Conclusie
Nr. 43 252
PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
MR. J.A.C.A. OVERGAAUW
ADVOCAAT-GENERAAL
Derde Kamer (B)
Inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen 2001
Conclusie van 26 februari 2007 inzake:
X
TEGEN
DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN
1. Feiten en procesverloop
1.1. Belanghebbende had één participatie in F C.V. (hierna: de CV), een zogenaamde film-CV. In totaal waren 3.750 participaties van ƒ 10.000 uitgegeven aan ruim 2.200 participanten.
1.2. De onderhavige procedure dient als 'proefprocedure' inzake de winstvaststelling van de CV ten behoeve van de aanslagen inkomstenbelasting (en vermogensbelasting) van alle commanditaire vennoten in de CV.
1.3. Vóór oprichting van de CV is een door de toenmalige gemachtigde van de CV opgestelde winstvaststellingsovereenkomst (hierna: de winstvaststellingsovereenkomst) op 11 november 1999 voor akkoord ondertekend door de inspecteur van de Belastingdienst Q.
1.4. De winstvaststellingsovereenkomst bevat onder meer de volgende passages:
"(Paragraaf 2, Fiscale behandeling, onderdeel 3)
De commanditaire vennoten hebben recht op de investeringsaftrek ex art. 11 Wet Pro IB vanwege het maken van voortbrengingskosten voor de film. De voortbrengingskosten zullen direct na het gereedkomen van de CV in 1999 en 2000 gemaakt worden. De investeringsaftrek zal berekend worden over het evenredig aandeel in de investering per commanditaire vennoot. Terzake van de aanschaf van de filmrechten door de CV kan iedere vennoot aanspraak maken op investeringsaftrek over zijn aandeel in de film.
Het recht op investeringsaftrek bestaat in het jaar 2000. Het feit dat een deel van de film in het buitenland wordt opgenomen zal geen belemmering vormen voor het verkrijgen van investeringsaftrek over de totale voortbrengingskosten van de film.
De totale voortbrengingskosten van de film zullen NLG 100.800.000 bedragen. Dit is de prijs die de CV verschuldigd is aan de D BV. Al de voortbrengingskosten komen in aanmerking voor investeringsaftrek. Bij 2117 participaties (uitgaande van een participatie van ƒ 30.000) kan bij één participatie van NLG 30.000 over NLG 47.614 investeringsaftrek worden geclaimd.
(...)
Mochten de cijfers naderhand iets worden gewijzigd, dan zullen uiteraard de gecorrigeerde cijfers worden gebruikt.
(Paragraaf 3, Formele aspecten)
2. De jaarstukken van de CV zullen jaarlijks aan de Belastingdienst Particulieren/Ondernemingen Q worden voorgelegd ter beoordeling. Dit zal in de CV-akte worden vastgelegd.
3. De jaarstukken zullen mede omvatten de informatie die de commanditaire vennoten nodig hebben voor het invullen van de aangifte inkomstenbelasting en vermogensbelasting. Pas nadat overeenstemming is bereikt met de Belastingdienst Particulieren/Ondernemingen Q over de inhoud, zal de CV de jaarstukken aan de commanditaire vennoten ter beschikking stellen.
4. De fiscale winst met alle correcties daarop zoals verminderingen of aftrekken en vermeerderingen of bijtellingen wordt jaarlijks door de Belastingdienst Particulieren/Ondernemingen Q in overleg met de CV voor alle vennoten bindend vastgesteld, waarbij voor iedere vennoot hetzelfde stelsel van winstbepaling zal worden toegepast. Ditzelfde geldt voor de waardering voor de vermogensbelasting.
5. Indien de CV en de Belastingdienst Particulieren/Ondernemingen Q het niet eens kunnen worden over een fiscale winstvaststelling en overige consequenties van de participaties in de CV voor de commanditaire vennoten, zal een proefprocedure voor één van de commanditaire vennoten gestart worden. Alle partijen zullen zich inspannen om zo snel mogelijk duidelijkheid te verkrijgen.
(...)
11. In het aanmeldingsformulier wordt onderstaande tekst opgenomen: "de ondergetekende verklaart ermee bekend te zijn dat er afspraken over de fiscale behandeling van zijn/haar commanditaire deelname zijn gemaakt met de Belastingdienst Particulieren/Ondernemingen Q die ook voor hem/haar bindend zijn. Door ondertekening van dit formulier verklaart ondergetekende, voor zoveel nodig, zich hiermee akkoord".
12. Deze overeenkomst zal niet aan derden, waaronder begrepen de commanditaire vennoten en hun adviseurs, ter inzage gegeven worden."
1.5. De CV heeft met E B.V. (hierna: de BV) een productieovereenkomst gesloten op basis waarvan de BV in opdracht en voor rekening en risico van de CV de film C zou produceren. Op grond van deze overeenkomst diende de CV ervoor zorg te dragen dat de BV zou kunnen beschikken over de voor de totstandkoming van de film benodigde financiën, destijds begroot op een bedrag van in totaal ƒ 114.000.000. Van dit bedrag zou ƒ 71.760.000 als commanditair kapitaal moeten worden aangetrokken en ƒ 42.240.000 aan vreemd vermogen.
1.6. In mei 2000 is een prospectus uitgegeven waarin aan particulieren de mogelijkheid werd geboden te participeren in de CV met een minimale inleg (participatie) van ƒ 10.000. Het prospectus vermeldt dat de BV verwacht dat alle verplichtingen met betrekking tot de film in het jaar 2000 zullen worden aangegaan en voor ongeveer 95% in dat jaar zullen worden betaald.
1.7. Het uiteindelijk aan commanditair vermogen bijeengebrachte bedrag van ƒ 37.500.000 was onvoldoende om volgens de opzet ook vreemd vermogen te kunnen aantrekken.
1.8. De BV heeft uitgaven gedaan met het oog op de productie van de film. Op 25 juli 2001 is de BV in staat van faillissement verklaard. De CV is op 31 december 2002 beëindigd en ontbonden.
1.9. De toenmalige gemachtigde van de CV heeft de door de CV aangegane verplichtingen berekend op ƒ 106.634.511, hetgeen zou moeten resulteren in een investeringsaftrek van ƒ 7.677 per participatie. De inspecteur heeft de verplichtingen berekend op ƒ 37.755.962, resulterend in een investeringsaftrek van ƒ 2.719 per participatie. Dit heeft hij vastgelegd in de "jaaropgave 2000" van 5 juli 2000, waarin de investeringsaftrek per participatie werd vastgesteld op ƒ 2.719.
1.10. Naar aanleiding van gesprekken tussen de huidige gemachtigde van de CV (tevens optredend als gemachtigde van belanghebbende in de onderhavige procedure; hierna: de gemachtigde) en de inspecteur heeft de inspecteur op 2 november 2001 de gemachtigde als volgt geïnformeerd:
"... leg ik hierbij de afspraken vast die wij hebben gemaakt inzake de afhandeling van de jaaropgaven 2000 en 2001 van F CV.
1. De jaaropgave 2000 zoals die is afgegeven op 5 juli 2001 (...) is definitief en zal niet meer worden gewijzigd.
2. De in de brief van de Belastingdienst d.d. 5 juli 2001 gemaakte rekenfout (...) zal worden hersteld door verwerking in de jaaropgave 2001. Omdat het een correctie is die het jaar 2000 betreft zal bij de verwerking in de jaaropgave 2001 rekening worden gehouden met het tarief 2000. (...)
3. Bij de behandeling van de jaarstukken 2001 zal worden onderzocht of in 2000 meer investeringen zijn gedaan (meer verplichtingen aangegaan) dan waarmee rekening is gehouden in de jaaropgave 2000. Een eventueel hoger bedrag aan investeringen 2000 zal op dezelfde wijze worden verwerkt in de jaaropgave 2001 als bij punt 2 aangegeven voor de rekenfout.
4. Bij het onder punt 3 vermelde onderzoek naar de investeringen 2000 en het doorvoeren van de correctie van de gemaakte rekenfout zal de Belastingdienst tevens in haar oordeel betrekken in hoeverre op 31 december 2000 redelijkerwijze viel aan te nemen dat aangegane verplichtingen ook daadwerkelijk tot uitgaven zouden leiden. Hierbij behoudt de Belastingdienst zich het recht voor van interne compensatie."
De gemachtigde van de CV heeft zich bij brief van 14 november 2001 akkoord verklaard met deze afspraken.
1.11. Ten behoeve van de jaaropgave 2001 heeft de inspecteur van de Belastingdienst te Q met de gemachtigde gesprekken gevoerd over de omvang van de door de CV aangegane verplichtingen. Ten behoeve van dat overleg heeft de gemachtigde ordners met stukken overgelegd en heeft de inspecteur een onderzoek ingesteld.
1.12. De inspecteur heeft vervolgens gesteld dat er tot geen hoger bedrag verplichtingen zouden zijn aangegaan dan hij al eerder bij het beoordelen van gegevens over 2000 in aanmerking had genomen. Uiteindelijk heeft hij op 26 maart 2003 in de Fiscale jaaropgave 2001 het bedrag van de investeringsaftrek ("rekenfout 2000") bepaald op € 219 en het bedrag van de desinvesteringsbijtelling op € 709.
1.13. Op 17 juni 2004 heeft de inspecteur een Gecorrigeerde Fiscale jaaropgave 2001 opgemaakt waarin enkel een investeringsaftrek is opgenomen ten bedrage van € 219.
1.14. Belanghebbende heeft voor het jaar 2001 aangifte gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 33.195. In een aanvulling op de aangifte heeft hij hieraan nog € 490 winst uit onderneming toegevoegd, verkregen uit zijn deelname ad ƒ 10.000 als commanditair vennoot in F C.V.
1.15. De Inspecteur heeft de aanslag berekend naar een belastbaar inkomen van € 32.976 (= € 33.195 + € 490 - € 709).
1.16. De Inspecteur heeft het bezwaar van belanghebbende tegen de hoogte van de correctie van de investeringsaftrek 2000 welke volgens belanghebbende - conform de hierboven onder 1.10 genoemde afspraken - in aanmerking diende te worden genomen(1), bij uitspraak van 5 augustus 2004 afgewezen.
1.17. Het Gerechtshof te Amsterdam heeft het door belanghebbende ingestelde beroep bij schriftelijke uitspraak van 10 april 2006 ongegrond verklaard.
1.18. Belanghebbende heeft tegen die uitspraak beroep in cassatie ingesteld.
2. Geschil voor het Hof
2.1. Voor het Hof(2) was in geschil of belanghebbende voor het jaar 2001 aanspraak kan maken op een hoger bedrag aan investeringsaftrek dan de berekende € 219. Belanghebbende heeft zich uiteindelijk voor het Hof op het standpunt gesteld dat het bedrag dat door de CV per 31 december 2000 in de film is geïnvesteerd, moet worden gesteld op ƒ 75.483.540 (€ 34.252.937).
2.2. De Inspecteur heeft zich voor het Hof op het standpunt gesteld dat tot geen hoger bedrag verplichtingen zijn aangegaan dan reeds in aanmerking zijn genomen. Met betrekking tot het in 2001 in aanmerking nemen van verplichtingen ("rekenfout 2000") heeft de Inspecteur gesteld dat de wet zich verzet tegen berekening van investeringsaftrek over 2001, maar dat hij het onbehoorlijk acht zich hierop te beroepen.
2.3. Het Hof heeft allereerst overwogen dat belanghebbende in 2001 ingevolge de Wet IB 2001 geen recht heeft op investeringsaftrek:
"5.1. Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende voor het belastingjaar 2001 op grond van de Wet Inkomstenbelasting 2001 of de Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001 geen recht kan doen gelden op enig bedrag aan investeringsaftrek. Het bedrag dat de inspecteur volgens een afspraak met de gemachtigde in aanmerking heeft genomen als "rekenfout 2000" leidt dan ook tot een buitenwettelijke vermindering van belanghebbendes inkomen uit werk en woning."
2.4. Inzake de afspraak dat de inspecteur bij de behandeling van de jaarstukken 2001 zal onderzoeken of in 2000 meer investeringen zijn gedaan, heeft het Hof als volgt geoordeeld:
"5.2. De inspecteur heeft in zijn brief van 2 november 2001 toegezegd dat hij bij beoordeling van de jaarstukken over 2001 mogelijk rekening zou houden met een hoger bedrag aan investeringen. Een dergelijke toezegging kan er echter niet toe leiden dat enig geschil over de omvang van de investeringen in 2000 door de belastingrechter beoordeeld kan worden in het kader van de toetsing van de aanslag over het jaar 2001.
Het staat partijen immers niet vrij enig geschil aan de belastingrechter voor te leggen zonder wettelijke grondslag en het staat hen evenmin vrij enig geschil naar believen te verplaatsen naar een jaar waarop het geschil geen betrekking heeft. De toepassing van het vertrouwensbeginsel leidt in dit geval niet tot een ander oordeel, omdat de inspecteur niet het vertrouwen heeft gewekt dat hij met een bepaald bedrag aan investeringsaftrek rekening zou houden bij het vaststellen van de fiscale jaaropgave 2001."
2.5. Het Hof heeft het beroep ongegrond verklaard.
3. Cassatiemiddelen
3.1. In cassatie voert belanghebbende vier middelen aan. Het eerste tot en met het derde middel zijn gericht tegen 's Hofs oordeel in 5.2 dat de toezegging van de Inspecteur er niet toe kan leiden dat een geschil over de omvang van de investeringen in 2000 door de belastingrechter beoordeeld kan worden in het kader van de toetsing van de aanslag over het jaar 2001, omdat het volgens het Hof partijen niet vrijstaat enig geschil aan de belastingrechter voor te leggen zonder wettelijke grondslag en evenmin om enig geschil naar believen te verplaatsen naar een jaar waarop het geschil geen betrekking heeft. Het vierde middel is gericht tegen 's Hofs oordeel dat toepassing van het vertrouwensbeginsel niet tot een ander oordeel leidt.
3.2. Het eerste middel voert aan dat het Hof buiten de rechtsstrijd is getreden omdat tussen partijen niet in geschil was dat de inspecteur heeft toegezegd en mocht toezeggen om bij het vaststellen van de jaarstukken 2001 rekening te houden met een hoger bedrag aan investeringen.
3.3. Het tweede middel voert aan dat het Hof ten onrechte heeft overwogen dat het partijen niet vrij stond het geschil over 2000 in 2001 aan de belastingrechter voor te leggen, omdat er geen wettelijke bepaling is die dat verbiedt.
3.4. Het derde middel voert aan dat het Hof ten onrechte geen rekening heeft gehouden met de bijzondere redenen welke ertoe noopten het geschil over 2000 door te schuiven naar 2001, omdat bij de CV meer dan 2200 participanten betrokken zijn, en omdat het vanuit reden van goed openbaar bestuur (tijdig indienen van aangiften) en/of proceseconomie het begrijpelijk c.q. wenselijk was om het geschil door te schuiven.
3.5. Het vierde middel tot slot is gericht tegen het oordeel van het Hof in 5.2 dat de toepassing van het vertrouwensbeginsel in dit geval niet tot een ander oordeel leidt. Het voert aan dat het Hof ten onrechte geen rekening heeft gehouden met de toezegging van de inspecteur om met een nader te betalen(3) bedrag aan investeringsaftrek rekening [te] (zou) houden bij het vaststellen van de jaaropgave 2001, omdat:
- de inspecteur heeft toegezegd dat bij de behandeling van de jaarstukken 2001 onderzocht zal worden of in 2000 meer investeringen zijn gedaan (meer verplichtingen aangegaan) dan waarmee rekening is gehouden in de jaaropgave 2000, en
- de inspecteur heeft toegezegd een eventueel hoger bedrag aan investeringen te verwerken in de jaaropgave 2001 conform de methodiek waarbij rekening wordt gehouden met het tarief 2000.
4. Het verweerschrift in cassatie
4.1. De Minister van Financiën merkt in de eerste alinea van het verweerschrift in cassatie op dat de toezegging van de inspecteur om bij de beoordeling van het jaar 2001 te bezien of in het jaar 2000 tot een hoger bedrag voortbrengingskosten zijn gemaakt dan waar bij het overzicht over het jaar 2000 reeds rekening mee is gehouden, niet betekent dat daarmee sprake zou zijn van voortbrengingskosten in 2001. Vervolgens stelt hij:
"Dat hiermee een rechtstekort lijkt te ontstaan voor de participanten is wellicht niet voorzien. Ik merk in dat kader op dat het de participanten in de CV volledig vrij stond om tegen de aanslag 2000 bezwaar en beroep aan te tekenen. De vastgelegde afspraken in de brief van 2 november 2001 bevatten op dat punt geen enkele beperking."
4.2. In de tweede alinea van het verweerschrift in cassatie betoogt de Minister dat, zolang geen overeenstemming was bereikt over de nader in aanmerking te nemen voortbrengingskosten in 2000, de gemachtigde de participanten had kunnen (en wellicht moeten) adviseren om ter behoud van rechten bezwaar en/of beroep aan te tekenen tegen de aanslagen over dat jaar. Hierop merkt hij op:
"Ik kan mij overigens wel voorstellen dat gemachtigde ervan uitging dat hij het geschil bij de behandeling van het jaar 2001 kon voorleggen, nu was afgesproken met de inspecteur dat de jaaropgave 2000 definitief zou zijn."
5. Beschouwing
Opbouw conclusie
5.1. Het onderhavige geschil draait in belangrijke mate om de vraag wat partijen naar aanleiding van het gevoerde overleg en de gemaakte afspraken redelijkerwijs mochten verwachten. Het vertrouwensbeginsel kan daarbij een belangrijke rol spelen. Hiermee samen hangt de vraag in hoeverre het Hof gehouden was om naar aanleiding van de tussen partijen gemaakte afspraken een inhoudelijk oordeel te geven over hetgeen partijen verdeeld hield, namelijk de (beoordeling door de inspecteur van de) hoogte van de investeringsaftrek.
5.2. Na een korte uiteenzetting met betrekking tot de investeringsaftrek en de film-CV wordt ingegaan op het vertrouwensbeginsel en op de vaststellingsovereenkomst met de fiscus. Vervolgens komt de vraag aan de orde of het Hof gehouden was een inhoudelijk oordeel te geven in het geschil tussen partijen.
Investeringsaftrek en film-CV
5.3. Artikel 11, eerste lid, onder a, en tweede lid, onder a, van de Wet op de Inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964), tekst 2000, luidde (voorzover van belang) als volgt:
"1. Ingeval in een kalenderjaar:
a. voor een bedrag van meer dan ƒ 3900 doch niet meer dan ƒ 566.000 in bedrijfsmiddelen wordt geïnvesteerd, wordt op verzoek bij de aangifte van de belastingplichtige een in het tweede lid, onderdeel a, aangewezen percentage van het investeringsbedrag ten laste gebracht van de winst over dat jaar (investeringsaftrek);
(...)
2. Bij:
a. een investeringsbedrag in een kalenderjaar van meer dan ƒ 3900, doch niet meer dan ƒ 65.000, bedraagt de investeringsaftrek 27%.
(...)"
5.4. Ter stimulering van de filmsector bestond met ingang van 1 januari 1998 een ministeriële regeling met betrekking tot de fiscale behandeling van participaties in filmproducties(4). Daarnaast was met ingang van diezelfde datum willekeurige afschrijving op investeringen in films mogelijk(5).
5.5. De Wet IB 2001 bevat met ingang van 8 april 2006 in artikel 3.42b een speciale (tijdelijke) regeling voor de filminvesteringsaftrek(6). Vanaf 1 januari 2001 tot het tijdstip van inwerkingtreding van deze regeling hebben diverse (overgangs-)regelingen gegolden.
5.6. In het verweerschrift van de inspecteur voor het Hof wordt over een film-CV in het algemeen onder meer het volgende opgemerkt:
"4.1ALGEMEEN
4.1.1. In 1998 zijn ter versterking van de Nederlandse filmindustrie de artikelen 20 tot en met 22 Uitvoeringsregeling willekeurige afschrijving ingevoerd. Op voortbrengingskosten voor films waarvoor een Senter-verklaring is afgegeven mag willekeurig worden afgeschreven.
(...)
Ondernemers die aldus een film voortbrengen kunnen de voortbrengingskosten afschrijven zodra die kosten worden gemaakt. Met afschrijven behoeft dus niet te worden gewacht tot de film als bedrijfsmiddel in gebruik wordt genomen.
De ondernemers hebben tevens recht op investeringsaftrek.
Bij verkoop van de film en staking van de onderneming is op eventueel behaalde verkoopwinst (inclusief desinvesteringsbijtelling) de stakingsvrijstelling van toepassing.
Door gebruik te maken van de faciliteit van de willekeurige afschrijving bedraagt de fiscale boekwaarde van de film veelal reeds nihil op het tijdstip dat de film gereedkomt en een aanvang wordt gemaakt met vertoning aan het publiek.
4.1.2. Filmproducenten hebben vrijwel zonder uitzondering de genoemde ondernemersfaciliteiten (willekeurige afschrijving, investeringsaftrek en stakingsvrijstelling) benut met gebruikmaking van de rechtsvorm van de besloten commanditaire vennootschap (Film-CV). Natuurlijke personen werden uitgenodigd te participeren in het kapitaal van deze Film-CV's. Aldus ontstonden CV's waarin naast een of meer beherend vennoten veelal enkele honderden natuurlijke personen als commanditair vennoot deelnamen.
In het besluit van 7 december 1998, nr. DB98/1382M (BNB 1999/43) heeft de staatssecretaris nadere regels gegeven voor de fiscale behandeling van participaties van commanditaire vennoten in filmproducties.
(...)
4.3 WINSTVASTSTELLINGSOVEREENKOMST (WVO))
4.3.1. Filmproducenten die het voornemen hadden een film voort te brengen en die tevens aan hun vennoten vooraf zekerheid wilden verschaffen dat zij in aanmerking zouden komen voor de genoemde ondernemersfaciliteiten wendden zich tot de inspecteur onder wiens competentie zij vielen. Dit leidde binnen zeer korte tijd tot kritiek zowel van fiscale zijde als vanuit de filmwereld.
Van fiscale zijde werd betoogd dat constructies werden waargenomen die ten onrechte leidden tot het toekennen van ondernemersfaciliteiten.
De filmwereld klaagde dat vooral buitenlandse filmproducties van de maatregel profiteerden waardoor het beoogde doel - versterking van de Nederlandse filmindustrie - niet werd bereikt.
4.3.2. Mede naar aanleiding van deze kritiek heeft de Belastingdienst op 9 juli 1999 besloten de behandeling van Film CV's te laten uitvoeren door (destijds) de Belastingdienst Particulieren/Ondernemingen Q. Producenten die vooraf zekerheid wilden krijgen over de fiscale gevolgen van de gekozen opzet voor de CV en - vooral - voor de commanditaire vennoten dienden zich tot de inspecteur te Q te wenden. Deze inspecteur heeft een handreiking voor de winstvaststellingsovereenkomst (verder: WVO) opgesteld. De handreiking zoals deze sinds maart 2003 luidt, voeg ik ter informatie bij (bijlage 1).
De inspecteur te Q verklaarde zich tevens bereid jaarlijks de jaarstukken van de CV te beoordelen en een jaaropgave met invulinstructie aan de CV te verstrekken die de commanditaire vennoten konden gebruiken voor hun aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen. De afspraken die de CV met de inspecteur te Q maakt zijn bindend voor alle vennoten. Onderdeel van iedere WVO vormt ook de afspraak dat indien de Belastingdienst en de CV geen overeenstemming zouden bereiken over de omvang van de jaarwinst, een procedure met één van de commanditaire vennoten zou worden gevoerd. De uitkomst van die procedure zou dan voor alle vennoten bindend zijn.
Een dergelijk geval is in deze zaak aan de orde."
5.7. De inspecteur heeft voor het Hof - onweersproken - gesteld dat belanghebbende in 2001 krachtens de wet geen recht heeft op investeringsaftrek.
Het vertrouwensbeginsel als algemeen beginsel van behoorlijk bestuur
5.8. Er zijn verschillende gedragingen van de fiscus waarmee bij een belastingplichtige vertrouwen kan worden opgewekt dat op een bepaalde manier zal worden gehandeld.
5.9. In het arrest van 12 april 1978, nr. 18452, BNB 1978/135(7), m.nt. C.P. Tuk, erkende de Hoge Raad dat plaats is voor ingrijpen van de rechter indien de inspecteur in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur heeft gehandeld, en dat het een beginsel van behoorlijk bestuur is dat de fiscus verwachtingen welke zij bij een belanghebbende ten aanzien van een door haar te volgen gedragslijn heeft opgewekt, en waarop deze zich in redelijkheid tegenover haar mag beroepen, honoreert. In dit geval ging het om een gepubliceerde beleidsregel op een terrein waarop de fiscus geen beleidsvrijheid had. De Hoge Raad oordeelde in dit arrest dat:
"(...) indien de belastingplichtige zich beroept op vertrouwen dat hij aan uitlatingen als hiervoor heeft mogen ontlenen, de aanslag dienovereenkomstig behoort te worden vastgesteld, ook al zou de wet de fiscus ter zake niet een bepaalde beleidsvrijheid laten."
5.10. Het gaat hier om de zogenaamde werking contra legem van het vertrouwensbeginsel: het vertrouwensbeginsel krijgt voorrang boven een strikte toepassing van de wet.
5.11. In het arrest van 26 september 1979, nr. 19250, BNB 1979/311, m.nt. J.P. Scheltens, heeft de Hoge Raad de werking contra legem van het vertrouwensbeginsel ook expliciet aanvaard voor handelingen van de (ambtenaren van de) Belastingdienst zelf. De Hoge Raad oordeelde als volgt:
"dat met name indien het gaat om reacties op een verzoek van een belastingplichtige om inlichtingen aangaande de inhoud van wettelijke, dan wel andere door de fiscus in acht te nemen algemene regels, het belang dat de belastingplichtigen erbij hebben dat de fiscus zijn voorlichtende taak onbelemmerd kan vervullen ertoe noopt te aanvaarden dat het risico van een onjuiste inlichting in de regel voor rekening van de betrokken belastingplichtige blijft;
dat bijzondere omstandigheden aanleiding kunnen geven van deze regel af te wijken en de fiscus aan dergelijke inlichtingen wel gebonden te achten, maar daartoe ten minste vereist zal zijn, vooreerst dat die inlichtingen niet zo duidelijk in strijd zijn met een juiste wetstoepassing dat de betrokken belastingplichtige redelijkerwijs hun onjuistheid had kunnen en moeten beseffen, en voorts dat hij, afgaande op die onjuiste inlichtingen, een handeling heeft verricht of nagelaten, ten gevolge waarvan hij niet alleen de wettelijk verschuldigde belasting heeft te betalen, maar daarenboven schade lijdt;
dat indien het daarentegen gaat om als toezeggingen op te vatten uitlatingen van de zijde van de fiscus, waaraan een belastingplichtige het vertrouwen heeft mogen ontlenen dat de fiscus, na kennisneming van alle daartoe vereiste bijzonderheden van de belastingplichtige zelf betreffende geval, aan vorenbedoelde regels, zo omtrent de toepasselijkheid of de toepassing daarvan vragen zijn gerezen, in zijn geval een bepaalde toepassing zal geven, bij een afweging als voormeld aan het voornoemde beginsel van behoorlijk bestuur doorslaggevende betekenis moet worden toegekend;
dat daarbij wel het voorbehoud moet worden gemaakt dat de door de belastingplichtige aan de fiscus verschafte, voor diens toezegging relevante gegevens juist zijn, en dat de gedane toezegging niet zo duidelijk in strijd is met een juiste wetstoepassing dat de belastingplichtige op nakoming van die toezegging in redelijkheid niet mocht rekenen;
dat toezeggingen veelal voor de belastingplichtige van zodanig gewicht zullen zijn dat in de regel verwacht mag worden dat hij deze zijnerzijds schriftelijk aan de inspectie zal bevestigen dan wel een schriftelijke bevestiging van de inspectie zal vragen;
(...)"
5.12. De Hoge Raad maakt in het arrest een onderscheid tussen de werking van het vertrouwensbeginsel in het geval van een inlichting door de fiscus en het geval van een toezegging door de fiscus(8).
De vaststellingsovereenkomst met de fiscus(9)
5.13. Een compromis met de fiscus wordt door de Hoge Raad aangemerkt als vaststellingsovereenkomst in de zin van artikel 7:900, eerste lid, van het Burgerlijk Wetboek (hierna: BW)(10). Deze bepaling luidt als volgt:
"Bij een vaststellingsovereenkomst binden partijen, ter beëindiging of ter voorkoming van onzekerheid of geschil omtrent hetgeen tussen hen rechtens geldt, zich jegens elkaar aan een vaststelling daarvan, bestemd om ook te gelden voor zover zij van de tevoren bestaande rechtstoestand mocht afwijken."
5.14. De vaststellingsovereenkomst kan zowel feitelijke vaststellingen inhouden als antwoorden op rechtsvragen(11).
5.15. Het rechtskarakter van de vaststellingsovereenkomst brengt mee dat partijen gebonden zijn aan de in die overeenkomst besloten liggende vaststellingen(12). Hier ligt een belangrijk verschil met een toezegging door de fiscus; hieraan is de belastingplichtige in het algemeen niet gebonden. De gebondenheid bestaat op grond van het civiele recht(13).
5.16. Aangezien de vaststellingsovereenkomst een overeenkomst naar burgerlijk recht is, wordt zij (mede) beheerst door het algemene overeenkomstenrecht. Zo zijn de regels inzake de wilsgebreken bedreiging, bedrog en misbruik van omstandigheden (artikel 3:44 BW Pro) en dwaling (6:228) hierop van toepassing. De verhouding tussen de belastingplichtige en de inspecteur wordt geregeld in artikel 6:2, dat bepaalt dat partijen zich jegens elkaar moeten gedragen overeenkomstig de eisen van redelijkheid en billijkheid. De redelijkheid en billijkheid kunnen zowel aanvullend(14) op de overeenkomst werken (de overeenkomst heeft naast de door partijen overeengekomen rechtsgevolgen ook rechtsgevolgen die uit de eisen van redelijkheid en billijkheid voortvloeien), als beperkend(15) (een door partijen overeengekomen regel is niet van toepassing voorzover dit naar maatstaven van redelijkheid en billijkheid onaanvaardbaar zou zijn).
5.17. De inspecteur, handelend in zijn hoedanigheid van bestuursorgaan, is daarnaast ook gebonden op grond van het publiekrecht. Dit betekent dat de inspecteur bij het uitoefenen van zijn bevoegdheden uit een privaatrechtelijke overeenkomst tevens de algemene beginselen van behoorlijk bestuur in acht moet nemen(16). Vergelijk ook artikel 3:14 BW Pro, waarin het volgende is bepaald:
"Een bevoegdheid die iemand krachtens het burgerlijk recht toekomt, mag niet worden uitgeoefend in strijd met geschreven of ongeschreven regels van publiekrecht."
5.18. Dit betekent dat ook het vertrouwensbeginsel(17) een rol speelt (of beter: kan spelen) bij vaststellingovereenkomsten met de fiscus(18). De gebondenheid van de fiscus aan het vertrouwensbeginsel bij een vaststellingsovereenkomst, is in beginsel dezelfde als bij een toezegging. Ook bij een vaststellingsovereenkomst geldt dat deze niet zozeer in strijd mag zijn met de wettelijke regels, dat partijen niet op nakoming daarvan mogen rekenen(19). Dit criterium is voor het fiscaal compromis aanvaard in het arrest van 3 juni 1981, nr. 20281, BNB 1981/230, m.nt. H.J. Hofstra. De Hoge Raad oordeelde:
"dat toch die overeenkomst zo duidelijk in strijd is met de te dezen (...) geldende wettelijke regeling, (...) dat het Hoofd op nakoming van die overeenkomst niet mocht rekenen."
5.19. Recentelijk heeft de Hoge Raad in zijn arrest van 9 december 2005, nr. 41117, BNB 2006/201, m.nt. R.H. Happé(20), een nadere invulling gegeven aan dit criterium. Het geschil had betrekking op een vaststellingsovereenkomst die was gesloten in verband met de toekenning van aandelenopties aan belanghebbende door zijn werkgever, waarbij onder andere een van het wettelijke genietingsmoment afwijkend heffingsmoment was overeengekomen. Het Hof had geoordeeld dat de overeenkomst geen vaststellingsovereenkomst was in de zin van Boek 7, titel 15, BW en dat de overeenkomst op grond van artikel 3:40, tweede lid, BW, nietig was. De Hoge Raad oordeelde onder meer als volgt:
"3.4.1. (...) het middel bestrijdt terecht 's Hofs oordeel dat de onderhavige overeenkomst geen vaststellingsovereenkomst is. Het Hof heeft dat oordeel gegrond op de omstandigheid dat beide partijen zich ten tijde van het sluiten van de overeenkomst ervan bewust waren dat het overeengekomen heffingsmoment afweek van het (door de rechter ingevulde) wettelijke genietingsmoment, zodat partijen daaromtrent geen onzekerheid of geschil hadden. Daarmee heeft het Hof echter miskend dat de overeenkomst meerdere onderwerpen regelt, waaronder met name ook - zie hiervoor onder 3.1.2 - de waardering van de opties en de vraag of belanghebbendes werkgever als inhoudingsplichtige ter zake van de opties is aan te merken. Het Hof diende dan ook te beoordelen of de overeenkomst in haar geheel bezien strekt ter voorkoming of beëindiging van onzekerheid of geschil; daarbij staat de enkele omstandigheid dat beide partijen beseffen dat de overeenkomst ten aanzien van een bepaald aspect een afspraak bevat die afwijkt van de wettelijke regeling, niet eraan in de weg om de overeenkomst in haar geheel bezien aan te merken als een vaststellingsovereenkomst.
3.4.2. Evenzeer terecht komen de onderdelen b en c van het middel op tegen 's Hofs oordeel dat de overeenkomst op grond van artikel 3:40, lid 2, BW nietig is. Genoemd artikellid ziet slechts op het geval dat (het verrichten van) de rechtshandeling zelf door een dwingende wetsbepaling wordt verboden. Daarvan is in het onderhavige geval geen sprake. De geldigheid van de overeenkomst moet dan ook beoordeeld worden met (overeenkomstige) toepassing van de in artikel 3:40, lid 1, BW vermelde maatstaf of de overeenkomst door haar inhoud of strekking in strijd is met de openbare orde of de goede zeden. Hiervan is sprake indien de overeenkomst zozeer in strijd is met hetgeen de wet - over het geheel bezien - terzake bepaalt, dat partijen niet op nakoming daarvan mochten rekenen (vgl. HR 7 mei 1997, nr. 31 658, BNB 1997/221).
(...)
3.6. De vaststaande feiten en de stukken van het geding laten geen andere conclusie toe dan dat tussen partijen een vaststellingsovereenkomst is gesloten, en wel omtrent de waardering van de verleende opties en omtrent de vraag of belanghebbendes werkgever loonbelasting terzake van de opties moest inhouden. De enkele omstandigheid dat de overeenkomst - kennelijk ter uitwerking van de zojuist genoemde vaststellingen - ook een bewust van de wet afwijkende afspraak omtrent het genietingsmoment bevat, is onvoldoende om te kunnen oordelen dat de overeenkomst zozeer in strijd is met hetgeen de wet - over het geheel bezien - bepaalt met betrekking tot de belastingheffing over inkomsten uit optieverlening dat partijen niet op nakoming daarvan mochten rekenen; ook overigens zijn blijkens de stukken van het geding geen feiten of omstandigheden aangevoerd die meebrengen dat de inhoud of strekking van de overeenkomst in strijd is met de openbare orde of de goede zeden."
5.20. Gewezen kan worden op artikel 7:902 BW Pro, waarin is bepaald(21):
"Een vaststelling ter beëindiging van onzekerheid of geschil op vermogensrechtelijk gebied is ook geldig als zij in strijd mocht blijken met dwingend recht, tenzij zij tevens naar inhoud of strekking in strijd komt met de goede zeden of de openbare orde."
5.21. Uit de jurisprudentie van de Hoge Raad blijkt dat de regel dat de vaststelling in strijd mag zijn met dwingend recht, tenzij sprake is van strijd met de openbare orde of de goede zeden, ook geldt bij (fiscale) vaststellingsovereenkomsten ter voorkoming (dus niet alleen ter beëindiging, zoals artikel 7:902 BW Pro bepaalt) van onzekerheid of geschil(22).
5.22. Van nietigheid van de overeenkomst was onder meer sprake in het arrest van de Hoge Raad (civiele kamer) van 8 oktober 1993, nr. 15101, BNB 1994/19, m.nt. Van Dijck, waarin de gemeente met de exploitant van een rederij die toeristen naar Marken vervoerde, bij overeenkomst had afgesproken dat de exploitant de verschuldigde toeristenbelasting van de passagiers zou innen en aan de gemeente af zou dragen. De Hoge Raad verklaarde de overeenkomst, "mede gelet op het legaliteitsbeginsel zoals dit tot uiting komt in artikel 104 en Pro 132, lid 6, Grondwet", nietig. In het hiervóór (zie 5.18) genoemde arrest BNB 1981/230 concludeerde de Hoge Raad dat sprake was van een vaststellingsovereenkomst in strijd met de openbare orde, nu was afgesproken dat de verschuldigde verontreinigingsheffing niet bij de belastingplichtige zelf werd geheven maar bij het zusterbedrijf.
5.23. Voorts geldt voor de vaststellingsovereenkomst, evenals bij de toezegging, dat de fiscus niet aan de overeenkomst is gebonden indien de belastingplichtige de voor de beoordeling door de fiscus relevante gegevens onjuist of onvolledig heeft gepresenteerd(23),(24).
Afspraken tussen partijen in de onderhavige zaak
5.24. In de onderhavige zaak heeft de inspecteur op 11 november 1999 de door de toenmalige gemachtigde van de CV overgelegde winstvaststellingsovereenkomst voor akkoord ondertekend. Daaraan lagen overwegingen van rechtseenheid/rechtsgelijkheid en een efficiënte uitvoering ten grondslag.
5.25. In de brief van 2 november 2001 heeft de inspecteur naar aanleiding van de gesprekken met de gemachtigde de afspraken inzake de afhandeling van de jaaropgaven 2000 en 2001 vastgelegd. De gemachtigde heeft zich bij brief van 14 november 2001 akkoord verklaard met die afspraken.
5.26. Partijen wijken bij hun afspraken af van de wettelijke regels waaruit voortvloeit dat de belasting wordt geheven naar het inkomen dat is genoten in het kalenderjaar waarop de aanslag betrekking heeft(25). Een geschil over de hoogte van het inkomen in een bepaald kalenderjaar moet, indachtig deze regels, door de belastingplichtige aan de rechter worden voorgelegd in het kader van de aanslag over dat jaar.
5.27. Zoals blijkt uit het hiervoor besproken arrest BNB 2006/201 dienen ter beoordeling van de vraag of sprake is van een geldige vaststellingsovereenkomst in de zin van artikel 7:900, eerste lid, BW, waaraan partijen gebonden zijn, twee vragen te worden beantwoord.
5.28. De eerste vraag is of de overeenkomst is aan te merken als vaststellingsovereenkomst. Daartoe dient te worden beoordeeld of de overeenkomst in haar geheel bezien strekt ter voorkoming of beëindiging van onzekerheid of geschil. De omstandigheid dat beide partijen beseffen dat de overeenkomst ten aanzien van een bepaald aspect een afspraak bevat die afwijkt van de wettelijke regeling, staat niet eraan in de weg om de overeenkomst in haar geheel bezien aan te merken als een vaststellingsovereenkomst.
5.29. Uit bovenstaande uiteenzetting over vaststellingsovereenkomsten, volgt dat de in 1999 en in 2001 gemaakte afspraken met de inspecteur in de onderhavige zaak, zijn aan te merken als vaststellingsovereenkomst in de zin van artikel 7:900, eerste lid, BW(26). Zowel de afspraken uit 1999 als die uit 2001 strekken ter voorkoming van onzekerheid of geschil. De afspraken uit 2001 vormen een aanvulling op de vaststellingsovereenkomst uit 1999.
5.30. De tweede vraag die moet worden beantwoord is of sprake is van een vaststellingsovereenkomst waarvan de inhoud zozeer in strijd is met hetgeen de wet - over het geheel bezien - terzake bepaalt, dat belanghebbende niet op nakoming daarvan had mogen rekenen. Hiervan is slechts sprake indien de overeenkomst door strekking of inhoud in strijd is met de openbare orde of de goede zeden.
5.31. Van strijd met de goede zeden is in fiscalibus niet snel sprake; zo ook niet bij deze overeenkomst(27).
5.32. De overeenkomst is evenmin in strijd met de openbare orde.
5.33. Gewezen kan worden op onder meer het arrest van de Hoge Raad van 8 maart 1995, nr. 29885, BNB 1995/246, m.nt. J.P. Scheltens, inzake de verschuiving van inkomensbestanddelen naar andere jaren. De Hoge Raad aanvaardt in dit arrest een fiscaal compromis waarin de inspecteur en de belastingplichtige zijn overeengekomen correcties over een bepaald jaar, ter voorkoming van navorderingen met verhogingen, te verwerken in een ander jaar.
5.34. Ook het reeds besproken arrest BNB 2006/201 wijst erop dat de onderhavige vaststellingsovereenkomst niet in strijd is met de openbare orde. In dat arrest oordeelde de Hoge Raad immers dat de omstandigheid dat partijen bewust waren afgeweken van het (door de rechter ingevulde) wettelijke genietingsmoment(28) van de inkomsten uit optieverlening, niet meebracht dat door inhoud of strekking de overeenkomst in strijd was met de openbare orde (of de goede zeden).
5.35. Hiervóór is reeds geconstateerd dat in casu een vaststellingsovereenkomst in de zin van artikel 7:900, eerste lid, BW, is gesloten. De partijen bij deze overeenkomst zijn hieraan gebonden nu deze weliswaar afwijkt van de wettelijke regeling op grond waarvan de belasting wordt geheven naar het inkomen dat is genoten in het belastingjaar waarop de aanslag betrekking heeft, doch deze afwijking niet in strijd is met de openbare orde of de goede zeden.
5.36. Op grond van de overeenkomst wordt een 'proefprocedure' gevoerd voor één van de vennoten indien geschil bestaat over de fiscale winstvaststelling van de CV en de overige consequenties van de participaties in de CV voor de commanditaire vennoten. In 2001 zijn partijen overeengekomen dat de inspecteur bij de beoordeling van de jaarstukken 2001 zal onderzoeken of in 2000 meer investeringen zijn gedaan dan reeds in aanmerking zijn genomen.
5.37. De inspecteur is de afspraken neergelegd in de vaststellingsovereenkomst nagekomen, in die zin dat hij bij de behandeling van de jaarstukken over 2001 heeft beoordeeld of in 2000 meer investeringen zijn gedaan dan waarmee rekening is gehouden in dat jaar. Dit heeft de inspecteur gesteld en heeft belanghebbende ook niet betwist. Van een handelen van de inspecteur, in dit opzicht, in strijd met enig beginsel van behoorlijk bestuur is dan ook geen sprake. Het vertrouwensbeginsel speelt hierbij geen rol.
5.38. Niet in geschil is dat een redelijke uitleg van de afspraak die in 1999 in de vaststellingsovereenkomst is gemaakt - dat een 'proefprocedure' zou worden gevoerd indien geschil bestaat over de fiscale winstvaststelling - voorts meebrengt deze ook van toepassing te achten op het nadere onderzoek en de verwerking daarvan in de jaaropgave 2001.
5.39. In concreto leidt een redelijke uitleg van de vaststellingsovereenkomst en de aanvulling daarop er enerzijds toe dat de belanghebbende commanditaire vennoten van de CV niet allen, ieder voor zich, een bezwaar- en/of beroepsprocedure instellen. Anderzijds verplicht de inspecteur zich om het resultaat van de gevoerde 'proefprocedure' bij alle belanghebbende commanditaire vennoten van de CV tot uitgangspunt te nemen. Bij de stukken bevindt zich een brief van de inspecteur van 1 juli 2003 aan de gemachtigde van de CV inzake de 'proefprocedure', waarin de inspecteur het volgende opmerkt:
"Aan de inspecteurs die mij benaderen omdat zij bezwaarschriften in behandeling hebben van commanditaire vennoten in F CV (en dat zijn er veel meer dan mij lief is) adviseer ik steeds om geen bezwaren aan te houden maar uitspraak te doen en aan de betrokkenen toe te zeggen dat zij een ambtshalve vermindering kunnen krijgen zodra na de proefprocedure vast staat dat zij daarop recht hebben."
5.40. Zowel belanghebbende als de inspecteur zijn er dus kennelijk steeds van uitgegaan dat de onderhavige 'proefprocedure' zou leiden tot een beoordeling door de rechter van het door de inspecteur gedane onderzoek naar de hoogte van de investeringen in 2000 bij de behandeling van de jaarstukken 2001.
5.41. Het Hof heeft echter geoordeeld dat partijen niet zonder wettelijke grondslag een geschil aan de rechter voor kunnen leggen, en evenmin een geschil kunnen verplaatsen naar een jaar waarop dat geschil geen betrekking heeft.
5.42. De rechter is gehouden recht te spreken volgens de wet; aldus bepaalt artikel 11 van Pro de Wet Algemene Bepalingen. Voor het bestuursrecht, waaronder begrepen het belastingrecht, bepaalt artikel 8:69, tweede lid, van de Algemene wet bestuursrecht, dat de rechter ambtshalve de rechtsgronden aanvult(29). Gewezen zij verder op artikel 79 (voorheen 99) van de Wet op de rechterlijke organisatie (hierna: Wet RO), waarin is bepaald dat de Hoge Raad uitspraken van de lagere rechter vernietigt indien sprake is van schending van het recht. De rechter is dus gehouden, zo nodig ambtshalve, het recht, en niet alleen de wet, toe te passen.
5.43. Tot het recht behoren alle algemeen verbindende voorschriften (waaronder het EVRM, IVBPR en EG-recht, belastingverdragen, wetten in formele zin en lagere wetgeving) en de algemene rechtsbeginselen. Beleidsregels zijn eveneens recht in de zin van artikel 79 Wet Pro RO(30), doch de rechter hoeft een beleidsregel slechts toe te passen indien een partij zich erop beroept(31).
5.44. De rechtsverhouding tussen partijen wordt verder beheerst door hetgeen krachtens overeenkomst of op grond van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur tussen hen geldt. Ook deze regels dient de rechter bij de beoordeling van een geschil toe te passen(32).
5.45. De uitleg van een overeenkomst behoort tot de vaststelling van de feiten en niet tot het recht(33). In casu zijn partijen overeengekomen de beoordeling van de hoogte van de in 2000 gedane investeringen (gedeeltelijk) voor te leggen bij de beoordeling van de aanslag over 2001.
5.46. Hiervóór (in 5.35) is geconcludeerd dat de gemaakte afspraken niet zozeer in strijd zijn met hetgeen de wet - over het geheel bezien - bepaalt dat sprake is van strijd met de openbare orde of de goede zeden. Het Hof heeft in zijn uitspraak weliswaar de wettelijke regeling toegepast en geoordeeld dat op grond van de wet geen investeringsaftrek mogelijk was in het jaar 2001, alsmede dat partijen een geschil niet kunnen verplaatsen naar een jaar waarop dat geschil geen betrekking heeft, doch hiermee is het Hof eraan voorbijgegaan dat sprake is van een geldige, bindende vaststellingsovereenkomst die moest worden toegepast in de rechtsverhouding tussen partijen. Het Hof had bij de beoordeling van de aanslag over het jaar 2001 moeten beoordelen of in het jaar 2000 meer investeringen zijn gedaan dan waarmee rekening is gehouden in de jaaropgave 2000. Hieraan doet niet af dat de wettelijke grondslag voor investeringsaftrek in het jaar 2001 ontbrak - die wettelijke grondslag was er immers wel in 2000, het jaar waarnaar de hoogte van de investeringen diende te worden beoordeeld - en evenmin dat het geschil was verplaatst naar een ander jaar dan waarop het geschil betrekking had.
6. Beoordeling van de middelen
6.1. Het eerste middel berust op de onjuiste veronderstelling dat tussen partijen niet in geschil was dat de inspecteur heeft toegezegd en mocht toezeggen om bij het vaststellen van de jaarstukken 2001 rekening te houden met een hoger bedrag aan investeringen. De inspecteur heeft immers slechts toegezegd te onderzoeken óf met een hoger bedrag aan investeringen rekening zal worden gehouden. Het middel faalt derhalve wegens gebrek aan feitelijke grondslag.
6.2. Het tweede middel slaagt, aangezien het Hof gehouden was de vaststellingsovereenkomst te betrekken bij de beoordeling van de aanslag over 2001.
6.3. Aangezien het tweede middel slaagt, behoeft het derde middel geen behandeling.
6.4. Het vierde middel berust, evenals het eerste middel, op de onjuiste veronderstelling dat de inspecteur heeft toegezegd om met een nader te bepalen bedrag aan investeringsaftrek rekening te houden. Reeds om die reden faalt het middel wegens gebrek aan feitelijke grondslag.
7. Conclusie
Ik concludeer tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie, tot vernietiging van de uitspraak van het Hof en tot verwijzing van het geding naar een ander gerechtshof ter verdere behandeling en beslissing van de zaak.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
A-G
1 In het bezwaarschrift wordt tevens opgemerkt dat onderhavige procedure dient als proefprocedure aangezien geen overeenstemming is bereikt met betrekking tot de jaaropgave 2000.
2 Hof Amsterdam, 10 april 2006, nr. P04/3658 (niet gepubliceerd).
3 Bedoeld zal zijn: 'bepalen'.
4 Besluit van 7 december 1998, nr. DB98/1382M, BNB 1999/43.
5 Zie de artikelen 20-22 van de Uitvoeringsregeling willekeurige afschrijving (vervallen met ingang van 1 januari 2001).
6 Zie kamerstukken 30 306, Stb. 2006, 184 (Inwerkingtreding van de faciliteiten voor de film uit het Belastingplan 2006). De wettelijke regels inzake de filminvesteringsaftrek in de Wet IB 2001 zijn met ingang van 1 januari 2007 te vinden in de artikelen 3.9, tweede lid, 3.12a (filmexploitatievrijstelling), 3.33 (willekeurige afschrijving), het hierboven genoemde 3.42b en 3.47a (desinvesteringsbijtelling).
7 Zie ook BNB 1978/136 en 1978/137 ('doorbraak-arresten').
8 Zie voor een uitgebreide bespreking van de verschillende gedragingen van de belastingdienst die vertrouwen kunnen opwekken, R.H. Happé, Drie beginselen van fiscale rechtsvinding, Deventer 1996, blz. 112 e.v. en P.G.M. Jansen, Beginselen van behoorlijk bestuur in het belastingrecht, Amersfoort 2006, blz. 68 e.v.
9 Zie over de vaststellingsovereenkomst A.K.H. Klein Sprokkelhorst, Overeenkomsten met de fiscus, Deventer, 1999, M.W.C. Feteris, Formeel belastingrecht, Deventer 2007, blz. 531 e.v., en P.G.M. Jansen, a.w., blz. 141 e.v.
10 Zie o.m. HR 25 november 1992, nr. 28717, BNB 1993/63, m.nt. J.P. Scheltens.
11 Zie P.G.M. Jansen, a.w., blz. 141.
12 HR 31 oktober 1973, nr. 17177, BNB 1973/254.
13 Vgl. M.W.C. Feteris, a.w., blz. 533 e.v.
14 Zie artikel 6:248, eerste lid, BW.
15 Zie artikel 6:248, tweede lid, BW.
16 Zie HR (burgerlijke kamer) 27 maart 1987, nr. 12807, NJ 1987/727 (Ikon-arrest).
17 De werking van het vertrouwensbeginsel voor de vaststellingsovereenkomst is duidelijk samengevat door Wattel: "Een fiscaal compromis contra legem is niet in strijd met de wet", in: P.J. Wattel, 'De reikwijdte van de fiscale vaststellingsovereenkomst', WPNR 1996/6217 en 6218.
18 Zie het hiervóór in 5.11 besproken arrest.
19 Vgl. HR 7 mei 1997, nr. 32658, BNB 1997/221, m.nt. Hoogendoorn.
20 Zie ook NTFR 2005/1672, m.nt. Van der Wal.
21 Zie ook R.H. Happé, a.w., blz. 216-217.
22 Zie bijv. HR 7 mei 1997, nr. 31658, BNB 1997/221, m.nt. Hoogendoorn. Zo ook de civiele kamer in HR 21 april 1995, nr. 15686, NJ 1997/570.
23 M.W.C. Feteris, a.w., blz. 537 e.v.
24 Vgl. HR 12 december 2003, nr. 38151, BNB 2004/213, m.nt. E. Aardema. Zo ook conclusie A-G Van Ballegooijen 21 december 2006, nr. 42933, LJN-nr. AZ8025.
25 Voor de Wet IB 1964 vloeit dit voort uit de artikelen 3 en 4 in samenhang met artikel 62; voor de Wet IB 2001 uit de artikelen 2.3 en 2.4 in samenhang met artikel 9.1, eerste lid.
26 Het Hof spreekt, m.i. ten onrechte en zonder nadere motivering, van een toezegging met betrekking tot de in 2001 gemaakte afspraken.
27 Zie voor een meer uitgebreide bespreking van de begrippen goede zeden en openbare orde in het licht van de fiscale vaststellingsovereenkomst J. Elbers, 'De fiscale vaststelling(sovereenkomst) in strijd met de openbare orde of de goede zeden', MBB 2000/67.
28 In de Wet IB 1964 geregeld in artikel 33.
29 Zie voor de civiele pendant artikel 25 (voorheen 48) van het Wetboek van burgerlijke rechtsvordering.
30 HR 28 maart 1990, nr. 26299, NJ 1991/118, m.nt. J.P. Scheltens.
31 Zie bijv. HR 28 maart 1990, nr. 25668, BNB 1990/194, m.nt. P. den Boer.
32 Zo ook M.W.C. Feteris, a.w., p. 546: "De rechter zal inhoudelijk op het beroep moeten beslissen, en wel in overeenstemming met de gemaakte afspraken, voorzover deze rechtsgeldig zijn."
33 O.a. HR (belastingkamer) 26 april 2000, nr. 35361, BNB 2000/199, m.nt. J.W. Zwemmer, HR (civiele kamer) 19 november 1982, nr. 11941, NJ 1983/102.