zijn van meer bijzondere omstandigheden die verklaren waarom evenbedoelde vertegenwoordiging niet, althans niet in de vorm van een tijdig rechtsmiddel tegen de in geschil zijnde aanslag, tot stand heeft kunnen komen, maar dergelijke omstandigheden zijn niet, ook niet uit de medische verklaring, aannemelijk geworden.
De Hoge Raad verwierp het cassatieberoep van de belanghebbende met toepassing van artikel 81 RO Pro.
6.4 De vraag komt op naar welk moment beoordeeld moet worden of de bestuurder verweten kan worden dat hij de betalingsonmacht van het lichaam niet heeft gemeld. Het is denkbaar uitsluitend te letten op het (uiterste) moment waarop de verplichting tot melden van betalingsonmacht is aangebroken. In die optiek wordt voorbijgegaan aan het mogelijke verwijt aan de zieke bestuurder dat hij geen voorzorgsmaatregelen heeft getroffen, terwijl hij kon voorzien dat melden onmogelijk zou gaan worden. Het is ook mogelijk een ander moment van beoordelen te kiezen en te verdedigen dat een zieke bestuurder die, voordat de periode van verplicht melden aanbreekt, voorzorgsmaatregelen heeft genomen, geen verwijt meer treft. Een dergelijke benadering gaat voorbij aan de mogelijkheid dat een zieke bestuurder weliswaar voorzorgsmaatregelen neemt (dus in zoverre geen verwijt treft), maar tijdens de periode van verplichte melding in staat blijkt om de betalingsonmacht te melden en dat nalaat (dus toch verwijtbaar is). Naar mijn opvatting dient de zieke bestuurder die de betalingsonmacht van het lichaam niet meldt, altijd twee stellingen te bewijzen: ten eerste dat hij door zijn ziekte gedurende de twee weken na de laatste dag waarop betaald had moeten worden, niet in staat was te melden, en ten tweede dat hij in de periode daarvóór of in redelijkheid niet kon voorzien dat hij door zijn ziekte buiten staat zou zijn om te melden en daarom geen voorzorgsmaatregelen behoefde te treffen of door zijn ziekte niet in staat was om voorzorgsmaatregelen te treffen.
Naar mijn opvatting zijn de volgende regels relevant om te beoordelen of een zieke bestuurder een verwijt treft:
- de vraag of het de zieke bestuurder kan worden verweten dat het lichaam niet aan zijn meldingsplicht heeft voldaan, dient altijd te worden beoordeeld naar de omstandigheden van het concrete geval. De vraag is altijd: was hij ondanks zijn ziekte in staat te melden?
- in geval van onverwachte of onvoorzienbare omstandigheden, zoals een vlak voor het einde van de termijn opgekomen ziekte of ongeval, valt de bestuurder (doorgaans) niets te verwijten.
- in geval de bestuurder beseft of redelijkerwijs behoort te beseffen dat hij vanwege zijn psychische of fysieke gesteldheid naar verwachting de mogelijke verplichting van het lichaam om een betalingsonmacht onverwijld te melden, niet kan nakomen, dan dient hij maatregelen te treffen.(20) Treft de bestuurder in zo'n geval geen maatregelen dan is hij verwijtbaar nalatig.
- indien de bestuurder door ziekte niet heeft kunnen beseffen dat hij voorzorgsmaatregelen had moeten nemen, kan hem in redelijkheid niet worden verweten dat hij die niet heeft genomen. Resteert ook voor deze bestuurder de vraag of hij ook tijdens de periode waarin de betalingsonmacht had moeten worden gemeld nog steeds door ziekte verhinderd was.
- in geval een zieke bestuurder voorzorgsmaatregelen heeft genomen, is hij niet gedisculpeerd wanneer er niet gemeld is door zijn zaakwaarnemer en hij toch zelf in staat is de betalingsonmacht van het lichaam te melden en dat nalaat.
7. Behandeling van het middel
7.1 Vooropgesteld kan worden dat het Hof terecht niet in het algemeen heeft geoordeeld dat ziekte geen disculpatiegrond oplevert, of juist wel. Het Hof is van oordeel dat de ziekte van belanghebbende geen disculpatiegrond oplevert. Daartoe heeft het Hof onder meer redengevend geoordeeld (r.o. 5.3) dat belanghebbende zich reeds eind 2002/begin 2003 - en dus ruim vóór de uiterste datum waarop de betalingsonmacht had moeten worden gemeld - realiseerde, of zich had moeten realiseren "dat hij het substantiële risico liep" dat hij niet voldoende in staat was om de BV te besturen. Belanghebbende had daarom tijdig maatregelen moeten treffen door bijvoorbeeld een zaakwaarnemer aan te stellen, aldus het Hof.
7.2 Bij deze overweging van het Hof plaats ik drie kanttekeningen. Ten eerste bij het gebruik van het zinsdeel "dat hij (CvB: belanghebbende) het substantiële risico liep dat hij niet voldoende in staat was de BV te besturen". Ik zou zelf een andere eis aan de bestuurder van een lichaam willen stellen, een eis die is toegespitst op het voldoende in staat zijn om te melden. Voorop staat dat de bestuurder geen (enkel) verwijt moet kunnen worden gemaakt. Hij moet de ontvanger in staat stellen om onverwijld de verschuldigde belastingen en premies in te vorderen van een betalingsonmachtig lichaam en hij moet daarbij het risico, dat de ontvanger niet tijdig op de hoogte komt van de betalingsonmacht, zo veel mogelijk beperken. Anderzijds moet in het oog worden gehouden dat het hier gaat om het stellen van eisen aan bestuurders op een tijdstip dat (mogelijkerwijs ver) vóór het tijdstip van de daadwerkelijke meldingsplicht ligt. Ik zou de eis (hoofdregel) als volgt formuleren: als de bestuurder de aanmerkelijke kans loopt, dat hij niet in staat is om tijdig en naar behoren melding te maken van de betalingsonmacht, waarin het lichaam kan komen te verkeren, dient hij voorzorgsmaatregelen te treffen. Hierbij dient wel betekenis te worden toegekend aan de solvabiliteit en liquiditeit van het lichaam. Indien de financiële situatie van het lichaam dermate rooskleurig is dat, niettegenstaande de verwachte ontwikkeling van de ziekte van de bestuurder, niet goed denkbaar is dat het lichaam betalingsonmachtig wordt, is een uitzondering op de regel dat voorzorgsmaatregelen moeten worden getroffen op haar plaats.
Mijn tweede kanttekening betreft de motivering van het Hof. Het Hof overweegt dat belanghebbende zich reeds eind 2002/begin 2003 redelijkerwijs moet hebben gerealiseerd dat hij niet meer voldoende in staat was om de BV te besturen. Immers, hij stemde in met het voorstel van de accountant om zich te laten afkeuren en reeds in februari 2003 werd hij deels (voor 50 percent) afgekeurd, aldus het Hof. Toch zegt dit volgens mij niet alles. Denkbaar is dat belanghebbende in die tijd (in de eerste zeven maanden van 2003) de ervaring had opgedaan dat hij ondanks zijn ziekte toch minstens op enige dagen per week een paar uur kon werken voor de BV. Dan behoefde hij naar mijn opvatting geen maatregelen te treffen om te voorkomen dat hij gedurende een periode van twee weken niet in staat was een mogelijke betalingsonmacht van de BV te melden. Bracht daarentegen zijn ziekte met zich dat hij de aanmerkelijke kans liep om gedurende een periode van twee weken niet in staat te zijn een mogelijke betalingsonmacht te melden, dan had hij voorzorgsmaatregelen moeten nemen. Beslissend is derhalve of de ziekte van belanghebbende zo ernstig was dat hij voorzorgsmaatregelen had moeten nemen. Kon hij er in redelijkheid van uitgaan dat hij in staat was tijdig een melding van eventuele betalingsonmacht aan de ontvanger te doen? Indien het Hof dit onderscheid niet heeft gemaakt, geeft zijn oordeel blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Indien het Hof met zijn oordeel dat belanghebbende het substantiële risico liep dat hij niet voldoende in staat was om de BV te besturen, tot uitdrukking heeft willen brengen dat de ziekte met zich meebracht dat belanghebbende de aanmerkelijke kans liep om niet in staat te zijn een mogelijke betalingsonmacht tijdig te melden, dan is zijn oordeel onvoldoende gemotiveerd. Immers, dat belanghebbende instemde met het voorstel van de accountant om zich te laten afkeuren en dat hij in februari 2003 voor 50 percent werd afgekeurd, is onvoldoende om te oordelen dat belanghebbende door zijn ziekte de aanmerkelijke kans liep dat hij een eventuele betalingsonmacht niet tijdig zou kunnen melden.
Ten derde. Indien de ziekte van een bestuurder dermate ernstig is dat hij redelijkerwijs voorzorgsmaatregelen diende te treffen om te voorkomen dat een eventuele betalingsonmacht niet of ontijdig wordt gemeld, leidt dat niet per definitie tot de conclusie dat hem kan worden verweten dat de betalingsonmacht niet tijdig is gemeld. De bestuurder kan immers door de ziekte niet in staat zijn geweest om (tijdig) voorzorgsmaatregelen te treffen.(21) Het is aan de bestuurder om zulks te stellen en bij betwisting aannemelijk te maken. Voor het Hof heeft belanghebbende gesteld dat hij niet de "common sense" had om een zaakwaarnemer aan te stellen, omdat hij niet zag dat hij niet functioneerde. Het Hof heeft deze stelling kennelijk afgewezen met de overweging dat belanghebbende zich gerealiseerd had of zich had moeten realiseren dat hij het substantiële risico liep dat hij niet voldoende in staat was de BV te besturen. Die overweging vind ik onbegrijpelijk. Als een bestuurder stelt dat hij niet in staat was een voorziening te treffen, kan de rechter overwegen dat die stelling niet aannemelijk is gemaakt, maar de rechter kan de bestuurder niet voorhouden dat hij zich had moeten realiseren dat hij voorzorgsmaatregelen had moeten treffen.
7.3 Het Hof overweegt in r.o. 5.2 dat de BV uiterlijk op 14 augustus 2003 haar betalingsonmacht had moeten melden. Dat is juist voor zover het gaat om de over het tweede kwartaal van 2003 verschuldigde belasting en premie. De BV had haar betalingsonmacht met betrekking tot de belasting en premie verschuldigd over het derde kwartaal van 2003 kunnen melden op uiterlijk 14 november 2003. De melding moet immers worden gedaan uiterlijk binnen twee weken na de dag waarop de over het tijdvak verschuldigde belasting had moeten zijn afgedragen of voldaan (zie 5.3). Ter zake van de over het vierde kwartaal van 2003 verschuldigde belasting en premie kon de BV uiterlijk op 16 februari 2004 (14 februari 2004 viel op een zaterdag) haar betalingsonmacht melden. Het Hof is aan deze laatste twee periodes van melden voorbijgegaan.(22) Het verwijzingshof dient ook hier aandacht aan te besteden.
7.4 De overweging van het Hof (in r.o. 5.3) dat het op de weg van de accountant had gelegen om belanghebbende te wijzen op de gevolgen van het niet tijdig doen van aangifte en/of het niet tijdig afdragen van de verschuldigde loonheffing, is ongelukkig geformuleerd, omdat het lijkt alsof het Hof de accountant een verwijt maakt, terwijl (1) dat niet het onderwerp van het geding was en (2) de accountant zich daarover niet heeft kunnen uitlaten.
Indien tussen belanghebbende en zijn accountant niet is overeengekomen dat de accountant belanghebbendes eventuele meldingsplicht zou vervullen (en daarvan gaat het Hof blijkens zijn oordeel in 5.3 kennelijk uit), draagt deze overweging van het Hof niet bij aan zijn oordeel dat belanghebbende verwijten valt te maken. Het Hof heeft, naar ik veronderstel, slechts tot uitdrukking willen brengen dat ook als de accountant te verwijten valt dat hij niet heeft gewezen op de gevolgen van het niet tijdig doen van aangifte en het niet tijdig afdragen van de verschuldigde loonheffing, dat niet kan leiden tot het oordeel dat belanghebbende niet kan worden verweten dat hij niet aan de meldingsplicht heeft voldaan.
7.5 Subsidiair stelt belanghebbende zich op het standpunt dat de externe accountant van de BV aansprakelijk is. De WBA kent evenwel geen aansprakelijkheid van externe accountants van lichamen. Slechts de bestuurder kan aansprakelijk worden gesteld voor de door het lichaam verschuldigde maar niet betaalde belastingen en premies. Onder bestuurder wordt niet alleen verstaan de formele bestuurder (en de bestuurder van het lichaam dat als bestuurder optreedt, zoals belanghebbende), maar ook degene van wie aannemelijk is dat hij het beleid (mede) heeft bepaald als ware hij bestuurder (artikel 36, lid 5, onder b, IW 1990). Het is echter niet gesteld of gebleken dat de accountant van de BV feitelijk beleidsbepaler is geweest. Hij kan dan ook niet aansprakelijk worden gehouden op grond van de WBA. Wil belanghebbende het bedrag waarvoor hij als bestuurder aansprakelijk is gesteld verhalen op de accountant omdat die in zijn ogen nalatig is geweest, dan zal hij zich moeten wenden tot de burgerlijke rechter.
8. Conclusie
Mijn conclusie strekt tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie en verwijzing van het geding.
De Procureur- Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat- Generaal
1 De ontvanger van de Belastingdienst/P.
2 Wet (van 21 mei 1986) tot nadere wijziging van enige sociale verzekeringswetten, de Wet betreffende verplichte deelneming in een bedrijfspensioenfonds en enige fiscale wetten in verband met het misbruik van rechtspersonen, Stb. 1986, 276.
3 Kamerstukken II 1980/81, 16 530, nr. 3, blz. 13-14.
4 Mr. O.L.M. Heuts, werkzaam bij Loyens & Loeff verzucht: "In de praktijk blijkt dit een vrijwel onmogelijke opgave", in Causaliteit in de Tweede Misbruikwet, Vennootschap & Onderneming, september 2003, blz. 139.
5 CRvB 10 juli 1991, nr. 1990/165, 166 en 362, V-N 1991, blz. 2396 en CRvB 13 maart 1991, nr. 1990/189 en 190, V-N 1991, blz. 1582.
6 Zie o.a.: Fiscale Encyclopedie de Vakstudie (losbladig), Invorderingswet 1990, Artikelsgewijs commentaar, artikel 36, aantekening 3.2. en J.A. Booij, Aansprakelijkheid van bestuurders voor belastingschulden, Kluwer, Deventer - 2003, blz. 135.
7 Het uitvoeringsorgaan stelt een redelijke termijn waarbinnen aan het verzoek om nadere informatie of stukken dient te zijn voldaan. Wat een redelijke termijn is, is mede afhankelijk van de aard van de gevraagde informatie.
8 De CRvB denkt hier overigens iets anders over, getuige zijn uitspraak van 10 juli 1991, nr. Premie 1990/165, 1990/166 en 1990/362, V-N 1991/2396.
9 Hoofdstuk 22.00.00 "Aansprakelijkstellen", onderdeel 4.3.1.2.
10 Handelingen II 1989, blz. 23-830.
11 CRvB 13 oktober 1993, nr. Premie 1992/232, V-N 1993, blz. 4032 en CRvB 17 december 2993, nr. 00/4956,
V-N 2004/10.22.
12 Kamerstukken II 1980/81, 16 530, nr. 7, blz. 42.
13 Noot CvB: bedoeld worden de in artikel 36 van Pro de IW 1990 neergelegde meldingsplicht en de bevoegdheid van een belastingschuldige die méér dan één aanslag heeft openstaan, bij het doen van betalingen aan te wijzen op welke van zijn belastingschulden deze betalingen moeten worden afgeboekt.
14 Idem: L. Timmerman, Aansprakelijkheid van bestuurders van n.v.'s en b.v.'s; een overzicht van enige recente rechtspraak, TVVS 1991, nr. 91/8. en O.L.M. Heuts, Causaliteit in de Tweede Misbruikwet, V&O september 2003, nr. 9. en ook de redactie van V-N bij Rechtbank Amsterdam 5 februari 1997, nr. 94/1034, V-N 1997/3187.
15 Tegen deze uitspraak is beroep in cassatie ingesteld, hetgeen heeft geleid tot het arrest van 22 december 1993, nr. 28 672, BNB 1994/151. In het arrest is evenwel niet ingegaan op 's Hofs oordeel inzake het niet rechtsgeldig melden.
16 Kamerstukken II 1981/82, 16 530, nr. 7, blz. 44.
17 Handelingen II 29 augustus 1985, blz. 6347. Een voorbeeld daarvan is te vinden in de uitspraak van de CRvB van 11 augustus 1993, Premie 1992/150, RSV 1994/64.
18 Leidraad Invordering 1990, artikel 36, par. 4, punt 3.
19 Zie HR 3 februari 1999, nr. 34 282, BNB 1999/112 en HR 21 juni 2000, nr. 35 179, BNB 2000/304.
20 Dat geldt ook als de bestuurder op vakantie of zakenreis gaat. Zie het Hof 's-Hertogenbosch in r.o. 4.9 in zijn uitspraak, waartegen het beroep is behandeld in het arrest HR 31 mei 1996, nr. 15 998, NJ 1996/671.
21 Zie de r.o. 4.16 in de uitspraak van de Rechtbank Utrecht genoemd in 6.1.2.
22 In r.o. 5.4 overweegt het Hof volgens mij ten onrechte dat het melden van betalingsonmacht in januari 2004 hoe dan ook niet tijdig zou zijn geweest. Een melding van betalingsonmacht in januari had van belang kunnen zijn in verband met het niet-afdragen van de belasting en premie over het vierde kwartaal van 2003.