ECLI:NL:PHR:2008:BA8211 - Parket bij de Hoge Raad - Geen verplichting tot meestbegunstiging van tax sparing c...

Conclusie

Nr. 43.507

Mr. P. J. Wattel

Derde Kamer A

Vennootschapsbelasting 2001

Conclusie inzake

X B.V.

tegen

Minister van Financiën

5 juni 2007

0 Overzicht

0.1 Deze zaak gaat over de vraag of het EG-recht meebrengt dat Nederland een bij bilateraal belastingverdrag voor Griekse en Braziliaanse rente aan zijn inwoners toegekend tax sparing credit ook moet toekennen voor Belgische rente (meestbegunstiging; c.q. Community preference(1)). Dezelfde (soort) vraag is mede aan de orde in de zaken 43.777 en 43.619, waarin ik heden eveneens concludeer.

0.2 Ik meen dat de arresten van het Hof van Justitie van de EG (HvJ EG) in de zaken C-376/03, D. v. Inspecteur, en C-374/04, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, waarin geen EG-rechtelijke verplichting tot belastingverdragsrechtelijke meestbegunstiging werd aangenomen, ertoe nopen de gestelde vraag ontkennend te beantwoorden, en dat als gevolg daarvan even zeer ontkennend luidt het antwoord op de vraag of het EG-rechtelijke effectiviteitsbeginsel in casu meebrengt dat de belanghebbende aanspraak heeft op volledige vergoeding van haar proceskosten.

1 Feiten en loop van het geding

1.1 De belanghebbende is moedermaatschappij van een fiscale eenheid ex art. 15 Wet Pro Vpb. De met haar fiscaal gevoegde dochtermaatschappijen houden deelnemingen in en geldvorderingen op vennootschappen die in België zijn gevestigd. Door bijschrijving op die geldvorderingen hebben belanghebbendes gevoegde dochters in 2001 € 113.758 rente van oorsprong België ontvangen. Die rente maakt deel uit van de belastbare winst van de eenheid. Op de bijgeschreven rente is in België geen bronbelasting ingehouden.

2 Het geschil voor het Hof(2)

2.1 Voor het Hof was primair in geschil of de vrijheid van kapitaalverkeer (art. 56 EG Pro-Verdrag) toelaat om het tax sparing credit, voorzien in art. 23, lid 4, onderdeel b, van het belastingverdrag tussen Brazilië en Nederland(3) buiten beschouwing te laten voor de Nederlandse belastingheffing over de bijgeschreven Belgische rente.

2.2 Subsidiair was in geschil of de vrijheid van kapitaalverkeer (art. 56 EG Pro-Verdrag) toelaat om het tax sparing credit, voorzien in art. 25, lid 4, van het belastingverdrag tussen Griekenland en Nederland(4) buiten beschouwing te laten voor de Nederlandse belastingheffing over de bijgeschreven Belgische rente.

2.3 Het Hof overwoog omtrent het primaire geschilpunt als volgt:

"6.1. Voor zover hier van belang luidt artikel 11 van Pro het verdrag Nederland-België als volgt:

'§ 1. Interest afkomstig uit een van de Staten en betaald aan een inwoner van de andere Staat, is in die andere Staat belastbaar.

§ 2. Deze interest mag echter ook in de Staat waaruit hij afkomstig is, overeenkomstig de wetgeving van die Staat worden belast, maar de aldus geheven belasting mag niet hoger zijn dan 10 percent van het bedrag van de interest.

§ 3. In afwijking van het bepaalde in paragraaf 2 mag interest in de Staat waaruit hij afkomstig is, niet worden belast, indien hij aan een onderneming van de andere Staat wordt betaald.'

6.2. Het Hof vat de term 'betaald' in lid 1 (en in overeenstemming met paragraaf 5 van het Commentaar bij het OESO-Model-verdrag 1977) in ruime zin op als 'put funds at the disposal of the creditor'. Naar het oordeel van het Hof gaat aan de bijschrijving op de vorderingen een vermogensverschuiving gepaard als in de verdragsterm 'betaald' besloten ligt, zodat het interestartikel - nu ook aan de andere voorwaarden daarvan is voldaan - van toepassing is.

6.3. Artikel 11, paragraaf 3, van het verdrag Nederland-België dient een doel dat is gerelateerd aan de algemene problematiek rond de zogenoemde tweede limiet van de verrekeningsmethode. In het verdrag Nederland-België is hiervoor een bijzondere regeling geschapen, zoals mede blijkt uit de Nederlandse toelichtende nota bij dit verdrag (Bijlage bij de brief van de Minister van Buitenlandse Zaken van 4 februari 1971 (Bijl. Hand. I 1970/1971, nr. 101 en Bijl. Hand. II 1970/1971, 11 132, nr. 1)):

'Deze bepaling vindt haar grond in de overweging dat, als gevolg van de kosten die de geldschieter heeft moeten maken om de lening te kunnen verstrekken (bijv. rente op een lening die hij daarvoor heeft moeten aangaan), de door hem ontvangen interest slechts voor een deel netto-opbrengst is. De belasting die hij in zijn woonstaat over die netto-opbrengst verschuldigd is, zal veelal niet voldoende zijn om daarmede de buitenlandse bronheffing te verrekenen, zodat die bronheffing een additionele fiscale last zou vormen.'

6.4. De regeling beoogt dus, kort gezegd, te voorkomen dat bronbelasting door de tweede limiet een extra kostenpost voor de onderneming vormt.

6.5. Op de bijgeschreven interest is geen Belgische bronbelasting ingehouden. Het kan in het midden blijven om welke redenen dit in België niet is geschied, nu in deze kwestie, waarin een beroep op het verdrag Nederland-Brazilië wordt gedaan, de feitelijke redenen van niet-heffing in België niet van belang zijn.

6.6. Artikel 11 van Pro het verdrag Nederland-Brazilië luidt, voorzover hier van belang, als volgt:

'1. Interest afkomstig uit een Overeenkomstsluitende Staat en betaald aan een inwoner van de andere Overeenkomstsluitende Staat mag in die andere Staat worden belast.

2. Deze interest mag echter ook in de Staat waaruit hij afkomstig is, overeenkomstig de wetgeving van die Staat worden belast, maar indien de genieter de uiteindelijk gerechtigde tot de interest is, mag de aldus geheven belasting niet overschrijden:

a. 10 percent van het brutobedrag van de interest indien de genieter een bank is en de lening verstrekt is voor een tijdsduur van ten minste 7 jaar in verband met de aankoop van industriële uitrusting, met de bestudering, aankoop en installatie van industriële of wetenschappelijke eenheden, alsmede met de financiering van openbare werken;

b. 15 percent van het brutobedrag van de interest in alle andere gevallen.

3. Niettegenstaande de bepalingen van het eerste en tweede lid is interest, afkomstig uit een Overeenkomstsluitende Staat en betaald aan de Regering van de andere Overeenkomstsluitende Staat, een staatkundig onderdeel daarvan of enig agentschap (waaronder begrepen een financiële instelling) dat eigendom is van die Regering of van dat staatkundig onderdeel, vrijgesteld van belasting in de eerstbedoelde Staat.'

6.7. Artikel 23, vierde lid, aanhef en onderdeel b, van het verdrag Nederland-Brazilië luidt:

'Voor de toepassing van het derde lid wordt de in Brazilië betaalde belasting geacht te bedragen:

b. met betrekking tot interest als bedoeld in artikel 11, tweede lid, 20 percent van die interest,'

6.8. Belanghebbende verstaat de laatste bepaling zo dat voor de toepassing van de tax sparing credit niet relevant is welke motieven Brazilië heeft om geen bronbelasting te heffen. Dit is naar het oordeel van het Hof juist, doch alleen ten aanzien van de interest genoemd in artikel 11, tweede lid, van dit verdrag, derhalve interest waarvoor het verdrag het aan het bronland toestaat belasting te heffen. Geen tax sparing credit wordt verleend voor interest die onder artikel 11, derde lid, van het verdrag Nederland-Brazilië valt, en ten aanzien waarvan het Brazilië reeds op grond van artikel 11, derde lid, van het verdrag niet is geoorloofd belasting te heffen.

6.9. Er bestaat derhalve in het verdrag Nederland-Brazilië slechts een recht op de tax sparing credit indien het om interest gaat die volgens het verdrag door de bronstaat mag worden belast. In het verdrag Nederland-Brazilië wordt dus slechts een tax sparing credit verleend indien op grond van het verdrag Braziliaanse belasting mag worden geheven (artikel 11, lid 2, in verbinding met artikel 23, lid 4, aanhef en onderdeel b, van het verdrag Nederland-Brazilië) en wordt geen tax sparing credit verleend, indien volgens het verdrag geen heffing is toegestaan (artikel 11, lid 3, in verbinding met artikel 23 van Pro het verdrag Nederland-Brazilië).

6.10. Nu belanghebbende zich voor haar stelling dat zich discriminatie voordoet op het verdrag Nederland-Brazilië beroept ten aanzien van de interest ontvangen van haar Belgische schuldenaren, zal het Hof nagaan of de omstandigheden in beide gevallen dezelfde zijn.

6.11. Nu onder het verdrag Nederland-Brazilië slechts recht bestaat op een tax sparing credit indien het Brazilië is toegestaan belasting te heffen, en hierop geen recht bestaat indien de heffingsbepaling zelf aan Brazilië al heffing op de interest verbiedt, dient te worden nagegaan, of België in de onderhavige casus heffingsrecht heeft op de bijgeschreven interest.

6.12. Slechts dan kan naar het oordeel van het Hof van discriminatie sprake zijn, indien België in het onderhavige geval het recht heeft belasting te heffen op de bijgeschreven interest.

6.13. Volgens artikel 11, paragraaf 3, van het verdrag Nederland-België heeft België geen heffingsrecht indien de interest aan een onderneming van de andere Staat wordt betaald. Gesteld noch gebleken is dat belanghebbende geen onderneming van Nederland is in de zin van evenvermelde bepaling. België mist daardoor het heffingsrecht op grond van deze bepaling. Van in 6.10 bedoelde gelijke omstandigheden is reeds daarom geen sprake omdat de interest onder artikel 11 van Pro het verdrag Nederland-België niet door België belast mag worden, terwijl voor toepassing van de tax sparing credit onder het verdrag Nederland-Brazilië het heffingsrecht van de bronstaat onder artikel 11 een Pro vereiste is voor de toepassing van de tax sparing credit.

6.14. Dat in casu wellicht om andere dan verdragsredenen geen bronbelasting in België werd ingehouden (bijvoorbeeld door de eigen aard van het nationale Belgische fiscale recht), is naar het oordeel van het Hof niet van belang. De tax sparing credit in het verdrag Nederland-Brazilië sluit immers aan bij de heffing die onder het verdrag Nederland-Brazilië is toegestaan. Een juiste vergelijking in het kader van een beroep op discriminatie vereist dat dan ook in de relatie Nederland-België de verdragsregeling als maatstaf wordt genomen.

6.15. Hier komt bij dat ieder verdrag als totaliteit een complex van rechten en verplichtingen schept. Zou een enkel gesepareerd voordeel uit een verdrag op een ander verdrag worden geprojecteerd, dan verstoort dit in beginsel de balans die in dat andere verdrag qua totaliteit van rechten en verplichtingen bereikt is. Zelfs indien zich verschillen in gelijke omstandigheden zouden voordoen, dan kunnen deze naar het oordeel van het Hof door deze evenwichtsgedachte worden gerechtvaardigd, zodat zich geen ongerechtvaardigde discriminatie voordoet. Zulks vloeit ook voort uit het oordeel van het Hof van Justitie in de zaak D (Hof van Justitie, 5 juli 2005, zaak C-376/03, BNB 2006/1). In dat arrest heeft het Hof van Justitie de werkingssfeer van een bilateraal belastingverdrag beperkt tot de in dat verdrag genoemde natuurlijke of rechtspersonen. Dat het in de zaak D om een investering in Nederland door niet-inwoners ging, doch de onderhavige zaak een investering in het buitenland door een inwoner betreft, doet naar het oordeel van het Hof aan het concept van de gerechtvaardigdheid van verschillende behandelingen die kunnen voortvloeien uit verschillende verdragen, geen afbreuk.

6.16. Terwijl een verdrag als geheel reeds een complex van rechten en verplichtingen vormt, doet zich in het geval van de tax sparing credit dit evenwicht ook gelden op het niveau van de specifieke bepalingen (artikel 11 en Pro 23 van het verdrag Nederland-Brazilië) zelf. Ook de Nederlandse toelichtende nota (Bijlage bij de brief van de Minister van Buitenlandse zaken van 23 augustus 1990 (Tweede Kamer, 1989-1990, nr. 270 en nr. 1)) koppelt het allocatieartikel 11 aan het voorkomingsartikel 23:

'De budgettaire gevolgen van de Overeenkomst kunnen licht positief worden getaxeerd, aangezien de bronheffingen op de diverse betalingen vanuit Brazilië hier en daar niet onaanzienlijk worden verlaagd. Het voordeel van deze lagere Braziliaanse bronheffingen wordt voor de Nederlandse schatkist evenwel gedeeltelijk teruggenomen door het feit dat de overeengekomen belastingverrekening het niveau van de Braziliaanse bronheffingstarieven dicht benaderen of daaraan zelfs gelijk zijn.'

6.17. Het Hof is op grond hiervan van oordeel dat de verlaging van de Braziliaanse bronbelasting gekoppeld is aan de door Nederland te verlenen tax sparing credit.

6.18. De tax sparing credit die Nederland (artikel 23) aan Braziliaanse interest verbindt, hangt dus geïntegreerd samen met artikel 11 van Pro het verdrag Nederland-Brazilië. Anders dan belanghebbende in haar beroepschrift stelt, is hier geen sprake van een 'cadeautje' van Nederland, maar van een gevolg van geven en nemen.

6.19. De behandeling van interest is in het verdrag Nederland-België daarentegen op een specifiek eigen concept gebaseerd, namelijk te voorkomen dat niet-verrekenbare bronbelastingen door de werking van de tweede limiet zouden ontstaan. Dit concept wijkt fundamenteel af van het concept zoals dat aan het verdrag Nederland-Brazilië ten grondslag ligt. Toepassing van een enkel onderdeel uit het verdrag Nederland-Brazilië op uit België afkomstige interest, zou het evenwicht in de interest-bepaling en de voorkomingsregeling in het verdrag Nederland-België ernstig verstoren."

2.4. Het Hof overwoog omtrent het subsidiaire geschilpunt (tax sparing voor Griekse interest) als volgt:

"6.20. Artikel 25, vierde lid, van het verdrag Nederland-Griekenland luidt:

'Indien als gevolg van bijzondere stimuleringsmaatregelen, gericht op het bevorderen van de economische ontwikkeling in Griekenland, de in feite geheven Griekse belasting over uit Griekenland afkomstige interest minder bedraagt dan de belasting die Griekenland ingevolge artikel 11, tweede lid, mag heffen, wordt, voor de toepassing van het vorige lid, de in Griekenland over die interest betaalde belasting geacht 10 percent van het brutobedrag te bedragen.'

6.21. Artikel 11 van Pro het verdrag Nederland-Griekenland luidt:

'1. Interest afkomstig uit een van de Staten en betaald aan een inwoner van de andere Staat, mag in die andere Staat worden belast.

2. Deze interest mag echter ook in de Staat waaruit zij afkomstig is, overeenkomstig de wetgeving van die Staat worden belast, maar indien de genieter de uiteindelijk gerechtigde tot de interest is, mag de aldus geheven belasting 10 percent van het brutobedrag van de interest niet overschrijden, met dien verstande dat, indien deze interest wordt betaald aan een bank of een financiële instelling, de aldus geheven belasting 8 percent van het brutobedrag van de interest niet mag overschrijden (...).'

6.22. Het verdrag Nederland-Griekenland staat Griekenland derhalve bij elke soort interest toe belasting over de interest te heffen. Alleen indien in Griekenland als gevolg van 'bijzondere stimuleringsmaatregelen, gericht op het bevorderen van de economische ontwikkeling in Griekenland' de in feite geheven belasting lager is dan de genoemde percentages, geeft Nederland een tax sparing credit.

6.23. Het is het doel van de tax sparing credit-regeling te bewerkstelligen dat investeringen in Griekenland daadwerkelijk een hoger rendement na belasting voor de investeerder opleveren dan zonder deze regeling het geval zou zijn geweest. Als Griekenland het heffingspercentage in de nationale wet zou verlagen, zou door het reguliere creditmechanisme - zonder tax-sparing-creditregeling in het verdrag - in Nederland immers worden bijgeheven. De regeling houdt dus in dat, indien Griekenland minder heft dan artikel 11, tweede lid, toestaat, Nederland in weerwil van het reguliere creditmechanisme niet bijheft. Naar het oordeel van het Hof is artikel 25, vierde lid, een regeling ter verdeling van de heffingsbevoegdheid en maakt de regeling deel uit van het complex van wederzijdse rechten en verplichtingen dat het verdrag schept.

6.24. Belanghebbende roept deze regeling op grond van het discriminatieargument in en stelt dat deze tax sparing credit haar voor de uit België afkomstige interest ook ten deel zou moeten vallen.

6.25. Het betreft echter verschillende gevallen. In de onderhavige casus mag België immers op grond van artikel 11, paragraaf 3, van het verdrag Nederland-België al geen belasting over de interest afkomstig uit België heffen. Ingevolge artikel 11, tweede lid, mag Griekenland steeds belasting heffen (zij het beperkt tot 8 en 10 percent). Onder het verdrag Nederland-Griekenland geeft Nederland pas een tax sparing credit indien Griekenland de toegestane percentages van artikel 11 verlaagt Pro. In deze constellatie ligt besloten dat van ongerechtvaardigde discriminatie al geen sprake is, nu de gevallen verschillend zijn.

6.26. Daar komt bij dat de tax sparing credit onder het verdrag Nederland-Griekenland alleen dan door Nederland dient te worden verleend indien Griekenland het heffingsrecht dat haar op grond van artikel 11 van Pro het verdrag toekomt, opgeeft in verband met stimuleringsmaatregelen voor de economie. Dat stimuleringsmaatregelen voor de economie ten grondslag liggen aan de Belgische niet-heffing in de casus van belanghebbende, is gesteld, noch gebleken.

6.27. Zoals in 6.3 is overwogen, dient artikel 11, paragraaf 3, van het verdrag Nederland-België een doel dat gerelateerd is aan de algemene problematiek rond de zogenoemde tweede limiet van de verrekeningsmethode, waarvoor in dit verdrag voor specifieke gevallen een bijzondere regeling is getroffen. Een dergelijke bijzondere regeling komt in het verdrag Nederland-Griekenland niet voor, hetgeen onderstreept dat ook deze bijzondere regeling is ingebed in het specifieke verdrag. Verdragen scheppen hun eigen individuele evenwicht van rechten en verplichtingen.

6.28. Het Hof oordeelt daarom dat, ook al zou van verschillende behandeling in gelijke omstandigheden sprake zijn, het EG-recht zich niet ertegen verzet dat de in het verdrag Nederland-Griekenland opgenomen tax sparing credit niet wordt uitgebreid tot interest ontvangen uit België."

2.5 Het Hof kwam tot de volgende conclusie:

"6.29. (...). De credit regeling als neergelegd in de drie onderscheidene verdragen kan niet worden losgekoppeld van de rest van de overeenkomst, maakt daarvan integrerend deel uit en draagt bij tot het algehele evenwicht daarvan. Het Europese recht brengt niet mee dat de Belgische interest in Nederland met betrekking tot de tax sparing credit dezelfde behandeling ten deel valt als het geval zou zijn met interest uit Brazilië of Griekenland"

en verklaarde belanghebbendes beroep ongegrond.

3 Het geschil in cassatie

3.1 De belanghebbende heeft tijdig en regelmatig beroep in cassatie ingesteld en daarbij drie middelen voorgesteld, die ik als volgt samenvat:

(i) schending van art. 56 EG Pro-Verdrag en/of art. 8:77 Algemene Pro wet bestuursrecht (Awb), doordat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld (r.o. 6.15 - 6.19) dat het arrest HvJ EG, zaak C-375/03, D. v. Inspecteur, (5) ook geldt voor belanghebbendes situatie, nu het in belanghebbendes geval gaat om een vergelijking tussen twee ingezetenen van Nederland, terwijl de zaak D. v. Inspecteur draaide om vergelijking van twee niet-ingezetenen uit verschillende lidstaten. Toegepast moet worden het arrest Saint-Gobain(6), waarin de voordelen van een belastingverdrag met een derde Staat ook toevloeiden aan niet-inwoners van de desbetreffende lidstaat die aldaar echter wel een vaste inrichting hadden;

(ii) schending van art. 56 EG Pro-Verdrag en/of art. 8:77 Awb Pro, doordat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld (r.o. 6.12 en 6.25) dat "van discriminatie [slechts] sprake kan zijn, indien België in het onderhavige geval het recht heeft belasting te heffen op de bijgeschreven interest", nu het tax sparing credit óók wordt verleend in gevallen waarin de bronstaat niet (volledig) heffingsbevoegd is ten aanzien van de interest;

(iii) schending van het EG-rechtelijk doeltreffendheidsbeginsel (principle of effectiveness) en/of art. 8:77 Awb Pro, doordat het Hof geen aanleiding heeft gezien voor een proceskostenveroordeling.

3.2 De Staatssecretaris van Financiën heeft verweer gevoerd, strekkende tot ongegrondverklaring van het beroep. De partijen hebben elkaar van repliek en dupliek gediend.

4 (Geen) meestbegunstiging (middel (I))

4.1 Prealabel rijst de vraag welk belang het Verdrag met Brazilië in casu heeft, nu Brazilië geen EG-lid is. Kennelijk houdt het betoog van de belanghebbende mede in dat indien een EG-lidstaat zijn inwoners een tegemoetkoming verleent voor inkomsten uit een derde Staat, hij die tegemoetkoming eveneens moet verlenen aan zijn inwoners met dezelfde soort inkomsten uit lidstaten (een soort Community preference).

Het Hof heeft onder verwijzing naar de zaak D. v. Inspecteur geoordeeld dat de verrekening van (fictieve) bronbelasting in de drie betrokken belastingverdragen niet kan worden ontkoppeld van de rest van die verdragen; dat zij daarvan integrerend deel uitmaakt en bijdraagt aan hun algehele evenwicht, alsmede dat het EG-recht niet meebrengt dat de Belgische interest in Nederland hetzelfde behandeld moet worden als interest uit Brazilië of Griekenland.

4.2 D. v. Inspecteur betrof onder meer de (prejudiciële) vraag of de artt. 56 EG en 58 EG (vrij kapitaalverkeer en de toegestane beperkingen daarop) zich ertegen verzetten dat een lidstaat de toekenning van de voor ingezetenen geldende belastingvrije som in de vermogensbelasting bij bilateraal belastingverdrag met België wél toekent aan ingezetenen van België, maar niet aan inwoners van lidstaten die geen partij zijn bij dat bilaterale verdrag. Het HvJ EG overwoog te dier zake:

"-49. Er zij aan herinnerd dat de lidstaten op grond van artikel 293 EG Pro, voorzover nodig, met elkaar in onderhandeling treden ter verzekering, voor hun onderdanen, van de afschaffing van dubbele belasting binnen de Gemeenschap.

-50. In het arrest van 12 mei 1998, Gilly (C-336/96, Jurispr. blz. I-2793, punt 23 (BNB 1998/305c*, Red.)), heeft het Hof vastgesteld dat, afgezien van verdrag 90/436/EEG ter afschaffing van dubbele belasting in geval van winstcorrecties tussen verbonden ondernemingen (PB 1990, L 225, blz. 10), op het niveau van de Gemeenschap geen enkele unificatie- of harmonisatiemaatregel tot afschaffing van dubbele belastingen is vastgesteld, en dat de lidstaten ter uitvoering van artikel 293 EG Pro evenmin enige multilaterale overeenkomst met dat oogmerk hebben gesloten.

-51. Bij gebreke van andere communautaire maatregelen of verdragen waarbij alle lidstaten partij zijn, hebben de lidstaten talrijke bilaterale verdragen gesloten.

-52. Zoals het Hof reeds heeft vastgesteld, staat het de lidstaten vrij om in het kader van deze verdragen de aanknopingsfactoren ter verdeling van de heffingsbevoegdheid vast te stellen (zie arrest van 21 september 1999, Saint-Gobain ZN, C-307/97, Jurispr. blz. I-6161, punt 57 (BNB 2000/75c*, Red.)). Het Hof heeft eveneens erkend dat een verschillende behandeling van onderdanen van de twee verdragsluitende staten als gevolg van deze verdeling, niet een met artikel 39 EG Pro strijdige discriminatie kan opleveren (zie arrest Gilly, reeds aangehaald, punt 30).

-53. In het hoofdgeding gaat het echter niet om de gevolgen van een verdeling van heffingsbevoegdheden voor de onderdanen of de ingezetenen van lidstaten die partij zijn bij een en hetzelfde verdrag, maar om een vergelijking tussen de situatie van een persoon die ingezetene is van een staat die geen partij is bij een dergelijk verdrag, en die van een persoon die onder dat verdrag valt.

-54. In dit verband zij erop gewezen dat de werkingssfeer van een bilateraal belastingverdrag beperkt is tot de in dat verdrag genoemde natuurlijke of rechtspersonen.

-55. Er bestaan echter situaties waarin de voordelen van een bilateraal verdrag kunnen worden uitgebreid tot een ingezetene van een lidstaat die geen verdragspartij is.

-56. Zo heeft het Hof geoordeeld dat in het geval van een verdrag ter voorkoming van dubbele belasting tussen een lidstaat en een derde land, de lidstaat die partij is bij dat verdrag ingevolge het beginsel van de nationale behandeling verplicht is, de in het verdrag voorziene voordelen onder dezelfde voorwaarden aan vaste inrichtingen van buitenlandse

vennootschappen te verlenen als aan binnenlandse vennootschappen (zie arrest Saint-Gobain ZN, reeds aangehaald, punt 59).

-57. In een dergelijk geval wordt de buitenlandse belastingplichtige die in een lidstaat over een vaste inrichting beschikt, geacht in een situatie te verkeren die gelijkwaardig is aan die van een belastingplichtige die ingezetene van die staat is.

-58. Er moet echter aan worden herinnerd dat de tweede vraag van de verwijzende rechter uitgaat van de veronderstelling dat een niet-ingezetene als D. niet in een situatie verkeert die vergelijkbaar is met die van een Nederlands ingezetene. De vraag is erop gericht te vernemen of de situatie van D. kan worden vergeleken met die van een andere niet-ingezetene die op grond van een overeenkomst ter voorkoming van dubbele belasting een bijzondere behandeling geniet.

-59. Voor een gelijke behandeling voor de Nederlandse vermogensbelasting van een belastingplichtige als D., die Duits ingezetene is, en een belastingplichtige die Belgisch ingezetene is, moeten deze beide belastingplichtigen worden geacht in dezelfde situatie te verkeren.

-60. Er zij evenwel op gewezen dat, teneinde te vermijden dat dezelfde inkomsten en hetzelfde vermogen zowel in Nederland als in België worden belast, artikel 24 van Pro de Belgisch-Nederlandse overeenkomst voorziet in een verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen deze beide lidstaten, en artikel 25, paragraaf 3, van die overeenkomst bepaalt dat natuurlijke personen die inwoner zijn van één van beide staten in de andere staat dezelfde persoonlijke aftrekken genieten als laatstgenoemde staat aan zijn eigen inwoners verleent.

-61. Het feit dat deze wederkerige rechten en verplichtingen slechts gelden voor personen die ingezetenen zijn van één van de beide verdragsluitende lidstaten is een inherent gevolg van bilaterale verdragen ter voorkoming van dubbele belasting. Hieruit volgt dat een belastingplichtige die Belgisch ingezetene is zich met betrekking tot de

vermogensbelasting over in Nederland gelegen onroerende zaken niet in dezelfde situatie bevindt als een belastingplichtige die buiten België woont.

-62. Een regel als die van artikel 25, paragraaf 3, van de Belgisch-Nederlandse overeenkomst kan niet worden beschouwd als een voordeel dat kan worden losgekoppeld van de rest van de overeenkomst, maar maakt daarvan integrerend deel uit en draagt bij tot het algehele evenwicht ervan.

-63. Gelet op de voorgaande overwegingen, moet op de tweede vraag worden geantwoord dat de artikelen 56 EG en 58 EG zich niet ertegen verzetten dat een in een bilaterale overeenkomst ter voorkoming van dubbele belasting opgenomen regel als die welke in het hoofdgeding aan de orde is, in een situatie en in omstandigheden als die van het hoofdgeding niet wordt uitgebreid tot een ingezetene van een lidstaat die geen partij is bij die overeenkomst."

4.3 Belastingverdragsrechtelijke meestbegunstiging wordt dus afgewezen. Bij de bepaling van de fiscale positie van ingezetenen van Duitsland en België moet het op hen van toepassing zijnde bilaterale belastingverdrag mede in aanmerking worden genomen (dat blijkt ook met zoveel woorden uit de latere zaken Bouanich(7) en Denkavit Internationaal BV(8)), maar hun aldus bepaalde posities worden vervolgens niet met elkaar, maar met de interne situatie vergeleken om te bepalen of sprake is van een discriminatie of een belemmering.

4.4 De belanghebbende licht haar eerste middel aldus toe dat de Saint-Gobain en D. v. Inspecteur geenszins uitsluiten dat een Nederlands ingezetene die interest uit België ontvangt, voor de toepassing van art. 56 EG Pro vergeleken moet worden met een Nederlands ingezetene die interest uit Brazilië ontvangt en overigens in gelijke omstandigheden verkeert. Het gaat in casu om een vergelijking tussen twee onbeperkt belastingplichtige Nederlands ingezetenen, terwijl Saint-Gobain een vergelijking betrof van een inwoner en een niet-inwoner en D. v. Inspecteur een vergelijking tussen twee niet-inwoners. De belanghebbende beroept zich op het arrest Saint-Gobain (in de casus waarvan de voordelen van het Verdrag Duitsland-VS niet ontzegd konden worden aan een inwoner van Frankrijk met een vaste inrichting in Duitsland die dividend uit de VS ontving) en betoogt dat de omstandigheid dat een verdrag op wederkerigheid berust niet aan vergelijkbaarheid in de weg staat indien de desbetreffende lidstaat bevoegd is - en, zo voeg ik toe, zonder belastingverdragschending in staat is - gelijke behandeling te verzekeren.

4.5 De belanghebbende wijst op door het Hof van Beroep Antwerpen aan het HvJ EG gestelde prejudiciële vragen in de zaak De Graaf en Daniels(9), onder meer vragende of een inwoner van een lidstaat (X) die zijn beroepswerkzaamheden nagenoeg volledig uitoefent in een andere lidstaat (A), zich kan beroepen op het beginsel van de 'meestbegunstigingsbehandeling', wanneer lidstaat X in een gunstiger fiscale behandeling voorziet voor andere van zijn inwoners die eveneens hun beroepswerkzaamheid nagenoeg volledig in het buitenland uitoefenen, maar in een derde lidstaat (B). Bij beschikking van 6 oktober 2006(10) heeft het HvJ EG dit prejudiciële verzoek echter niet ontvankelijk verklaard, omdat het feitelijke kader onvoldoende was omschreven, de nationale regeling en de aard van de litigieuze aanvullende crisisbijdrage niet was uiteengezet, en voorts niet bleek welke redenen tot twijfel de nationale rechter over de uitlegging van het gemeenschapsrecht had. Aan deze non-zaak zijn dus geen argumenten te ontlenen voor of tegen belanghebbendes standpunt.

4.6 De belanghebbende beroept zich voorts op het arrest van het HvJ EG in de zaak Cadbury Schweppes,(11) betreffende de verenigbaarheid van de Britse Controlled Foreign Corporations (CFC-) wetgeving met de vestigingsvrijheid ex art. 43-48 EG-Verdrag. Deze wetgeving bewerkte dat de winst van een laag belaste deelneming in een andere lidstaat geacht werd winst te zijn van de Britse moedervennootschap van die laag belaste deelneming. Op binnenlandse controlled deelnemingen was dergelijke wetgeving niet van toepassing. Het HvJ EG achtte de Britse CFC-wetgeving in strijd met het EG-Verdrag, behoudens in gevallen van "volstrekt kunstmatige" winstverplaatsing. Hij maakte daarbij niet slechts een vergelijking tussen moeders met binnenlandse dochters en moeders met buitenlandse dochters, maar ook tussen moeders met hoogbelaste buitenlandse dochters en moeders met laagbelaste buitenlandse dochters, dus tussen twee inwoners met (potentieel) inkomen uit twee verschillende andere lidstaten (zie de r.o. 44 en 45):

"43. In casu staat vast dat de wetgeving op de GBV (gecontroleerde(12) buitenlandse vennootschappen; PJW) voorziet in een verschillende behandeling van binnenlandse vennootschappen naar gelang van het belastingtarief waaraan de vennootschap waarin zij een deelneming hebben die hun de controle over die vennootschap verleent, onderworpen is.

44. Wanneer een binnenlandse vennootschap een GBV heeft opgericht in een lidstaat waar deze in de zin van de wetgeving op de GBV aan een lager belastingtarief is onderworpen, worden de winsten van een dergelijke gecontroleerde vennootschap krachtens deze wetgeving toegerekend aan de binnenlandse vennootschap, die over deze winst wordt belast. Wanneer de gecontroleerde vennootschap daarentegen is opgericht en wordt belast in het Verenigd Koninkrijk of in een staat waarin zij niet tegen een lager tarief in de zin van genoemde wetgeving wordt belast, is deze wetgeving niet van toepassing en wordt de binnenlandse vennootschap overeenkomstig de wetgeving van het Verenigd Koninkrijk inzake de vennootschapsbelasting, in dergelijke omstandigheden niet belast over de winsten van de gecontroleerde vennootschap.

45. Dit verschil in behandeling levert een fiscaal nadeel op voor de binnenlandse vennootschap waarop de wetgeving op de GBV van toepassing is. Immers, zelfs wanneer rekening wordt gehouden (...) met de door de verwijzende rechter genoemde mogelijkheid dat de binnenlandse vennootschap over de winst van een binnen de werkingssfeer van de genoemde wetgeving vallende GBV geen hogere belasting betaalt dan die welke over die winst zou zijn geheven indien deze door een in het Verenigd Koninkrijk gevestigde dochteronderneming was behaald, neemt dit niet weg dat krachtens een dergelijke wetgeving deze binnenlandse vennootschap wordt belast over de winst van een andere rechtspersoon. Dit is evenwel niet het geval wanneer een binnenlandse vennootschap een dochteronderneming heeft die in het Verenigd Koninkrijk wordt belast of een buiten deze lidstaat gevestigde dochteronderneming heeft die niet tegen een lager tarief wordt belast."

V-N tekent aan:

"De algemene lijn die uit het onderhavige arrest kan worden getrokken, lijkt helder te zijn. Binnen de interne markt van de EU gaat het niet aan om bij gebrek aan harmonisatie van nationale wetgevingen belanghebbenden de toegang tot het EG-verdrag te ontzeggen wanneer zij in voor hun voordelige zin gebruikmaken van verschillen in die nationale wetgevingen. Dit laat echter onverlet dat het lidstaten is toegestaan om met antimisbruikwetgeving barrières op te werpen. Die wetgeving dient dan wel zodanig van opzet te zijn dat zij uiteindelijk alleen volstrekt kunstmatige constructies treft."

4.7 Hoewel het geciteerde arrest mede een veroordeling in lijkt te houden van onderscheid tussen twee inwoners die in twee verschillende andere lidstaten dochters onderhouden op basis van de door die dochters lokaal ondervonden belastingdruk, biedt dit arrest mijns inziens geen gezichtspunten voor of tegen belanghebbendes standpunt, nu het over een onderscheid gaat dat het VK eenzijdig in zijn nationale wetgeving maakte, en dus niet om het onderscheid waarom het thans gaat, nl. het verschil in onderhandelingsresultaat tussen een bilateraal belastingverdrag met de ene lidstaat of derde Staat en een ander bilateraal belastingverdrag met een andere lidstaat. Cadbury Schweppes gaat niet over verschillende behandeling van inwoners voortvloeiende uit verschillende belastingverdragen.

4.8 De belanghebbende beroept zich in de derde plaats op de zaak Eman en Sevinger(13) betreffende het burgerschap van de Unie en het (ontbreken van) kiesrecht voor het Europese Parlement van Nederlanders/landskinderen van de Nederlandse Antillen en Aruba. Het College van burgemeester en wethouders van Den Haag had geweigerd om Eman en Sevinger als kiesgerechtigden te registreren omdat zij geen landskinderen van Nederland waren. De Raad van State had het HvJ EG prejudicieel onder meer de vraag voorgelegd of art. 19, lid 2, EG-Verdrag aldus moet worden uitgelegd dat de hoedanigheid van burger van de Unie, ook wanneer die burger ingezetene is van de LGO (landen en gebieden overzee), zonder meer het actief en passief kiesrecht voor het Europees Parlement meebrengt. Het HvJ EG oordeelde als volgt:

"56ººººººVerzoekers in het hoofdgeding en de Commissie betogen (...) dat de Nederlandse kieswet het beginsel van gelijke behandeling schendt voor zover deze wet het actief en passief kiesrecht bij de verkiezingen voor het Europees Parlement wél toekent aan iedere Nederlander die in een derde land woont, maar niet aan de Nederlanders die ingezetenen zijn van de Nederlandse Antillen of van Aruba.

57ººººººIn dit verband zij in herinnering gebracht dat het beginsel van gelijke behandeling of non-discriminatie, dat deel uitmaakt van de algemene beginselen van het gemeenschapsrecht, vereist dat, behoudens objectieve rechtvaardiging, vergelijkbare situaties niet verschillend en verschillende situaties niet gelijk worden behandeld (arresten van 6 december 2005, ABNA e.a., C-453/03, C-11/04, C-12/04 en C-194/04, Jurispr. blz. I-10423, punt 63, en 10 januari 2006, IATA en ELFAA, C-344/04, Jurispr. blz. I-403, punt 95).

58ººººººIn casu dienen te worden vergeleken: een Nederlander die ingezetene is van de Nederlandse Antillen of van Aruba, en een Nederlander die ingezetene is van een derde land. Deze personen hebben gemeen dat zij Nederlandse onderdanen zijn en niet op het grondgebied van Nederland verblijf houden. Niettemin is er sprake van een ongelijke behandeling tussen deze twee personen, nu de tweede het actief en passief kiesrecht heeft bij de in Nederland georganiseerde verkiezingen voor het Europees Parlement, terwijl de eerste dat recht niet heeft. Voor een dergelijk verschil in behandeling is een objectieve rechtvaardiging vereist.

59ººººººTer terechtzitting heeft de Nederlandse regering gepreciseerd dat het doel van de Nederlandse kieswet was om de Nederlanders van Nederland die in het buitenland verblijven in staat te stellen te stemmen, omdat deze burgers worden geacht nog banden met de Nederlandse samenleving te hebben. Uit de ter terechtzitting door deze regering gegeven toelichtingen blijkt echter ook dat een Nederlander die zijn woonplaats van Aruba naar een derde land verplaatst, net als een Nederlander die zijn woonplaats van Nederland naar een derde land verplaatst, wel het kiesrecht heeft, terwijl een Nederlander die ingezetene is van Aruba dat recht niet heeft.

60ººººººIn dit verband valt het door de Nederlandse wetgever nagestreefde doel, dat erin bestaat om aan Nederlanders die banden met Nederland hebben of hebben gehad, het actief en passief kiesrecht toe te kennen, binnen de beoordelingsmarge waarover de wetgever beschikt voor de organisatie van de verkiezingen. Niettemin dient te worden vastgesteld dat de Nederlandse regering niet genoegzaam heeft aangetoond dat het verschil in behandeling dat bestaat tussen de Nederlanders die in een derde land wonen en de Nederlanders die op de Nederlandse Antillen of Aruba wonen, objectief gerechtvaardigd is en derhalve geen schending van het beginsel van gelijke behandeling oplevert.

61ººººººGelet op het voorgaande, dient het antwoord op de derde vraag te luiden dat bij de huidige stand van het gemeenschapsrecht weliswaar niets zich ertegen verzet dat de lidstaten, onder eerbiediging van het gemeenschapsrecht, de voorwaarden voor het actief en passief kiesrecht bij de verkiezingen voor het Europees Parlement omlijnen op basis van het criterium van het hebben van de woonplaats op het grondgebied waarop de verkiezingen worden georganiseerd, maar dat het beginsel van gelijke behandeling eraan in de weg staat dat de gekozen criteria meebrengen dat onderdanen die zich in vergelijkbare situaties bevinden, zonder objectieve rechtvaardiging ongelijk worden behandeld."

De belanghebbende wijst met name op r.o. 58, waaruit volgt dat twee niet-ingezetenen in beginsel wel degelijk in objectief vergelijkbare omstandigheden kunnen verkeren. Belanghebbendes geval gaat echter, zoals zij zelf betoogt, niet over vergelijking van twee niet-inwoners, maar over vergelijking van een inwoner die onder het ene bilaterale belastingverdrag valt met een inwoner die onder een ander bilateraal belastingverdrag valt. Het geciteerde arrest gaat bovendien niet over bilaterale verdragen en dus al helemaal niet over belastingverdragsrechtelijke meestbegunstiging. Ook deze zaak biedt dus mijns inziens geen gezichtspunten voor belanghebbendes geval.

4.9 Meestbegunstiging bij bilateraal belastingverdrag was wel aan de orde in de recente zaak Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation(14) (hierna: Class IV ACT), betreffende het Britse ACT(15)-credit. Dit credit (het recht van een moedervennootschap om de voorlopige vennootschapsbelastingheffing ter gelegenheid van een winstuitdeling door een dochtervennootschap te verrekenen met de eigen winstbelasting) werd verleend aan binnenlandse moedervennootschappen en tevens, bij belastingverdrag, geheel of gedeeltelijk, aan moedervennootschappen in sommige andere lidstaten, maar niet aan moedervennootschappen in weer andere lidstaten, terwijl het VK bovendien door middel van LOB(16)-bepalingen zeker stelde dat het credit niet via tussengeschoven tussenholdings in de "goede" landen terecht kon komen bij (groot)moeders in de "verkeerde" landen. Class IV ACT betrof onder meer een Duitse moedervennootschap die aanspraak maakte op het credit hoewel het belastingverdrag tussen Duitsland en het Verenigd Koninkrijk daarin niet voorziet; zij wees op het belastingverdrag tussen Nederland en het VK, dat wél in toekenning van een gedeeltelijk credit aan Nederlandse moeders voorziet. De Britse belastingrechter legde het HvJ EG onder meer de vraag voor of deze Britse selectiviteit in belastingverdragspolitiek verenigbaar is met de vestigingsvrijheid en het vrije kapitaalverkeer ex de artt. 43 EG en 56 EG. De belanghebbende moedervennootschappen, gevestigd in de "verkeerde" verdragslanden, betoogden dat het toekennen van een dergelijk credit niet kan afhangen van het bestaan van door de andere verdragsluitende lidstaat op basis van wederkerigheid toegekende voordelen. Onderscheiden moet volgens hen worden tussen (i) het recht van lidstaten om hun fiscale bevoegdheid te verdelen ter voorkoming van dubbele belasting van hetzelfde inkomen in verschillende lidstaten, en (ii) de uitoefening van de aldus verdeelde fiscale bevoegdheid door de lidstaten. Een lidstaat mag volgens hen zijn bevoegdheid tot voorkoming of vermindering van internationale economische dubbele belasting niet selectief of willekeurig uitoefenen. Het HvJ EG aanvaardde echter, net als in D. v. Inspecteur, die verdragspolitieke selectiviteit. Hij aanvaardde bovendien de LOB-bepalingen, benodigd om die selectiviteit te bewaken:

"82ººººººVerzoeksters in het hoofdgeding stellen aan de kaak dat niet-ingezeten vennootschappen in het Verenigd Koninkrijk verschillend worden behandeld doordat de tussen deze lidstaat en sommige andere lidstaten gesloten CDI's(17) voorzien in een belastingkrediet voor vennootschappen die in die lidstaten zijn gevestigd, terwijl tussen het Verenigd Koninkrijk en andere lidstaten gesloten CDI's hier niet in voorzien.

83ººººººOm uit te maken of een dergelijk verschil in behandeling discriminerend is, moet worden onderzocht of de betrokken niet-ingezeten vennootschappen zich, wat de betrokken maatregelen betreft, in een objectief vergelijkbare situatie bevinden.

84ººººººZoals het Hof in punt 54 van zijn reeds aangehaald arrest D. heeft opgemerkt, is de werkingssfeer van een bilateraal belastingverdrag beperkt tot de in dat verdrag genoemde natuurlijke of rechtspersonen.

85ººººººTeneinde te voorkomen dat de uitgekeerde winst zowel wordt belast door de lidstaat waar de uitkerende vennootschap is gevestigd als door de lidstaat van de ontvangende vennootschap, voorziet elk van de door het Verenigd Koninkrijk gesloten CDI's in een verdeling van de fiscale bevoegdheid tussen die lidstaat en de andere verdragsluitende staat. Terwijl sommige van deze CDI's niet voorzien in het in het Verenigd Koninkrijk onderwerpen aan belasting van dividend dat een niet-ingezeten vennootschap van een in deze lidstaat gevestigde vennootschap ontvangt, voorzien andere CDI's wel in een dergelijke onderwerping. In dit laatste geval voorzien de CDI's, elk volgens de eigen voorwaarden ervan, in het verlenen van een belastingkrediet aan de niet-ingezeten ontvangende vennootschap.

86ººººººZoals wordt opgemerkt door de regering van het Verenigd Koninkrijk, die op dit punt wordt ondersteund door het merendeel van de andere regeringen die bij het Hof opmerkingen hebben ingediend, variëren de voorwaarden waaronder deze CDI's voorzien in een belastingkrediet voor niet-ingezeten vennootschappen die dividend van een ingezeten vennootschap ontvangen, niet alleen naar gelang van de specificiteit van de betrokken nationale belastingstelsels, maar ook naar gelang van de periode waarin over deze CDI's is onderhandeld en van de punten waarover de betrokken lidstaten een akkoord hebben bereikt.

87ººººººDe situaties waarin het Verenigd Koninkrijk een belastingkrediet toekent aan vennootschappen die in de andere verdragsluitende lidstaat zijn gevestigd en dividend ontvangen van een in het Verenigd Koninkrijk gevestigde vennootschap, zijn die waarin het Verenigd Koninkrijk zich tevens het recht heeft voorbehouden om van deze vennootschappen belasting te heffen over die dividenden. Het belastingtarief dat het Verenigd Koninkrijk in een dergelijk geval kan toepassen varieert naar gelang van de omstandigheden, met name naargelang een CDI voorziet in een volledig of in een gedeeltelijk belastingkrediet. Er bestaat dus een rechtstreekse samenhang tussen het recht op een belastingkrediet en het belastingtarief waarin een dergelijke CDI voorziet (zie, in die zin, arrest van 25 september 2003, Océ Van der Grinten, C-58/01, Jurispr. blz. I-9809, punt 87).

88ººººººAldus kan het verlenen van een belastingkrediet aan een niet-ingezeten vennootschap die dividend ontvangt van een ingezeten vennootschap, zoals in sommige door het Verenigd Koninkrijk gesloten CDI's bepaald, niet worden beschouwd als een voordeel dat kan worden losgekoppeld van de rest van de overeenkomsten, maar maakt het daarvan integrerend deel uit en draagt het bij tot het algehele evenwicht ervan (zie, in die zin, arrest D., reeds aangehaald, punt 62).

89ººººººHetzelfde geldt voor de CDI-bepalingen die het verlenen van een dergelijk belastingkrediet afhankelijk stellen van de voorwaarde dat de zeggenschap over de niet-ingezeten vennootschap niet rechtstreeks of indirect in handen is van een vennootschap die is gevestigd in een lidstaat of in een derde land waarmee het Verenigd Koninkrijk een CDI heeft gesloten dat niet in een belastingkrediet voorziet.

90ººººººZelfs als dergelijke bepalingen verwijzen naar de situatie van een vennootschap die niet in een van de verdragsluitende staten is gevestigd, zijn zij immers alleen van toepassing op personen die in een van deze lidstaten zijn gevestigd, en maken zij integrerend deel uit van de betrokken overeenkomsten doordat zij bijdragen tot het algehele evenwicht ervan.

91ººººººHet feit dat deze wederkerige rechten en verplichtingen slechts gelden voor personen die ingezetenen zijn van één van de twee verdragsluitende lidstaten is een inherent gevolg van bilaterale verdragen ter voorkoming van dubbele belasting. Hieruit volgt dat met betrekking tot het heffen van belasting over dividend dat door een in het Verenigd Koninkrijk gevestigde vennootschap is uitgekeerd, een vennootschap die is gevestigd in een lidstaat waarmee het Verenigd Koninkrijk een CDI heeft gesloten die niet in een belastingkrediet voorziet, zich niet in dezelfde situatie bevindt als een vennootschap die is gevestigd in een lidstaat die een CDI heeft gesloten die wel in een belastingkrediet voorziet (zie, in die zin, arrest D., reeds aangehaald, punt 61)."

4.10 Het HvJ EG past zijn redenering in de zaak D. v. Inspecteur (verschillende verdragspartners zijn geen gelijke gevallen en een inwoner van de ene verdragstaat is niet gelijk aan de inwoner van een andere verdragstaat zolang die twee verdragstaten niet hetzelfde belastingstelsel hebben) dus ook toe in de zaak Class IV ACT. Daarmee volgt het HvJ EG op dit punt de conclusie van zijn A-G Geelhoed, die als volgt betoogde:

"95. Deze redenering (van het Hof in het arrest D. v. Inspecteur; PJW), waar ik mij graag bij aansluit, geldt in gelijke mate voor de situatie waar het in deze zaak om gaat. In het door de nationale rechter gegeven voorbeeld kan de situatie van een Nederlandse moedermaatschappij die krachtens een tussen het Verenigd Koninkrijk en Nederland gesloten belastingverdrag van het Verenigd Koninkrijk een gedeeltelijk belastingkrediet krijgt, niet echt worden vergeleken met die van een Duitse moedermaatschappij die geen belastingkrediet ontvangt. Ik wil, zoals het Hof in zijn arrest D heeft gedaan, beklemtonen dat elk belastingverdrag een specifieke verdeling van heffingsbevoegdheid en prioriteit van belastingheffing tussen de verdragsluitende staten bevat. Deze verdeling vertegenwoordigt een algeheel evenwicht dat is onderhandeld als een geheel, en op grond van wederkerigheid, op basis van de bijzondere kenmerken van de twee betrokken nationale belastingstelsels en economieën, krachtens de bevoegdheid van de lidstaten en zoals uitdrukkelijk voorzien in artikel 293 EG Pro. De verschillen in het evenwicht dat in dergelijke bilaterale onderhandelingen is bereikt weerspiegelen de diversiteit van de nationale belastingstelsels en de economische omstandigheden - daaronder begrepen, zoals ik hierboven heb opgemerkt, binnen de EU. Hieruit volgt dat de situatie van niet-ingezetenen die aan verschillende, in andere belastingverdragen vastgestelde heffingsbevoegdheden en prioriteitsregels zijn onderworpen, niet vergelijkbaar kan worden geacht. Zoals hierboven uiteengezet, vallen verschillen in behandeling die louter het gevolg zijn van de verdeling van de heffingsbevoegdheid van lidstaten of de keuze van voorrangsregels niet binnen de werkingssfeer van artikel 43 EG Pro of artikel 56 EG Pro. Integendeel, de omvang van de verplichting van de bronstaat ten opzichte van niet-ingezetenen is, voorzover hij heffingsbevoegdheid uitoefent, hen op vergelijkbare wijze te behandelen als ingezetenen."

4.11 Na Class IV ACT kan mijns inziens niet meer betwijfeld worden dat de redenering in het arrest D. v. Inspecteur ook kan gelden voor belanghebbendes geval. Gezien de uit D. v. Inspecteur en Class IV ACT blijkende lijn van denken van het Hof (bilaterale verdragen zijn onderhandelingsresultaten en verdelingen van heffingsbevoegdheid tussen twee unieke niet-geharmoniseerde jurisdicties die een package deal inhouden waaruit geen afzonderlijke elementen kunnen worden gesepareerd zonder die verdeling en de overall balance van het onderhandelingsresultaat te verstoren), maakt het mijns inziens bij de beoordeling of het EG-recht ingeval van bilaterale (het woord zegt het al) belastingverdragen verplicht tot meestbegunstiging, niet uit of het gaat om het perspectief vanuit de ene verdragspartner of om het perspectief vanuit de andere verdragspartner; dus ook niet of het gaat om de bronstaat (zoals in D. v. Inspecteur en Class IV ACT) of om de woonstaat (zoals in casu) en dus ook niet of het gaat om een vergelijking vanuit de bron bezien (leidende tot een vergelijking tussen twee niet-ingezetenen uit verschillende verdragslanden, zoals in D. v. Inspecteur en in Class IV ACT) of om een vergelijking vanuit de genieter van het inkomen bezien (leidende tot een vergelijking tussen twee rentestromen uit verschillende verdragslanden, zoals in casu). In alle gevallen gaat het om het bilaterale evenwicht tussen de beide betrokken en verschillende jurisdicties, die in belastingstelsel beide weer afwijken van welke andere mogelijke verdragspartner dan ook.

4.12 In D. v. Inspecteur gaat het Hof in r.o. 55 - 58 in op de verschillen met Saint-Gobain, betreffende een buitenlands belastingplichtige met een binnenlandse vaste inrichting die juist door het bestaan van die v.i. fiscaal in een zelfde positie kwam te verkeren als een binnenlands belastingplichtige ter zake van in die v.i. ontvangen dividenden van oorsprong uit derde landen. Een niet-inwoner heeft dus slechts recht op vergelijkbare voordelen als een inwoner aan een belastingverdrag ontleent, voor zover hij binnenslands voor het desbetreffende inkomen op dezelfde wijze wordt onderworpen als een inwoner. In onze zaak is geen sprake van een vergelijking tussen buitenlands en binnenlands belastingplichtigen (tussen inwoners en niet-inwoners).(18)

4.13 Nu zou men nog kunnen betogen dat het in onze zaak om een ander soort voordeel gaat dan in D. v. Inspecteur, omdat tax sparing credits gezien moeten worden als fiscale ontwikkelingshulp die slechts uit efficiency-overwegingen in het belastingverdrag met de betrokken andere Staat is ondergebracht en in wezen een eenzijdig in plaats van een bilateraal karakter heeft. Met andere woorden: tax sparing kan wél ontkoppeld worden van de rest van een bilateraal belastingverdrag. Deze redenering vooronderstelt in de eerste plaats dat ontwikkelingshulp geheel onbaatzuchtig zou zijn. Zelfs als dat in het algemeen zo zou zijn (hetgeen ik betwijfel), is tax sparing dat niet: doordat tax sparing (noodzakelijkerwijs) in een bilateraal belastingverdrag wordt opgenomen, profiteert alleen het eigen bedrijfsleven ervan. De Nederlandse tax sparing credits zijn overigens volgens de regering expliciet geen ontwikkelingshulp (zie onderdeel 4.20 hieronder).

4.14 Hoe dan ook: het tax sparing credit in het verdrag met Brazilië kan niet worden gezien als een corpus alienum dat van de rest van het verdrag kan worden ontkoppeld, maar maakt daarvan juist integrerend onderdeel uit en draagt bij tot het algehele evenwicht ervan. Dat blijkt uit de toelichtende nota bij het verdrag die aan het parlement werd aangeboden. De inleiding daarvan vermeldt onder meer:(19)

"Dit betekent in feite dat gezegd kan worden dat Nederland bij de besprekingen die daarop in 1989 zijn gevoerd en die zijn uitgemond in de ondertekening van de hierbij ter goedkeuring voorgelegde Overeenkomst met bijbehorend Protocol, tot een resultaat is gekomen dat weliswaar op een aantal punten afwijkt van het Nederlands verdragsbeleid maar dat correspondeert met de belastingverdragen die andere OESO-landen in het verleden met Brazilie hebben gesloten. Dit betekent onder meer de aanvaarding door Nederland van de uitsluiting van de werking van de Overeenkomst van de aanvullende inkomstenbelasting van dividenden (artikel 2, tweede lid), een additionele belasting over de winst van vaste inrichtingen (artikel 10, vijfde lid), een bronstaatheffing voor vervreemdingswinsten (artikel 13), de niet-aftrekbaarheid van royalty's en de daaraan gekoppelde vergoedingen voor technische diensten (Protocol artikel 8, onderdeel a, je artikel 5) en belastingverrekening tot boven het niveau van de bronheffingen op dividenden, interest en royalty's (artikel 23, vierde lid). Van zijn kant bleek Brazilie bereid de termijn waarbinnen het verdragsregime voor dividenden en royalty's na de inwerkingtreding van de Overeenkomst zal gaan gelden in vergelijking met zijn andere belastingverdragen aanzienlijk te verkorten (artikel 10, zevende lid, en artikel 12, zevende lid). De budgettaire gevolgen van de Overeenkomst kunnen licht positief worden getaxeerd, aangezien de bronheffingen op de diverse betalingen vanuit Brazilie hier en daar niet onaanzienlijk worden verlaagd. Het voordeel van deze lagere Braziliaanse bronheffingen wordt voor de Nederlandse schatkist evenwel gedeeltelijk teruggenomen door het feit dat de overeengekomen belastingverrekening het niveau van de nationale Braziliaanse bronheffingstarieven dicht benadert of daaraan zelfs gelijk is. Voor het Nederlandse bedrijfsleven is deze Overeenkomst naar verwachting duidelijk voordelig."

4.15 De artikelsgewijze toelichting houdt bij de artt. 11 en 23 voorts onder meer in:(20)

"Interest (artikel 11)

Het autonome bronheffingstarief ter zake van interest, die wordt betaald aan niet-inwoners, bedraagt in Brazilie 25 percent. In de onderwerpelijke Overeenkomst is deze bronheffing teruggebracht tot 15 percent. Daarnaast is met betrekking tot interest op bankleningen met een looptijd van minimaal 7 jaar die zijn aangegaan voor de aankoop van industriële en wetenschappelijke uitrusting of de financiering van openbare werken, een verdere verlaging tot 10 percent overeengekomen. Voorts is interest die wordt betaald aan de buitenlandse overheid of aan een (financiele) instelling die in het bezit is van die overheid, van Braziliaanse bronbelasting vrijgesteld. In voorkomende gevallen kunnen ten slotte in onderling overleg andere dan de hiervoor genoemde overheidsinstellingen worden aangewezen, die voor een zodanige vrijstelling in aanmerking komen (tweede en derde lid je Protocol artikel 4, onderdeel b).

Naar Braziliaanse opvatting dienen bankprovisies met interest te worden gelijkgesteld. Om die reden is in artikel 4, onderdeel a van het Protocol een bepaling van die strekking opgenomen. Voor het overige komt het begrip interest, zoals opgenomen in het vierde lid, overeen met de overeenkomstige bepaling in het OESO-modelverdrag van 1963.

(...).

Voorkoming van dubbele belasting (artikel 23)

(...).

In het vierde lid is een voorziening opgenomen, die erop ziet dat Nederland voor portfolio- dividenden, interest en royalty's een verrekening zal toestaan naar percentages die liggen boven de overeengekomen bronheffingspercentages.

(...)."

4.16 Uit deze passages blijkt dat Brazilië zijn bronheffingstarief van 25 percent heeft verlaagd tot 15 respectievelijk 10 percent, respectievelijk nihil. Het Hof heeft heeft dus terecht geoordeeld (r.o. 6.18) dat het tax sparing credit geen 'cadeautje' van Nederland is, maar gebaseerd is op geven en nemen.

4.17 Ik merk overigens op dat belanghebbendes standpunt niet bevorderlijk is voor tax sparing of voor de wenselijke proliferatie van op maat gesneden belastingverdragen: als iets dat wij met één ander land overeenkomen, meteen aan de hele wereld zou moeten worden gegeven, kan die hele wereld zich de moeite besparen met ons over een belastingverdrag te onderhandelen of er jegens ons iets tegenover te stellen, en in plaats daarvan eenzijdig achterover leunen, hetgeen het averechtse effect zou hebben dat wij geen verdragen meer zouden sluiten, althans geen verdragen met zinvolle individuele aanpassingen aan enig individueel land.

4.18 Ook de parlementaire geschiedenis van de goedkeuring van het Verdrag met Griekenland geeft geen aanleiding te veronderstellen dat het desbetreffende tax sparing credit een loszwemmende vreemde eend in de verdragsonderhandelingsbijt was. De toelichtende nota bij dat verdrag(21) vermeldt bij de artt. 11 en 24:

"(...). Met betrekking tot interest is overeengekomen, dat de bronstaat daarover ten hoogste 10% belasting mag heffen. Interest ontvangen door banken of financiële instellingen mag echter niet aan een hogere belasting dan 8% worden onderworpen (artikel 11, lid 2). Voor Griekenland betekent dit, dat de belasting wordt verlaagd van 43% tot 10, respectievelijk 8%. Ten aanzien van deze percentages kan gesteld worden, dat zij ongeveer een gemiddelde zijn van de percentages die Griekenland met andere EG-landen is overeengekomen.

(...).

Ter zake van uit Griekenland afkomstige interest voorziet de Overeenkomst in een zogenaamde 'tax sparing credit'. Indien Griekenland als gevolg van bijzondere stimuleringsmaaregelen gericht op het bevorderen van de economische ontwikkeling in Griekenland, ter zake van zodanige interest minder belasting heft dan het krachtens lid 2 van artikel 11 mag Pro heffen, verleent Nederland niettemin een verrekening van 10% (lid 4 van onderdeel A van artikel 24)."

Ook uit deze toelichtende nota blijkt dat het credit verband houdt met de Griekse verlaging van bronbelasting van 43% tot 10 respectievelijk 8%.

4.19 Overigens treft het beroep op het verdrag met Griekenland hoe dan ook geen doel, zoals het Hof terecht overwoog, nu de belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat zij in België haar vordering geplaatst had in een project dat als "bijzondere stimuleringsmaatregel" gegolden zou hebben ware het in Griekenland geplaatst.

4.20 De geciteerde toelichtende nota's stroken met het Nederlandse fiscale verdragsbeleid. Blijkens de notitie Algemeen fiscaal verdragsbeleid van 3 december 1987(22) is een Nederlands tax sparing credit geen ontwikkelingshulp, maar onderhandelingswisselgeld:

"e. Tax sparing credit

Uit economische overwegingen hebben vele ontwikkelingslanden in hun nationale wetgeving maatregelen getroffen waardoor de bronbelasting op interest en royalty's voor bepaalde industriële sectoren of regio's van het land worden verlaagd. Om te voorkomen dat deze investeringsbevorderende belastingfaciliteiten tenietgaan door een dienovereenkomstige geringere verrekening in het land waar de buitenlandse investeerder is gevestigd, plegen deze landen hun verdragspartners bij onderhandelingen te vragen tot een hoger bedrag verrekening te verlenen dan er als gevolg van die maatregelen in hun land in feite aan de bron is geheven.

Evenals voor vele andere industrielanden is het in de loop der jaren ook voor Nederland min of meer gebruik geworden een verzoek om een dergelijke faciliteit, die te boek staat als tax sparing credit, bij een voldoende matiging van het desbetreffende verdragstarief in te willigen. Voor Nederland is het uitgangspunt dergelijke credits tot geen hoger percentage te verlenen dan het percentage dat in het verdrag voor de desbetreffende bronheffing is overeengekomen. Een dergelijke restrictie is gewenst omdat het instituut van de tax sparing credit er immers niet toe dient om op indirecte wijze via de belastingheffing ontwikkelingshulp te verlenen.

(...)."

4.21 's Hofs oordeel is dus juist.(23)

4.22 Ik merk van ambtswege op dat selectieve tax sparing binnen de EG wel enige complicaties van andere aard zou kunnen opleveren. In de eerste plaats zou selectieve tax sparing kunnen interfereren met het regionale steunbeleid dat onder de competentie van de EG-instituties valt. In de tweede plaats is het denkbaar dat de Griekse "bijzondere stimuleringsmaatregelen" waarvoor de tax sparing gold (zij is per 1 juli 2006 afgeschaft), staatssteun vormden en niet bij de EG-Commissie waren gemeld, of wel gemeld waren, maar zonder melding te maken van de tax sparing die Griekenland ter zake met Nederland was overeengekomen. Nederland zou via de tax sparing indirect Griekse staatssteun gesteund kunnen hebben. Aangezien deze aspecten niet door de partijen aan de orde gesteld zijn, en niet valt in te zien dat zij tot een andere uitkomst van deze procedure zouden moeten leiden (als de tax sparing staatssteunrechtelijk dubieus zou zijn geweest, zou er te minder reden zijn haar aan de belanghebbende te gunnen) ga ik op deze mogelijke complicaties niet in.

5 De heffingsbevoegdheid van de andere Staat (middel II)

5.1 Middel (ii) behoeft aldus geen bespreking meer. Ik ga er niettemin op in voor het geval u er wel aan toe zou komen. Het is mijns inziens ongegrond.

5.2 Het Hof heeft geoordeeld (r.o. 6.12 en 6.25) dat van discriminatie slechts sprake kan zijn, omdat aan België volgens het verdrag geen heffingsrecht toekwam over de bijgeschreven interest, terwijl de tax sparing bepalingen in de verdragen met Brazilië en Griekenland er juist van uitgaan dat het bronland volgens het Verdrag wél een heffingsrecht heeft (en er wellicht om economische redenen van afziet het te effectueren). De belanghebbende bestrijdt dit oordeel met verwijzing naar het gegeven dat tussen de Braziliaanse verdragsheffingsbevoegdheid (bronheffing maximaal 15%) en de Nederlandse verrekening (tax sparing credit ad 20%) een marge van 5 punten gaapt die niet gedekt wordt door enige heffingsbevoegdheid van Brazilië.

5.3 De belanghebbende moet toegegeven worden dat 's Hofs redenering slechts voor 15 procentpunten en voor de resterende vijf niet. Maar dat leidt niet tot cassatie. Interest uit Brazilië is geen gelijk geval met interest uit België. Dat volgt reeds uit de bespreking van middel (i), maar kan ook zelfstandig beargumenteerd worden voor de toepassing van het discriminatieverbod van art. 26 IVBPR Pro, waarbij ik opmerk dat bij die toepassing de Staat een (veel) grotere margin of appreciation heeft dan bij toepasing van EG-recht bij de bepaling welke gevallen gelijk zijn en bij de bepaling welke redelijke en objectieve gronden niettemin een verschillende behandeling kunnen rechtvaardigen. Een tax sparing credit dient de respectering van de soevereine beslissingen van ontwikkelingslanden tot het verminderen van bronheffing op uitgaande kapitaalbeloningen teneinde buitenlandse investeerders aan te trekken.(24) Het gaat dus steeds om gevallen waarin een kapitaalexporterend land (in casu Nederland) over een belastingverdrag onderhandelt met een kapitaalimporterend (ontwikkelings)land. Reeds in dat opzicht kan de verhouding tussen Nederland en België niet vergeleken worden met de verhouding tussen Nederland en Brazilië: vanuit de ratio van tax sparing bezien zijn zij niet vergelijkbaar.

5.4 Voor wat betreft de vergelijking met een Grieks-Nederlandse rentestroom geldt in de eerste plaats dat 's Hofs redenering wél opgaat, voor alle procentpunten, en in de tweede plaats dat weliswaar tussen Griekenland en Nederland de kapitaal(belonings)stromen minder in onbalans waren dan tussen Nederland en Brazilië (de tax sparing in het Verdrag met Griekenland is dan ook inmiddels, in 2006, afgeschaft; wellicht wordt ook die in het Verdrag met Brazilië heroverwogen naarmate de economische boom in Brazilië tot overnames in de EU gaat leiden, zoals inmiddels ook Braziliaanse bedrijven bieden op grote Nederlandse bedrijven en de investeringsonbalans afneemt), maar toch in 2001 dezelfde ratio gold, welke ratio in de verhouding tot België nooit gold. Daar komt bij, zoals het Hof terecht overwoog, dat al geen sprake is van vergelijkbare gevallen omdat het in Griekenland om "bijzondere stimuleringsmaatregelen" moest gaan en de belanghebbende geenszins aannemelijk heeft gemaakt dat daarvan sprake zou zijn geweest als zij haar Belgische vorderingen in Griekenland geplaatst zou hebben.

5.5 De Minister werpt bij verweer nog tegen dat de belanghebbende geen recht zou hebben gehad op een tax sparing credit als de interest op Braziliaanse of Griekse vorderingen zou zijn bijgeschreven. Hij wijst erop dat in Brazilië en Griekenland voor de bronbelasting op interest wordt aangeknoopt bij het moment van daadwerkelijke "betaling" van interest en niet bij het moment van bijschrijving. Dan komt ook het tax credit zijns inziens pas aan de orde ingeval van betaling. Ik meen dat deze tegenwerping in cassatie niet onderzocht kan worden, nu zij onderzoek naar feitelijk bronheffingsbeleid in andere landen zou vergen, maar dat zij ook niet onderzocht hoeft te worden, nu het middel reeds op andere gronden faalt.

6 Proceskostenvergoeding (middel III)

6.1 Belanghebbendes beroep faalt, zodat 's Hofs uitspraak, de uitspraak van de Inspecteur en de aanslag onverkort in stand blijven en er dus ex art. 8:75 juncto Pro art. 7:15, lid 2, Awb geen grond bestaat voor vergoeding van belanghebbendes proceskosten. Ik ga ten overvloede op het middel in.

6.2 De belanghebbende verzoekt op basis van art. 8:75 Awb Pro de Minister en de Inspecteur te veroordelen in de werkelijke proceskosten in cassatie en in beroep bij het Hof, bestaande uit de kosten voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand ad € 32.000. Zij betoogt dat een forfaitaire proceskostenvergoeding op basis van het Besluit proceskosten bestuursrecht naar EG-maatstaven te beperkt is, nu een zodanige wanverhouding bestaat tussen de werkelijke proceskosten en de forfaitaire proceskostenvergoeding dat de toegang van de justitiabele tot zijn Gemeenschapsrechten wordt belemmerd, hetgeen in strijd is met het EG-rechtelijke doeltreffendheidsbeginsel. Zij verwijst naar de conclusie van de A-G Ruiz-Jarabo Colomer in de zaak D. v. Inspecteur(25), die het volgende standpunt inhoudt:

"110. (...) zal het Hof op de laatste prejudiciële vraag in het kort moeten antwoorden dat het gemeenschapsrecht, in het bijzonder het beginsel dat de doeltreffendheid daarvan vereist, zich ertegen verzet dat een lidstaat voor vorderingen tot terugbetaling van in strijd met het gemeenschapsrecht geheven rechten een proceskostenregeling toepast die de uitoefening van het recht op teruggave in de praktijk uiterst moeilijk maakt. Indien de belastingplichtige voor de terugvordering van de betaalde belasting hoge uitgaven moet doen, kan dit hem weerhouden en wordt de uitoefening van zijn rechten onrechtmatig belemmerd. Een dure procesgang, alsook een trage procesgang, zijn onverenigbaar met het recht op een effectieve rechtsbescherming.

111. Om inhoudelijke en pragmatische redenen staat het aan de verwijzende rechter om zijn eigen proceskostenregels te beoordelen en te onderzoeken of aan deze vereisten is voldaan. Hij bevindt zich niet alleen in een betere positie om zijn nationale recht te beoordelen en dienovereenkomstig te handelen, maar hij beschikt ook over de instrumenten om dat te doen op basis van alle voorhanden zijnde gegevens feitelijk en rechtens.

112. Gelet op de vroegere rechtspraak is het hoe dan ook mogelijk dat het Hof, zoals in de arresten van 24 september 2002 en 17 juni 2004 in respectievelijk de zaken Grundig Italiana en Recheio - Cash & Carry, mijn aanbevelingen niet zal volgen en zich in de plaats van de nationale rechter zal stellen. In dat geval ben ik, subsidiair, van oordeel dat een proceskostenregel krachtens welke slechts iets meer dan tweeduizend euro kan worden teruggevorderd op een totale uitgave van twaalfduizend vijfhonderd euro die de belastingplichtige in de gerechtelijke fase heeft gedaan voor de terugvordering van onverschuldigd betaalde belasting, het gemeenschapsrechtelijke doeltreffendheidsbeginsel zou kunnen schenden, omdat deze regel het procederen zinloos kan maken en de belastingplichtige kan ontmoedigen om de rechten die hij aan de communautaire rechtsorde ontleent, geldend te maken."

6.3 Bij arrest van 7 oktober 2005, nr. 35729, BNB 2005/374, oordeelde u als volgt over het verzoek tot vergoeding van proceskosten van Bosal Holding BV, die wél succes had met beroep op de EG-Verdragsvrijheden en wier aanslag wél vernietigd werd:

"-2.2. Belanghebbende verzoekt het bedrag van de vergoeding te stellen op dat van de werkelijk gemaakte proceskosten. Zij betoogt dat een vergoedingsregeling als vervat in het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit) wegens de daarin opgenomen normering een ongeoorloofde beperking van de toegang tot het gemeenschapsrecht vormt.

-2.3. Bij een veroordeling als hiervoor bedoeld kan ingevolge het Besluit in beginsel slechts een vergoeding worden toegekend, berekend met inachtneming van de in het Besluit aangegeven normering. In bijzondere omstandigheden biedt artikel 2, lid 3, van het Besluit de mogelijkheid van die normering af te wijken. Het ligt dan op de weg van de belanghebbende om bij te brengen waarin die bijzondere omstandigheden zijn gelegen. Daarbij verdient opmerking dat niet reeds het feit dat een onjuist bevonden standpunt van het betrokken bestuursorgaan in strijd is met bepalingen van gemeenschapsrecht, met zich brengt dat sprake is van bijzondere omstandigheden in vorenbedoelde zin (vgl. HR 17 december 2004, nr. C03/114HR, NJ 2005, 361). Evenmin is een bijzondere omstandigheid dat de werkelijk gemaakte proceskosten hoger zijn dan het bedrag van de proceskostenvergoeding waarop volgens de hoofdregel van het Besluit aanspraak kan worden gemaakt.

-2.4. Uit het gemeenschapsrecht volgt dat nationale bepalingen op procesrechtelijk gebied er niet toe mogen leiden dat de verwezenlijking van de aanspraken die een belanghebbende aan het gemeenschapsrecht kan ontlenen, onmogelijk of uiterst moeilijk wordt. Getoetst aan deze norm is, anders dan belanghebbende betoogt, het enkele feit dat de vergoeding van proceskosten waarop ingevolge het Besluit aanspraak kan worden gemaakt, de werkelijk gemaakte kosten slechts voor een deel dekt, niet voldoende om te concluderen dat aan het gemeenschapsrecht aanspraak op een hogere vergoeding kan worden ontleend. Bijkomende omstandigheden kunnen in samenhang met dat feit tot een andere conclusie nopen. Zulke omstandigheden zijn in dit geval echter niet aangevoerd.

-2.5. Gelet op het hiervóór overwogene zal de Hoge Raad de toe te kennen vergoeding berekenen met inachtneming van de in het Besluit neergelegde normering."

6.4 Na dit arrest heeft ook de A-G Kokott - in haar conclusie van 30 maart 2006 in de zaak N. v. Inspecteur(26) - zich uitgelaten over het Nederlandse stelsel van forfaitaire proceskostenvergoeding. Hoewel zij meent dat het HvJ EG zich van een oordeel moet onthouden omdat het verwijzende Hof Arnhem er niet expliciet om heeft gevraagd en de lidstaten daardoor niet in de gelegenheid zijn gesteld daarover opmerkingen te maken, neemt zij zelf wel een standpunt in:

"148. Voor het geval het Hof niettemin toch inhoudelijk op de proceskostenregeling zou willen ingaan, heeft advocaat-generaal Ruiz-Jarabo Colomer in zijn conclusie in de zaak D. mijns inziens reeds relevante aanwijzingen gegeven, waarbij ik mij aansluit. Zo heeft hij met name erop gewezen dat het beginsel van doeltreffendheid van het gemeenschapsrecht in de weg kan staan aan een regeling van forfaitaire proceskostenvergoeding wanneer deze de uitoefening van een op het gemeenschapsrecht gebaseerd recht in de praktijk uiterst moeilijk maakt. Of dat in het geval van de Nederlandse regeling zo is, kan in casu slechts door het Gerechtshof te Arnhem worden beoordeeld, alleen al omdat het Hof niet beschikt over gegevens over een eventuele discrepantie tussen de hoogte van de vergoeding waarop recht bestaat en de daadwerkelijk gemaakte kosten."

Het HvJ EG heeft in de zaak N.v. Inspecteur de impliciete vraag van Hof Arnhem over de verenigbaarheid van de Nederlandse kostenvergoedingsregeling met het gemeenschapsrecht niet-ontvankelijk verklaard wegens onvoldoende gegevens en dus niet beantwoord.

6.5 Ik meen dat ook indien belanghebbendes beroep gegrond zou zijn geweest (en bovendien na verwijzing de aanslag vernietigd en verminderd zou zijn), het beginsel van effectiviteit van EG-recht(27) in casu niet meebrengt dat haar volledige kosten - mits redelijk - vergoed zouden moeten worden. In Nederland bestaat geen verplichting tot procesvertegenwoordiging in fiscale zaken en in casu is geenszins gebleken (integendeel) dat de Staat der Nederlanden een bijzonder onrechtmatig standpunt ingenomen zou hebben of enig rechtsingangbelemmerend gedrag zou hebben vertoond. Ik zie ook niet welke nieuwe of andere omstandigheden er ten opzichte van het boven geciteerde Bosal-kostenarrest zouden bestaan die thans tot een andere uitkomst zouden nopen dan in die zaak. Prejudiciële vragen over proceskosten stellen heeft geen zin, nu belanghebbendes beroep ongegrond is. De vragen zouden daardoor hypothetisch zijn en als gevolg daarvan niet-ontvankelijk.

7 Conclusie

Ik geef u in overweging het cassatieberoep ongegrond te verklaren.

De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

A-G

1 Deze term wordt meestal gebruikt om het uitgangspunt van de EG aan te geven dat de toelating van producten, diensten, kapitaal en personen uit medelidstaten de voorkeur heeft boven toelating van producten, diensten en werknemers uit derde landen (zie bijvoorbeeld met betrekking tot de toelating van buitenlandse werknemers het Green Paper van de Commissie van 11 januari 2005 "On an EU approach to managing economic migration" (COM(2004) 811 final), maar wordt ook gebruikt om aan te geven dat indien - omgekeerd - het verkeer met een derde land wordt begunstigd, die begunstiging zich eveneens behoort uit te strekken tot het verkeer met medelidstaten. In de zaak C-342/03, Spain v. Commission (canned tuna) , karakteriseerde het HvJ EG het uitgangspunt van Community preference als volgt:

"18 It is accepted that 'Community preference' is one of the political considerations on which the Community institutions have based themselves in adopting trading arrangements with non-member countries.

19 However, as the Court has already made clear, that preference is by no means a legal requirement, infringement of which could result in the invalidity of the measure concerned (Case C-353/92 Greece v Council [1994] ECR I-3411, paragraph 50)."

2 Gerechtshof te 's-Gravenhage 18 juli 2006, nr. BK-05/00405, NTFR 2006/1358 met commentaar S. Wolvers,

V-N 2007/8.1.2.

3 Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Federatieve Republiek Brazilië tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen van 8 maart 1990,Trb. 1990, 67.

4 Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Helleense Republiek tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar het vermogen van 16 juli 1981, Trb. 1981, 178.

5 HvJ EG 5 juli 2005, nr. C-376/03 (D), Jur EG 2005, blz. I-05821, na conclusie A-G Ruiz-Jarabo Colomer, BNB 2006/1, met noot Meussen, VN 2005/35.12, NTFR 2005/949, met noot D. van Beelen. Over dit arrest ook: Dennis Weber: Most-Favoured-Nation Treatment under Tax Treaties Rejected in the European Community: Background and Analysis of the D Case, A proposal to include a most-favoured-nation clause in the EC Treaty, Intertax, volume 33, issue 10, p. 429-444; en Peter J. Wattel: EC Law does not require most-favoured nation tax treatment and a disparity is not a discrimination, 6 British Tax Review 2005, p. 575-583.

6 HvJ EG 21 september 1999, zaak C-307/97 (Saint-Gobain), Jur EG 1999, blz. I-6161, BNB 2000/75, na conclusie A-G Mischo en met noot Burgers; VN 1999/54.16.

7 HvJ EG 19 januari 2006, nr. C-265/04 (Bouanich), V-N 2006/7.5, NJ 2006/416 met noot van Mok, na conclusie A-G Kokott, V-N 2005/55.11.

8 HvJ EG 14 december 2006, nr. C-170/05 (Denkavit Internationaal BV), V-N 2007/4.24, na conclusie A-G Geelhoed, V-N 2006/22.13..

9 Verzoek van het Hof van Beroep te Antwerpen van 29 november 2005, zaaknr. C-436/05, PB nr. C036 blz. 24.

10 Beschikking HvJ 6 oktober 2006, zaak C-436/05 (De Graaf en Daniels), na conclusie A-G Geelhoed.

11 HvJ EG 12 september 2006, nr. C-196/04 (Cadbury Schweppes), na conclusie A-G Leger, BNB 2007/54, met noot Wattel, V-N 2006/49.15.

12 De correcte vertaling zou zijn geweest "beheerste".

13 HvJ EG 12 september 2006, zaak C-300/04 (Eman en Sevinger), na conclusie A-G Tizzano, AB 2006/397, met noot F.H. van der Burg.

14 HvJ EG 12 december 2006, zaak C-374/04 (Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation), na conclusie A-G Geelhoed, BNB 2007/131, met noot Wattel, V-N 2007/4.18.

15 ACT = advance corporation tax; een soort voorlopige aanslag/self-assessment ter gelegenheid van winstuitdeling door een vennootschap.

16 LOB = limitation on benefits.

17 Met "CDI's" bedoelt het Hof verdragen ter voorkoming van dubbele belasting, dus kennelijk lette de vertaler niet op, nu CDI de afkorting is van conventions de double imposition, hoewel de procestaal het Engels was (DTC: double taxation convention) en ik uit de Nederlands/Vlaamse taalversie citeer (waarin men DBV zou verwachten: dubbelbelastingverdrag).

18 Vgl. A.C.G.A.C. de Graaf en G. Janssen, Nationale behandeling, horizontale non-discriminatie en meestbegunstigingsbehandeling. Wat betekent de uitkomst in de zaak D?, MBB december 2005, blz. 386 en 390, die opmerken dat het HvJ EG in de zaak Saint-Gobain geen aanwijzingen geeft ter zake van de vraag of aan de EG-verdragsvrijheden enig recht op meestbegunstiging kan worden ontleend.

19 Toelichtende nota van 23 augustus 1990 bij het verdrag Nederland-Brazilië, kamerstukken II 1989/90, 21672, nr. 270 en nr. 1, blz. 2/3, V-N 1990/3003.

20 Toelichtende nota van 23 augustus 1990 bij het verdrag Nederland-Brazilië, kamerstukken II 1989/90, 21672, nr. 270 en nr. 1, blz. 6 en 10, V-N 1990/3003.

21 Zie de Nederlandse Regelingen van Internationaal Belastingrecht, II.B. (Griekenland), par. 2.1.

22 Notitie Algemeen fiscaal verdragsbeleid, Kamerstukken II 1987/88, 20365, nr. 2, blz. 18.

23 Vgl. A.C.G.A.C. de Graaf en G. Janssen, Nationale behandeling, horizontale non-discriminatie en meestbegunstigingsbehandeling. Wat betekent de uitkomst in de zaak D?, MBB december 2005, blz. 393.

24 C. van Raad, Cursus belastingrecht (Internationaal belastingrecht), par. 1.2.3.E.e.

25 Conclusie A-G Ruiz-Jarabo Colomer van 26 oktober 2004, nr. C-376/03, V-N 2004/63.7.

26 HvJ EG 7 september 2006, nr. C-470/04 (N. v. Inspecteur), na conclusie A-G Kokott, BNB 2007/22, met noot Burgers, V-N 2006/46.4.

27 Voor het eerst gepostuleerd ("de Rewe-riedel") in de arresten van het HvJ EG van 17 februari 1976, nr. 45/75 (Rewe), Jur. EG 1976, blz. 181, en van 16 december 1976, nr. 45/76 (Comet), Jur. EG 1976, blz. 2043-2052, SEW 1977/469 met noot Van Dijk, en voor het nationale vennootschapsbelastingrecht recent herhaald in de zaken HvJ EG 12 december 2006, nr. C-446/04 (Test Claimants in the Franked Investement Income GLO), BNB 2007/130, met conclusie Geelhoed en noot Wattel, V-N 2007/5.9, r.o. 203, en HvJ EG 13 maart 2007, nr. C-524/04 (Test Claimants in the Thin cap GLO), na conclusie Geelhoed, V-N 2007/15.9, r.o. 111 e.v.

Geen verplichting tot meestbegunstiging van tax sparing credit voor Belgische rente onder EG-recht

Conclusie