Conclusie
Nr. 43.110
15 mei 2007
MR. C.W.M. VAN BALLEGOOIJEN
ADVOCAAT-GENERAAL
PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
Derde kamer (B)
Inkomstenbelasting 2002
Conclusie inzake:
X
tegen
De Minister van Financiën
1. Feiten en loop van het geding
1.1. Belanghebbende is gedurende een aaneengesloten periode van ongeveer tien jaar voor zijn werkgever in het buitenland werkzaam en woonachtig geweest. Hij is op 1 januari 1994 naar Nederland teruggekeerd om hier te wonen en te werken.
1.2. De Inspecteur heeft met ingang van 1 januari 1994 ten aanzien van belanghebbende de 35%-regeling van toepassing verklaard. De toekenning geldt tot en met 31 december 2003.
1.3. Voor het onderhavige jaar heeft belanghebbende op de voet van artikel 2.6 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (tekst 2002; hierna: Wet IB 2001) jo. artikel 11 van Pro het Uitvoeringsbesluit IB 2001 (hierna: Uitv.besl. IB 2001) gekozen voor gedeeltelijke toepassing van de wettelijke regels voor buitenlands belastingplichtigen, de zogenoemde partiële belastingplicht.
1.4. Bij zijn aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor 2002 heeft belanghebbende zijn effectenportefeuille niet begrepen in de rendementsgrondslag voor de bepaling van het voordeel uit sparen en beleggen (box 3). Tot zijn effecten behoren aandelen in hier te lande gevestigde vennootschappen. Belanghebbende heeft verzocht een bedrag van € 31.007 aan dividendbelasting te verrekenen, waarvan € 778 betrekking heeft op na 22 juli 2002(1) ingehouden dividendbelasting.
1.5. De Inspecteur heeft bij het vaststellen van de aanslag alleen de vóór 22 juli 2002 ingehouden dividendbelasting, derhalve € 30.229, verrekend.
1.6. Nadat het door belanghebbende tegen de aanslag ingediende bezwaar door de Inspecteur ongegrond was verklaard heeft hij beroep ingesteld bij het gerechtshof Amsterdam (hierna: het Hof).
2. Het geschil
Hof
2.1. Het Hof(2) heeft het geschil als volgt omschreven (onderdeel 3):
In geschil is het antwoord op de vraag of de inspecteur bij de vaststelling van de aanslag terecht een bedrag van € 778 aan geheven dividendbelasting niet als voorheffing in aanmerking heeft genomen. Het geschil spitst zich toe op de volgende vragen:
I Moet belanghebbende voor de toepassing van artikel 9.2 van de Wet worden aangemerkt als buitenlands belastingplichtige, zodat het bepaalde in artikel 9.2, zevende lid, (tekst vanaf 22 juli 2002) op hem van toepassing is?
En, zo deze vraag bevestigend wordt beantwoord:
II Brengt de omstandigheid dat belanghebbende geen aanspraak kan maken op (gedeeltelijke) restitutie c.q. verrekening van geheven dividendbelasting, schending van het gelijkheidsbeginsel met zich, nu in het buitenland woonachtige buitenlandse belastingplichtigen doorgaans op grond van verdragsregels recht hebben op gedeeltelijke restitutie van geheven dividendbelasting?
2.2. Het Hof heeft de vraag van punt I bevestigend beantwoord. Het heeft daartoe overwogen:
5.1. Bij de Wet van 11 december 2002, Stb. 2002, 613, is - voor zover hier van belang - met ingang van 22 juli 2002 aan artikel 9.2 van de Wet een nieuw zevende lid toegevoegd. Op grond van deze bepaling wordt voor buitenlandse belastingplichtigen (slechts) als voorheffing aangewezen de geheven dividendbelasting die betrekking heeft op de bestanddelen van het verzamelinkomen. (...).
5.2. Belanghebbende is met zijn gezin sinds 1994 in Nederland woonachtig en is mitsdien op grond van artikel 2.1, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet in zoverre binnenlands belastingplichtige. Zoals onder 2.4. weergegeven heeft belanghebbende gekozen voor de partiële buitenlandse belastingplicht. Als gevolg van deze keuze gelden voor belanghebbende op grond van artikel 2.6 van de Wet juncto artikel 11 van Pro het Uitvoeringsbesluit - voor zover hier van belang - de regels voor buitenlandse belastingplichtigen voor zover het betreft de heffingsgrondslag bij sparen en beleggen. Voor zijn inkomsten uit sparen en beleggen wordt belanghebbende derhalve als buitenlands belastingplichtige behandeld. Zijn effectenportefeuille behoort dan ook, gelet op artikel 7.7, tweede lid, van de Wet, niet tot de rendementsgrondslag voor de bepaling van het voordeel uit sparen en beleggen en dit voordeel behoort mitsdien niet tot het verzamelinkomen als bedoeld in artikel 2.18 van de Wet.
5.3. Naar het oordeel van het Hof brengt een redelijke wetstoepassing met zich dat de keuze om met betrekking tot, onder meer, de vaststelling van de heffingsgrondslag bij sparen en beleggen als buitenlands belastingplichtige te worden behandeld, zich uitstrekt tot de regels inzake het al dan niet als voorheffing in aanmerking nemen van geheven dividendbelasting welke drukt op uit de - niet tot de rendementsgrondslag behorende - beleggingen verkregen inkomsten. Daarbij neemt het Hof in overweging dat de wetgever met het gebruik van de term "buitenlandse belastingplichtige" in artikel 9.2, zevende lid, van de Wet, kennelijk gedoeld heeft op de belastingplichtigen van wie de belastingheffing geschiedt volgens de in hoofdstuk 7 van de Wet gegeven regels. Als overwogen onder 5.2 behoort belanghebbende, althans voor wat betreft zijn inkomen uit sparen en beleggen, tot deze groep belastingplichtigen.
5.4. Uit hetgeen onder 5.3. is overwogen volgt dat belanghebbende voor de toepassing van artikel 9.2, zevende lid, van de Wet als buitenlands belastingplichtige moet worden aangemerkt. Nu, zoals overwogen onder 5.2., de geheven dividendbelasting geen betrekking heeft op bestanddelen van belanghebbendes verzamelinkomen, wordt deze dividendbelasting niet aangemerkt als voorheffing.
5.5. Aan het onder 5.4 gegeven oordeel doet niet af de omstandigheid dat in de Memorie van Toelichting bij (het voorstel voor) artikel 9.2, zevende lid, van de Wet uitsluitend gesproken wordt over in het buitenland woonachtige buitenlandse belastingplichtigen en dat bij de eerdervermelde Wet van 11 december 2002, Stb. 2002, 613 wel artikel 2.5 van de Wet, maar niet artikel 2.6 van de Wet is gewijzigd, nu hieruit niet kan worden afgeleid dat de wetgever de bedoeling zou hebben gehad om een partieel buitenlands belastingplichtige voor de toepassing van artikel 9.2 niet als buitenlands belastingplichtige aan te merken. Ook het gegeven dat de partieel buitenlands belastingplichtige niet op alle fronten - belanghebbende vermeldt de heffingskorting en de persoonsgebonden aftrek - hetzelfde wordt behandeld als een in het buitenland woonachtige (buitenlandse) belastingplichtige kan aan 's Hofs oordeel niet afdoen, nu de omstandigheid dat belanghebbende voor de door hem vermelde hoofdstukken 6 en 8 van de Wet niet als buitenlands belastingplichtige wordt aangemerkt nog niet met zich brengt dat hij ook voor de toepassing van hoofdstuk 9 van de Wet niet als buitenlands belastingplichtige heeft te gelden.
2.3. Ten aanzien van het onder II aan de orde gestelde punt oordeelde het Hof dat het gelijkheidsbeginsel niet in de weg staat aan de toepassing van artikel 9.2, lid 7, Wet IB 2001 op belanghebbende. Het Hof overwoog daartoe dat belanghebbende, noch afgezien van het feit dat hij de vrije keuze heeft om als binnenlands belastingplichtige de geheven dividendbelasting geheel als voorheffing in aanmerking te nemen, miskent dat in het buitenland wonende buitenlands belastingplichtigen voor wat betreft de vermindering van dividendbelasting verschillend worden behandeld afhankelijk van het desbetreffende belastingverdrag. Voorts zal bij hen het dividend door hun woonstaat doorgaans in de heffing worden betrokken, terwijl dat bij belanghebbende noch wat betreft het ontvangen dividend noch wat betreft de onderliggende vermogensbestanddelen het geval is. Van gelijke gevallen is volgens het Hof dus geen sprake.
2.4. Het Hof heeft het beroep ongegrond verklaard.
Cassatie
2.5. Belanghebbende heeft beroep in cassatie ingesteld. De Minister van Financiën (hierna: de Minister) heeft een verweerschrift ingediend.
2.6. Het beroep van de belanghebbende bestaat uit één middel. Het middel betoogt dat het bepaalde in artikel 9.2, lid 7, Wet IB 2001 geen toepassing kan vinden op belanghebbende, nu hij niet buitenlands belastingplichtig is in de zin van artikel 2, lid 1, Wet IB 2001, doch slechts partieel buitenlands belastingplichtig ingevolge artikel 2.6 Wet IB 2001. Voorts keert het middel zich tegen de door het Hof gehanteerde 'redelijke wetstoepassing', aangezien niet blijkt dat de wetgever partieel buitenlands belastingplichtigen heeft willen uitsluiten van het recht op verrekening van dividendbelasting en het - gezien de achtergrond van de 30%-regeling als maatregel ter stimulering van de werkgelegenheid en verbetering van de Nederlandse economie - juist voor de hand ligt dat wel verrekening van dividendbelasting wordt verleend. Het oordeel van het Hof op het punt van het gelijkheidsbeginsel wordt in cassatie niet bestreden.
2.7. De Minister brengt daartegen in dat het in overeenstemming is met zowel de tekst als doel en strekking van artikel 9.2, lid 7, Wet IB 2001 dat deze bepaling ook wordt toegepast op belastingplichtigen die ten aanzien van de aandelen waarop de dividendbelasting betrekking heeft, worden behandeld als ware er sprake van buitenlandse belastingplicht. Een dergelijke behandeling is ook niet in strijd met doel en strekking van de 30%-regeling. Belanghebbende zou namelijk ook onder de toenmalige 35%-regeling geen recht hebben gehad op verrekening van dividendbelasting, terwijl niet blijkt dat de wetgever voor de 30%-regeling een ruimere faciliteit heeft gewenst.
3. De partiële buitenlandse belastingplicht (artikel 2.6)
3.1. Naast een keuzerecht voor buitenlands belastingplichtigen - deze kunnen op de voet van artikel 2.5 ervoor kiezen als binnenlands belastingplichtigen te worden behandeld - bevat de Wet een keuzerecht voor binnenlands belastingplichtigen(3). Zij kunnen ingevolge artikel 2.6 Wet IB 2001 jo. artikel 11 Uitv Pro.besl. IB 2001 opteren voor een behandeling als gedeeltelijk buitenlands belastingplichtigen. Artikel 2.6 luidt:
Voor bepaalde groepen werknemers die van buiten Nederland in dienstbetrekking worden genomen als bedoeld in artikel 15a, eerste lid, onderdeel k(4), van de Wet op de loonbelasting 1964, kunnen bij algemene maatregel van bestuur, onder daarbij te stellen voorwaarden, regels worden gesteld volgens welke zij kunnen kiezen voor gehele of gedeeltelijke toepassing van de regels van deze wet voor buitenlandse belastingplichtigen.
Art. 11, lid 1, Uitv.besl. IB 2001 luidt:
Partieel buitenlandse belastingplichtigen die van buiten Nederland in dienstbetrekking worden genomen als bedoeld in hoofdstuk 3 van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 kunnen kiezen voor toepassing van de regels van de hoofdstukken 4 en 5 van de Wet inkomstenbelasting 2001 zoals die volgens hoofdstuk 7 van die wet gelden voor buitenlandse belastingplichtigen (partieel buitenlandse belastingplicht). Een keuze voor partieel buitenlandse belastingplicht geldt voor het gehele kalenderjaar, maar ten hoogste voor de periode waarin de werknemer in dat kalenderjaar voor hoofdstuk 3 van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 2001 wordt beschouwd als ingekomen werknemer.
3.2. Het keuzerecht van artikel 2.6 Wet IB 2001 geldt voor binnenlands belastingplichtigen die onder de 30%-regeling vallen. Het gaat om werknemers die door een werkgever van buiten Nederland in dienstbetrekking worden genomen en die over een specifieke deskundigheid beschikken die in Nederland niet of schaars aanwezig is. De 30%-regeling biedt de mogelijkheid extraterritoriale kosten(5) onbelast te vergoeden en is neergelegd in artikel 15a, lid 1, onderdeel j, van de Wet op de loonbelasting 1964 (tekst 2002) in verbinding met hoofdstuk 3 (artikel 8 tot Pro en met 9h) van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 (hierna: Uitv.besl. LB). De achtergrond van de 30%-regeling is het verbeteren voor Nederlandse ondernemingen van de mogelijkheid om personeel aan te trekken dat een bijdrage kan leveren aan het versterken van de positie van de Nederlandse economie(6). Deze ratio ligt mede ten grondslag aan de - oorspronkelijk in de 35%-regeling opgenomen - mogelijkheid om voor bepaalde inkomensbestanddelen te kiezen voor een behandeling als buitenlands belastingplichtige; zie nader onderdeel 3.6 tot en met 3.9.
3.3. De gedeeltelijke toepassing van de regels van de buitenlandse belastingplicht wordt aangeduid als partiële buitenlandse belastingplicht. De partiële buitenlandse belastingplicht houdt in dat met betrekking tot het inkomen uit aanmerkelijk belang (box 2) en het inkomen uit sparen en beleggen (box 3) de in de hoofdstuk 7 Wet IB 2001 neergelegde regels voor buitenlands belastingplichtigen gelden. Voor heffing in box 2 is derhalve vereist dat het een aanmerkelijk belang in een (fictief) in Nederland gevestigde vennootschap betreft (artikel 7.5, lid 1 en 6) en voor heffing in box 3 geldt dat alleen bezittingen in Nederland tot de rendementsgrondslag behoren (artikel 7.7, lid 2). Voor het overige gelden de regels voor binnenlands belastingplichtigen, bijvoorbeeld voor de heffing in box 1, de partnerregeling, de toerekening van inkomensbestanddelen, de heffingskortingen en de persoonsgebonden aftrek(7).
3.4. Artikel 2.6 Wet IB 2001 is in de eerste nota van wijziging, waarbij het in de Wet IB 2001 (als artikel 2.2.4) is ingevoegd, aldus toegelicht(8):
Artikel 2.2.4 beoogt, als aanvulling op de bepalingen in het voorgestelde artikel 15 van Pro de Wet op de loonbelasting 1964 ook in de inkomstenbelasting een delegatiebevoegdheid in het leven te roepen op grond waarvan bij algemene maatregel van bestuur voor een bepaalde groep deskundigen afwijkende regels kunnen worden gesteld. In het kader van de zogenoemde 35%-regeling bestaat thans de mogelijkheid om te opteren voor een behandeling als buitenlands belastingplichtige. De voorgestelde delegatiebevoegdheid maakt het mogelijk bij algemene maatregel van bestuur een overeenkomstige regeling te treffen onder de Wet inkomstenbelasting 2001. In de nieuwe opzet kunnen genoemde deskundigen daardoor voor een belangrijk deel buiten de heffing van box III blijven.
3.5. De regeling van artikel 11 Uitv Pro.besl. IB 2001 is, voor zover hier van belang, als volgt toegelicht(9):
(...) Voor deze onder de 30%-regeling naar Nederland gekomen werknemers wordt via het instellen van een partieel buitenlandse belastingplicht het wezen van de huidige regeling inzake fictieve buitenlandse belastingplicht gecontinueerd op grond waarvan zij vóór 2001, op verzoek, wat betreft hun vermogensinkomsten alleen werden belast voor hun binnenlandse inkomsten, dus meestal alleen voor het huurwaardeforfait als zij een eigen woning hebben en wat betreft de vermogensbelasting alleen maar voor het binnenlandse vermogen, in de praktijk meestal dus alleen de eigen woning in Nederland.
In de nieuwe opzet van de inkomstenbelasting wordt de groep van tijdelijk naar Nederland gekomen werknemers voor de heffing over de boxen II en III behandeld als waren zij buitenlands belastingplichtig.
3.6. Zoals in de hierboven geciteerde toelichting is aangegeven, is de regeling van de partiële buitenlandse belastingplicht een voortzetting van de tot 2001 geldende regeling van de fictieve buitenlandse belastingplicht. Laatstgenoemde regeling was onderdeel van de 35%-regeling (die per 1 januari 2001 door de 30%-regeling is opgevolgd), welke was neergelegd in het Besluit van 29 mei 1995, nr. DB95/119M, BNB 1995/243. Dat besluit hield omtrent de fictieve buitenlandse belastingplicht met name het volgende in:
1.5. De fictieve buitenlandse belastingplicht
1.5.1. Goedkeuring
Op gezamenlijk verzoek van de binnenlandse werkgever en de buitenlandse werknemer keur ik goed, dat de buitenlandse werknemer, die als binnenlandse belastingplichtige in aanmerking komt voor de regeling genoemd in 1.3.1, voor de heffing van loonbelasting, inkomstenbelasting en vermogensbelasting, als fictief buitenlandse belastingplichtige wordt beschouwd. De fictieve buitenlandse belastingplicht eindigt op het moment dat de regeling genoemd in 1.3.1 niet langer van toepassing is.
1.5.2. Terugname van de fictieve buitenlandse belastingplicht
De buitenlandse werknemer die op grond van 1.5.1 als fictief buitenlandse belastingplichtige wordt beschouwd, wordt evenwel als binnenlandse belastingplichtige aangemerkt:
- voor de toepassing van de artikelen 20, 20a, 22 en 23 van de Wet op de loonbelasting 1964 en de artikelen 53, 53a, 55 en 56 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964;
- voor de toepassing van artikel 5, leden 1 tot en met 4, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, tenzij hij verzoekt om inkomenstoerekening als buitenlandse belastingplichtige. Ongeacht de wijze van inkomenstoerekening wordt de (beperkte) buitenlandse belastingplicht van de buitenlandse werknemer niet aangetast;
- voor de bepaling van de inkomsten uit arbeid.
3.7. Behalve voor inkomsten uit arbeid(10) werden fictief buitenlands belastingplichtigen belast volgens het voor buitenlands belastingplichtigen geldende regime van artikel 49 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964). Voor wat betreft vermogensinkomsten werden zij dus alleen belast voor binnenlandse inkomsten, en in de heffing van de vermogensbelasting werden zij alleen voor het binnenlandse vermogen betrokken.
3.8. Sillevis, Lugt en Van Kempen noemen als (oorspronkelijke) ratio van deze faciliteit(11):
Destijds had de faciliteit ermee te maken dat naar Nederland gehaalde buitenlandse deskundigen veelal uit een land zonder uitontwikkeld pensioenregime kwamen, zodat zij zelf in hun oudedagsvoorziening moesten voorzien. Het zou dan, waar pensioenaanspraken bij Nederlandse werknemers niet tot het inkomen worden gerekend, niet passend zijn van deze buitenlanders vermogen of inkomsten daaruit, in Nederland te belasten.
3.9. Ook in de brief van de Staatssecretaris van 2 september 1992, nr. WDB92/203, V-N 1992/2648, pt. 5, wordt gerefereerd aan de mogelijkerwijs gebrekkige pensioenvoorzieningen in het land van herkomst, maar wordt de nadruk gelegd op het belang van Nederlandse ondernemingen bij de faciliteit van de fictieve buitenlandse belastingplicht:
Er doen zich problemen voor in de sfeer van de inkomstenbelasting indien de werknemer inkomsten uit vermogen geniet en in de sfeer van de vermogensbelasting indien de werknemer over buitenlands vermogen beschikt, terwijl in beide situaties in het buitenland geen (bij voorbeeld geen vermogensbelasting) of weinig belasting (bij voorbeeld een beperkte, bevrijdende bronheffing op dividend en rente) wordt geheven. Dit zou dan voor ondernemingen met een Nederlandse vestiging kunnen leiden tot extra hoge personeelskosten indien zij volledige compensatie zouden moeten verlenen voor het verlies aan vermogensinkomsten. Van belang in deze situatie is dat deze werknemers hier slechts tijdelijk als werknemer zijn en doorgaans in feite geworteld blijven in hun eigen land. Na verloop van tijd keren zij naar hun land terug. Het systeem in dat andere land kan er toe leiden, bij voorbeeld door het ontbreken van pensioenvoorzieningen, dat die werknemers als oudedagsvoorziening over relatief veel vermogen en vermogensinkomsten beschikken.
4. Artikel 9.2, lid 7, Wet IB 2001
4.1. Onder de Wet IB 1964 was verrekening van geheven dividendbelasting zowel voor binnenlands belastingplichtigen als voor (fictief) buitenlands belastingplichtigen slechts mogelijk voor zover het dividend in het onzuivere inkomen was begrepen. Artikel 63, lid 1, Wet IB 1964 bepaalde namelijk:
Als voorheffingen worden aangewezen de geheven dividendbelasting, de geheven loonbelasting (...) en de naar prijzen van kansspelen geheven kansspelbelasting die betrekking heeft op bestanddelen van het onzuivere inkomen.
4.2. Bij de invoering van de Wet IB 2001 werd ten aanzien van de voorheffingen oorspronkelijk in artikel 9.2 bepaald:
1. De voorheffingen zijn:
a. de geheven loonbelasting (...);
b. de geheven dividendbelasting en
c. de op prijzen van kansspelen geheven kansspelbelasting die betrekking heeft op bestanddelen van het verzamelinkomen.
4.3. Op grond van de tekst van artikel 9.2, lid 1, Wet IB 2001 heeft Van Laarhoven geconcludeerd dat niet meer de eis wordt gesteld dat de dividendbelasting betrekking heeft op bestanddelen van het verzamelinkomen(12). Buitenlands belastingplichtigen konden daarom de Nederlandse dividendbelasting volledig terugvragen, ook indien het dividend niet tot de Nederlandse heffingsgrondslag behoorde. De conclusie van Van Laarhoven is door de Staatssecretaris onderschreven in de memorie van toelichting bij de Wet van 11 december 2000, Stb. 613 (zie onderdeel 4.5 hierna). In tegenstelling tot de bedoeling van de wetgever was de dividendbelasting derhalve geen eindheffing voor buitenlandse aandeelhouders die Nederlands dividend ontvingen dat geen bestanddeel van het onzuivere inkomen was. Het beperkte heffingsrecht van Nederland onder de belastingverdragen (in vrijwel alle gevallen 15 percent) kon in die gevallen dus niet worden geëffectueerd.
4.4. De redactie van V-N heeft in V-N 2002/10.14 deze conclusie doorgetrokken voor partieel buitenlands belastingplichtigen:
Volgens ons zou dan hetzelfde standpunt kunnen worden verdedigd voor partieel buitenlands belastingplichtigen. Zij worden immers ter zake van box III-inkomen behandeld als waren zij buitenlands belastingplichtig. Voor deskundigen met aandelen in Nederlandse vennootschappen zou de optie van art. 2.6 Wet IB 2001 dan wel zeer gunstig uitpakken. Ondanks feitelijk inwonerschap van Nederland toch een belastingdruk van nihil op Nederlandse dividenden.
4.5. Bij de Wet van 11 december 2002, Stb. 613, is aan deze door de wetgever niet gewenste situatie met terugwerkende kracht tot 22 juli 2002 een einde gekomen. Aan artikel 9.2 is toen het litigieuze zevende lid (thans: lid 8) toegevoegd:
Voor buitenlandse belastingplichtigen wordt, in afwijking van het eerste lid, aanhef en onderdeel b, als voorheffing aangewezen de geheven dividendbelasting die betrekking heeft op bestanddelen van het verzamelinkomen.
De toelichting op deze bepaling in de memorie van toelichting luidt(13):
In artikel 9.2, eerste lid, Wet IB 2001 is de geheven dividendbelasting als voorheffing aangewezen. Anders dan onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964 is ook de geheven dividendbelasting die geen betrekking heeft op bestanddelen van het verzamelinkomen verrekenbaar. Geen rekening is echter gehouden met de dividendbelasting geheven van natuurlijke personen die niet in Nederland wonen maar wel Nederlands inkomen genieten (buitenlandse belastingplichtigen). Op grond van artikel 9.2, eerste lid, Wet IB 2001 komen buitenlandse belastingplichtigen - onbedoeld - in aanmerking voor onvoorwaardelijke verrekening van de geheven dividendbelasting. Natuurlijke personen die niet in Nederland wonen worden in beginsel niet voor dividenden in de heffing van inkomstenbelasting betrokken. Dit neemt niet weg dat Nederland als bronstaat een internationaal algemeen aanvaard heffingrecht over dividenden heeft. Voor natuurlijke personen die niet in Nederland wonen is de geheven dividendbelasting dan ook als eindheffing bedoeld. Uitzondering hierop is de geheven dividendbelasting die betrekking heeft op bestanddelen van het verzamelinkomen zoals het belastbare inkomen uit aanmerkelijk belang in een in Nederland gevestigde vennootschap. Ingevolge de voorgestelde wijziging wordt de dividendbelasting die is geheven van buitenlandse belastingplichtigen alleen indien zij betrekking heeft op bestanddelen van het verzamelinkomen als voorheffing aangewezen. Aan deze wijziging wordt terugwerkende kracht verleend tot en met de datum van indiening van het wetsvoorstel bij de Tweede Kamer. (...)
4.6. Bij de Wet van 11 december 2002 is ook artikel 2.5 (het keuzerecht voor buitenlands belastingplichtigen voor toepassing van de wettelijke regels voor binnenlands belastingplichtigen) aangepast. In lid 2 is bepaald dat de keuze niet geldt voor de toepassing van artikel 9.2(14). De memorie van toelichting vermeldt hierover(15):
De wijziging van artikel 2.5 Wet IB 2001 houdt verband met de wijziging van artikel 9.2 Wet IB 2001. De wijziging beoogt te voorkomen dat de dividendbelasting die als eindheffing is geheven kan worden verrekend indien wordt gekozen voor toepassing van de regels van de Wet inkomstenbelasting 2001 voor binnenlandse belastingplichtigen.
In de nota naar aanleiding van het verslag is voorts opgemerkt(16):
De vraag van de leden van de fractie van de VVD of de wijziging van artikel 2.5 Wet IB 2001 in overeenstemming is met jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen over het recht van vrij verkeer beantwoord ik bevestigend. Buitenlandse belastingplichtigen die kiezen voor toepassing van de regels voor binnenlandse belastingplichtigen worden in beginsel niet effectief voor dividenden in de heffing van inkomstenbelasting betrokken, omdat het heffingsrecht terzake van dividenden doorgaans is toegewezen aan de woonstaat. Naast het land waarin de dividendgenieter woont, komt echter ook het land waarin de dividenduitkerende vennootschap is gevestigd (de bronstaat) een zeker internationaal aanvaard heffingsrecht toe ter zake van dividenden. De voorgestelde wijziging beoogt voornoemde heffing door de bronstaat zeker te stellen.
4.7. Aanpassing van artikel 2.6 heeft niet plaatsgevonden. In het kader van het Belastingplan 2006 (Wet van 15 december 2005, Stb. 683) is echter wel een opmerking gemaakt over de verhouding tussen artikel 2.6 en artikel 9.2, lid 7 (het huidige achtste lid), waaruit blijkt dat laatstgenoemde bepaling ook geldt voor partieel buitenlands belastingplichtigen. Het Belastingplan 2006(17) voorzag in toevoeging aan artikel 9.2, lid 7, van de volgende volzin:
De eerste volzin is van overeenkomstige toepassing met betrekking tot bronbelasting, bedoeld in het eerste lid, onderdeel d, en bronbelasting, bedoeld in het negende lid.
Dit is als volgt toegelicht (cursivering CvB)(18):
De toegevoegde zin aan artikel 9.2, zevende lid, zorgt ervoor dat de bronbelasting die bij toepassing van de zogenoemde spaartegoedenrichtlijn wordt ingehouden alleen als voorheffing in aanmerking komt indien zij betrekking heeft op bestanddelen die behoren tot het verzamelinkomen.
Met deze bepaling wordt discussie voorkomen over de vraag of buitenlandse belastingplichtigen deze bronbelasting in Nederland zouden kunnen verrekenen, terwijl de bronbelasting betrekking heeft op spaarrente die niet in Nederland is belast.
Deze bepaling geldt ook voor inwoners van Nederland die in bijvoorbeeld box 3 worden behandeld alsof zij buitenlands belastingplichtig zijn. Daarbij kan worden gedacht aan belastingplichtigen die op grond van artikel 2.6 Wet IB 2001 hebben gekozen voor partiële buitenlandse belastingplicht.
4.8. Terzijde merk ik op dat de bedoelde tweede volzin, kennelijk per abuis, uiteindelijk niet in het achtste lid terecht is gekomen doch in het negende lid, dat ziet op het ingevolge de grensarbeidersregeling in het verdrag Nederland-België 2001 aanmerken van Belgische belasting, bijdragen en premies sociale zekerheid als ingehouden Nederlandse loonbelasting. Dit komt waarschijnlijk doordat met de verschillende leden van artikel 9.2 Wet IB 2001 in het kader van het Belastingplan 2006 nogal is gehutseld. Per 1 juli 2005 was een negende lid (het huidige tiende lid) aan artikel 2.9 Wet IB 2001 toegevoegd (zie Stb. 2005, 331), inzake het aanmerken van door bepaalde landen in het kader van de spaarrenterichtlijn geheven bronbelasting als voorheffing. Zoals gezegd is daarna bij het Belastingplan 2006 per 1 januari 2006 de tweede volzin toegevoegd aan wat voorheen artikel 9.2, lid 7, was maar - na toevoeging van een nieuw vierde lid - bij artikel I, onderdeel Zb, van die wet is vernummerd tot artikel 9.2, lid 8.
Tot zoverre was er niets aan de hand, maar vervolgens is het bij de Regeling samenloop fiscale wetten 2006 (Stcrt. 2005, 252, blz. 66) misgegaan. Terecht bepaalde onderdeel C van die ministeriële regeling dat in artikel I, onderdeel Zb, van het Belastingplan 2006 de frase 'bedoeld in het negende lid' werd vervangen door 'bedoeld in het tiende lid', maar ten onrechte is eveneens vervanging voorgeschreven van 'artikel 9.2, achtste lid' door 'artikel 9.2, negende lid'. Deze wijzigingen werden aldus toegelicht dat er in het Belastingplan 2006 nog geen rekening mee was gehouden dat aan artikel 9.2 per 1 juli 2005 een negende lid is toegevoegd. Die toevoeging heeft evenwel geen gevolg voor de nummering van het achtste lid zelf, waaraan de tweede volzin had moeten worden toegevoegd.
5. De dividendbelasting als voorheffing voor partieel buitenlands belastingplichtigen
5.1. De te beantwoorden vraag is of de in artikel 9.2, lid 7, Wet IB 2001 neergelegde beperking voor de verrekening van dividendbelasting door buitenlands belastingplichtigen ook geldt voor de binnenlands belastingplichtige die opteert voor toepassing van de regels voor buitenlandse belastingplicht. Noch in artikel 2.6 Wet IB 2001, noch in artikel 11 Uitv Pro.besl. IB 2001, noch in artikel 9.2 Wet IB 2001 zelf wordt uitdrukkelijk aangegeven dat dit het geval is. Uit de tekst van artikel 2.6 kan zulks mijns inziens evenwel worden afgeleid. Bepaald wordt immers dat de kwalificerende werknemers kunnen kiezen voor 'toepassing van de regels van deze wet voor buitenlands belastingplichtigen'. Dat in artikel 11 Uitv Pro.besl. IB 2001 alleen de hoofdstukken 4, 5 en 7 Wet IB 2001 worden genoemd, acht ik niet doorslaggevend. Daarmee wordt aangegeven dat de partieel buitenlands belastingplichtige alleen voor wat betreft de heffing over het inkomen in box 2 en 3 wordt belast volgens de regels voor buitenlands belastingplichtigen. Naar mijn mening houdt deze bepaling geen beperking in van de op de opterende werknemer toe te passen wettelijke regels die gelden voor de heffing van buitenlands belastingplichtigen voor wat betreft het box 2- en box 3-inkomen. Tot die regels behoort zonder twijfel ook de bepaling van artikel 9.2, lid 7, Wet IB 2001.
5.2. Deze lezing strookt ook met de doelstelling van artikel 2.6 Wet IB 2001, zoals die naar voren komt in hetgeen is opgemerkt tijdens de parlementaire behandeling van artikel 2.6 Wet IB 2001 en artikel 11 Uitv Pro.besl. IB 2001 (zie onderdelen 3.4 en 3.5). Met betrekking tot artikel 2.6 is opgemerkt dat onder de Wet IB 2001 een 'overeenkomstige regeling' wordt getroffen als de keuzemogelijkheid voor behandeling als buitenlands belastingplichtige in de 35%-regeling. In de toelichting van artikel 11 Uitv Pro.besl. IB 2001 wordt vermeld dat 'via het instellen van een partieel buitenlandse belastingplicht het wezen van de huidige regeling inzake fictieve buitenlandse belastingplicht [wordt] gecontinueerd' en dat de groep van tijdelijk naar Nederland gekomen werknemers 'voor de heffing over de boxen II en III [worden] behandeld als waren zij buitenlands belastingplichtig' (zie in dit kader ook de in onderdeel 4.4 weergegeven opmerkingen van de redactie van V-N). Uiteraard strookt mijn lezing evenzeer met de opmerkingen over de verhouding tussen de artikelen 2.6 en 9.2, lid 7, Wet IB 2001 in de nota van wijziging bij het Belastingplan 2006 (zie onderdeel 4.7).
5.3. In dit licht bezien is het ook logisch dat in artikel 2.5, lid 2, Wet IB 2001 expliciet is bepaald dat artikel 9.2 Wet IB 2001 wel toepassing vindt. Toepassing van artikel 2.5 brengt immers behandeling als binnenlands belastingplichtige mee. Zonder nadere bepaling zou toepassing van artikel 9.2, lid 7, Wet IB 2001 dus - ook al blijft de optant buitenlands belastingplichtige in de zin van artikel 2, lid 1, letter b, Wet IB 2001 - niet aan de orde komen en zou bij de opterende buitenlands belastingplichtige alle geheven Nederlandse dividendbelasting als voorheffing in aanmerking worden genomen. Dit werd evenwel ongewenst geacht omdat het uit de belastingverdragen voortvloeiende beperkte Nederlandse heffingsrecht over uitgaand dividend dan illusoir zou zijn. Het opnemen in artikel 2.6 van een vergelijkbare bepaling waarin artikel 9.2, lid 7 expliciet van toepassing zou worden verklaard, is echter overbodig aangezien in artikel 2.6 nu juist behandeling als buitenlands belastingplichtige wordt voorgeschreven.
5.4. Ten slotte wijs ik nog op de in het Besluit van 21 oktober 2005, BNB 2006/26, genoemde mogelijkheid van cumulatie van de bepalingen van artikel 2.5 en artikel 2.6 Wet IB 2001. Die mogelijkheid brengt mee dat een buitenlands belastingplichtige die onder de 30%-regeling valt, de keuze voor toepassing van de regels voor binnenlands belastingplichtigen kan beperken tot zijn in box 1 vallende inkomen. Voor wat betreft het inkomen in box 2 en 3 wordt hij dan dus gewoon als buitenlands belastingplichtige belast. Duidelijk is dat ook in een dergelijk geval artikel 9.2, lid 7, Wet IB 2001 toepassing vindt, zowel op grond van artikel 2.5, lid 2 (de keuze strekt zich, niettegenstaande de gelijktijdige toepassing van artikel 2.6, wel uit tot buiten box 1 vallend inkomen), als ingevolge de keuze ex artikel 2.6 voor toepassing op het dividend van de regels voor buitenlands belastingplichtigen. Verrekening wordt derhalve ook in een dergelijk geval uitsluitend verleend als het dividend deel uitmaakt van het verzamelinkomen.
6. Beoordeling van het middel
6.1. Het beroep van de belanghebbende bestaat uit één middel, dat berust op verschillende stellingen. Het middel betoogt in de eerste plaats dat het bepaalde in artikel 9.2, lid 7, Wet IB 2001 - dat voor buitenlands belastingplichtigen de mogelijkheid dividendbelasting te verrekenen beperkt - geen toepassing kan vinden op belanghebbende, nu hij niet buitenlands belastingplichtig is in de zin van artikel 2, lid 1, Wet IB 2001, doch slechts partieel buitenlands belastingplichtig ingevolge artikel 2.6 Wet IB 2001.
Dit betoog faalt. Beslissend is dat belanghebbende als binnenlands belastingplichtige gekozen heeft voor toepassing van de wettelijke regels voor buitenlands belastingplichtigen met betrekking tot de heffing over zijn inkomen in box 3. Tot die regels behoort ook artikel 9.2, lid 7, Wet IB 2001.
6.2. Het middel betoogt voorts dat de door het Hof gehanteerde 'redelijke wetstoepassing' onbegrijpelijk is. Uit niets blijkt dat de wetgever partieel buitenlands belastingplichtigen heeft willen uitsluiten van het recht op verrekening van dividendbelasting. De wetgever heeft er, aldus het middel, zelf voor gekozen niet de volledige buitenlandse belastingplicht toe te passen op personen die onder de 30%-regeling vallen. Voorts is de achtergrond van de 30%-regeling het verstrekken van fiscale voordelen aan een categorie werknemers teneinde de werkgelegenheid en verbetering van de Nederlandse economie te stimuleren. Daarbij past, aldus nog steeds het middel, dat geen box 3-heffing wordt toegepast, maar wel verrekening van dividendbelasting wordt verleend.
Het middel faalt ook in zoverre. Zoals uiteengezet in onderdeel 5 volgt reeds uit de tekst en de doelstelling van artikel 2.6 Wet IB 2001 en artikel 11 Uitv Pro.besl. IB 2001, alsmede uit de toelichting op die bepalingen dat artikel 9.2, lid 7, Wet IB 2001 ook van toepassing is op de partieel buitenlands belastingplichtige. Daar is geen beroep op een redelijke wetstoepassing voor nodig.
7. Conclusie
Mijn conclusie strekt tot ongegrondverklaring van het cassatieberoep.
De Procureur- Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat- Generaal
1 Zie voor het belang van deze datum onderdeel 4.5.
2 Hof Amsterdam 27 februari 2006, nr. 04/04884.
3 Overigens kunnen beide regelingen gelijktijdig worden toegepast. In het Besluit van 21 oktober 2005, nr. CPP2005/2378M, BNB 2006/26, is aangegeven dat een werknemer die gebruik maakt van het keuzerecht voor buitenlandse belastingplichtigen van artikel 2.5, daarnaast gebruik kan maken van het keuzerecht voor in het buitenland geworven deskundigen van artikel 2.6 van de Wet (zie het antwoord op vraag 3).
4 Voetnoot CvB: in de thans geldende tekst wordt verwezen naar artikel 15a, lid 1, letter j.
5 Het betreft kosten van verblijf buiten het land van herkomst; zie artikel 9, lid 1, Uitv.besl. LB.
6 Zie bijvoorbeeld de Mededeling van de Staatssecretaris van 26 maart 1993, nr. DB93/835, V-N 1993/1416, pt. 12; alsmede de Brief van de Staatssecretaris van 2 februari 1993, nr. DB92/4550, V-N 1993/427, pt. 5.
7 Vergelijk het antwoord op vraag 1 in het reeds in voetnoot 2 genoemde Besluit van 21 oktober 2005.
8 Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 18, blz. 25.
9 Besluit van 20 december 2000, houdende vaststelling van het Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001, Stb. 641, blz. 25.
10 Onder het eerste gepubliceerde besluit met betrekking tot de 35%-regeling - het Besluit van 2 april 1986, nr. 285-1429, BNB 1986/171 - was dat overigens nog anders; de voor fictieve buitenlandse belastingplicht opterende belastingplichtige viel geheel onder het regime van artikel 49 Wet Pro IB 1964. Zie over de reden voor het uitzonderen van inkomsten uit arbeid H. Pijl, 'Art. 2.6 Wet IB 2001 en inwonerschap voor verdragen', WFR 2003/6518, blz. 319.
11 L.W. Sillevis, F.H. Lugt & M.L.M. van Kempen, Cursus Belastingrecht, (Inkomstenbelasting), 2.2.3.
12 T.G. van Laarhoven, 'Verrekening van dividendbelasting door buitenlands belastingplichtigen', WFR 2002/6468, blz. 234-236.
13 Kamerstukken II, 2001/02, 28 487, nr. 3, blz. 32-33.
14 Overigens geldt voor de opterende buitenlands belastingplichtige reeds met ingang van 1 januari 2001 dat geen dividendbelasting werd verrekend over tot het inkomen uit werk en woning behorende dividenden die niet tot het inkomen uit werk en woning in Nederland als bedoeld in afdeling 7.2 Wet IB 2001 behoren. Zie artikel 4 Uitv Pro.besl. IB 2001. Die bepaling ziet op dividenden op Nederlandse aandelen die tot een onderneming van de belastingplichtige in het buitenland behoren. Het door de belastingverdragen toegekende beperkte heffingsrecht wordt door Nederland ingevuld door middel van de heffing van dividendbelasting; de dividenden behoren echter niet tot het Nederlandse inkomen van hoofdstuk 7 Wet IB 2001. Door de uitsluiting van verrekening van deze dividendbelasting in artikel 4 Uitv Pro.besl. IB 2001 wordt bewerkstelligd dat de dividendbelasting ook bij de opterende buitenlands belastingplichtige eindheffing blijft. Zie het Besluit van 20 december 2000, houdende vaststelling van het Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001, Stb. 641, blz. 21.
15 Kamerstukken II, 2001/02, 28 487, nr. 3, blz. 10.
16 Kamerstukken II, 2002/03, 28 487, nr. 7, blz. 18.
17 Zie Kamerstukken II, 2005/06, 30 306, nr. 9, blz. 1.
18 Kamerstukken II, 2005/06, 30 306, nr. 9, blz. 5-6.