Conclusie
nr. 42.415
mr. De Wit
Derde Kamer A
Omzetbelasting
Conclusie inzake
Vereniging X
tegen
Staatssecretaris van Financiën
28 juni 2007
1. Inleiding
1.1. In deze zaak betreft het de vraag of van de Vereniging X te Z (hierna: belanghebbende), de aan de algemene belangenbehartiging toerekenbare voorbelasting al dan niet terecht is nageheven. Met name komt aan de orde de vraag of belanghebbende de door haar afgenomen goederen en diensten, tot haar ondernemingsvermogen mag rekenen.
2. Feiten en procesverloop
2.1. Volgens de statuten heeft belanghebbende primair tot doel het bevorderen van de belangen van de agrarische sector in R, S, T en U en van de in die sector werkzame ondernemers. Belanghebbende is daartoe aangesloten bij de Land- en Tuinbouw Organisatie Nederland. Via deze organisatie streeft belanghebbende naar een zo sterk mogelijke belangenbehartiging van de landbouw op het nationale en het internationale vlak. Belanghebbende tracht daarbij de gestelde doelen te bereiken door vraagstukken op het gebied van de landbouw te bespreken en te bestuderen. Verder stimuleert belanghebbende de totstandkoming van beleid tot ontwikkeling van de sector waarbij zij overheden op gemeentelijk, provinciaal, nationaal en internationaal niveau betracht te beïnvloeden. Voorts zijn de activiteiten van belanghebbende mede gericht op het aansturen van een agrarisch gerichte organisatie op het terrein van onder meer onderzoek, voorlichting, onderwijs en informatievoorziening.
2.2. Naast de algemene belangenbehartiging verricht belanghebbende de volgende commerciële werkzaamheden ten behoeve van individuele leden, waarvoor in voorkomend geval steeds een afzonderlijke vergoeding wordt berekend:
- bedrijfsontwikkeling, vernieuwend ondernemen en bedrijfsanalyse;
- bedrijfsopvolging, maatschapsvorming, rechtsvorm van het bedrijf;
- ruimtelijke ordening, milieuvraagstukken en vergunningen;
- grondzaken, pacht en erfpacht;
- verzekeringen, erfrecht, huwelijksgoederenrecht en gezinsfinanciën;
- mediation en geschilbemiddeling;
- bedrijfs-, financiële en sociaal-economische vraagstukken.
2.3. Bovenstaande diensten kunnen eveneens door niet-leden worden afgenomen van belanghebbende. De met de commerciële activiteiten behaalde overschotten worden aangewend voor de (deelfinanciering van de) algemene belangenbehartiging.
2.4. De leden van belanghebbende betalen een contributie voor het lidmaatschap van de vereniging en daarnaast, wanneer van toepassing, een vergoeding voor een individuele dienst van belanghebbende. De contributies die de leden betalen aan de vereniging staan volgens de contributieregeling tegenover:(1)
- de periodieke verstrekking van agrarische tijdschriften;
- de werkzaamheden van de lokale afdelingen van belanghebbende bestaande uit belangenbehartiging en activiteiten voor leden;
- werkzaamheden van de verschillende vakgroepen en bestuurders daarvan van belanghebbende;
- de dienstverlening door de infolijn van belanghebbende.
2.5. In de contributieregeling zijn deze werkzaamheden als volgt financieel toegerekend. Van het bedrag van de gemiddelde contributie per lid gaat 22% naar de landbouwbladen, 65% naar belangenbehartiging bij gemeenten, waterschappen, provincies, 's-Gravenhage, Brussel en het overige bedrijfsleven en nog eens 13% gaat naar E voor het werk dat dit onderdeel doet ten behoeve van de algemene belangenbehartiging. Het op de algemene belangenbehartiging betrekking hebbende deel van de contributie vormt - naar tussen partijen niet in geschil is - geen tegenprestatie die rechtstreeks verband houdt met ten behoeve van de individuele leden verrichte werkzaamheden en wordt voor de omzetbelasting niet als een vergoeding aangemerkt.
2.6. De totale omzet van de vereniging bedroeg over het jaar 2000 in totaal f 23.788.548.(2) Deze omzet was als volgt te verdelen:
- binnen het kader van de onderneming:
a) belaste omzet f 11.434.037 (48%)
b) vrijgestelde omzet f 3.087.837 (13%)
- onbelaste prestaties
buiten het kader van
de onderneming: f 9.266.675 (39%)
2.7. In het jaar 2000 heeft de belanghebbende f 11.947.281 aan contributies ontvangen. De personeelskosten van belanghebbende bedroegen over het jaar 2000 f 13.566.239, waarvan f 12.058.471 aan salariskosten.
2.8. Door belanghebbende is in het jaar 2000 de voorbelasting toerekenbaar aan de belaste prestaties in aftrek gebracht. Daarnaast is een deel van de voorbelasting die verband hield met de werkzaamheden bestaande uit algemene belangenbehartiging in aftrek gebracht. Op 14 mei 2001 heeft belanghebbende een verzoek gedaan tot teruggaaf van een aanvullend bedrag van f 103.630(3), in verband met de werkzaamheden bestaande uit algemene belangenbehartiging. Bij de pro rata berekening ging belanghebbende uit van de verhouding tussen de omzet aan belaste prestaties enerzijds en de omzet aan belaste en vrijgestelde prestaties anderzijds. Dit leidde tot een percentage van 79%(4) waarvoor recht op aftrek zou bestaan. Bij de toerekening van de voorbelasting op basis van dit percentage is geen rekening gehouden met de toerekening aan werkzaamheden in het kader van de algemene belangbehartiging. Bij brief van 3 augustus 2001 heeft de Inspecteur de ambtshalve teruggaaf geweigerd.
2.9. De Inspecteur heeft een naheffingsaanslag ten bedrage van € 75.925 opgelegd aan belanghebbende, over de periode 1 januari 2000 tot en met 31 december 2000. De dagtekening van de naheffingsaanslag is 26 maart 2002. Bij de bestreden naheffingsaanslag heeft een toerekening van voorbelasting aan de algemene belangenbehartiging plaatsgevonden, naar de verhouding waarin die werkzaamheden hebben geleid tot inkomsten voor belanghebbende. In de teller van de pro rata is de belaste omzet opgenomen en in de noemer de belaste en vrijgestelde omzet en de totale ontvangsten aan contributies exclusief de bijdrage voor de landbouwbladen. Alsdan ontstaat een aftrekpercentage van 49%(5).
2.10. Belanghebbende heeft bij brief van 26 april 2002 bezwaar gemaakt tegen de opgelegde naheffingsaanslag. De Inspecteur heeft de naheffingsaanslag bij uitspraak op het bezwaarschrift op 15 mei 2002 gehandhaafd. Uit de uitspraak op het bezwaarschrift blijkt dat de voorbelasting die is begrepen in de naheffingsaanslag, betrekking heeft op de levering van goederen en diensten aan belanghebbende.(6)
2.11. Belanghebbende is tegen de uitspraak op het bezwaarschrift in beroep gekomen bij het gerechtshof te Leeuwarden (hierna: Hof). Belanghebbende heeft een pro forma beroepschrift ingediend bij het Hof met als dagtekening 21 juni 2002. Op 16 augustus 2002 heeft belanghebbende het beroepschrift nader gemotiveerd. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend bij het Hof met als dagtekening 19 september 2002.
2.12. Op 17 juni 2005 heeft het Hof uitspraak(7) gedaan en daarbij het beroep ongegrond verklaard.
2.13. Belanghebbende heeft vervolgens op 27 juli 2005 beroep in cassatie aangetekend tegen de uitspraak van het Hof. De Staatssecretaris heeft op 5 december 2005 een verweerschrift in cassatie ingediend. In dit verweerschrift in cassatie is beschreven dat belanghebbende goederen en diensten heeft ingekocht en vervolgens voor zowel ondernemersdoeleinden als voor niet-ondernemersdoeleinden heeft aangewend.
3. Hof
Geschil voor het Hof
3.1. Voor het Hof was in geschil of de aan de algemene belangenbehartiging toerekenbare voorbelasting al dan niet terecht door belanghebbende in aftrek is gebracht.
Uitspraak van het Hof
3.2. Het Hof verklaarde het beroep ongegrond. De overwegingen van het Hof luiden als volgt:
"4.1 Op grond van de artikelen 2 en 15 van de Wet op de omzetbelasting 1968 in hun onderlinge samenhang beschouwd, heeft de ondernemer - voorzover thans van belang - recht op aftrek van voorbelasting indien en voorzover de aan die ondernemer verrichte leveringen en diensten door hem binnen het kader van zijn onderneming worden gebezigd.
4.2. Naar het oordeel van het hof volgt uit de onder 2.1 - 2.4 vermelde feiten dat de belanghebbende haar activiteiten met het oog op de algemene belangenbehartiging van haar leden niet verricht binnen het kader van haar onderneming. Daartoe is redengevend dat de algemene belangenbehartiging niet wordt verricht met het oog op het verkrijgen van een tegenprestatie, terwijl zij geen noodzakelijke voorwaarde is voor de onder 2.2 weergegeven activiteiten waarvoor de belanghebbende - naar niet in geschil is - wel als ondernemer optreedt. Voorts kunnen niet-leden gebruik maken van de commerciële diensten die door de belanghebbende worden aangeboden, terwijl gelijksoortige diensten worden aangeboden door derden, die geen algemene belangenbehartiging nastreven, zodat de algemene belangenbehartiging niet een rechtstreeks, duurzaam en noodzakelijk verlengstuk vormt van de economische activiteiten van de belanghebbende. Hieraan doet niet af dat de algemene belangenbehartiging gedeeltelijk wordt gefinancierd uit de met de economische activiteiten behaalde overschotten.
4.3 Het bovenstaande leidt tot het oordeel dat de belanghebbende ten onrechte de op de algemene belangenbehartiging betrekking hebbende voorbelasting in aftrek heeft gebracht.
4.4 De stelling van de belanghebbende dat vanwege de hoogte van haar loonkosten die kosten voor de bepaling van de mate van aftrek van voorbelasting buiten beschouwing moet worden gelaten kan niet tot een ander oordeel leiden omdat daarin het uitgavenkarakter van de loonkosten wordt miskend, terwijl de pro rata methode uitgaat van de hoogte van de totale ontvangsten bij de belanghebbende.
4.5 Hetgeen de belanghebbende overigens heeft aangevoerd slaagt evenmin.
4.6 Op grond van het voorgaande, mede gelet op hetgeen is overwogen onder 3.4, komt het hof tot de conclusie dat de inspecteur in het gelijk moet worden gesteld.
4.7 Het hof zal het beroep ongegrond verklaren.
(...)"
4. Cassatiemiddelen
Omschrijving van de cassatiemiddelen
4.1. Als middelen van cassatie heeft belanghebbende aangevoerd dat de uitspraak van het Hof in strijd is met de wet c.q. de jurisprudentie van het HvJ EG. Daarnaast is volgens belanghebbende sprake van een vormverzuim als gevolg van een motiveringsgebrek. De middelen van cassatie kunnen in de volgende drie onderdelen worden onderscheiden:
1. Op basis van artikel 4, lid 2, van de Zesde richtlijn is belanghebbende van mening dat zij al haar werkzaamheden, zowel de algemene als de individuele belangenbehartiging, binnen het kader van haar onderneming verricht.
2. Het oordeel van het Hof dat belanghebbende de op de algemene belangenbehartiging betrekking hebbende voorbelasting ten onrechte in aftrek heeft gebracht, is volgens belanghebbende onvoldoende gemotiveerd. Volgens belanghebbende gaat het Hof ervan uit dat de algemene belangenbehartiging, een op grond van artikel 11, lid 1, onderdeel t, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB) vrijgestelde dienst is. Volgens belanghebbende is de algemene belangenbehartiging op grond van Europese jurisprudentie, niet als een dienst in de zin van de omzetbelasting aan te merken. Van een pro rata verdeling van de voorbelasting kan volgens belanghebbende dan ook geen sprake zijn en de uitspraak van het Hof op dit punt is in strijd met de Zesde richtlijn c.q. de Wet OB.
3. Het in stand laten van de door de Inspecteur gehanteerde pro rata verdeling is volgens belanghebbende in strijd met het standpunt van het Hof, dat de algemene belangenbehartiging buiten het kader van de onderneming wordt gebezigd. De pro rata verdeling gaat er, aldus belanghebbende, van uit dat binnen het kader van de onderneming diensten worden verricht.
Behandeling van het eerste cassatiemiddel
4.2. In cassatie is niet in geschil dat belanghebbende voor de commerciële activiteiten waarvoor zij een afzonderlijke vergoeding berekent, als belastingplichtige in de zin van artikel 4 van Pro de Zesde richtlijn en ondernemer in de zin van artikel 7 van Pro de Wet OB is aan te merken.(8) Daarnaast is in cassatie niet in geschil dat het op de algemene belangenbehartiging betrekking hebbende deel van de contributie geen tegenprestatie vormt, die rechtstreeks verband houdt met ten behoeve van de individuele leden verrichte werkzaamheden. Dit deel van de contributie wordt dan ook voor de omzetbelasting niet als een vergoeding aangemerkt. Gelet op jurisprudentie van het HvJ EG komt mij deze vaststelling van partijen juist voor. In casu is namelijk niet gebleken dat sprake is van een rechtstreeks verband tussen de contributies van de leden en voordelen die voortvloeien uit de algemene belangenbehartiging door belanghebbende voor de individuele leden.(9) Daarnaast is volgens mij geen sprake van een situatie zoals in de zaak Kennemer Golf Club waarin het HvJ EG besliste, dat een rechtstreeks verband bestaat tussen de jaarlijkse contributies van de leden en de door de vereniging verrichte prestaties, bestaande uit de permanente terbeschikkingstelling van het sportcomplex aan de leden.(10)
4.3. Belanghebbende is van mening dat zij op grond van artikel 4, lid 2, van de Zesde richtlijn recht heeft op aftrek van omzetbelasting. In deze bepaling staat namelijk beschreven dat de economische activiteiten alle werkzaamheden van een belastingplichtige omvatten. Belanghebbende stelt in feite dat zich bij rechtspersonen naast een ondernemerssfeer nooit een niet-ondernemerssfeer kan voordoen.
4.4. Het voorgaande roept de vraag op of rechtspersonen naast een ondernemerssfeer ook over een niet-ondernemerssfeer kunnen beschikken. In de literatuur wordt onderkend dat rechtspersonen naast een ondernemerssfeer over een niet-ondernemerssfeer kunnen beschikken.(11) De Hoge Raad heeft zich in het verleden in diverse arresten uitgelaten over de vraag in hoeverre als belastingplichtige wordt opgetreden, als naast prestaties tegen vergoeding ook prestaties om niet worden verricht.
4.5. In het IJ-veren-arrest(12) lijkt steun te kunnen worden gevonden voor de redenering van belanghebbende, dat artikel 4 van Pro de Zesde richtlijn ook de activiteiten omvat waar geen vergoeding tegenover staat. In dit arrest betrof het de gemeente Amsterdam die via het Gemeentevervoersbedrijf tram-, bus- en metrodiensten verrichtte, alsmede veerdiensten over het IJ. Het vervoer per tram, bus en metro geschiedde tegen vergoeding. De veerdiensten werden daarentegen om niet verstrekt. De Hoge Raad oordeelde dat de gemeente door de exploitatie van het Gemeentevervoersbedrijf tegen vergoeding als ondernemer in de zin van artikel 7 van Pro de Wet OB was aan te merken.(13) Ten aanzien van de veerdiensten oordeelde de Hoge Raad dat de gemeente in het economische verkeer optrad, omdat zij zich bezighield met de daadwerkelijke verzorging van het vervoer ten behoeve van de gebruikers van de veerdiensten. Aangezien de veerdiensten ook binnen het Gemeentevervoersbedrijf werden verricht, werden de diensten in het kader van de onderneming van de gemeente gebezigd.(14) De gemeente was aldus voor al haar activiteiten als ondernemer aan te merken.(15)
4.6. De redenering in het IJ-veren-arrest werd in het arrest Musische vorming(16) door de Hoge Raad genuanceerd.(17) In dit arrest betrof het een door een gemeente in het leven geroepen stichting die naast prestaties tegen vergoeding, mede prestaties om niet verrichtte met betrekking tot de kunstzinnige vorming van de leerlingen van het basisonderwijs in de gemeente. De Hoge Raad oordeelde dat de stichting met de prestaties inzake de kunstzinnige vorming geen ander doel beoogde, dan de musische vorming van kinderen die de basisschool bezochten. De stichting had voornoemde prestaties niet ter wille van enig daarmee gemoeid economisch belang verricht, aldus de Hoge Raad, zodat in zoverre niet als ondernemer werd opgetreden voor de omzetbelasting.(18)
4.7. In het arrest inzake een radio- en televisie-organisatie werd deze nuancering van de Hoge Raad doorgezet. Belanghebbende in die zaak verzorgde naast handelingen tegen vergoeding ook lokale radio- en televisie-uitzendingen waarvoor zij geen vergoeding ontving. Hof Amsterdam oordeelde dat de activiteiten van belanghebbende die om niet werden verricht zelfstandige betekenis hadden, mede gelet op het feit dat deze activiteiten ertoe strekten haar statutaire doel te verwezenlijken. Volgens de Hoge Raad had het Hof hiermee kennelijk tot uitdrukking willen brengen, dat geen sprake was van wederzijdse afhankelijkheid tussen de radio- en televisie-uitzendingen enerzijds en de commerciële activiteiten anderzijds. Naar het oordeel van de Hoge Raad was voormelde overweging van het Hof feitelijk van aard en niet onbegrijpelijk. Nu belanghebbende ter zake van de uitzendingen geen vergoeding ontving moest er volgens de Hoge Raad van worden uitgegaan, dat de uitzendingen werden verricht zonder dat dit geschiedde met het oog op het verkrijgen van een prijs of een tegenwaarde en ook overigens niet ter wille van enig daarmee gemoeid economisch belang. De uitzendingen werden, aldus de Hoge Raad, niet in het economische verkeer verricht, zodat belanghebbende ter zake niet als ondernemer optrad.(19)
4.8. De situatie die het meeste met de onderhavige zaak overeenkomt is het arrest inzake het Koninklijk Nederlands Watersport Verbond.(20) Het betrof een landelijke overkoepelende sportorganisatie die deels prestaties om niet verrichtte en deels prestaties tegen vergoeding. De prestaties om niet bestonden uit activiteiten op het gebied van de behartiging van de belangen van de watersport en het bevorderen van de mogelijkheden voor het uitoefenen van de watersport. De Hoge Raad oordeelde dat de activiteiten tegen vergoeding en de algemene belangenbehartiging niet zodanig onderling van elkaar afhankelijk waren dat zij als één geheel moesten worden beschouwd.(21)
4.9. In de hier in cassatie bestreden uitspraak oordeelde het Hof dat de algemene belangenbehartiging geen noodzakelijke voorwaarde is voor de commerciële activiteiten, waarvoor belanghebbende wel ondernemer is voor de omzetbelasting. Gelet op de hiervoor aangehaalde jurisprudentie van de Hoge Raad en in het bijzonder het arrest inzake het Koninklijk Nederlands Watersport Verbond, ben ik van mening dat de algemene belangenbehartiging en de belastbare prestaties van belanghebbende, niet zodanig onderling van elkaar afhankelijk zijn dat zij als één geheel moeten worden beschouwd. Het oordeel van het Hof op dit punt is naar mijn mening dan ook juist. Belanghebbende bezigde de in het kader van de algemene belangenbehartiging afgenomen prestaties mitsdien niet in het kader van de onderneming. In cassatie is immers niet in geschil dat het deel van de contributie toerekenbaar aan de algemene belangenbehartiging, voor de omzetbelasting niet als een vergoeding is aan te merken, hetgeen ik juist acht.
4.10. Volgens de Hoge Raad dient artikel 7 van Pro de Wet OB overeenkomstig artikel 4 van Pro de Zesde richtlijn te worden uitgelegd.(22) Dit betekent dat belastingplichtigen ook vanuit de Zesde richtlijn bezien naast een ondernemerssfeer over een niet-ondernemerssfeer kunnen beschikken. Steun hiervoor kan worden gevonden in de arresten Wellcome Trust(23), Floridienne en Berginvest(24) en EDM(25) van het HvJ EG. Uit deze arresten leid ik af dat het ook volgens het HvJ EG mogelijk is dat een belastingplichtige naast een ondernemerssfeer, ook over een niet-ondernemerssfeer kan beschikken.(26)
4.11. In het arrest Wellcome Trust oordeelde het HvJ EG dat de aan- en verkoop van aandelen en andere effecten door een trustee in het kader van het beheer van het vermogen van een charitatieve trust, niet als een economische activiteit in de zin van artikel 4, lid 2, van de Zesde richtlijn was aan te merken. Uit de geschetste feiten in die zaak blijkt dat Wellcome Trust zich in de periode waarop het geschil betrekking heeft, naast de niet-ondernemersactiviteiten bezighield met ondernemersactiviteiten. In de voormelde periode was ongeveer 72 miljoen UKL in een vastgoedportefeuille geïnvesteerd, die kantoren, winkels en een pakhuis omvatte.(27) Voor een aantal van deze onroerende zaken had Wellcome Trust besloten om af te zien van de vrijstelling voor de verhuur van onroerende zaken. Daarnaast verkreeg de trust interesten uit rechtstreeks aan instellingen en banken verstrekte leningen, los van enige investering in verhandelbare effecten.(28)
4.12. In het arrest Floridienne en Berginvest oordeelde het HvJ EG dat een inmenging in het beheer van de dochterondernemingen, dat gepaard gaat met handelingen die op grond van artikel 2 van Pro de Zesde richtlijn aan de omzetbelasting zijn onderworpen, als een economische activiteit in de zin van artikel 4, lid 2, van de Zesde richtlijn moet worden beschouwd.(29) A contrario zou kunnen worden geredeneerd dat wanneer de inmenging in het beheer van de dochtervennootschappen niet gepaard gaat met belastbare handelingen de inmenging niet als een economische activiteit kan worden aangemerkt, hetgeen resulteert in een ondernemersgedeelte en een niet-ondernemersgedeelte.(30)
4.13. Ten slotte de zaak EDM. EDM verrichtte diverse activiteiten. Het HvJ EG overwoog dat activiteiten bestaande in de enkele verkoop van aandelen en andere verhandelbare waardepapieren, zoals deelnemingen en beleggingen in investeringsfondsen, geen economische activiteiten in de zin van artikel 4, lid 2, van de Zesde richtlijn vormden.(31) Ten aanzien van de andere activiteiten van EDM, bestaande uit het jaarlijks verstrekken van leningen tegen vergoeding en beleggingen in bankdeposito's of waardepapieren, oordeelde het HvJ EG dat wel sprake was van economische activiteiten in de zin van artikel 4, lid 2, van de Zesde richtlijn.(32)
4.14. De hiervoor aangehaalde jurisprudentie van de Hoge Raad en het HvJ EG heeft betrekking op de mate van aftrek van omzetbelasting. De aftrekregeling van de Wet OB wijkt in het in geschil zijnde tijdvak af van de regeling in de Zesde richtlijn.(33) Volgens artikel 15 van Pro de Wet OB bestaat recht op aftrek van omzetbelasting, voor zover goederen en diensten in het kader van de onderneming worden gebezigd.(34) Volgens artikel 17 van Pro de Zesde richtlijn bestaat in beginsel recht op aftrek van omzetbelasting, voor zover de goederen en diensten voor belaste handelingen worden gebruikt. Er kan slechts sprake zijn van belaste handelingen indien deze handelingen onder bezwarende titel worden verricht.(35)
4.15. De Zesde richtlijn kent wel bepalingen op basis waarvan bepaalde handelingen om niet met een dienst onder bezwarende titel worden gelijkgesteld. Zo bepaalt artikel 6, lid 2, van de Zesde richtlijn:(36)
"2. Met een dienst verricht onder bezwarende titel worden gelijkgesteld:
a. het gebruiken van een tot het bedrijf behorend goed voor privé-doeleinden van de belastingplichtige of van zijn personeel, of, meer in het algemeen, voor andere dan bedrijfsdoeleinden, wanneer voor dit goed recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van de belasting over de toegevoegde waarde is ontstaan;
b. het om niet verrichten van diensten door de belastingplichtige voor eigen privé-doeleinden of voor privédoeleinden van zijn personeel, of, meer in het algemeen voor andere dan bedrijfsdoeleinden."
4.16. Onderdeel a van voornoemde bepaling van de Zesde richtlijn houdt verband met het door het HvJ EG ontwikkelde leerstuk van vermogensetikettering. Het leerstuk houdt in dat investeringsgoederen die zowel voor ondernemersdoeleinden als privé-doeleinden(37) worden aangewend, als volgt kunnen worden geëtiketteerd:
> Volledig tot het ondernemingsvermogen(38);
> Volledig tot het niet-ondernemingsvermogen(39);
> Deels tot het ondernemingsvermogen en deels tot het niet-ondernemingsvermogen(40).
4.17. Uit jurisprudentie van het HvJ EG volgt dat wanneer een investeringsgoed volledig tot het ondernemingsvermogen is gerekend, de hieraan toerekenbare voorbelasting in beginsel geheel in aftrek kan worden gebracht. Hier staat echter de plicht tegenover om over het privé-gebruik op grond van artikel 6, lid 2, sub a, van de Zesde richtlijn omzetbelasting te betalen.(41)
4.18. In het onderhavige geschil staat vast dat de nageheven omzetbelasting betrekking heeft op door belanghebbende afgenomen goederen en diensten. Uit de gedingstukken blijkt niet welke goederen en diensten het betreft. Wel is duidelijk dat het gemengde prestaties zijn en dat belanghebbende deze kennelijk heeft willen etiketteren als ondernemingsvermogen. Belanghebbende heeft de voorbelasting op deze gemengde kosten immers volledig in aftrek gebracht, waarbij deze aftrek uitsluitend is gecorrigeerd voorzover er vrijgestelde prestaties zijn verricht. Normaliter staat hier een heffing op grond van artikel 6, lid 2, sub a en/of sub b, van de Zesde richtlijn tegenover. In het in geschil zijnde tijdvak kende de Wet OB echter geen wettelijke grondslag, om omzetbelasting te heffen ter zake van het privé-gebruik van goederen en diensten. Het door belanghebbende in haar cassatiemiddel nagestreefde resultaat zou via het leerstuk van vermogensetikettering kunnen worden bereikt, waardoor een vergelijkbare situatie ontstaat als in de zaak Charles & Charles.(42) Aldus geeft het cassatiemiddel aanleiding nader in te gaan op het leerstuk van vermogensetikettering.
4.19. Ik acht het in de eerste plaats van belang om vast te stellen of het leerstuk van vermogensetikettering ook op rechtspersonen kan worden toegepast (zie de onderdelen 4.20 - 4.23 van deze conclusie). Het HvJ EG heeft het leerstuk namelijk (vooralsnog) louter op natuurlijke personen toegepast. Belanghebbende is daarentegen een rechtpersoon, zijnde een vereniging. Vervolgens is van belang op welke prestaties de vermogensetikettering toegepast kan worden. Wat de goederen betreft kan het zowel investeringsgoederen als niet-investeringsgoederen betreffen. Nu het niet duidelijk is waarop de nageheven belasting betrekking heeft is het voor de beantwoording van de rechtsvragen relevant om na te gaan, of het leerstuk van vermogensetikettering ook op diensten en niet-investeringsgoederen kan worden toegepast (onderdelen 4.24 - 4.51 van deze conclusie).
Is het leerstuk van vermogensetikettering ook op rechtspersonen van toepassing?
4.20. Het Hof 's-Hertogenbosch heeft in zijn uitspraak van 4 december 1997 de toepassing van het leerstuk van vermogensetikettering ten aanzien van een gemeente, zijnde een rechtspersoon, onderkend.(43) Ook A-G Van Kalmthout was van mening dat het leerstuk van vermogensetikettering tevens door rechtspersonen kan worden toegepast.(44) In de literatuur is de vraag of het leerstuk van vermogensetikettering ook op rechtspersonen kan worden toegepast eveneens bevestigend beantwoord.(45)
4.21. Uit de volgende zinsnede in de Nota naar aanleiding van het verslag van de Eerste Kamer leid ik af dat de wetgever van oordeel is, dat het leerstuk van vermogensetikettering ook door rechtspersonen kan worden aangewend:(46)
"Om overigens een mogelijk misverstand te voorkomen, zij opgemerkt dat het in het wetsvoorstel niet gaat om particulieren die met hun goederen in de OB-heffing worden 'getrokken', maar dat het gaat om OB-ondernemers die goederen tot hun bedrijfsvermogen rekenen en die goederen ook voor 'bijzondere doeleinden' gebruiken."
4.22. Overigens maak ik uit de Nota naar aanleiding van het verslag op dat de wetgever de toepassing van voornoemd leerstuk door rechtspersonen nuanceert. Volgens de wetgever is artikel 4, lid 2, van de Wet OB(47), zoals dat vanaf 1 januari 2007 geldt, niet van toepassing op publiekrechtelijke lichamen.(48)
4.23. Naar mijn mening is het leerstuk van vermogensetikettering ook op rechtspersonen van toepassing. Steun hiervoor ontleen ik aan het arrest Waterschap Zeeuws Vlaanderen.(49) Ondanks dat de tweede prejudiciële vraag van de Hoge Raad, of het leerstuk van vermogensetikettering ook op publiekrechtelijke lichamen van toepassing is, niet werd beantwoord, oordeelde het HvJ EG dat het arrest Lennartz ook op publiekrechtelijke lichamen van toepassing is. Publiekrechtelijke lichamen hebben immers net als particulieren die activiteiten voor privé-doeleinden verrichten geen recht op aftrek van de omzetbelasting, aldus het HvJ EG.(50) Daarnaast gebruikt het HvJ EG in zijn jurisprudentie omtrent vermogensetikettering de term "belastingplichtige", die voldoende ruimte laat voor de toepassing van het leerstuk op rechtspersonen.(51)
Kan het leerstuk van vermogensetikettering ook ten aanzien van diensten en niet-investeringsgoederen worden toegepast?
4.24. De Hoge Raad heeft in de zaak Charles en Charles aan het HvJ EG de vraag voorgelegd of het leerstuk van vermogensetikettering, ook op met investeringsgoederen gelijkgestelde diensten en goederen kan worden toegepast.(52) Het HvJ EG heeft de prejudiciële vragen echter alleen beantwoord voor zover deze betrekking hadden op investeringsgoederen.(53)
4.25. Ik leid uit het arrest Bakcsi van het HvJ EG af dat het leerstuk van vermogensetikettering in ieder geval niet op goederen en diensten voor het gebruik en het onderhoud van een investeringsgoed kan worden toegepast. Het HvJ EG overweegt:(54)
"33. Het argument van de Duitse en de Griekse regering dat de keuze van de belastingplichtige om een van een particulier betrokken goed waarvan de verkrijging geen recht op aftrek van voorbelasting doet ontstaan, voor zijn bedrijfsvermogen te bestemmen, voortvloeit uit de uitoefening van het recht op aftrek van de BTW die drukt op de uitgaven met betrekking tot dat goed, zoals reparaties, dient eveneens te worden afgewezen. De bestemming van een investeringsgoed is immers bepalend voor de toepassing van het BTW-stelsel op dat goed zelf en niet voor de toepassing van het BTW-stelsel op de goederen en diensten voor het gebruik en het onderhoud van dat goed. Het recht op aftrek van de BTW die op die goederen en diensten drukt, is een andere kwestie, die de toepassing van artikel 17 van Pro de Zesde richtlijn betreft. Dit recht is met name afhankelijk van het verband tussen genoemde goederen en diensten en de belaste handelingen van de belastingplichtige. Daaruit volgt, dat de belastingregeling voor de levering van een bedrijfsgoed en die voor de belastbare uitgaven voor het gebruik en het onderhoud ervan, los van elkaar moeten worden gezien."
4.26. In de literatuur wordt het standpunt ingenomen dat het leerstuk van vermogensetikettering ook op diensten en niet-investeringsgoederen van toepassing kan zijn.(55) De wetgever is daarentegen van oordeel dat het leerstuk van vermogensetikettering niet ten aanzien van diensten kan worden toegepast:(56)
"Naar aanleiding van de vraag van de leden van de CDA-fractie of het mogelijk is diensten te etiketteren, wordt opgemerkt dat die mogelijkheid er voor de omzetbelasting niet is. Wat dat betreft wordt er ook geen onderscheid gemaakt tussen zogenoemde kostbare diensten als zijnde de diensten waarop kan worden afgeschreven en de overige diensten."
4.27. Zoals ik hiervoor heb beschreven houdt het leerstuk van vermogensetikettering verband met artikel 6, lid 2, van de Zesde richtlijn. De vraag rijst of artikel 6, lid 2, onderdeel a, van de Zesde richtlijn op diensten en niet-investeringsgoederen kan worden toegepast, voor zover deze goederen en diensten niet zien op het gebruik en het onderhoud van een investeringsgoed. Indien dit het geval is dan is het leerstuk van vermogensetikettering mijns inziens ook op deze diensten en goederen van toepassing.
4.28. In dit verband wijs ik in de eerste plaats op punt 18 van de conclusie van A-G Jacobs in de zaak Mohsche:(57)
"18. Deze opvatting is in overeenstemming met de tekst van artikel 6, lid 2, sub a, en met de ratio van deze bepaling. Ik heb de indruk, dat het gebruik van de constructie van een gelijkgestelde dienst om aanpassingen tot stand te brengen met betrekking tot het privégebruik van een goed, in plaats van de meer voor de hand liggende oplossing bestaande in de beperking van het recht op aftrek van de bij de verkrijging op het goed drukkende BTW, was bedoeld om rekening te kunnen houden met wijzigingen die zich van het ene jaar op het andere zouden kunnen voordoen in de omvang van het privégebruik. Dezelfde overweging geldt niet voor diensten die een bedrijf heeft ontvangen, aangezien hiervan in het algemeen direct of binnen een korte periode gebruik wordt gemaakt."
4.29. Hiertegen kan worden ingebracht dat ook diensten bestaan die niet direct of binnen een korte periode worden gebruikt, waarbij kan worden gedacht aan verbouwingen van onroerende zaken die niet leiden tot een vervaardiging in de zin van artikel 3, lid 1, onderdeel c, van de Wet OB.
4.30. De tekst van artikel 6, lid 2, sub a, van de Zesde richtlijn noemt alleen goederen en geen diensten. Ik ben dan ook van mening dat het leerstuk van vermogensetikettering op basis van artikel 6, lid 2, sub a, niet op diensten kan worden toegepast.
4.31. Ten aanzien van de voorbelasting op diensten is vervolgens artikel 6, lid 2, sub b, van de Zesde richtlijn van belang. Artikel 6, lid 2, sub b, van de Zesde richtlijn luidt:
" 2. Met een dienst verricht onder bezwarende titel worden gelijkgesteld:
(...)
b. het om niet verrichten van diensten door de belastingplichtige voor eigen privédoeleinden of voor privédoeleinden van zijn personeel, of, meer in het algemeen voor andere dan bedrijfsdoeleinden."
4.32. Artikel 6, lid 2, sub b, van de Zesde richtlijn zou van toepassing kunnen zijn op door belanghebbende ingekochte diensten waarbij bijvoorbeeld gedacht kan worden aan bewakingsdiensten. Het zijn in ieder geval diensten die door belanghebbende zowel voor de ondernemersactiviteiten als de algemene belangenbehartiging worden aangewend. In casu is de nageheven voorbelasting immers gebaseerd op een pro rata, bestaande uit omzet van de algemene belangenbehartiging en overige omzet. De tekst van artikel 6, lid 2, sub b, van de Zesde richtlijn lijkt ingekochte diensten uit te sluiten. Voornoemd artikel gebruikt namelijk de bewoordingen (cursief: WdW) "het om niet verrichten van diensten door de belastingplichtige ...".
4.33. Ook volgens de Nederlandse wetgever ziet artikel 6, lid 2, sub b, van de Zesde richtlijn uitsluitend op prestaties die door de ondernemer zijn verricht:(58)
"Voor de volledigheid zij er op gewezen dat het hier uitsluitend gaat om diensten die de ondernemer zelf als zodanig verricht. Door de ondernemer ingekochte diensten die vervolgens door hem worden bestemd voor de doeleinden, genoemd in artikel 4, tweede lid, onderdeel b, vallen niet onder de toepassing van laatstgenoemde bepaling."
4.34. Een schoonmaakbedrijf dat één of meer werknemers inzet voor het schoonmaken van de privé-woning van de ondernemer, wordt als voorbeeld gebruikt waarop voornoemd artikel van toepassing is. Een voorbeeld waarop het artikel volgens de wetgever niet van toepassing is, is de ondernemer die telefoondiensten inkoopt van een telefoonmaatschappij om deze diensten om niet aan zijn personeel ter beschikking te stellen. Het artikel is wel van toepassing als een telefoonmaatschappij zelf aan het eigen personeel telefoondiensten verstrekt, aldus de wetgever.(59)
4.35. Volgens A-G Jacobs lijkt artikel 6, lid 2, sub b, van de Zesde richtlijn te gelden voor diensten, die door de onderneming van de belastingplichtige voor privé-doeleinden zijn verricht. Dit wordt bevestigd doordat er geen enkele voorwaarde wordt gesteld met betrekking tot de aftrek van omzetbelasting, aldus de A-G:(60)
"22. (...) artikel 6, lid 2, sub b (...). Deze bepaling lijkt te gelden voor diensten die door de onderneming van de belastingplichtige voor privédoeleinden zijn verricht. Het feit dat er geen enkele voorwaarde wordt gesteld met betrekking tot de aftrek van belasting, bevestigt deze zienswijze. In tegenstelling tot artikel 6, lid 2, sub a, is sub b van dit artikel niet enkel bedoeld om het relevante gedeelte van de voorbelasting die in aftrek is gebracht op voor privédoeleinden gebruikte goederen, te laten wegvallen. Het doel ervan is te voorkomen, dat een belastingplichtige belastingvrij commerciële diensten van zijn onderneming ontvangt, waarover een particulier BTW zou hebben moeten betalen."
4.36. Volgens A-G Colomer zouden de diensten van artikel 6, lid 2, sub b, van de Zesde richtlijn zonder deze heffing belastingvrij kunnen worden verbruikt, hetgeen een inbreuk zou betekenen op het neutraliteitsbeginsel:(61)
"29. Kort samengevat, een belastingplichtige mag een goed voor privé-doeleinden aan zijn onderneming onttrekken (artikel 5, lid 6) of daarvoor bestemmen (artikel 6, lid 2, sub a). Heeft hij de BTW bij aankoop van het goed afgetrokken, dan verkrijgt hij ten opzichte van de normale kopers of verbruikers die verplicht zijn deze belasting te betalen, een onterecht voordeel wanneer hij zich daarna als een eindverbruiker gedraagt en deze belasting niet voldoet. (...) Wanneer hij om niet en met een zelfde doel een dienst van zijn onderneming voor eigen privé-doeleinden gebruikt (artikel 6, lid 2, sub b) zonder de belasting te voldoen, creëert hij voor zichzelf een belastingvrij, geprivilegieerd verbruik dat inbreuk maakt op het neutraliteitsbeginsel."
4.37. Als voorbeeld van een prestatie in de zin van artikel 6, lid 2, sub b, van de Zesde richtlijn noemt A-G Jacobs een garagehouder die zijn privé-auto in het kader van zijn bedrijf laat herstellen. A-G Colomer geeft als voorbeeld de architect die tekeningen maakt voor de bouw van een eengezinswoning voor zichzelf.(62)
4.38. Uit Europese jurisprudentie kan worden afgeleid dat een ondernemer die prestaties inkoopt en vervolgens om niet aan een derde verricht, eenzelfde prestatie wordt geacht te verrichten jegens de uiteindelijke afnemer als de ingekochte prestatie.(63) Op basis hiervan lijkt artikel 6, lid 2, sub b, van de Zesde richtlijn wel betrekking te hebben op ingekochte diensten.
4.39. In de literatuur wordt eveneens het standpunt ingenomen dat artikel 6, lid 2, sub b, van de Zesde richtlijn ook op ingekochte prestaties betrekking kan hebben.(64) Vanuit een oogpunt van systematiek en doelstelling valt immers niet in te zien waarom artikel 6, lid 2, sub b, van de Zesde richtlijn niet ook zou zien op ingekochte diensten die mede voor andere dan bedrijfsdoeleinden worden aangewend.
4.40. Gelet op het vorenstaande kan op basis van de huidige stand van de wetgeving en jurisprudentie geen eenduidig antwoord worden gegeven op de vraag, of artikel 6, lid 2, sub b, van de Zesde richtlijn ook op door een belastingplichtige ingekochte prestaties betrekking heeft. Ik geef de Hoge Raad dan ook in overweging om hieromtrent prejudiciële vragen te stellen aan het HvJ EG.
4.41. Vervolgens rijst de vraag of het leerstuk van vermogensetikettering ook ten aanzien van niet-investeringsgoederen kan worden toegepast. Met andere woorden is artikel 6, lid 2, sub a, van de Zesde richtlijn ook van toepassing op niet-investeringsgoederen?
4.42. De tekst van artikel 6, lid 2, sub a, van de Zesde richtlijn biedt geen uitsluitsel. Voormeld artikel bevat alleen de term goed zonder een nader onderscheid aan te brengen.(65) Op basis van de tekst zou dan ook het standpunt kunnen worden ingenomen dat artikel 6, lid 2, sub a, van de Zesde richtlijn zowel ziet op niet-investeringsgoederen als investeringsgoederen.
4.43. Uit de toelichting van de Europese Commissie bij haar voorstel inzake de invoering van artikel 5, lid 6, van de Zesde richtlijn (in het voorstel nog artikel 5, lid 3, sub a) blijkt, dat het artikel is ingevoerd wegens belastingneutraliteit en eenvoud, hetgeen overigens niet nader wordt toegelicht.(66) Artikel 6, lid 2, sub a, van de Zesde richtlijn berust op dezelfde doelstelling als artikel 5, lid 6, van de Zesde richtlijn(67), zodat mijns inziens ervan mag worden uitgegaan dat onderdeel a van artikel 6, lid 2, van de Zesde richtlijn om dezelfde redenen is ingevoerd.(68)
4.44. Sinds 1 januari 2007 is de regeling van artikel 6, lid 2, sub a, van de Zesde richtlijn in de Wet OB geïmplementeerd via artikel 4, lid 2, onderdeel a, van de Wet OB. De maatstaf van heffing van artikel 6, lid 2, sub a, van de Zesde richtlijn bestaat uit de door de belastingplichtige voor het verrichten van de dienst gemaakte uitgaven, zoals opgenomen in artikel 11, A, lid 1, sub c, van de Zesde richtlijn. Laatstgenoemd artikel is sinds 1 januari 2007 in artikel 8, lid 7, van de Wet OB opgenomen, waarbij een nadere uitwerking heeft plaatsgevonden in artikel 5a van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968. Uit dit laatste artikel zou kunnen worden opgemaakt dat de maatstaf van heffing ook ziet op niet-investeringsgoederen die geen betrekking hebben op het gebruik en het onderhoud van een (investerings)goed. Dit lijkt te worden bevestigd door de volgende zinsnede in de Nota naar aanleiding van het verslag van het Belastingplan 2007, waarmee wordt gedoeld op de periode waarin ter zake van het privé-gebruik omzetbelasting moet worden geheven (cursief: WdW):(69)
"Voor niet-investeringsgoederen en voor uitgaven voor bijvoorbeeld onderhoud geldt, bijzondere situaties daargelaten, een periode van 1 jaar".
4.45. Uit de Nota naar aanleiding van het verslag van de Eerste Kamer leid ik af dat de wetgever inderdaad van oordeel is, dat het leerstuk van vermogensetikettering ook op niet-investeringsgoederen van toepassing is:(70)
"Bij ministeriële regeling zullen daarvoor nadere regels worden opgenomen in de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968. Daarbij zullen wat betreft de diensten bedoeld in artikel 4, tweede lid, onderdeel a, (WdW: van de Wet OB)(71) alleen die uitgaven in aanmerking worden genomen waarvoor de ondernemer de ter zake betaalde omzetbelasting geheel of gedeeltelijk in aftrek heeft kunnen brengen. Het gaat daarbij globaal gesproken om uitgaven die de ondernemer heeft gedaan voor de verwerving, voor het onderhoud of de reparatie van het goed waarmee de dienst wordt verricht, en voor het privé-gebruik als zodanig van het goed. De uitgaven voor de verwerving van een goed worden voor de toerekening aan het privé-gebruik administratief gespreid over een zekere periode, waarbij wordt uitgegaan voor onroerende investeringsgoederen van een periode van 10 jaar en voor roerende investeringsgoederen van een periode van 5 jaar. Voor de overige goederen zal een periode gelden van 1 jaar. Zo wordt, zoals deze leden ook aangeven, aangesloten bij de voor die goederen geldende herzieningstermijnen voor de omzetbelasting van 10, respectievelijk 5 en 1 jaar."
4.46. A-G Jacobs is van mening dat artikel 6, lid 2, sub a, van de Zesde richtlijn is bedoeld om rekening te houden met wijzigingen, die zich van het ene jaar op het andere zouden kunnen voordoen in de omvang van het privé-gebruik.(72) Volgens het HvJ EG zullen met name investeringsgoederen gedurende meerdere jaren worden gebruikt.(73)
4.47. Dat wil volgens mij echter niet zeggen dat niet-investeringsgoederen, zoals boeken, per definitie in het boekjaar van ingebruikname volledig zijn verbruikt en nadien niet meer worden gebruikt.
4.48. Tevens merkt A-G Jacobs op dat het gebruik in de zin van artikel 6, lid 2, sub a, van de Zesde richtlijn altijd investeringsgoederen zal betreffen:(74)
"88. Met betrekking tot diensten die bestaan in het gebruik van tot het bedrijf behorende goederen volgens artikel 6, lid 2, kan worden aangenomen dat het betrokken gebruik altijd investeringsgoederen zal betreffen. Gebruik van andere goederen zal of verbruik inhouden dan wel van dien aard zijn dat het aan een realistisch boekhoudkundig mechanisme voor fiscale doeleinden ontsnapt."
4.49. Op basis van het vorenstaande meen ik dat het niet eenduidig is of het leerstuk van vermogensetikettering uitsluitend betrekking heeft op investeringsgoederen, of dat het leerstuk ook op andere goederen kan worden toegepast. Ik geef de Hoge Raad in overweging om hierover eveneens prejudiciële vragen te stellen aan het HvJ EG.
4.50. Ten slotte merk ik voor de volledigheid op dat er in het onderhavige geval nog een nadere categorie goederen en diensten is te onderscheiden, namelijk de prestaties die gerelateerd zijn aan een als ondernemingsvermogen geëtiketteerd investeringsgoed. Te denken valt hier aan goederen en diensten in verband met het gebruik en onderhoud van het investeringsgoed. De aftrek van de op deze goederen en diensten drukkende voorbelasting dient te worden bepaald aan de hand van artikel 17 van Pro de Zesde richtlijn.(75) Op grond van artikel 17, lid 2, van de Zesde richtlijn bestaat recht op aftrek voor zover de goederen en diensten aan belaste prestaties kunnen worden toegerekend. Voor het recht op aftrek van omzetbelasting is in beginsel een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang vereist, tussen de door belanghebbende afgenomen goederen en diensten ter zake waarvan omzetbelasting in rekening is gebracht en in een later stadium verrichte handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat.(76) Naar mijn mening bestaat een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang tussen deze goederen en diensten en de wijze waarop het investeringsgoed is geëtiketteerd. De gevolgen voor de aftrek van voorbelasting op goederen en diensten die betrekking hebben op een investeringsgoed, zijn dan ook afhankelijk van de wijze waarop dat goed voor de omzetbelasting is geëtiketteerd.(77) Indien het gebruik van een investeringsgoed voor de algemene belangenbehartiging tot het ondernemingsvermogen is gerekend, kan de hieraan toerekenbare voorbelasting in aftrek worden gebracht.
4.51. Voor de beoordeling van het cassatiemiddel acht ik het noodzakelijk prejudiciële vragen te stellen aan het HvJ EG over de vraag of niet-investeringsgoederen die mede worden aangewend voor niet ondernemingsactiviteiten, tot het ondernemingsvermogen kunnen worden gerekend. Een en ander in relatie tot de reikwijdte van artikel 6, lid 2, sub a, van de Zesde richtlijn. Daarnaast meen ik dat het stellen van prejudiciële vragen eveneens noodzakelijk is met betrekking tot de vraag of artikel 6, lid 2, sub b, van de Zesde richtlijn ook betrekking heeft op ingekochte prestaties.
Behandeling van het derde cassatiemiddel
4.52. Vanwege de samenhang tussen het eerste en het derde cassatiemiddel, behandel ik het derde cassatiemiddel vóór het tweede cassatiemiddel. Gelet op de behandeling van het eerste middel, is dit derde middel uitsluitend van belang voor goederen en diensten die niet geëtiketteerd kunnen worden als ondernemingsvermogen en waarvoor belanghebbende (achteraf bezien, na beantwoording van de prejudiciële vragen naar aanleiding van het eerste cassatiemiddel) niet een volledig recht op aftrek toekomt. De wijze van aftrek van de omzetbelasting op de door belanghebbende afgenomen goederen en diensten die niet tot het ondernemingsvermogen gerekend mogen worden, moet op basis van artikel 17 van Pro de Zesde richtlijn worden vastgesteld. Dat deze voorbelasting betrekking heeft op een niet-ondernemersactiviteit doet hier niet aan af. Uit jurisprudentie van het HvJ EG kan namelijk worden afgeleid dat ook omzetbelasting op afgenomen prestaties voor aftrek in aanmerking kan komen, indien tussen deze prestaties en de gehele bedrijfsactiviteit van belanghebbende een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang bestaat.(78) Van een dergelijke samenhang is mijns inziens in de onderhavige situatie echter geen sprake. Het Hof heeft immers vastgesteld dat de algemene belangenbehartiging geen noodzakelijke voorwaarde is voor de belastbare activiteiten van belanghebbende, hetgeen naar mijn mening op basis van de vastgestelde feiten niet onbegrijpelijk is. De voorbelasting op goederen en diensten die niet tot het ondernemingsvermogen mogen worden gerekend is naar mijn mening niet aftrekbaar.
4.53. Nu doet zich in het onderhavige geval het probleem voor dat het hier gemengde prestaties betreft, waarvan - na beantwoording van de prejudiciële vragen in verband met het eerste cassatiemiddel- kan komen vast te staan dat een deel daarvan niet tot het ondernemingsvermogen kan worden gerekend. Met betrekking tot dat deel heeft belanghebbende geen recht op aftrek van voorbelasting. De vraag die zich dan aandient is hoe de toerekening van die voorbelasting dient plaats te vinden in het onderhavige geval. Belanghebbende stelt in dat kader in het middel dat het in stand laten van de door de Inspecteur toegepaste pro rata op de voorbelasting, in strijd is met het oordeel dat de algemene belangenbehartiging niet in het kader van de onderneming van belanghebbende heeft plaatsgevonden. Het Hof volgde de door de Inspecteur gehanteerde pro rata, nu deze praktische benadering niet tot onjuiste uitkomsten hoefde te leiden.
4.54. Het HvJ EG overwoog evenwel dat dividenden geen tegenprestatie voor een economische activiteit in de zin van de Zesde richtlijn vormen, zodat de dividenden niet binnen de werkingssfeer van de omzetbelasting vallen. Om te voorkomen dat de volstrekte neutraliteit wordt geschaad moeten dividenden bijgevolg worden uitgesloten van de berekening van de pro rata, voor de toepassing van de aftrek in de zin van de artikelen 17 en 19 van de Zesde richtlijn.(79)
4.55. Uit deze jurisprudentie van het HvJ EG volgt dat bij gemengde kosten de opbrengsten uit niet-economische activiteiten, zoals ook de door belanghebbende ontvangen contributies toerekenbaar aan de algemene belangenbehartiging, geen onderdeel uitmaken van de pro-rata in de zin van artikel 19 van Pro de Zesde richtlijn. Anders dan in de onderhavige procedure gebeurt, kan eigenlijk helemaal niet gesproken worden over een pro-rata in de zin van artikel 19 van Pro de Zesde richtlijn. Daarmee beland ik bij een dilemma. Als het pro-rata in de zin van artikel 19 niet Pro mag worden toegepast, hoe dient toerekening dan plaats te vinden? Dit dilemma lijkt ook ten grondslag te liggen aan de prejudiciële vraag die in de zaak C-437/06 aan het HvJ EG is gesteld:(80)
"(...)
2. Voor het geval dat de aftrek van voorbelasting enkel is toegestaan voor zover de aan de uitgifte van aandelen en stille deelnemingen verbonden kosten kunnen worden toegerekend aan de economische activiteit: dient de verdeling van de voorbelasting in een ondernemingsdeel en een niet-ondernemingsdeel volgens een zogenoemde "verdeelsleutel op basis van de investeringen" te worden verricht of is - zoals verzoeker stelt- met overeenkomstige toepassing van artikel 17, lid 5, van de Zesde richtlijn ook een "verdeelsleutel op basis van omzet" juist?"
4.56. Wil men op een redelijke wijze komen tot toerekening van de voorbelasting aan de algemene belangenbehartiging in de onderhavige zaak, dan zal men al gauw willen terugvallen op iets van een overeenkomstige toepassing van artikel 17, lid 5, juncto artikel 19 van Pro de Zesde richtlijn.
4.57. In de onderhavige situatie zou de voorbelasting vanuit praktische overwegingen, aan de hand van de behaalde 'omzet' (waaronder de contributies) aan de algemene belangenbehartiging kunnen worden toegerekend.
4.58. Dit betekent dat voor de voorbelasting die is toe te rekenen aan de belaste prestaties en die dus aftrekbaar is, de volgende verhouding kan worden gehanteerd:
omzet belaste prestaties
___________________
'omzet' buiten het kader van de onderneming + omzet binnen het kader van de onderneming (belast en vrijgesteld)
4.59. Daarmee komen we dan uit op de door de Inspecteur voorgestane toerekensleutel, die in feite overeenkomt met de pro-rata berekening van artikel 19 van Pro de Zesde richtlijn, zij het dat de ontvangsten uit niet-economische activiteiten daarin eveneens zijn opgenomen. Gegeven het feit dat de voorbelasting welke is toe te rekenen aan de niet-economische activiteiten niet aftrekbaar is, kan men zich tegen de achtergrond van het hiervoor geschetste dilemma afvragen, of artikel 17, lid 2, van de Zesde richtlijn een dergelijke toerekening met zich meebrengt.
4.60. Ik meen dat prejudiciële vragen over het voorgaande gewenst zijn. Dit is uiteraard alleen wenselijk indien uit de beantwoording van de hiervoor voorgestelde prejudiciële vragen blijkt dat artikel 6, lid 2, sub b, van de Zesde richtlijn niet op door belanghebbende ingekochte diensten van toepassing is en/of het leerstuk van vermogensetikettering alleen op investeringsgoederen ziet. Ik realiseer me dat over dit onderwerp al een prejudiciële vraag is gesteld (zie hiervoor). Echter, de kans dat de vraag niet wordt beantwoord door het HvJ EG of dat het antwoord van het HvJ EG onbruikbaar is voor het onderhavige geschil, is niet ondenkbeeldig.
Behandeling van het tweede cassatiemiddel
4.61. Volgens het tweede cassatiemiddel van belanghebbende is het oordeel van het Hof, dat belanghebbende de op de algemene belangenbehartiging betrekking hebbende voorbelasting ten onrechte in aftrek heeft gebracht, onvoldoende gemotiveerd. Volgens belanghebbende gaat het Hof hierbij er van uit, dat de algemene belangenbehartiging een op grond van artikel 11, lid 1, onderdeel t, van de Wet OB vrijgestelde dienst is.
4.62. Het middel berust op een onjuiste lezing van het oordeel van het Hof en kan derhalve niet tot cassatie leiden. In het oordeel van het Hof valt niets te lezen omtrent een eventuele toepassing van artikel 11, lid 1, onderdeel t, van de Wet OB.
5. Conclusie
5.1. Ik geef de Hoge Raad in overweging het geding te schorsen en prejudiciële vragen te stellen aan het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
AG
1 Bijlage 2 van het verweerschrift van de Inspecteur van 19 september 2002.
2 Dit bedrag en de opsplitsing van dit bedrag is gebaseerd op de uitspraak op het bezwaarschrift van de Inspecteur van 15 mei 2002, naar aanleiding van de aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslag.
3 Uit de bijlagen bij de nadere motivering van het beroepschrift van belanghebbende van 16 augustus 2002 blijkt, dat het bedrag van de suppletie-aangifte een saldo is van verschuldigde en aftrekbare omzetbelasting. Belanghebbende mag f 3.353,79 in aftrek brengen wegens teveel aangegeven verschuldigde omzetbelasting naar het algemene tarief (f 8.439.248,92 - f 8.420.084,40 = f 19.164,52 x 17,5%). Daarnaast moet belanghebbende f 282,86 voldoen wegens te weinig voldane omzetbelasting naar het verlaagd tarief in de reguliere tijdvakken (f 3.476.846,66 - f 3.472.132,32 = f 4.714,34 x 6%). Verder heeft belanghebbende volgens de suppletie-aangifte een aanvullend recht op aftrek van voorbelasting ten bedrage van f 9.510,91 (f 282.797,77 - f 273.286,86). Ten slotte claimt belanghebbende een aanvullend recht op aftrek van voorbelasting toerekenbaar aan de algemene belangenbehartiging ten bedrage van f 107.015,41 (f 670.033,89 - f 563.018,48). Het bedrag van f 670.033,89 is gebaseerd op 79% van f 848.144,16. Het bedrag van f 563.018,48 kan worden herleid tot 66% van f 853.058,30 (het bedrag dat aanvankelijk via de aangifte in aftrek was gebracht). De suppletie wordt compleet als het saldo van de vorenstaande bedragen van f 119.597,25 wordt verminderd met omzetbelasting die teveel in aftrek is gebracht in verband met nieuwbouw (f 15.967, gebaseerd op de zogenoemde herzieningsregeling). Uit het vorenstaande kan worden opgemaakt dat belanghebbende via de suppletie-aangifte alsnog f 107.015,41 (f 670.033,89 - f 563.018,48) aan voorbelasting, toerekenbaar aan de algemene belangenbehartiging, in aftrek heeft gebracht.
4 Uit de door de Inspecteur aan het Hof verstrekte nadere cijfermatige toelichting van 17 juni 2003 blijkt dat de volgende berekening aan dit percentage ten grondslag ligt: (f 11.434.037 / (f 11.434.037 + f 3.087.837)) x 100%.
5 Volgens de door de Inspecteur aan het Hof verstrekte nadere cijfermatige toelichting van 17 juni 2003 ligt de volgende berekening aan dit percentage ten grondslag: (f 11.434.037 / (f 11.434.037 + f 3.087.837 + f 9.266.675)) x 100%.
6 Ook uit het verweerschrift van de Inspecteur van 19 september 2002 kan worden afgeleid dat het nageheven bedrag betrekking heeft op door belanghebbende afgenomen goederen en diensten.
7 Kenmerknummer BK 1457/02.
8 Uit HR 27 augustus 1985, 21608 (Rompelman), BNB 1985/316, met noot A.L.C. Simons blijkt dat artikel 7 van Pro de Wet OB dezelfde betekenis heeft als artikel 4 van Pro de Zesde richtlijn.
9 HvJ EG 8 maart 1988, Apple and Pear Development Council, 102/86, Jurispr. 1988 blz. 01443, punt 16.
10 HvJ EG 21 maart 2002, C-174/00, BNB 2003/30, met noot M.E. van Hilten, punt 40.
11 W.P. Otto, De niet-ondernemerssfeer van een rechtspersoon, BtwBrief, nr. 11 1996; S.T.M. Beelen, Nogmaals: keuzevermogen in de BTW, WFR 2001/1172; K.M. Braun, Aftrek van voorbelasting in de BTW, Fiscale monografieën nr. 99, Kluwer, Deventer-2002, blz. 196; G.J. van Norden, Het concern in de BTW, Fiscale monografieën nr. 122, Kluwer, Deventer-2007, blz. 119, 161 en 207.
12 HR 1 april 1987, 23732, BNB 1987/189, met noot L.F. Ploeger.
13 R.o. 3.1.
14 R.o. 3.4.
15 De redenering in het IJ-veren arrest heeft de Hoge Raad ook gehanteerd in zijn arrest van 17 februari 1988, nr. 24275 (British-Tourist-arrest), BNB 1988/147, met noot Reugebrink. In dit arrest betrof het een buitenlandse organisatie die naast het verstrekken van gratis toeristische informatie en het gratis organiseren van evenementen, tegen vergoeding diverse drukwerken leverde.
16 HR 14 juni 1989, 25104, BNB 1989/245.
17 De Hoge Raad heeft het IJ-veren-arrest reeds in het Culturele bibliotheek-arrest genuanceerd. Dit arrest betrof echter de situatie waarin naast activiteiten als ondernemer (uitgeven van boeken) tevens activiteiten tegen een symbolische vergoeding werden verricht (uitlenen van boeken tegen f 1 tot $ 2 per boek). HR 16 juni 1993, 28619, BNB 1993/256.
18 R.o. 4.4.
19 R.o. 3.2.
20 HR 26 januari 2000, 35199, BNB 2000/129, met noot A.L.C. Simons.
21 R.o. 3.3. De Hoge Raad hanteerde eenzelfde overweging in zijn arrest van 15 december 1999, nr. 34958, BNB 2000/128, met noot A.L.C. Simons, inzake een zeehondencrèche.
22 BNB 1985/316, eerder aangehaald.
23 HvJ EG 20 juni 1996, C-155/94, FED 1996/577, met aantekening W.A.P. Nieuwenhuizen.
24 HvJ EG 14 november 2000, C-142/99, FED 2001/179, met aantekening J.J.P. Swinkels. Uit r.o. 10 van dit arrest blijkt dat de rechtbank van eerste aanleg te Doornik had vastgesteld dat Floridienne en Berginvest gedeeltelijk belastingplichtig zijn.
25 HvJ EG 29 april 2004, C-77/01, BNB 2004/285, met noot M.E. van Hilten.
26 G.J. van Norden lijkt met betrekking tot de arresten Wellcome Trust en Floridienne en Berginvest impliciet eenzelfde mening te zijn toegedaan in TFO 2003/132, Vermogensetikettering en BTW: de weg naar volwassenheid. Zo ook in G.J. van Norden, Het concern in de BTW, eerder aangehaald, blz. 162, waarin hij schrijft dat uit Floridienne en Berginvest onmiskenbaar volgt dat een houdstervennootschap een niet-belastingplichtige sfeer kan hebben.
27 Hoewel dit niet duidelijk uit de zaak naar voren komt neem ik aan dat Wellcome Trust met betrekking tot de vastgoedportefeuille als verhuurder optrad. W.P. Otto gaat in haar artikel "De niet-ondernemerssfeer van een rechtspersoon" in BtwBrief, eerder aangehaald, van eenzelfde veronderstelling uit.
28 R.o. 13.
29 R.o. 19.
30 Eenzelfde a contrario redenering kan worden gehanteerd ten aanzien van de verlengstukgedachte die het HvJ EG hanteerde in de zaak Régie Dauphinoise. Voor zover bepaalde activiteiten, in het laatstgenoemde arrest beleggingen, niet het verlengstuk vormen van andere economische activiteiten, vallen de activiteiten (beleggingen) buiten de reikwijdte van de omzetbelasting. In dat geval bestaat er naast de ondernemerssfeer een niet-ondernemerssfeer. HvJ EG 11 juli 1996, Régie Dauphinoise, C-306/94, BNB 1997/38, met noot M.E. van Hilten.
31 R.o. 62 en 63.
32 R.o. 70.
33 Met ingang van 1 januari 2007 is de aftrekregeling van de Wet OB (meer) in overeenstemming met de Zesde richtlijn.
34 Ik laat de overige voorwaarden waaraan moet worden voldaan om gebruik te kunnen maken van het recht op aftrek van omzetbelasting in dit kader buiten beschouwing.
35 Artikel 2, lid 1, van de Zesde richtlijn. Ik laat lid 2 van deze bepaling buiten beschouwing aangezien deze bepaling in de onderhavige situatie niet relevant is.
36 In artikel 5, lid 6, van de Zesde richtlijn is een bepaling opgenomen om onttrekkingen van een goed aan het bedrijf voor privé-doeleinden met een levering onder bezwarende titel gelijk te stellen. De toepassing van deze bepaling ligt in casu echter niet voor de hand aangezien het voorbelasting van goederen en diensten betreft, die zowel aan de algemene belangenbehartiging als aan de andere activiteiten van belanghebbende is toe te rekenen.
37 Investeringsgoederen die uitsluitend voor privé-doeleinden worden aangewend kunnen niet tot het ondernemingsvermogen worden gerekend. Artikel 2, lid 1, van de Zesde richtlijn bepaalt namelijk dat een handeling slechts aan omzetbelasting kan worden onderworpen indien een belastingplichtige als zodanig handelt. Een belastingplichtige die investeringsgoederen uitsluitend voor privé-doeleinden aanwendt handelt echter niet als een belastingplichtige, zodat de bedoelde aanwending niet onder de werkingssfeer van de omzetbelasting valt. HvJ EG, 4 oktober 1995, Armbrecht, C-291/92, BNB 1996/62, met noot M.E. van Hilten, r.o. 16 t/m 18.
38 Armbrecht, BNB 1996/62, eerder aangehaald, r.o. 20.
39 HvJ EG 8 maart 2001, Bakcsi, C-415/98, V-N 2001/18.30, r.o. 26.
40 Armbrecht, BNB 1996/62, eerder aangehaald, r.o. 19.
41 HvJ EG 8 mei 2003, Seeling, C-269/00, BNB 2004/1, met noot H.W.M. van Kesteren, r.o. 43.
42 HR 5 januari 2007, nr. 37689, BNB 2007/98, met noot B.G. van Zadelhoff.
43 Hof 's-Hertogenbosch 4 december 1997, nr. 95/2536, V-N 1999/14.24, r.o. 4.4.
44 Conclusie van A-G Van Kalmthout van 31 december 2001, in de zaak Waterschap Zeeuws Vlaanderen, nr. 36663 en 36664, V-N 2002/17.17, onderdeel 4.2.
45 H.W.M. van Kesteren en A. Hofkamp, Keuzevermogen in de omzetbelasting, WFR 1997/395; H.W.M. van Kesteren in zijn noot bij het arrest Bakcsi in BNB 2001/200; M.J. Ziepzeerder, Keuzevermogen in de BTW, BtwBrief 2001, nr. 4; S.T.M. Beelen, Nogmaals: keuzevermogen in de BTW, WFR 2001/1172; Redactie van het Vakstudie Nieuws bij het arrest Waterschap Zeeuws Vlaanderen waarin de Hoge Raad prejudiciële vragen stelt, V-N 2002/52.25; B.G. van Zadelhoff in zijn annotatie in BNB 2003/43; G.J. van Norden, Vermogensetikettering en BTW: de weg naar volwassenheid, TFO 2003/132; H.W.M. van Kesteren, De personenvennootschap en BTW, TFO 2005/1; A. van Dongen, Lennartz in Zeeuws-Vlaanderen, BtwBrief 2005, nr. 6/7; Joep Swinkels, Asset Labelling for VAT Purposes, International VAT Monitor, January/February 2006; J.J.P. Swinkels in zijn annotatie in FED 2006/30; J.J.M. Lamers, Etikettering, aftrek en heffing volgens Johan Cruijff, WFR 2006/159; M.W.C. Soltysik, BCF-herrekenings- en herzieningsregels aan herziening toe?, WFR 2006/1016; B.G. van Zadelhoff, Consumptief verbruik via de zaak en btw, WFR 2006/1289.
46 Belastingplan 2007. Nota naar aanleiding van het verslag van de Eerste Kamer, Kamerstukken I 2006/07, 30 804, nr. D, V-N 2006/64.1, blz. 10.
47 Artikel 4, lid 2, van de Wet OB vormt de implementatie van artikel 6, lid 2, van de Zesde richtlijn.
48 Belastingplan 2007. Nota naar aanleiding van het verslag, Kamerstukken II, vergaderjaar 2006/07, 30 804, nr. 8, V-N 2006/55.2, blz. 38.
49 HvJ EG 2 juni 2005, C-378/02, V-N 2005/30.17.
50 R.o. 39. De A-G is in de conclusie in de zaak Waterschap Zeeuws Vlaanderen eenzelfde mening toegedaan. Conclusie van A-G Jacobs van 18 november 2004, C-378/02, V-N 2004/64.20.
51 Zo ook J.J.M. Lamers in WFR 2006/159, eerder aangehaald.
52 HR 10 oktober 2003, nr. 37689, NTFR 2003/1727, met commentaar Nieuwenhuizen.
53 HvJ EG 14 juli 2005, C-434/03, BNB 2005/284, met noot B.G. van Zadelhoff.
54 Bakcsi, V-N 2001/18.30, eerder aangehaald.
55 J.J.M. Lamers, De etiquette van het aandeel in de BTW, WFR 2005/828, voor wat betreft de mogelijkheid van etikettering van een pakket aandelen; Joep Swinkels, International VAT Monitor, eerder aangehaald, wat betreft de etikettering van met investeringsgoederen gelijk te stellen diensten; J.J.P. Swinkels, FED 2006/30, eerder aangehaald, wat betreft de etikettering van diensten; J.J.M. Lamers, WFR 2006/159, eerder aangehaald, wat betreft de etikettering van met investeringsgoederen gelijk te stellen diensten; J.B.O. Bijl en T.H. Anten, De BTW-heffing bij gebruik voor privé- of andere dan bedrijfsdoeleinden van bedrijfsmiddelen en diensten - een voorstel, WFR 2006/581, zowel met betrekking tot diensten als niet-investeringsgoederen; redactie van het Vakstudie Nieuws in V-N 2006/64.2, blz. 21 wat betreft de etikettering van met investeringsgoederen gelijk te stellen diensten.
56 Belastingplan 2007. Nota naar aanleiding van het verslag van de Eerste Kamer, V-N 2006/64.1, eerder aangehaald, blz. 21.
57 Conclusie van A-G Jacobs van 10 november 1992 in de zaak Mohsche, C-193/91, Jurispr. 1993 blz. I-02615.
58 Belastingplan 2007. Memorie van Toelichting, Kamerstukken II 2006/07, 30 804, nr. 3, V-N 2006/48.7, blz. 103. J.T. Sanders vraagt zich in BtwBrief 2006, nr. 11, af waar de wetgever deze wijsheid vandaan haalt. B.G. van Zadelhoff merkt in WFR 2006/1289 op dat hij dit verschil op basis van de wettekst (4, lid 2, onderdeel b, van de Wet OB) niet kan verklaren.
59 Belastingplan 2007. Nota naar aanleiding van het verslag, V-N 2006/55.2, blz. 34.
60 Conclusie van A-G Jacobs in de zaak Mohsche, eerder aangehaald.
61 Conclusie van A-G Colomer van 23 november 2004 in de zaak Hotel Scandic Gåsebäck AB, Jurispr. 2005 blz. I-00743.
62 Conclusie van A-G Colomer in de zaak Hotel Scandic Gåsebäck AB, eerder aangehaald, punt 32.
63 HvJ EG 15 maart 2001, SPI, C-108/00, NTFR 2001/494, met commentaar Nieuwenhuizen.
64 J.B.O. Bijl en T.H. Anten, WFR 2006/581, eerder aangehaald.
65 Ook de Britse, Duitse en Franse tekst van artikel 6, lid 2, sub a, van de Zesde richtlijn geven geen uitsluitsel. De Britse versie hanteert de term "goods", de Duitse versie de term "Gegenstands" en de Franse versie de term "bien".
66 Bulletin van de Europese Gemeenschappen, supplement 11/73, V-N 1973, blz. 753.
67 HvJ EG 26 september 1996, Enkler, C-230/94, V-N 1997/652, punt 33.
68 Zo ook A-G Jacobs in de conclusie in de zaak Lennartz van 30 april 1991, C-97/90, Jurispr. 1991 blz. I-03795, punt 59 en in de conclusie in de zaak Seeling van 16 mei 2000, C-269/00, Jurispr. 2003 blz. I-04101, punt 41.
69 Nota naar aanleiding van het verslag, V-N 2006/55.2, eerder aangehaald, blz. 32.
70 Nota naar aanleiding van het verslag van de Eerste Kamer, V-N 2006/64.1, eerder aangehaald, blz. 22.
71 Artikel 4, lid 2, onderdeel a, van de Wet OB is de implementatie van artikel 6, lid 2, sub a, van de Zesde richtlijn.
72 Conclusie van A-G Jacobs in de zaak Mohsche, eerder aangehaald, punt 18.
73 HvJ EG 30 maart 2006, Uudenkaupungin kaupunki, C-184/04, V-N 2006/18.25, punt 25.
74 Conclusie van A-G Jacobs in de zaak Charles en Charles van 14 juli 2005, C-434/03, BNB 2005/284, met noot B.G. van Zadelhoff.
75 Bakcsi, V-N 2001/18.30, eerder aangehaald, punt 33.
76 HvJ EG 6 april 1995, BLP, C-4/94, V-N 1995, blz. 3030, punt 18 en 19.
77 Deze opvatting heb ik reeds in mijn conclusie in de zaak Charles en Charles verkondigd. Conclusie van 5 juli 2006, nr. 37689, V-N 2006/42.15, onderdeel 3.16. Sanders is eenzelfde mening toegedaan in zijn commentaar op het arrest Charles en Charles van het HvJ EG in NTFR 2005/965.
78 HvJ EG 26 mei 2005, Kretztechnik, C-465/03, NTFR 2005/754, met commentaar Sanders.
79 HvJ EG 22 juni 1993, Sofitam SA, C-333/91, Jurispr. 1993 blz. I-03513, punt 13 en 14.
80 PB C 326 van 30 december 2006, blz. 34.