Conclusie
Nr. 43 181
Mr. Niessen
21 december 2006
Derde Kamer B
Successierecht 2001
Conclusie inzake
X
tegen
Minister van Financiën
1. Inleiding
1.1. Aan X (hierna: belanghebbende) is, met dagtekening 21 juni 2002, een aanslag successierecht opgelegd ter zake van zijn verkrijging uit de nalatenschap van A (overleden op 10 april 2001; hierna: erflaatster) ter grootte van ƒ 340.538. Het bezwaar van belanghebbende is bij uitspraak van de Inspecteur van de Belastingdienst/P (hierna: de Inspecteur) van 27 augustus 2003 afgewezen.
1.2. Het Gerechtshof Arnhem (hierna: het Hof) heeft het door belanghebbende ingestelde beroep bij schriftelijke uitspraak van 4 mei 2006(1) ongegrond verklaard.
1.3. Belanghebbende heeft tegen die uitspraak beroep in cassatie ingesteld.
1.4. Het geschil spitst zich toe op de uitlegging van het begrip 'gemeenschappelijke huishouding' in de zin van artikel 24, lid 2, van de Successiewet 1956 (hierna: de Wet) en de toepassing van het vertrouwensbeginsel.
2. Feiten
2.1. Belanghebbende voerde vanaf 1963 een gemeenschappelijke huishouding met de erflaatster en haar echtgenoot, zijnde zijn tante en oom. In 1967 is belanghebbende gehuwd en sindsdien hebben deze vier personen een gemeenschappelijke huishouding gevoerd. Na het overlijden van de oom hebben belanghebbende, zijn echtgenote en erflaatster de gemeenschappelijke huishouding voortgezet.
2.2. Begin jaren 70 werd erflaatster ernstig ziek (multiple sclerose) en vanaf 1975 moest zij zich in een rolstoel voortbewegen. De verzorging van erflaatster kwam voor rekening van de echtgenote van belanghebbende. Met het oog op de ziekte werden in de woning van erflaatster diverse aanpassingen verricht. In 1993 was de gezondheidstoestand dermate verslechterd dat erflaatster in een verzorgingstehuis moest worden opgenomen. De woning is vervolgens verkocht en belanghebbende is samen met zijn echtgenote verhuisd. In de nieuwe woning hebben zij de zaken van erflaatster in een kamer opgeslagen.
2.3. Op 10 april 2001 is erflaatster overleden; aan belanghebbende is een aanslag in het recht van successie opgelegd ter zake van de verkrijging uit de nalatenschap van erflaatster. De aanslag is berekend naar het tarief van tariefgroep III van artikel 24 van Pro de Wet.
3. Geschil
3.1. Voor het Hof was in geschil of op de verkrijging van belanghebbende terecht tariefgroep III is toegepast. Belanghebbende stelde zich op het standpunt dat, mede gelet op de wil van partijen tot voortzetting van de gemeenschappelijke huishouding, tot het moment van overlijden van erflaatster sprake was van een gemeenschappelijke huishouding tussen hem en erflaatster, zodat hij zou moeten worden aangemerkt als een verkrijger in tariefgroep I (artikel 24, lid 2, aanhef en onderdeel b (thans, na wijziging, onderdeel c), van de Wet). In het beroepschrift in de procedure bij het Hof motiveerde belanghebbende dit als volgt:
'In 1993 is erflaatster opgenomen in een verzorgingstehuis. Zij was dermate hulpbehoevend geworden dat verzorging thuis, met de middelen die toen ter beschikking stonden, niet meer op te brengen was. De samenwoning is toen , gedwongen door medische redenen, tijdelijk beëindigd. Tijdelijk in die zin dat het voor de betrokkenen nimmer de bedoeling is geweest de samenwoning en de maatschappelijke relatie te doen beëindigen. De voorkeur van betrokken is altijd geweest om erflaatster thuis te verzorgen, zeker in het geval daarvoor vanuit de gezondheidsorganisaties mogelijkheden voor zouden zijn geschapen. Ook toen de opname in het verzorgingstehuis langer ging duren dan het voor de betrokkenen lief was, heeft men de maatschappelijk relatie zoveel mogelijk voortgezet zoals dat, binnen de mogelijkheden door die opname, ook maar enigszins kon. Net als daarvoor bleven erfgenaam en zijn echtgenote alle financiële zaken, bank en belastingen, voor haar regelen en was men haar zoveel mogelijk tot steun.
De samenwoning is in 1993 beëindigd omdat erflaatster gedwongen door medische redenen in een verzorgingstehuis moest worden opgenomen. De opname in het verzorgingstehuis is geen eigen keuze geweest van betrokkenen, het werd veroorzaakt door medische redenen die buiten de macht van betrokkenen lagen.
De erfgenaam is erflaatster gedurende de tijd dat zij opgenomen is geweest in het verzorgingstehuis blijven ondersteunen bij allerhande zaken en heeft haar in vele zaken bijgestaan, zoals dat gebruikelijk is bij een gemeenschappelijke huishouding of samenlevingsverband. Aan het karakter van de samenleving/gemeenschappelijk huishouding is door de betrokkenen, anders dan gedwongen door de medische aspecten, geen andere invulling gegeven dat hetgeen voor de opname in het verzorgingstehuis gebruikelijk was.
Na de verhuizing is door de erfgenaam op het nieuwe adres wel degelijk rekening gehouden met een mogelijke terugkeer van de erflaatster. In de woning van de erfgenaam zijn de spullen van erflaatster in een kamer bewaard en opgeslagen gebleven. Feit is dat de mogelijkheid van terugkeer van de erflaatster vanuit de positie van de erfgenaam altijd open heeft gestaan. Op het moment dat erflaatster in staat zou zijn geweest tot een terugkeer, was zij zeer welkom en zouden er zeker faciliteiten en aanpassingen worden geschapen die en directe terugkeer mogelijk zouden maken.
In BNB 1986/135 is de Hoge Raad, in tegenstelling tot de staatssecretaris, van mening dat ondanks het feit dat een opname in een verzorgingstehuis tot het overlijden heeft voortgeduurd, juist aan de wil van de partijen tot voortzetting van de gemeenschappelijke huishouding betekenis toekomt. Van belang is dat de betrokkenen zich zodanig zijn blijven gedragen als gebruikelijk is tussen personen die in een samenlevingsverband leven.
De intentie van betrokkenen en de duurzaamheid van de relatie mag , gezien de historie, duidelijk zijn. Een eventuele samenleving, binnen de medische mogelijkheden, is altijd open gehouden. Erfgenaam is de erflaatster altijd blijven ondersteunen. De betrokkenen, erfgenaam en zijn echtgenote en erflaatster, zijn zich blijven gedragen zoals dat voor de opname van erflaatster in het verzorgingstehuis geschiedde.'
3.2. Het Hof oordeelde dat belanghebbende ten tijde van het overlijden geen gemeenschappelijke huishouding voerde met erflaatster, zodat de aanslag in het recht van successie terecht was berekend naar het tarief van tariefgroep III:
'5.3. (...) In aanmerking genomen:
- de aard van de ziekte van erflaatster;
- de (voortdurende) verslechtering van haar gezondheidstoestand in de loop der jaren;
- haar slechte gezondheidstoestand ten tijde van de opnamen in het verzorgingstehuis;
- haar hulpbehoevendheid en de hoge leeftijd op dat tijdstip;
- de verkoop van de woning van erflaatster, en
- de verhuizing van belanghebbende en zijn echtgenote naar Z,
kan naar het oordeel van Hof immers redelijkerwijs niet worden volgehouden dat de gemeenschappelijke huishouding van erflaatster, belanghebbende en diens echtgenote, ondanks de opname van erflaatster in het verzorgingstehuis, tot aan het overlijden van erflaatster in 2001 heeft voortgeduurd.
5.4. De omstandigheid dat belanghebbende en zijn echtgenote na de opname van erflaatster in het verzorgingstehuis 'alle zaken' van erflaatster zijn blijven regelen en dat erflaatster, mocht haar gezondheidstoestand verbeteren, in de woning in Z kon gaan wonen - waartoe daar op de begane grond een kamer werd beschikbaar gehouden - is naar het oordeel van Hof niet voldoende voor een andersluidende conclusie. Het beroep van belanghebbende treft in zoverre geen doel.'
3.3. Voorts beriep belanghebbende zich op het vertrouwensbeginsel vanwege uitlatingen van de Staatssecretaris van Financiën dat indien op grond van externe omstandigheden de gemeenschappelijke huishouding wordt verbroken, in schrijnende gevallen met toepassing van artikel 63 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelasting (hierna: AWR) een tegemoetkoming zal worden verleend.
3.4. Met betrekking tot belanghebbendes beroep het vertrouwensbeginsel, oordeelde het Hof:
'5.5. Voor zover belanghebbende zich beroept op gewekt vertrouwen, ontleend aan een door de Staatssecretaris van Financiën gedane uitlating, op genomen in het verslag commissie voor de verzoekschriften, Kamerstukken II, 1989/90, 21 375, nr. 48, faalt dit beroep op de in rechtsoverweging 3.2 van het arrest HR 7 juni 2000, nr. 35 211, BNB 2000/231 vermelde gronden.'
3.5. In cassatie voert belanghebbende twee middelen aan.
Middel I richt zich tegen 's Hofs oordeel dat niet kan worden volgehouden dat de gemeenschappelijke huishouding van erflaatster, belanghebbende en diens echtgenote, ondanks de opname van erflaatster in een verzorgingstehuis, tot aan overlijden van erflaatster in 2001 heeft voortgeduurd. Belanghebbende voert aan dat het Hof ten onrechte de wil van betrokkenen buiten beschouwing heeft gelaten. Deze was volgens belanghebbende gericht op voortzetting van de gemeenschappelijke huishouding.
Middel II richt zich tegen 's Hofs oordeel, onder verwijzing naar een eerder arrest van de Hoge Raad, dat een beroep op gewekt vertrouwen faalt. Belanghebbende voert hierbij aan dat het bedoelde arrest handelde over een uiting van de Staatssecretaris van Financiën in een specifiek geval, terwijl de uitlating waarop hij zijn beroep baseert, gericht zou zijn op beleid.
De Minister van Financiën heeft een verweerschrift ingediend, waarop belanghebbende een conclusie van repliek heeft ingediend.
4. Gemeenschappelijke huishouding: parlementaire geschiedenis
4.1. De term 'gemeenschappelijke huishouding' werd bij wetswijziging per 1 januari 1981 geïntroduceerd. Hoewel de Wet vóór deze datum een dergelijke bepaling niet kende, werd reeds bij de parlementaire behandeling van het wetsvoorstel in 1950 gesproken over eventuele bepalingen voor samenwonenden:
'Door de meerderheid der commissie werd de aandacht gevestigd op een categorie gevallen, waarin die tarieven weinig vermogenden in grote financiële moeilijkheden kunnen brengen, te weten de regelmatig voorkomende gevallen, waarin broers en zusters lang samenwonen en als het ware een gezin vormen, dat echter door de wet niet als zodanig wordt erkend, met alle gevolgen van dien bij vererving.'(2)
De bewindslieden reageerden in de memorie van antwoord als volgt:
'Het is ondergetekenden bekend, dat in gevallen waarin broers en zusters lang samenwonen en als het ware een gezin vormen de betaling van successierechten moeilijkheden kan opleveren. (...) Uit het vorenstaande blijkt reeds welke verschillende aspecten de feitelijke toedracht van zaken kan hebben. Reeds hierom achten de ondergetekenden het niet doenlijk door middel van een verminderd tarief of een vrijstellingsbepaling een regeling te treffen die voldoende op de verschillende mogelijkheden zou zijn afgestemd. Met dient daarenboven in dit verband niet te vergeten, dat ook buiten de gevallen van broers en zusters situaties van soortgelijke aard denkbaar zijn, hetgeen het aantal mogelijke schakeringen te dezen aanzien nog vergroot. Het zal dan ook wel hieraan zijn toe te schrijven, dat in een aantal buitenlandse wetgevingen op het gebied van het successierecht, welke de ondergetekenden hebben geraadpleegd, generlei bijzondere voorziening op dit gebied voorkomt.'(3)
Naar aanleiding van vragen van ARP-Kamerlid C. van den Heuvel merkte de Staatssecretaris van Financiën bij de mondelinge behandeling in de Tweede Kamer op:
'Nu zegt de geachte afgevaardigde: kan niet alleen iets worden gedaan voor broers en zusters? Dat wordt moeilijk, Mijnheer de Voorzitter, er zijn ook dikwijls samenwonende neven en nichten, vrienden en vriendinnen. Men kan er eigenlijk geen algemene formule voor vinden. Maakt men haar beperkt, dan is het ook willekeurig.'(4)
4.2. Ook bij de parlementaire behandeling van het ontwerp-Successiewet 1964(5) werd gesproken over de positie van samenwonenden:
'Vele leden betreurden het, dat in het wetsontwerp geen aandacht is geschonken aan de bijzondere positie van broers en zusters, die in gezinsverband samenwonen en hun gezamenlijke huishouding mede hebben gebaseerd op hun gezamenlijk vermogen. (...) Het verdient naar de mening van die hier aan het woord zijnde leden overweging, verkrijgingen krachtens erfrecht door broers en zusters uit de nalatenschap van een overledene met wie zij geruime tijd en tot het overlijden een gemeenschappelijke huishouding hebben gevoerd, minder zwaar te belasten door b.v. deze verkrijgers te beschouwen als afstammelingen in de tweede graad. Het thans geheven recht, dat in het wetsontwerp wordt gehandhaafd, wordt door de betrokkenen als zeer zwaar gevoeld en als onvoldoende rekening houdend met de omstandigheden waaronder zij als gezin leven. (...)
Ook vele andere leden achtten de progressie naar bloedverwantschap, die in het bestaande systeem is neergelegd en in het wetsontwerp wordt gehandhaafd, niet in alle opzichten bevredigend. In het zojuist genoemde geval van samenwoning van broers en zusters, maar ook bij samenwoning van vriendinnen b.v., wordt het bestaande tarief inderdaad als wel zeer fors ervaren, vergeleken bij het tarief, dat voor (naaste) bloedverwanten geldt. Een verlichting van de belastingdruk in gevallen als deze leek ook deze leden niet onredelijk, al zal deze niet voor elk van de denkbare soorten van gevallen even groot behoeven te zijn en al verdient het aanbeveling de eis te stellen, dat de samenleving van duurzame aard is geweest.
Verschillende leden sloten zich aan bij de wens om te komen tot een verlaging van de heffing van successierecht bij verervingen tussen personen, die geruime tijd in gezinsverband - mits niet bij wijze van concubinaat - hebben samengewoond.'(6)
4.3. In de memorie van toelichting bij het voorstel tot wijziging van de Wet in 1965 gaven de bewindslieden aan dat zij:
'voorts aandacht [hebben] besteed aan de heffing ter zake van verkrijgingen door broers en zusters, zulks mede naar aanleiding van opmerkingen te dien aanzien in het voorlopig verslag bij het wetsontwerp 7882. Daarbij zijn zij uitgegaan van de gedachte, dat er - evenals dat het geval is bij de vrijstelling tussen echtgenoten - reden is het verzorgingselement meer op de voorgrond te stellen. In dit kader hebben zij overwogen reeds in het voorliggende wetsontwerp een vrijstelling in het leven te roepen voor verkrijgingen door broers en zusters, die bestemd zijn om de verkrijger in staat te stellen in zijn levensonderhoud te voorzien, zo hij daartoe niet in staat is. Het inpassen van evenbedoelde gedachte in de bestaande wet heeft evenwel zovele vragen doen rijzen, dat het de ondergetekenden beter voorkomt deze voorzieningen niet in het onderhavige wetsontwerp op te nemen. Het ligt intussen in hun voornemen deze materie nader te bestuderen ten einde na te gaan of in het kader van de herziening van de bestaande wet een bevredigende voorziening in dezen te verwezenlijken is.'(7)
4.4. Wet per 1 januari 1981
4.4.1. Bij Wet van 17 december 1980 tot wijziging van de Successiewet 1956 en van enige andere wetten (Stb. 1980, 686) werd de term 'gemeenschappelijke huishouding' voor het eerst in de Wet opgenomen in artikel 24, onderdeel I, tweede alinea:
'Onder verkrijger in tariefgroep I onderscheidenlijk tariefgroep II wordt verstaan een verkrijger - niet zijnde de echtgenoot - die:
a. behoort tot de bloedverwanten in de rechte lijn of in de zijlijn tot en met de tweede graad en tot het tijdstip van het overlijden of de schenking samen met de erflater of de schenker gedurende een aaneengesloten periode van ten minste vijf jaren een gemeenschappelijke huidhouding heeft gevoerd, mits zowel de erflater of schenker als de verkrijger de 35-jarige leeftijd heeft bereikt;
b. niet behoort tot de bloedverwanten onder a genoemd en tot het tijdstip van het overlijden of de schenking samen met de erflater of de schenker na hun 18de jaar gedurende een aaneengesloten periode van ten minste vijf jaren een gemeenschappelijke huishouding heeft gevoerd. Is de verkrijger of de erflater of schenker gedurende deze periode gehuwd, dan wordt de periode dat het huwelijk voortduurt niet meegerekend bij het bepalen van de 5-jarentermijn.'
4.4.2. Naar aanleiding van vragen uit de Tweede Kamer gaven de bewindslieden aan dat
'[d]e vraag of er sprake is van een gemeenschappelijke huishouding, (...) aan de hand van de maatschappelijke opvatting [zal] moeten worden beoordeeld. Dit begrip zal door de jurisprudentie verder kunnen worden ontwikkeld. Denkbaar is, dat de samenwoning wordt aangetoond aan de hand van een uittreksel van de burgerlijke stand, maar ook andere bewijsmiddelen zijn toegestaan.'(8)
In de nota naar aanleiding van het eindverslag antwoordden de bewindslieden na vragen van de CDA-fractie het volgende:
'Wij blijven dan ook van mening dat er vrijheid moet bestaan in de keuze van de bewijsmiddelen. Naast het in de memorie van antwoord reeds genoemde uittreksel uit de registers van de Burgerlijke Stand[(9)] zou (...) de inhoud van een testament of een intentieverklaring een aanwijzing kunnen geven dat is voldaan aan de voor de toepassing van de regeling gestelde vereisten, zonder dat daaraan overigens doorslaggevende betekenis kan worden toegekend. Zo zal een intentieverklaring vooraf op zich zelf niet voldoende bewijskracht hebben. Hoewel ook wij van mening zijn dat het in wezen gaat om de duurzaamheid van de relatie en de intenties van de betrokkenen, zijn deze criteria moeilijk meetbaar. Immers, zowel de duurzaamheid van een relatie als de werkelijke intentie van betrokkenen zijn criteria die op de toekomst zien. Om daaromtrent meer zekerheid te verkrijgen, hebben wij gekozen voor een minimumtermijn gedurende welke de gemeenschappelijke huishouding moet hebben bestaan.'(10)
In de memorie van antwoord bij de behandeling in de Eerste Kamer wezen de bewindslieden er nogmaals op dat
'degene die van de faciliteiten gebruik wenst te maken, aannemelijk moet maken, dat hij voldoet aan de gestelde eisen. Bij dit aannemelijk maken kunnen onder meer een rol spelen de inschrijving in het bevolkingsregister, de verklaringen in een uiterste wilsbeschikking, de inhoud van een samenlevingscontract, zonder dat bij voorbaat kan worden gesteld, dat deze omstandigheden van doorslaggevende betekenis zullen zijn. Dit terrein zal aan de ontwikkeling van de rechtspraak moeten worden overgelaten. Het zal duidelijk zijn, dat de bewijsproblematiek groter is, naarmate de termijn dat de samenwoning geduurd moet hebben korter is.'(11)
4.4.3. Op opmerkingen van de CDA-fractie dat in het kader van een gemeenschappelijke huishouding steeds gesproken werd over tweepersoonshuishoudens,(12) merkten de bewindslieden op:
'Deze leden merken terecht op, dat het met name bij samenwonende broers en zusters niet alleen om tweepersoonshuishoudens, maar ook om meerpersoonshuishoudens gaat.'(13)
Voorts stelden zij dat
'[w]anneer sprake is van z.g. meer-relaties (de leden van de fractie van de V.V.D. vragen hiernaar) (...) voor iedere verkrijger [zal] moeten zijn voldaan aan de vereisten die gelden om voor de faciliteiten in aanmerking te komen. Voor alle verkijgers die met de erflater of schenker een gemeenschappelijke huishouding hebben gehad gedurende ten minste 5 jaar tot het overlijden of de schenking, gelden dan de nieuwe faciliteiten.'(14)
Bij de beantwoording van de vraag van de SGP-fractie hoe 'successierechtelijk meer-relaties (communes bij voorbeeld) [worden] behandeld',(15) verwezen de bewindslieden naar de eerdere beantwoording.(16)
4.4.4. Ten aanzien van de vijfjaarstermijn vroegen de leden van de PvdA-fractie in het voorlopig verslag
'of het opnemen van één van de partners vóór het overlijden in een verpleeginrichting e.d. tot sluiting van de vijfjaarstermijn leidt.'(17)
Leden van de SGP-fractie vroegen wat rechtens is
'wanneer de termijn tijdelijk onderbroken is geweest en de samenleving vervolgens hervat is'.(18)
Op deze vragen werd geantwoord dat
'[n]aar onze mening (...) met een onderbreking die in beginsel tijdelijk is, zoals opname in ziekenhuis of verpleeginrichting, lange vakantie enz. geen rekening [dient] te worden gehouden. Pas een uiteengaan dat als definitief is bedoeld (bij voorbeeld af te leiden uit overschrijving burgerlijke stand), doet voor de toepassing van de Successiewet de samenwoning beëindigen.'(19)
4.5. Wet per 1 januari 1985
4.5.1. Bij Wet van 8 november 1984 houdende herziening van de Successiewet 1956 (Stb. 1984, 545 en 546 (tekstplaatsing)) is de bepaling voor samenwoners gewijzigd en komt artikel 24, lid 2,(20) van de Wet te luiden:
'2. Onder verkrijger in tariefgroep I wordt verstaan een verkrijger - niet zijnde de echtgenoot - die:
a. tot het tijdstip van het overlijden of de schenking samen met de erflater of de schenker na hun 22e jaar gedurende een aaneengesloten periode van ten minste 5 jaren en met geen ander dan met een of meer kinderen jonger dan 27 jaar van een van hen of van hen beiden een gemeenschappelijke huishouding heeft gevoerd. Met een kind wordt gelijkgesteld een pleegkind, waaronder voor de toepassing van dit lid wordt verstaan een kind dat door de verkrijger en de erflater of de schenker als een eigen kind is onderhouden en opgevoed;
b. tot het tijdstip van het overlijden of de schenking samen met de erflater of de schenker na hun 22e jaar anders dan bedoeld onder letter a gedurende een aaneengesloten periode van ten minste 5 jaren een gemeenschappelijke huishouding heeft gevoerd.'
Deze bepaling is ingevoerd door amendering van het wetsvoorstel door Tweede Kamerleden Zijlstra (PvdA) en Van Rey (VVD)(21) en leidt er onder meer toe dat in de bepaling niet langer onderscheid wordt gemaakt op basis van verwantschap.
4.5.2. In de bepaling worden onderscheiden de zogenaamde tweerelaties (sub a) en meerrelaties (sub b). Blijkens de toelichting op het amendement wordt onder tweerelatie verstaan:
'een gemeenschappelijke huishouding van twee personen - waarbij niet van belang is of de partners verwant zijn - met eventuele kinderen jonger dan 27 jaar. (...) Onder meerrelatie wordt verstaan een gemeenschappelijke huishouding van drie of meer personen.'(22)
Op vragen van de CDA-fractie in de Eerste Kamer of het juist is
'dat bij samenwonenden in een commune iedere partner 225 000 gulden belastingvrij kan erven op grond van thans voorgestelde regeling?'(23)
antwoordde de bewindsman dat een
'commune (...) veelal als een meerrelatie [zal] kunnen worden aangemerkt, zodat, als aan de overige voorwaarden is voldaan, een vrijstelling van f 216 952 (...) van toepassing zal zijn op elk van de verkrijgingen door de achterblijvende partners'.(24)
4.5.3. Bij behandeling van dit wetsvoorstel kwam ook de vraag aan de orde in hoeverre de wil van betrokkenen om een gemeenschappelijke huishouding te voeren van belang is bij het bepalen of (nog steeds) sprake is van het voeren van zo een huishouding. In de memorie van antwoord bij de behandeling in de Eerste Kamer schreef de bewindsman:
'De leden van de fractie van de P.v.d.A. vragen of de voorgestelde wijziging van artikel 24 ook Pro van toepassing is in de situatie dat broers en zusters die gedurende vele jaren een gemeenschappelijke huishouding hebben gevoerd, daartoe na vestiging in een bejaardenoord, ongewild, niet meer in de gelegenheid zijn.
Ik merk op dat de door de genoemde leden gesignaleerde situatie zowel met betrekking tot verwante als met betrekking tot niet verwante samenwonenden buiten huwelijk nu reeds speelt en dus geen gevolg is van de in dit wetsontwerp voorgestelde wijziging van artikel 24.
In de wet is uitdrukkelijk bepaald dat de gezamenlijke huishouding tot het overlijden moet hebben geduurd. Of en op welk moment de gemeenschappelijke huishouding geacht moet worden te zijn geëindigd moet naar de omstandigheden worden beoordeeld. Is van een gemeenschappelijke huishouding geen sprake meer vanwege definitieve vestiging in een bejaardenoord, dan zijn bij overlijden van een van degenen die aanvankelijk samenwoonden de faciliteiten voor samenwonenden niet van toepassing.'(25)
Tijdens de mondelinge behandeling in de Senaat ging het PvdA-Kamerlid Zoon hier nader op in:
'Een broer en een zuster die gedurende een aantal jaren een gezamenlijke huishouding hebben gevoerd, zouden die in een bejaardenoord, waarin zij zich vestigen, willen voortzetten. De directie staat een gezamenlijke huishouding niet toe. In een bejaardenhuis waar dat wèl zou kunnen, zijn geen plaatsen vrij, zodat zij hun gezamenlijke huishouding, in ieder geval zo lang zij niet elders terecht kunnen, moeten afbreken. Een van beiden komt te overlijden. De wet bepaalt dat de gezamenlijke huishouding tot het overlijden moet hebben geduurd, wil de overblijvende partner in aanmerking komen voor de faciliteiten voor samenwonenden. De vraag is, of in gevallen als zojuist genoemd - en uit het leven gegrepen, zo voeg ik hieraan toe - waarin de gezamenlijke huishouding werd opgeheven door externe omstandigheden, een hardheidsclausule niet op haar plaats zou zijn.'(26)
In zijn eerste termijn reageerde de Staatssecretaris van Financiën hierop:
'De heer Zoon heeft ook gevraagd naar de harde gevallen waarin door externe oorzaken de gemeenschappelijke huishouding wordt opgedoekt. Hij heeft gevraagd of in dat geval een toepassing van de hardheidsclausule niet op haar plaats zou zijn. Bij invoering van de regeling voor de gemeenschappelijke huishouding is als ratio voor die regeling aangevoerd dat bij overlijden van een van de samenwonende partners de langstlevende partner niet achteruit mocht gaan in de leefsituatie door het wegvallen van de bijdrage van de overledene. In zijn algemeenheid kan, indien de verbreking van de gemeenschappelijke huishouding het gevolg is van de eigen keuze van de samenwonende partners, geen aanleiding bestaan de hardheidsclausule toe te passen. Indien echter op grond van externe omstandigheden de gemeenschappelijke huishouding wordt verbroken, ben ik bereid in schrijnende situaties met toepassing van artikel 63 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen tegemoetkoming te verlenen. Te denken valt aan de situaties waarin de gemeenschappelijke huishouding werd verbroken doordat een of beide samenwonende partners zijn opgenomen in een verpleeginrichting of een bejaardentehuis en de gemeenschappelijke huishouding feitelijk niet meer bestaat. De door de geachte afgevaardigde geschetste casuspositie kan aanleiding zijn de hardheidsclausule toe te passen.'(27)
5. Gemeenschappelijke huishouding: jurisprudentie en literatuur
5.1. Hof 's-Gravenhage oordeelde in zijn uitspraak van 28 februari 1983, nr. 104/82, BNB 1984/134 dat
'het begrip gemeenschappelijke huishouding dient te worden opgevat in de door het spraakgebruik daaraan gegeven zin.'
5.2. Samenwonen onder één dak
5.2.1. Hof 's-Gravenhage oordeelde in zijn uitspraak van 16 juni 1983, nr. 184/83
'dat immers van een gemeenschappelijke huishouding in de zin van artikel 24, onderdeel I, van de Successiewet 1956 niet gesproken kan worden in een situatie als de onderhavige, waarin erflaatster beschikte over een eigen huis, waarvan zij afzonderlijk gebruik maakte door er de nacht door te brengen en gasten te ontvangen en waarvan alle kosten, lasten en afschrijvingen door haar gedragen werden; dat het Hof hierbij mede in aanmerking neemt dat uit de vaststaande feiten volgt dat de kosten van de huishouding van belanghebbende - behoudens hetgeen erflaatster daarin bijdroeg in de vorm van hulp en door haar meegebrachte etenswaren en dergelijke - geheel ten laste van belanghebbende kwamen.'
Uitgaande van deze vaststellingen en gevolgtrekking oordeelde de Hoge Raad in zijn arrest van 12 december 1984, nr. 22.705, BNB 1985/87 dat het Hof terecht geoordeeld had dat niet gesproken kon worden van een gemeenschappelijke huishouding. In zijn noot bij dit arrest constateerde Laeijendecker dat
'de samenwoning min of meer wordt vereenzelvigd met het gemeenschappelijk voeren van een huishouding. (...) Samenvattend kan worden gesteld dat het door de maatschappelijke ontwikkelingen in het spraakgebruik ontstane begrip "samenwoning" in wezen behoort te worden gedekt door de wettelijke omschrijving "het voeren van een gemeenschappelijke huishouding". Vorenstaand arrest past geheel in deze gedachtengang.'
De redactie van de Vakstudie Nieuws gaf in haar aantekening bij dit arrest aan dat het
'[i]nteressant is dat de Hoge Raad voor het antwoord op de vraag of van een gemeenschappelijke huishouding sprake is, van belang lijkt te oordelen of de kosten van die huishouding al dan niet gemeenschappelijk werden gedragen. Naar wij menen kan zulks wel een aanwijzing opleveren, doch het lijkt niet ongebruikelijk dat de kosten ook van een gemeenschappelijke huishouding worden gedragen door degenen die daarvoor de financiële middelen heeft, zodat onder omstandigheden die kosten eenzijdig door een der leden van de huishouding kunnen zijn gedragen.'(28)
Verstraaten sloot zich hierbij aan en stelde vervolgens
'dat bij de huidige stand van de jurisprudentie niet-gehuwde personen een gemeenschappelijke huishouding voeren als zij op niet-commerciële grondslag dag en nacht van één wooneenheid gebruikmaken en zij naar rato van hun financiële draagkracht bijdragen in de kosten van de huishouding.'(29)
5.2.2. Ook in BNB 1987/118 kwam aan de orde of er sprake kan zijn van een gemeenschappelijke huishouding wanneer partners feitelijk niet onder een dak wonen. De Hoge Raad oordeelde op 4 maart 1987, nr. 24.553:
'Blijkens de geschiedenis van de totstandkoming van de Wet van 17 december 1980, Stb. 686, waarbij in artikel 24 van Pro de Successiewet 1956 het begrip "gemeenschappelijke huishouding" werd geïntroduceerd (memorie van toelichting, bladzijde 7 en volgende), heeft de wetgever met dit begrip uitsluitend het oog gehad op gevallen waarin de erflater, zonder met de verkrijger gehuwd te zijn geweest, met deze heeft samengewoond, dat wil zeggen: een gemeenschappelijk hoofdverblijf heeft gehad.'
5.2.3. De Hoge Raad oordeelde in zijn arrest van 7 februari 1990, nr. 26.680, BNB 1990/150:
'4.1. Het Hof - dat terecht voorop heeft gesteld dat de wetgever met het begrip "gemeenschappelijke huishouding'' het oog heeft gehad op gevallen waarin de erflater met de verkrijger een gemeenschappelijk hoofdverblijf heeft gehad - heeft aan de in zijn uitspraak weergegeven feitelijke omstandigheden de gevolgtrekking verbonden dat de woning van de erflater voor hem slechts een verblijffunctie van zeer ondergeschikte aard heeft vervuld.
4.2. Het Hof heeft voorts op grond van deze gevolgtrekking en de vaststaande feiten dat de erflater bijdroeg in de kosten van de huishouding en de woning van belanghebbende en dat belanghebbende onder de last van twee legaten is benoemd tot enig erfgenaam van de erflater, geoordeeld dat - mede gelet op de ratio van de beperking van het begrip gemeenschappelijke huishouding tot gevallen waarin er sprake is van een gemeenschappelijk hoofdverblijf, te weten de verzorgingsgedachte - belanghebbende voldoende aannemelijk heeft gemaakt dat er in dit geval, ondanks het feit dat de erflater in zijn eigen woning, alwaar hij stond ingeschreven, sliep, sprake was van een gemeenschappelijk hoofdverblijf ten huize van belanghebbende. (...)
4.4. Ook al kan in de regel niet van het voeren van een gemeenschappelijke huishouding worden gesproken, indien de betrokkenen ieder de nacht in hun eigen woning plegen door te brengen, te dezen heeft het Hof niet blijk gegeven van een onjuiste rechtsopvatting door op grond van zijn voormelde vaststellingen en oordelen aan te nemen dat belanghebbende met erflater tot diens overlijden een gemeenschappelijke huishouding heeft gevoerd.'
Naar aanleiding van dit arrest merkte Martens op:
'Uit BNB 1990/150 mag niet worden uitgeleid dat er onder omstandigheden van die regel [de regel dat het voeren van een gemeenschappelijke huishouding gekoppeld is aan het feitelijk samenwonen en dat partijen dus de dag en de nacht in dezelfde woning door moeten brengen, RN] kan worden afgeweken. Immers in die casus werd weliswaar door partijen feitelijk de nacht niet in dezelfde woning doorgebracht, maar de woning van de erflater diende beide partijen wel tot hoofdverblijf.'(30)
5.2.4. In zijn arrest van 17 maart 1993, nr. 28.801, BNB 1993/181 oordeelde de Hoge Raad:
'3.3. Niet juist is echter de (...) opvatting dat steeds indien geen sprake is van een gemeenschappelijk hoofdverblijf ook niet kan worden gezegd dat een gemeenschappelijke huishouding wordt gevoerd. Weliswaar is de wetgever - zoals ook is vermeld in het arrest van de Hoge Raad van 7 februari 1990, BNB 1990/150 - daarvan uitgegaan, maar onder omstandigheden kan er grond zijn voor een ander oordeel. Hierbij valt in het bijzonder te denken aan gevallen als het onderhavige waarin in financieel/economisch opzicht sprake is van het voeren van een gemeenschappelijke huishouding en de feitelijke situatie van een gemeenschappelijk hoofdverblijf zeer dicht wordt benaderd. Wel moet dan vaststaan dat het ontbreken van een gemeenschappelijk hoofdverblijf niet is toe te schrijven aan de wens van erflater en verkrijger ten opzichte van elkaar een zekere zelfstandigheid te bewaren, maar aan omstandigheden welke, objectief bezien, daartoe noopten.'
Van dergelijke omstandigheden was sprake in de uitspraak van Hof 's-Gravenhage van 22 oktober 1998, nr. 96/1368, V-N 1999/13.35:
'6.9. Uit de feiten is af te leiden dat erflaatster en A een in financieel/economisch opzicht een gemeenschappelijke huishouding voerden. (...)
6.10. Uit de feiten blijkt dat erflaatster en A een situatie hebben bereikt waarbij het hebben van een gemeenschappelijk hoofdverblijf zeer dicht werd benaderd. Duidelijk is dat het ontbreken daarvan uitsluitend is toe te schrijven aan de weigering van het bestuur van F [het verzorgingstehuis, RN] om te voldoen aan de uitdrukkelijke wens van erflaatster en A hun een tweepersoonskamer toe te wijzen. Daarmee staat vast dat het ontbreken van een gemeenschappelijk hoofdverblijf niet is toe te schrijven aan de wens van erflater en verkijger ten opzichte van elkaar een zeker zelfstandigheid te bewaren, maar aan omstandigheden welke, objectief bezien, daartoe noopten.'
5.3. Opname in verpleeghuis
5.3.1. In zijn uitspraak van 2 december 1982, nr. 114/82, BNB 1984/117 oordeelde Hof 's-Gravenhage
'dat vaststaat dat de samenwoning van de gezusters door hun verhuizing naar het bejaardentehuis werd beëindigd; dat dit, gezien ook de vaststaande feiten, naar 's Hofs oordeel medebrengt dat belanghebbende in dit tehuis met de erflaatster niet een gemeenschappelijke huishouding heeft gevoerd;
dat de door belanghebbende aangevoerde omstandigheid dat het beëindigen van de samenwoning van de gezusters een gedwongen karakter had, gezien de duidelijke tekst van de voormelde wetsbepaling, aan dit oordeel niet kan afdoen;
dat belanghebbende voorts heeft gesteld dat de beëindiging van de samenwoning van de gezusters in april 1978 een in beginsel tijdelijke onderbreking van deze samenwoning vormde en niet een uiteengaan dat als definitief is bedoeld; dat echter de ervaring leert dat voor een bejaarde die ernstig ziek is en die is opgenomen in een bejaardentehuis, een terugkeer naar de voor deze opname aanwezige leefsituatie onder de overigens uit de vaststaande feiten blijkende omstandigheden vrijwel uitgesloten is; dat het Hof door belanghebbende niet aannemelijk gemaakt acht dat dit in het onderwerpelijke geval anders zou zijn in die zin dat hier van een in beginsel tijdelijke onderbreking van de samenwoning sprake was; dat immers gesteld noch gebleken is dat de betrokkenen stappen hebben ondernomen om de beëindiging van de samenwoning van tijdelijke aard te doen zijn of dat zij in redelijkheid een hervatting van de vroegere gemeenschappelijke huishouding konden verwachten;
dat het vorenoverwogene tot de conclusie leidt dat belanghebbende niet kan worden geacht tot het tijdstip van het overlijden van de erflaatster samen met deze een gemeenschappelijke huishouding te hebben gevoerd'.
5.3.2. Hof 's-Gravenhage oordeelde in zijn uitspraak van 11 mei 1984, nr. 47/84, BNB 1986/9
'dat ter beantwoording voorligt de vraag of erflaatster tot het tijdstip van haar overlijden kan worden geacht samen met haar zuster, appellante, een gemeenschappelijke huishouding te hebben gevoerd;
dat vaststaat: dat erflaatster, die tot dan toe met appellante gedurende een aaneengesloten periode van meer dan 20 jaar een gemeenschappelijke huishouding had gevoerd, op 23 december 1981 de tot die dag gezamenlijk bewoonde woning a-straat 1 te Z verliet om te worden opgenomen in het ziekenhuis te Z;
dat erflaatster daar tot 4 februari 1982 is verzorgd;
dat zij op die dag is opgenomen in het verpleeghuis A te P alwaar zij op 5 maart 1982 is overleden;
dat het Hof geloof hecht aan de onweersproken verklaring van de executeur dat terugkeer van erflaatster naar voormelde woning op 4 februari 1982 nog niet mogelijk was in verband met de gezondheidstoestand van appellante, maar dat het wel de bedoeling van erflaatster was om naar die woning terug te keren zodra dit mogelijk was; dat het Hof aannemelijk acht dat dit ook een reële mogelijkheid was en hierbij met name betekenis hecht aan de aanwezigheid van een nachtverpleegster in die woning;
dat onder deze omstandigheden moet worden aangenomen dat de samenwoning tussen erflaatster en appellante naar maatschappelijke opvattingen geacht moet worden te hebben voortgeduurd tot het overlijden van erflaatster;
dat immers in de omstandigheden van dit geval niet kan worden gezegd dat de samenwoning voor de sterfdatum is verbroken in die zin dat zij toen is gevolgd door een als bestendig bedoelde dan wel redelijkerwijze als bestendig te beschouwen nieuwe situatie;
dat voor voormeld oordeel nog steun kan worden gevonden in de Memorie van antwoord, behorende bij het wetsontwerp dat heeft geleid tot bovenbedoelde vrijstelling, waar wordt opgemerkt dat met een onderbreking die in beginsel tijdelijk is, zoals opname in ziekenhuis of verpleeginrichting, lange vakantie enzovoorts, geen rekening dient te worden gehouden zomede dat pas een uiteengaan dat als definitief is bedoeld (bijvoorbeeld af te leiden uit overschrijving in de registers van de burgerlijke stand), voor de toepassing van de Successiewet de samenwoning doet beëindigen'.
5.3.3. De Hoge Raad kwam in een andere zaak op 19 februari 1986, nr. 23.598, BNB 1986/135 tot het volgende oordeel:
'4.1. Blijkens 's Hofs vaststelling is de erflater, na sedert 1961 met belanghebbende een gemeenschappelijke huishouding te hebben gevoerd, eind 1979 opgenomen in een verpleeghuis te W, alwaar hij tot zijn overlijden op 1 maart 1983 heeft verbleven.
4.2. Aan het middel ligt de opvatting ten grondslag dat voor de beantwoording van de vraag of de gemeenschappelijke huishouding die belanghebbende en erflater ten tijde van de opname van laatstgenoemde in een verpleeghuis gedurende een aaneengesloten periode van meer dan vijf jaren hadden gevoerd, ondanks die opname tot het overlijden heeft voortgeduurd, geen betekenis toekomt aan de wil van partijen tot voortzetting van die gemeenschappelijke huishouding. Deze opvatting kan, in het licht van de wetsgeschiedenis, niet als juist worden aanvaard.
4.3. Uit de in de toelichting op het middel aangehaalde uitlating in de memorie van antwoord op het wetsontwerp dat heeft geleid tot de Wet van 17 december 1980, Stb. 686, blijkt namelijk dat bij opname van een der betrokkenen in een ziekenhuis of verpleeginrichting de gemeenschappelijke huishouding eerst eindigt als sprake is van een uiteengaan dat als definitief is bedoeld.
Deze uitlating is in overeenstemming met het in algemene zin luidende betoog, vervat in de nota naar aanleiding van het eindverslag (kamerstuk nr. 10, bladzijde 19) [zie 4.4.2, RN], waarin wordt uitgesproken dat het voor de vaststelling van een gemeenschappelijke huishouding in de hier bedoelde zin in wezen - naast de duurzaamheid van de relatie - gaat om de intenties van de betrokkenen.'
In zijn noot bij dit arrest stelde Laeijendecker:
'Uit dit arrest kan de conclusie worden getrokken dat niet slechts objectief vast te stellen omstandigheden doorslaggevend behoren te zijn voor het bepalen van het tijdstip waarop een bestaande gemeenschappelijke huishouding eindigt, doch dat mede betekenis toekomt aan de wil van betrokkenen tot voortzetting van die gemeenschappelijke huishouding. Dit laatste naar mag worden aangenomen onder voorwaarde dat hun intenties worden bevestigd door hun feitelijke gedragingen. Behalve aan de inrichting van de woning kan hierbij worden gedacht aan de voortzetting - zoveel mogelijk - van de gedragslijn met betrekking tot het bijdragen in de gezamenlijke kosten. (...)
Dat het noodgedwongen wegvallen van de feitelijke samenwoning geen consequenties voor een reeds bestaande gemeenschappelijke huishouding behoeft te hebben, wil nog niet zeggen dat een gemeenschappelijke huishouding kan worden aangevangen zonder feitelijke samenwoning. Op dat moment is die samenwoning een essentieel vereiste.'
De redactie van de Vakstudie Nieuws tekende in V-N 1986, p. 714 bij het arrest het volgende aan:
'In het bijzonder bij opname in een verpleeghuis kan de situatie zich voordoen dat (in het begin) nog wordt gehoopt op terugkeer en dat de feitelijke situatie (vooralsnog) in stand wordt gelaten; de inboedel van de verpleegde blijft staan, zijn kamer blijft voor hem ingericht. Als op een gegeven ogenblik vaststaat dat de realiteit deze is dat de verpleegde naar objectieve verwachtingen niet meer naar huis zal kunnen terugkeren, moet ons inziens worden uitgegaan van de beëindiging van de gemeenschappelijke huishouding, ook al is dat in strijd met wat de voormalige samenwoners zouden willen als het mogelijk zou zijn en ook al blijven zij in de feitelijke situatie daarvan uitgaan. De realiteit van wat wordt gewild speelde een rol bij de uitspraken van Hof 's-Gravenhage 2 december 1982, V-N 15 oktober 1983, punt 24 en van 11 mei 1984, V-N 16 februari 1985, punt 35.
De wil van betrokkenen speelt wel degelijk een rol zoals de Hoge Raad met een beroep op de totstandkomingsgeschiedenis uiteenzet, maar of het reëel is wat er wordt gewild is naar wij menen evenzeer van belang. Dat punt is blijkbaar in cassatie niet meer aan de orde gesteld.'
Volgens Verstraaten bleek
'[u]it BNB 1986/135 (...) dat niet alleen objectieve omstandigheden wegen bij de beantwoording van de vraag of een gemeenschappelijke huishouding werd verbroken, doch dat mede zwaarwegende betekenis moet worden toegekend aan de wil van de partners tot voortzetting van die huishouding. Een als gevolg van een ziekte gedwongen langdurige onderbreking van de feitelijke samenwoning, behoeft derhalve nog niet een verbreking van de gemeenschappelijke huishouding te betekenen.'(31)
Van Laere becommentarieerde het arrest als volgt:
'Tot nu toe is bij de bepaling van het moment van beëindigen van de gemeenschappelijke huishouding geabstraheerd van de wil van de partners.
De Hoge Raad heeft thans voor de eerste maal uitgemaakt dat niet alleen objectief vast te stellen omstandigheden doorslaggevend kunnen zijn. In hoeverre deze uitspraak in de toekomst uitkomst kan bieden tegen het stringente standpunt van de fiscus in deze, blijft de vraag. Niet alleen de duurzaamheid van de relatie, maar ook de intentie van de partners deze relatie te laten voortduren, zal getoetst dienen te worden. Ook dit is een heel feitelijk gegeven en zal zich in iedere relatie op een andere wijze openbaren.
Samenlevers zullen met deze uitspraak in het achterhoofd moeten voortgaan hun intentie te bewijzen, zolang enige onderbreking van de gemeenschappelijke huishouding duurt. (...)
Hoewel de Hoge Raad aan de intentie van de partners grote betekenis heeft toegekend, rijst de vraag in hoeverre aan het realiteitsgehalte van de intentie betekenis toekomt. In het berechte geval bleef de huishouding ingericht op een eventuele terugkeer van de verpleegde.
De vraag wat te doen indien terugkeer in de woning helemaal niet mogelijk zal zijn, staat nog open. Te denken valt aan een longpatiënt die met behulp van een ijzeren long in leven wordt gehouden.'(32)
Van Vijfeijken kwam tot de volgende conclusie:
'De opname van één van de partners in een verzorgingstehuis zonder dat er vooruitzicht is op terugkeer in het hoofdverblijf van de partners, doet de samenwoning niet beëindigen, zolang de wil op samenleving is gericht (zie HR 19 februari 1986, BNB 1986/135).'(33)
5.3.4. Op 6 juni 1986, nr. 3584/85, BNB 1987/199 oordeelde het Hof Amsterdam:
'Vaststaat dat belanghebbende en erflater een gemeenschappelijke huishouding voerden, in ieder geval tot 18 maart 1981. De vraag of die gemeenschappelijke huishouding tussen die datum en erflaters overlijden werd beëindigd, moet worden beoordeeld naar de feiten en omstandigheden van het geval, waarbij in de eerste plaats van belang zijn de intenties van betrokkenen zoals die uit hun gedragingen blijken.
Van belang is dat erflater ten tijde van zijn opneming in het ziekenhuis 87 jaar oud was en belanghebbende 66 jaar. Van de zijde van erflater is niet gebleken dat deze reeds jarenlang bestaan hebbende gemeenschappelijke huishouding als beëindigd heeft willen zien nadat hij werd opgenomen. Van de zijde van belanghebbende bezien is onweersproken gesteld dat zij erflater dagelijks opzocht, zijn kamer in haar huis intact liet en bij de gemeente Z protesteerde tegen de administratieve overschrijving van erflater uit die gemeente naar de gemeente P. Daaruit kan niet anders worden afgeleid dan dat ook haar intenties waren gericht op de hervatting en voortzetting van de gemeenschappelijke huishouding.
De omstandigheid dat naar objectieve maatstaven achteraf kan worden geoordeeld dat de kans op hervatting van de gemeenschappelijke huishouding te verwaarlozen was, is in casu niet van doorslaggevend belang omdat dit gelet op hun gedragingen door betrokkenen kennelijk niet is beseft en - gelet op de duur van erflaters afwezigheid uit de gemeenschappelijke huishouding - niet hoefde te worden beseft.'
De redactie van de Vakstudie Nieuws tekende in V-N 1987, p. 344 bij deze uitspraak het volgende aan:
'De staatssecretaris is niet in cassatie gegaan omdat hij de uitspraak juist achtte mede gelet op HR 19 februari 1986, br. 23 598, V-N 29 maart 1986, punt 28.
De wil van de partners in de gemeenschappelijke huishouding is blijkens de uitspraak van groot belang als deze in overeenstemming is met hun gedragingen. Aan de omstandigheid dat objectief bezien de hervatting van de gemeenschappelijke huishouding niet te verwachten is lijkt het hof slechts in uitzonderingsgevallen betekenis te willen hechten.'
5.3.5. Schuttevâer en Zwemmer vatten de jurisprudentie genoemd onder 5.3.3 en 5.3.4 als volgt samen:
'In de rechtspraak is een aantal gevallen aan de rode gekomen waarin een der partners in een ziekenhuis, verpleeghuis of bejaardentehuis werd opgenomen en daar vervolgens overleed. Zo kreeg HR 19 februari 1986, BNB 1986/135, met noot LAIJENDECKER, te oordelen over een geval waarin een der partners werd opgenomen in een verpleeghuis waar hij na ruim drie maanden [bedoeld zal zijn: drie jaar, RN] overleed. De samenwoning werd niet verbroken geacht, gezien het feit dat de inrichting van het huishouden gericht was gebleven op terugkeer van de betrokken partner. Ook als naar objectieve maatstaven hervatting van de samenwoning niet in de lijn der verwachtingen ligt, kan de samenwoning niet verbroken worden geacht als partijen dat kennelijk niet hebben beseft en dat gezien de duur van de afwezigheid ook niet hadden behoeven te beseffen (Hof Amsterdam 6 juni 1986, BNB 1987/199.'(34)
5.3.6. Over de rechtspraak genoemd onder 5.3.2 tot en met 5.3.4 vermeldde Martens:
'Het zal duidelijk zijn dat, indien partijen de samenwoning vrijwillig verbreken, er op het tijdstip van overlijden geen gemeenschappelijke huishouding meer is. Is de samenwoning tijdelijk verbroken buiten de wil van partijen om, bijvoorbeeld omdat een van de partners in het ziekenhuis of een verpleegtehuis is opgenomen, dan doet zich de vraag voor of daaraan voor de toepassing van de Successiewet consequenties moeten worden verbonden. Die vraag werd beantwoord door Hof Den Haag. Het hof achtte de samenwoning niet onderbroken, aangezien het de bedoeling van erflaatster was om naar de gemeenschappelijk bewoonde woning terug te keren zodra dit mogelijk zou zijn. (Die mogelijkheid was reëel, aangezien er in de woning een nachtverpleegster aanwezig was.)
In 1986 werd het oordeel van de Hoge Raad gevraagd (HR 19 februari 1986). Belanghebbende heeft met haar broer sinds 1961 een gemeenschappelijke huishouding gevoerd. Eind 1979 is haar broer opgenomen in een verpleegtehuis, alwaar hij tot haar overlijden in maart 1983 verbleef. Belanghebbende heeft het door haar en haar broer bewoonde woonhuis ook tijdens de opname van haar broer in het verpleegtehuis zodanig ingericht gehouden dat deze er na een eventueel herstel direct weer in zou kunnen terugkeren. Medisch gezien was een verbetering van de gezondheidstoestand van de broer niet te verwachten, zodat het terugkeren naar de gemeenschappelijke woning feitelijk geen reële mogelijkheid was. De Hoge Raad achtte de wil van partijen tot voortzetting van de gemeenschappelijke huishouding van doorslaggevende betekenis, zodat niet kan worden gezegd dat door de opname in het verpleegtehuis de gemeenschappelijke huishouding werd verbroken. Een en ander betekent dan niet alleen de objectief vast te stellen omstandigheden doorslaggevend zijn voor de bepaling van het tijdstip waarop de gemeenschappelijke huishouding moet worden geacht te zijn beëindigd, maar dat de wil van partijen tot voortzetting van die gemeenschappelijke huishouding van doorslaggevende betekenis is. De wil van partijen tot voortzetting van de gemeenschappelijke huishouding kan worden afgeleid uit de feitelijke gedraging van partijen.'(35)
5.3.7. Hof Amsterdam oordeelde op 25 mei 1987, nr. 3461/85, V-N 1988, p. 415:
'1. Vaststaat dat erflater en belanghebbende beide vanaf hun geboorte in het betreffende pand aan de A-straat hebben gewoond en dat zij vanaf 1944 daarin een gemeenschappelijke huishouding hebben gevoerd. Bovendien hebben zij tot 1976 in firmaverband een onderneming in dit pand gedreven.
2. Reeds op grond van de onder 1 genoemde feiten en omstandigheden moet er naar 's Hofs oordeel in beginsel van worden uitgegaan dat zowel bij erflater als bij belanghebbende de wil aanwezig was om de als gevolg van ziekte onderbroken gemeenschappelijke huishouding te hervatten zodra de ziekte daarvoor geen belemmering meer vormde. Er is slechts aanleiding om van dit uitgangspunt af te wijken op grond van bijzondere omstandigheden.
3. Een bijzondere omstandigheid als hiervoor is bedoeld doet zich onder meer voor indien vaststaat dat de gemeenschappelijke huishouding in feite nimmer zal kunnen worden hervat en redelijkerwijs moet worden aangenomen dat zowel erflater als belanghebbende op grond daarvan hun voornemen tot het hervatten van de gemeenschappelijke huishouding hebben laten varen.'
In haar aantekening bij deze uitspraak gaf de redactie van de Vakstudie Nieuws aan dat
'de jurisprudentie met betrekking tot de gemeenschappelijke huishouding [geleidelijk] ruimer [is] geworden, daar waar het gaat om de opneming en het overlijden van een der partners in een verpleeghuis. Voor zover wij weten is de bovenstaande uitspraak de eerste waar uitdrukkelijk wordt gesteld dat uitgegaan moet worden van het voornemen tot hervatting van de gemeenschappelijke huishouding. Daarop is dan nog wel onder bijzondere omstandigheden een uitzondering mogelijk.'
5.3.8. In het commentaar op artikel 24 van Pro de Wet vermeldde de redactie van de Fiscale Encyclopedie de Vakstudie in aantekening 5.2.12:
'Bij de vraag of een verbreking van de samenwoning een beëindiging van de gemeenschappelijke huishouding betekent, dient mede gelet te worden op de wil van desbetreffende partijen. In de wetsgeschiedenis is met name aan de orde geweest de situatie dat (één van) de partners worden (wordt) opgenomen in een ziekenhuis, verpleeginrichting of bejaardentehuis. In dergelijke situaties zijn voor de vraag of de gemeenschappelijke huishouding is geëindigd mede van belang de intenties van de betrokkenen, aangezien daaruit blijkt of het uiteengaan als definitief is bedoeld. Onjuist is dus de opvatting dat in dergelijke gevallen geen betekenis aan de wil van partijen tot voortzetting van de gemeenschappelijke huishouding wordt toegekend.'
5.3.9. Hof Arnhem oordeelde op 9 februari 1999, nr. 97/0495:
'6.1. Gezien de (...) vermelde omstandigheden, waaronder in het bijzonder de lange periode die is verstreken sedert de opname van X in het verpleegtehuis van belang is, kan niet worden gezegd dat X en A op de schenkingsdatum nog een gemeenschappelijke huishouding in de zin van artikel 24, lid 2, van de Successiewet 1956 vormden.'
In deze zaak lag tussen de opname in het verpleegtehuis en de schenking een periode van circa twaalf jaar. In het ingestelde beroep in cassatie(36) was niet in geschil de vraag in hoeverre de periode tussen de opname in een verpleegtehuis en de schenking van belang is bij de bepaling of nog steeds sprake is van een daarvóór bestaande gemeenschappelijke huishouding; de Hoge Raad is niet meer ingegaan op deze vraag.
6. Vertrouwensbeginsel
6.1. Op 18 september 1989 is bij besluit nr. IB89/767, Infobulletin 1990/163 namens de Staatssecretaris van Financiën het volgende besloten:
'Een erflater en zijn zuster waren na het overlijden van hun ouders gezamenlijk in het ouderlijk huis blijven wonen. Zij voerden daar tot op zeer hoge leeftijd een gezamenlijke huishouding. De zuster werd t.g.v. een dwingende medische reden opgenomen in een verpleeghuis. De inrichting van de gemeenschappelijke woning bleef ongewijzigd. Daarna verhuisde de erflater met medeneming van zijn eigen meubilair naar een bejaardenhuis, waar de inrichting van zijn wooneenheid niet was gericht op bewoning tezamen met zijn zuster. Ook aan die verhuizing lag een dwingende medische reden ten grondslag. De partners bleven elkaar tot steun v.z.v. de omstandigheden dat toelieten. De erflater overleed drie jaar na zijn verhuizing. De zuster was enig erfgenaam.
De opname van de zuster in het verpleeghuis behoefde, nu deze het gevolg was van een dwingende medische reden, terwijl voorts de inrichting van de gemeenschappelijke woning bleef gericht op haar terugkeer, op zich niet te leiden tot verlies van de aanspraak op het tarief en de vrijstelling, geldend voor personen die een gemeenschappelijke huishouding voeren.
De daarop volgende verhuizing door de erflater met medeneming van slechts het eigen meubilair, had echter wel het verlies van de aanspraak op die faciliteit tot gevolg.
Gelet op de omstandigheid dat hier sprake is van hoogbejaarde partners, die totdat zich bij hen beiden een dwingende medische reden voordeed, hun gehele leven een gemeenschappelijke huishouding hadden gevoerd, heeft de Staatssecr.van Financiën met toepassing van art. 63 AWR Pro goedgekeurd dat m.b.t. het successierecht dat wegens de erfrechtelijke verkrijging door de zuster was verschuldigd, de vorenbedoelde faciliteit werd verleend.'
6.2. In de procedure bij het Hof beriep belanghebbende zich in de onderhavige zaak op het gewekte vertrouwen dat hij zou hebben mogen ontlenen aan het op 19 oktober 1989 vastgestelde verslag van de Commissie voor de Verzoekschriften:
'De commissie, gezien de door de Staatssecretaris van Financiën verstrekte inlichtingen, overwegende, dat op 10 augustus 1986 is overleden G. Veldman (hierna te noemen de erflater) die ongehuwd was en niet gehuwd was geweest en geen legitimarissen heeft achtergelaten;
dat de gehele nalatenschap werd verkregen door zijn zuster mevrouw J. Veldman die op 5 december 1986 is overleden;
dat haar erfgenamen haar nog in leven zijnde broer en zuster alsmede de kinderen van haar voor-overleden broer en zuster waren;
dat adressanten zich erover beklagen dat een verzoek om met toepassing van de hardheidsclausule de erflater en mevrouw J. Veldman als samenwonenden aan te merken voor de heffing van het successierecht, is afgewezen;
dat de aanvankelijke afwijzing is geschied omdat de erflater is opgenomen in een bejaardentehuis, waaruit de conclusie is getrokken dat het de bedoeling is geweest dat daarmee de samenwoning werd beëindigd;
dat eerder mevrouw J. Veldman in een verpleeghuis is opgenomen en dat dit de oorzaak was van het verbreken van de gemeenschappelijke huishouding;
dat, na de verbreking van de gemeenschappelijke huishouding, de partners elkaar tot steun zijn geweest voor zover de omstandigheden dat toelieten en voorts dat een dwingende medische reden ten grondslag heeft gelegen aan de verhuizing van erflater naar een bejaardentehuis;
dat de staatssecretaris, gelet op de omstandigheid dat hier sprake is van hoogbejaarde partners die, totdat zich bij beiden een dwingende medische reden voordeed, hun hele leven een gemeenschappelijke huishouding hebben gevoerd, voldoende redenen aanwezig acht om in het onderhavige geval alsnog de hardheidsclausule toe te passen en in verband hiermede volledig is tegemoetgekomen aan het verzoek en een tegemoetkoming heeft verleend tot het volle bedrag van de verschuldigde successierechten, van oordeel, dat, nu het verzoek van adressanten is ingewilligd, er voor de Kamer geen aanleiding is in deze zaak verder te treden, stelt aan de Kamer voor ten aanzien van dit adres over te gaan tot de orde van de dag.' (37)
6.3. Het Hof verwees bij zijn afwijzing van dit beroep op het vertrouwensbeginsel naar de in de rechtsoverweging 3.2 van het arrest HR 7 juni 2000, nr. 35.211, BNB 2000/231 genoemde gronden:
'3.2. In de publicatie MvF nr. IB89/767 van 18 september 1989, Infobulletin 1990/163, wordt medegedeeld dat de Staatssecretaris van Financiën in een specifiek geval, waarin hij kennelijk een onbillijkheid van overwegende aard aanwezig oordeelde, toepassing heeft gegeven aan de hardheidsclausule. Die enkele mededeling kan redelijkerwijs niet worden opgevat als bekendmaking van een beleid om in alle gevallen die min of meer overeenkomen met het geval dat daar aan de orde was, ongeacht de verschillen in feitelijke omstandigheden, een tegemoetkoming op grond van de hardheidsclausule te verlenen. Het Hof heeft dan ook terecht het beroep van belanghebbende op aan die publicatie te ontlenen vertrouwen verworpen. Het Hof heeft voorts geoordeeld dat de feitelijke omstandigheden van het onderhavige geval aanzienlijk verschillen van die van het in de bekendmaking beschreven geval, en dat daarom ook een beroep op het gelijkheidsbeginsel faalt. Dat oordeel geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan voor het overige, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, in cassatie niet op zijn juistheid worden getoetst. Het middel kan derhalve niet tot cassatie leiden.'
6.4. De redactie van de Vakstudie Nieuws becommentarieerde dit arrest in V-N 2000/27.4 als volgt:
'Met betrekking tot de verwerping van het beroep op het vertrouwensbeginsel valt op dat de Hoge Raad zich uitsluitend beperkt tot de gepubliceerde mededeling van de staatssecretaris van Financiën, hoewel het hof (r.o. 6.2) uitgaat van het door die staatssecretaris gepubliceerde beleid, zoals dat onder meer is neergelegd in het Verslag van de commissie voor de verzoekschriften, Kamerstukken II, 1989/90, 21 375, nummer 48. In dat stuk formuleert de staatssecretaris het volgende beleid: "Indien echter op grond van externe omstandigheden de gemeenschappelijke huishouding wordt verbroken, ben ik bereid in schrijnende gevallen met toepassing van artikel 63 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen tegemoetkoming te verlenen. Te denken valt aan situaties waarin de gemeenschappelijke huishouding werd verbroken doordat een of beide samenwonende partners zijn opgenomen in een verpleeginrichting of een bejaardentehuis en de gemeenschappelijke huishouding feitelijk niet meer bestaat". Aan dit geformuleerde beleid kan ons inziens vertrouwen worden ontleend indien in objectieve zin sprake is van een schrijnend geval. In het beroepschrift in cassatie is echter slechts een beroep gedaan op de meergenoemde mededeling van de staatssecretaris van Financiën.'
6.5. In deze aantekening - waarnaar belanghebbende in de toelichting bij het tweede middel verwijst - gaat in de redactie van de Vakstudie Nieuws ervan uit dat de toezegging door de Staatssecretaris van Financiën wordt gedaan ten overstaan van de Commissie voor de Verzoekschriften. Dat is echter niet het geval; hij doet deze tijdens de parlementaire behandeling (zie 4.5.3).
7. Vergelijking met de inkomstenbelasting
7.1. In de Wet IB 2001 wordt in de partnerregeling van artikel 1.2 gebruik gemaakt van het begrip gezamenlijke huishouding. Dit begrip is afkomstig uit de regeling voor de overheveling van de basisaftrek zoals die gold in artikel 56 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964. De term zelf duikt voor het eerst op in de stukken betreffende de Tweeverdienerswet van 30 december 1983, Stb. 1983/690 toen zijn tegenhanger - het begrip 'voor zich alleen een huishouding voeren' - in dat artikel werd opgenomen. De bewindslieden erkenden dat het hier om een abstract begrip gaat, maar zagen geen kans het 'handen en voeten' te geven en meenden dat de invulling het best aan de rechter kon worden overgelaten.
7.2. In de memorie van antwoord van de onder 7.1 genoemde Tweeverdienerswet merkten de bewindslieden het volgende op:
'bij de vraag of een belastingplichtige voor zich alleen dan wel gezamenlijk met een ander een huishouding voert [is] de wijze waarop wordt voorzien in huisvesting en voeding het belangrijkste criterium. Daarbij komt aan het eerste aspect - de wijze waarop in de huivesting wordt voorzien - naar ons oordeel doorslaggevende betekenis toe in die zin dat tussen personen die niet gezamenlijk voorzien in huisvesting geen gezamenlijke huishouding kan bestaan. Voorts zal ingeval meer personen gebruik maken van een wooneenheid naar ons oordeel slechts dan geen sprake zijn van een gezamenlijke huishouding indien tussen de samenwoners een op zuiver commerciële gronden stoelende betrekking bestaat. Dit laatste is (...) het geval bij onderverhuur, het houden van kostgangers en inwonend huispersoneel.'(38)
7.3. De Hoge Raad oordeelde in zijn arrest van 7 februari 1990, nr. 26.343, BNB 1990/149:
'Uit die wetsgeschiedenis [van de onder 7.1 genoemde Tweeverdienerswet, RN] kan niet worden afgeleid dat een belastingplichtige reeds een gezamenlijke huishouding voert en dus niet voor zich alleen een huishouding voert, indien die belastingplichtige op huisvestingsgebied een schaalvoordeel geniet dat aan een gezamenlijke huishouding is verbonden. Mede gelet op het spraakgebruik, ligt veeleer voor de hand slechts van het voeren van een gezamenlijke huishouding te spreken indien een belastingplichtige te zamen met een of meer anderen zowel in huisvesting als in voeding voorziet.'
7.4. Stevens betoogde in zijn aantekening bij het arrest HR 12 december 1984, nr. 22.705, FED 1985/253 het volgende:
'Opmerkelijk is dat in de Successiewet sprake is van 'gemeenschappelijke huishouding', waar in de inkomstenbelasting sprake is van 'gezamenlijke huishouding'. Het verschil in terminologie mag mijns inziens niet leiden tot verschillende begripsinhoud; verschillende interpretaties zouden de duidelijkheid immers op onaanvaardbare wijze schaden. Dit kan in bepaalde gevallen uiteraard voor complicaties zorgen. Zo is het voor de inkomstenbelasting soms aantrekkelijk als alleenstaande te worden gekwalificeerd, terwijl dit voor de Successiewet nadelig is.'
7.5. Naar aanleiding van een lezersvraag oordeelde Van Soest in 1985 dat
'[d]e term 'gemeenschappelijke huishouding' in art. 24, lid 2, Successiewet 1956 (...) en de term 'gezamenlijke huishouding' in art. 56 Wet Pro op de inkomstenbelasting 1964 (...) door de wetgever welbewust niet of nauwelijks van nadere omschrijving [zijn] voorzien. (...)
De voor de hand liggende gedachte, dat beide termen dezelfde betekenis moeten hebben (aldus ook L.G.M. Stevens, FED 1985/253, blz. 914), vindt sterke steun in de wetsgeschiedenis van 1984.' (39)
7.6. Uit HR 7 februari 1990, nr. 26.680, BNB 1990/150 kwam echter naar voren dat de omstandigheid dat de erflater voor de heffing van loon- en inkomstenbelasting een beroep had gedaan op de alleenstaandetoeslag, er niet aan af deed dat op basis van de feiten moest worden geconcludeerd dan sprake was van een gemeenschappelijke huishouding in de zin van artikel 24 van Pro de Wet.
7.7. In het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 22 februari 2006, nr. CPP2005/3058M, V-N 2006/14.16 is voor de inkomstenbelasting beleid geformuleerd met betrekking tot de situatie waarin de echtelijke samenleving is verbroken vanwege een door geen van beide echtelieden gewilde toestand:
'In de situatie dat één van de echtgenoten in verband met ziekte en/of invaliditeit elders wordt verpleegd blijkt het in de uitvoeringspraktijk enerzijds moeilijk vast te stellen of de echtgenoten niet toch (gedeeltelijk) een gezamenlijke huishouding voeren. Daarnaast blijkt dat de betrokkenen er emotioneel problemen mee hebben als zij door de Belastingdienst als duurzaam gescheiden worden aangemerkt, terwijl zij zelf hun situatie niet zo ervaren.
Beleid
Gelet op het vorenstaande acht ik een actief onderzoek van de Belastingdienst naar de vraag of gehuwden duurzaam gescheiden leven niet wenselijk in de situatie dat de echtelijke samenleving door ziekte en/of invaliditeit van één of beide echtgenoten min of meer duurzaam is verbroken. In zulke situaties kan ervan worden uitgegaan dat geen sprake is van duurzaam gescheiden leven, tenzij de betrokkenen zelf hebben laten blijken dat dit wél het geval is.'
8. Beoordeling van de middelen
8.1. Tussen partijen is onbetwist dat erflaatster en belanghebbende voor haar opname in een verpleegtehuis een gemeenschappelijke huishouding in de zin van artikel 24, lid 2, van de Wet voerden. Derhalve is aan de orde de vraag of die opname ertoe leidde dat aan de gemeenschappelijke huishouding een einde kwam.
8.2. In het arrest HR BNB 1986/135 (zie 5.3.3) leidde de Hoge Raad uit de wetsgeschiedenis af dat het bij dit begrip 'in wezen' gaat om de intenties van de betrokkenen, en dat van een uiteengaan als hier aan de orde pas sprake is wanneer dat door de samenwonenden als definitief is bedoeld.
8.3. Het Hof baseert zijn oordeel dat de gemeenschappelijke huishouding was verbroken, uitsluitend op een aantal objectieve factoren, ondanks dat belanghebbende gemotiveerd heeft betoogd dat zijn wil en die van erflaatster waren gericht op voortzetting van de gemeenschappelijke huishouding (zie 3.1). Dat oordeel is derhalve in strijd met het zojuist genoemde arrest, zodat het eerste middel slaagt.
8.4. In het tweede middel wordt een beroep gedaan op het vertrouwen dat kan worden ontleend aan een uitlating van de Staatssecretaris van Financiën. Weliswaar gaat het hier om een uitlating die werd gedaan tijdens de parlementaire behandeling (zie 6.5), maar mijns inziens kan deze niet anders worden verstaan dan als een toezegging die de bewindsman deed als uitvoerder van de wet.
8.5. Het Hof heeft niet onderzocht of de Inspecteur in onderhavig geval in redelijkheid had kunnen oordelen dat geen sprake is van een schrijnend geval, zodat het tweede middel eveneens slaagt en alsnog zou moeten worden beoordeeld of belanghebbende terecht aanvoert dat zijn geval schrijnend is in de door de bewindsman bedoelde zin. Maar gelet op het volgende kan naar ik meen een verwijzing toch achterwege blijven.
8.6. Belanghebbende heeft gemotiveerd betoogd dat zijn wil en die van erflaatster erop gericht waren de gemeenschappelijke huishouding voort te zetten. De Inspecteur heeft deze stelling niet weersproken. Hier doet zich dus een geval voor als waarop artikel 29e, lid 2, tweede volzin, van de AWR ziet, te weten dat 'men zonder meer uit de stukken waarvan de Hoge Raad kennis neemt, kan constateren dat [feiten die niet uitdrukkelijk door het hof als vaststaande zijn aangenomen] zijn gesteld en niet weersproken'.(40) De Hoge Raad kan de zaak derhalve zelf afdoen.
9. Conclusie
Deze conclusie strekt tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie, vernietiging van de uitspraak van het Hof en die van de Inspecteur, en vermindering van de aanslag.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal
1 Deze uitspraak vervangt de mondelinge uitspraak van 1 maart 2006, nr. 03/01949, V-N 2006/45.1.8, NTFR 2006/491.
2 Kamerstukken II 1949/50, 915, nr. 4, p. 7 (VV).
3 Kamerstukken II 1953/54, 915, nr. 5, p. 5-6.
4 Handelingen II 1955/56, 59, p. 828.
5 Kamerstukken II 1964/65, 7882, nr. 1-2. Het betreft hier een wetsvoorstel dat niet verder is gekomen dan het voorlopig verslag. In 1985 is het ingetrokken in verband met een inmiddels tot stand gekomen herziening van de Successiewet 1956.
6 Kamerstukken II 1964/65, 7882, nr. 4, p. 3-4 (VV).
7 Kamerstukken II 1965/66, 8407, nr. 3, p. 4.
8 Kamerstukken II 1979/80, 16 016, nr. 7, p. 17 (MvA).
9 Aangezien een uittreksel van de burgerlijke stand slechts ziet op geboorte-, huwelijks- en overlijdensregisters (zie huidig artikel 1:17 BW Pro en Besluit burgerlijke stand 1994; tegenwoordig aangevuld met een register van geregistreerd partnerschap), zal vermoedelijk bedoeld zijn een uittreksel uit de gemeentelijke basisadministratie (voorheen: bevolkingsregister; zie huidige Wet gemeentelijke basisadministratie persoonsgegevens), waarin het woonadres is opgenomen.
10 Kamerstukken II 1979/80, 16 016, nr. 10, p. 19.
11 Kamerstukken I 1980/81, 16 016, nr. 25b, p. 4.
12 Kamerstukken II 1979/80, 16 016, nr. 6, p. 11 (VV).
13 Kamerstukken II 1979/80, 16 016, nr. 7, p. 18 (MvA).
14 Kamerstukken II 1979/80, 16 016, nr. 7, p. 19 (MvA).
15 Kamerstukken II 1979/80, 16 016, nr. 6, p. 13 (VV).
16 Kamerstukken II 1979/80, 16 016, nr. 7, p. 20 (MvA).
17 Kamerstukken II 1979/80, 16 016, nr. 6, p. 11.
18 Kamerstukken II 1979/80, 16 016, nr. 6, p. 13 (VV).
19 Kamerstukken II 1979/80, 16 016, nr. 7, p. 17-18 (MvA).
20 Vanwege vernummering de vervanging van artikel 24, onderdeel I, tweede alinea.
21 Kamerstukken II 1983/84, 17 041, nr. 19.
22 Kamerstukken II 1983/84, 17 041, nr. 19, p. 2.
23 Kamerstukken I 1984/85, 17 041, nr. 35, p. 1 (VV).
24 Kamerstukken I 1984/85, 17 041, nr. 35a, p. 1 (MvA).
25 Kamerstukken I 1984/85, 17 041, nr. 35a, p. 2.
26 Handelingen I 1984/85, 5, p. 65.
27 Handelingen I 1984/85, 5, p. 83.
28 V-N 1985, p. 404.
29 R.T.G. Verstraaten, 'Samenwoners in het successierecht', in: L.W. Sillevis & N.H. de Vries (red.), Leids fiscaal jaarboek 1985. Mobach bundel, Arnhem: Gouda Quint 1985, p. 203-204. In andere bewoordingen: R.T.G. Verstraaten, De Nederlandse successiebelastingen, Arnhem: Gouda Quint 1999, p. 252.
30 C.J.M. Martens, 'Het begrip gemeenschappelijke huishouding in de Successiewet', ALM 1991-78, p. 17; zie ook: C.J.M. Martens & F. Sonneveldt, Wegwijs in de Successiewet, Amersfoort: Sdu Fiscale & Financiële Uitgevers 2006, p. 198-199.
31 R.T.G. Verstraaten, Cursus Belastingrecht (Successiebelastingen), Deventer: Gouda Quint (losbl.), onderdeel 3.1.1.C.b2.
32 P. van Laere, 'Tot de dood ons scheidt?', WFR 1986, p. 1505.
33 I.J.F.A. van Vijfeijken, Successiewet (Fiscaal commentaar), Deventer: Kluwer 1998, p. 163.
34 H. Schuttevâer en J.W. Zwemmer, De Nederlandse successiewetgeving. Civiel- en fiscaalrechtelijke beschouwingen over de verkrijgingen krachtens erfrecht of schenking (Fiscale Hand- en Studieboeken nr. 7), Deventer: Kluwer 1998, p. 213.
35 C.J.M. Martens en F. Sonneveldt, Wegwijs in de Successiewet, Amersfoort: Sdu Fiscale & Financiële Uitgevers 2006, p. 199-200.
36 HR 7 juni 2000, nr. 35.211, BNB 2000/231.
37 Kamerstukken II 1989/90, 21 375, nr. 48.
38 Kamerstukken II 1983/84, 18 121, nr. 5, p. 8.
39 J. van Soest, WPNR 1985, p. 581.
40 P. Meyjes e.a., Fiscaal procesrecht. Administratief procesrecht in belastingzaken bij de gerechtshoven en de Hoge Raad, Deventer: Kluwer 1997, p. 252. Zie tevens: D.J. Veegens, E. Korthals Altes & H.A. Groen, Asser-serie procesrecht. Cassatie in burgerlijke zaken, Deventer: Kluwer 2005, p. 375-376.