Uitspraak
Nr. 42.415
2 november 2007
Arrest
gewezen op het beroep in cassatie van de vereniging X te Z (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Leeuwarden van 17 juni 2005, nr. BK-1457/02, betreffende na te melden naheffingsaanslag in de omzetbelasting.
1. Naheffingsaanslag, bezwaar en geding voor het Hof
Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 2000 tot en met 31 december 2000 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd ten bedrage van ƒ 167.318, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.
Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof.
Het Hof heeft het beroep ongegrond verklaard. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie
Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.
De Staatssecretaris heeft een conclusie van dupliek ingediend.
De Advocaat-Generaal W. de Wit heeft op 28 juni 2007 geconcludeerd tot het stellen van prejudiciële vragen aan het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen. De conclusie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
3. Beoordeling van de middelen
3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
3.1.1. Belanghebbende heeft volgens haar statuten tot doel het bevorderen van de belangen van de agrarische sector in R, S, T en U en van de in die sector werkzame ondernemers. De leden van belanghebbende - in de agrarische sector werkzame ondernemers - betalen een contributie. De werkzaamheden van belanghebbende bestaan uit het behartigen van de belangen van de landbouw op het nationale en internationale vlak, en voorts uit het verrichten van individuele diensten aan leden en niet-leden in de agrarische sector tegen een overeengekomen vergoeding. De laatstvermelde diensten bestaan uit met omzetbelasting belaste en van omzetbelasting vrijgestelde prestaties in de zin van artikel 11 van Pro de Wet op de omzetbelasting 1968 (tekst zoals deze gold in het jaar 2000; hierna: de Wet).
3.1.2. Voor het Hof was tussen partijen niet in geschil dat het op de algemene belangenbehartiging betrekking hebbende deel van de contributie geen tegenprestatie vormt die rechtstreeks verband houdt met voor individuele leden verrichte werkzaamheden en voor de omzetbelasting niet als een vergoeding kan worden aangemerkt, en dat belanghebbende met betrekking tot de hiervoor in 3.1.1 bedoelde individuele diensten ondernemer is in de zin van artikel 7 van Pro de Wet.
3.2. Het Hof heeft geoordeeld dat de algemene belangenbehartiging geen rechtstreeks, duurzaam en noodzakelijk verlengstuk vormt van de economische activiteiten van belanghebbende en dat belanghebbende de aan haar in rekening gebrachte omzetbelasting niet in aftrek kan brengen voor zover de desbetreffende goederen en diensten in het kader van de algemene belangenbehartiging worden gebezigd.
3.3.1. De middelen 1 en 2, in samenhang gelezen, bestrijden 's Hofs oordeel dat belanghebbende ten onrechte de aan haar in rekening gebrachte omzetbelasting in aftrek heeft gebracht, voor zover deze betrekking heeft op het gebruik van goederen en diensten in het kader van de algemene belangenbehartiging.
3.3.2. Het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen heeft in zijn arrest van 14 juli 2005, Charles en Charles-Tijmens, C-434/03, Jurispr. blz. I-07037, BNB 2005/284, geoordeeld dat de artikelen 6, lid 2, en 17, leden 2 en 6, van de Zesde richtlijn in de weg staan aan een nationale wettelijke regeling, die een belastingplichtige niet toestaat een investeringsgoed dat gedeeltelijk voor bedrijfsdoeleinden en gedeeltelijk voor privé-doeleinden wordt gebruikt, volledig voor zijn onderneming te bestemmen en de ter zake van de aanschaf van dat goed verschuldigde btw volledig en onmiddellijk af te trekken.
3.3.3. Vooropgesteld moet worden dat het in deze zaak gaat om de aftrek van btw die aan belanghebbende in rekening is gebracht ter zake van algemene kosten, dat wil zeggen uitgaven voor aan haar geleverde goederen en aan haar verrichte diensten, die zij gebruikt voor zowel economische activiteiten die op grond van artikel 2 van Pro de Zesde richtlijn aan heffing van btw zijn onderworpen als voor andere handelingen (de algemene belangenbehartiging) die niet aan vorengenoemde activiteiten dienstbaar zijn. Naar redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar is, heeft de hiervoor in 3.3.2 aangehaalde verklaring voor recht ook te gelden voor een geval als het onderhavige waarin het niet een natuurlijke persoon (zoals het geval was in de zaak die leidde tot het vermelde arrest) doch een rechtspersoon betreft die als belastingplichtige mede activiteiten verricht die niet binnen de werkingssfeer van de btw vallen. Artikel 6, lid 2, letter a, van de Zesde richtlijn voorziet voor dat geval in een corrigerende heffing ter zake van het gebruik van een tot het bedrijf behorend goed voor andere dan bedrijfsdoeleinden, wanneer voor dit goed recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van btw is ontstaan. Het hiervoor overwogene brengt mee dat, voor zover het gaat om investeringsgoederen, belanghebbende recht heeft op aftrek van alle in rekening gebrachte omzetbelasting (HR 5 januari 2007, nr. 37689, BNB 2007/98). Uit 's Hofs uitspraak noch uit de stukken van het geding is op te maken welk deel van de onderwerpelijke in aftrek gebrachte omzetbelasting ziet op investeringsgoederen. Voor het vaststellen hiervan zou de zaak derhalve verwezen dienen te worden voor nader feitelijk onderzoek.
3.4.1. Voor zover het gaat om andere goederen dan investeringsgoederen en om diensten doet middel 2 vragen rijzen over de uitlegging van de Zesde richtlijn, die voorgelegd zullen worden aan het Hof van Justitie.
3.4.2. Zo is het de vraag of de verklaring voor recht in de zaak Charles en Charles-Tijmens uitsluitend heeft te gelden voor investeringsgoederen of ook voor diensten waarop bedrijfseconomisch wordt afgeschreven (investeringsdiensten). Voor dit laatste pleit dat er bedrijfsmatig gezien geen wezenlijk verschil is tussen investeringsgoederen en investeringsdiensten. Deze zouden dus op gelijke wijze moeten worden behandeld. Daartegenover kan worden gesteld dat de Zesde richtlijn dergelijke diensten niet expliciet noemt en dat in het bijzonder artikel 20 is Pro beperkt tot investeringsgoederen. Voorts is het de vraag of artikel 6, lid 2, van de Zesde richtlijn ziet op de mogelijkheid de in aftrek gebrachte btw voor ingekochte diensten te corrigeren. In artikel 6, lid 2, letter a, gaat het uitsluitend om ingekochte goederen, terwijl verdedigd zou kunnen worden dat het in letter b niet gaat om het voor niet-belaste doeleinden gebruiken van ingekochte diensten, maar uitsluitend om door de belastingplichtige zelf verrichte handelingen ('interne diensten'). Als dit juist zou zijn, zou de conclusie moeten zijn dat de voor diensten in rekening gebrachte btw op de voet van artikel 17, lid 2, aanhef, van de Zesde richtlijn verdeeld moet worden in een aftrekbaar en een niet-aftrekbaar deel.
3.4.3. Voorts is het de vraag of de belastingplichtige het recht heeft om niet-investeringsgoederen en diensten - net als investeringsgoederen - volledig voor zijn onderneming te bestemmen en ter zake van de aanschaf van die goederen en diensten verschuldigde btw volledig en onmiddellijk in aftrek te brengen, ook indien die goederen en diensten mede worden gebruikt voor handelingen die niet dienstbaar zijn aan prestaties die op grond van artikel 2 van Pro de Zesde richtlijn aan btw zijn onderworpen. Of heeft de verklaring voor recht in de zaak Charles en Charles-Tijmens uitsluitend te gelden voor investeringsgoederen en niet voor andere goederen en - afgezien van het antwoord op de eerste vraag - voor diensten? Voor een bevestigend antwoord op deze vraag pleit dat het bij niet-investeringsgoederen en niet-investeringsdiensten gaat om uitgaven die boekhoudkundig worden verwerkt als waren zij onmiddellijk verbruikt, ongeacht de duur van het werkelijke gebruik en ongeacht of zij daadwerkelijk onmiddellijk na de aanschaf - dan wel op een later tijdstip - worden gebruikt. Zowel het gebruik voor belaste en vrijgestelde doeleinden als het gebruik voor andere doeleinden kan dus onmiddellijk worden vastgesteld.
Dit zou de conclusie rechtvaardigen dat artikel 6, lid 2, letter a, van de Zesde richtlijn niet ziet op niet-investeringsgoederen. De in rekening gebrachte btw zou met toepassing van artikel 17, lid 2, aanhef, van de Zesde richtlijn kunnen worden verdeeld in een aftrekbaar gedeelte en een niet-aftrekbaar gedeelte, een conclusie waarvan de verwijzende rechter in het op 24 oktober 2006 aan het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen gedane verzoek (SECURENTA, C-437/06, gepubliceerd in PbEU, C 326/34), lijkt uit te gaan.
Indien artikel 6, lid 2, letter a, van de Zesde richtlijn niet alleen zou zien op investeringsgoederen, maar ook op niet-investeringsgoederen, doet zich de vraag voor hoe deze bepaling met betrekking tot deze laatstbedoelde goederen moet worden toegepast. Vindt - overeenkomstig het uitgangspunt dat niet-investeringsgoederen onmiddellijk worden verbruikt - de heffing op grond van deze bepaling eenmalig plaats in het belastingtijdvak waarover de aftrek voor deze goederen plaatsvindt? Als dit niet het geval is, hoe vindt de heffing dan plaats? Hoe is op latere tijdstippen voor deze goederen - waarop niet wordt afgeschreven - de maatstaf van heffing te bepalen (vgl. HvJ EG 14 september 2006, Wollny, Jörg & Stefanie, C-72/05, V-N 2006/50.13)?
3.5. Gelet op hetgeen hiervóór is overwogen zal de Hoge Raad op de voet van artikel 234 EG Pro aan het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen verzoeken om een prejudiciële beslissing inzake na te melden vragen.
4. Beslissing
De Hoge Raad verzoekt het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen uitspraak te doen over de volgende vragen:
1. Dienen de artikelen 6, lid 2, en 17, leden 1, 2 en 6, van de Zesde richtlijn zo te worden uitgelegd dat het een belastingplichtige is toegestaan niet alleen investeringsgoederen, maar alle goederen en diensten die worden gebruikt voor zowel bedrijfsdoeleinden als voor andere dan bedrijfsdoeleinden, volledig voor zijn onderneming te bestemmen en ter zake van de aanschaf van die goederen en diensten in rekening gebrachte btw onmiddellijk en volledig af te trekken?
2. Indien de hiervoor onder 1 omschreven vraag bevestigend wordt beantwoord, brengt de toepassing van artikel 6, lid 2, van de Zesde richtlijn met betrekking tot diensten en goederen, andere dan investeringsgoederen, met zich dat de heffing van btw eenmalig plaatsvindt in het belastingtijdvak waarover de aftrek voor deze diensten en goederen wordt genoten of moet ook in daaropvolgende tijdvakken heffing plaatsvinden en, zo dit laatste het geval is, hoe moet dan voor de goederen en diensten waarop door de belastingplichtige niet wordt afgeschreven, de maatstaf van heffing worden bepaald?
De Hoge Raad houdt iedere verdere beslissing aan en schorst het geding totdat het Hof van Justitie naar aanleiding van vorenstaand verzoek uitspraak heeft gedaan.
Dit arrest is gewezen door de vice-president D.G. van Vliet als voorzitter, en de raadsheren P.J. van Amersfoort, P. Lourens, A.R. Leemreis en E.N. Punt, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 2 november 2007.