Conclusie
Nrs. 43 527 en 43 528
Mr. Niessen
Successierecht 2000
Derde kamer B
Conclusie inzake
X1 en X2
tegen
de Minister van Financiën
23 augustus 2007
1. Inleiding
1.1 Aan belanghebbenden zijn ter zake van de verkrijgingen uit de nalatenschap van hun vader A aanslagen in het successierecht opgelegd; na daartegen gemaakt bezwaar zijn zij van de uitspraak daarop in beroep gekomen bij het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch.
1.2 Beide aanslagen waren, na vermindering bij uitspraak op bezwaar, opgelegd naar een verkrijging van ƒ 4.955.676 en zijn door het Hof bij zijn uitspraken van 28 juli 2006, nrs. 04/02545(1) en 04/02548 verminderd tot aanslagen naar een verkrijging van telkens ƒ 3.955.676.
1.3 Belanghebbenden hebben op regelmatige wijze tegen de inhoudelijk gelijkluidende uitspraken van het Hof beroep in cassatie ingesteld. De Minister van Financiën heeft in beide zaken een verweerschrift ingediend en tevens incidenteel beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbenden hebben ieder verweer gevoerd tegen het in hun zaak aanhangig gemaakte incidentele beroep in cassatie. De geschriften in beide zaken zijn inhoudelijk steeds gelijkluidend. De onderhavige conclusie heeft betrekking op beide zaken.
1.4 Het geschil betreft kort gezegd de vraag welke gevolgen voor de toepassing van het successierecht zijn verbonden aan een uitkering uit een door de erfgenamen bij erflater afgesloten overeenkomst van levensverzekering waarbij deze als verzekeraar en als verzekerd lijf fungeerde, en waarbij hij tevens de voor de premiebetaling benodigde middelen heeft geschonken aan de verzekeringnemers.
2. De feiten en het geschil
2.1 Voor een volledige weergave van de feiten en het geschil verwijs ik naar de uitspraken van het Hof.
2.2 In december 1995 sloot erflater met belanghebbenden (zijn kinderen) en met A-B, met wie hij in mei 1996 huwde, overeenkomsten onder de naam overlijdensrisicoverzekering. Bij deze overeenkomsten bedong hij voor elk van zijn beide kinderen ƒ 3.000.000, uit te keren bij zijn overlijden voor 21 december 2005; telkenjare op 21 december tot en met 2004 of tot eerder overlijden van erflater zouden de kinderen ƒ 23.175 aan premie aan hem voldoen.
2.3 Erflater schonk jaarlijks een som ter grootte van het premiebedrag aan belanghebbenden die daarmee de premie voldeden.
2.4 Erflater overleed op 7 december 2000. In 2.7 van de uitspraken vermeldt het Hof dat elk van beide kinderen tot dan toe ƒ 231.750 aan premie had voldaan; kennelijk is hier sprake van een verschrijving: aangezien vijf premietermijnen waren vervallen, had ieder de helft van dat bedrag voldaan.
2.5 Belanghebbenden hebben ieder uit hoofde van de zojuist genoemde overeenkomsten ƒ 3.000.000 ontvangen. Partijen houdt verdeeld de vraag of deze bedragen - na aftrek van de betaalde premies - zijn onderworpen aan de heffing van successierecht.
2.6 Het Hof heeft geoordeeld dat deze vraag bevestigend moet worden beantwoord waarbij het de leer van de wetsontduiking heeft toegepast. Het Hof geeft overigens niet expressis verbis aan welke rechtsregel het geschonden acht. Ik versta zijn oordeel aldus dat het voor wat betreft de toepassing van de leer van de wetsontduiking doelt op het bepaalde in art. 13 Successiewet Pro 1956 (hierna: de Wet). Tevens heeft het geoordeeld dat de artikelen 9 en 11 der Wet in gevallen als de onderhavige naar tekst en strekking niet van toepassing zijn.
2.7 Belanghebbenden voeren in cassatie aan dat eerstgenoemd oordeel van het Hof ontoereikend is gemotiveerd en bovendien berust op een onjuiste opvatting aangaande de leer van de wetsontduiking. De minister voert vier gronden aan waarom de onderhavige uitkeringen voor de heffing van successierecht moeten worden behandeld als erfrechtelijke verkrijgingen. Drie daarvan zijn neergelegd in de middelen van het incidentele beroep in cassatie en één in het verweerschrift van de minister.
2.8 In deze conclusie neem ik de vier standpunten van de minister als leidraad (in resp. nrs. 3 - 5 en nr. 6).
3. Is sprake van een overeenkomst van levensverzekering?
3.1 De minister is van oordeel dat de onderhavige overeenkomsten niet een levensverzekering behelzen en dat de uitkeringen die voorwerp van geschil vormen, rechtstreeks - bij wege van 'informeel legaat' - uit de nalatenschap afkomstig zijn.
3.2 Voor de toepassing van het successierecht verstaat de Hoge Raad onder 'levensverzekering': álle overeenkomsten omtrent de uitkering van een kapitaal of een rente, op levens- en sterftekansen gegrond, waarbij de uitkering of de premie-betaling of beide in enigerlei opzicht afhankelijk werden gesteld van het in leven zijn of de dood van een of meer bepaalde personen' (HR 9 december 1959, BNB 1960/21).
3.3 Noch deze noch andere gangbare definities van levensverzekering(2) eisen dat de verzekeringnemer de overeenkomst aangaat met een professionele verzekeraar(3), hoezeer dat ook wel het meest voorkomende geval is en niettegenstaande de omstandigheid dat het bereik van de Wet op het Levensverzekeringbedrijf 1922 en later de Wet toezicht verzekeraars beperkt bleef tot maatschappijen die van het sluiten van (voor zover hier relevant) overeenkomsten van levensverzekering hun bedrijf maakten.(4) In mijn dissertatie schreef ik over de verzekeraar: 'In vele gevallen wordt deze rol vervuld door een beroepsverzekeraar (verzekeringsmaatschappij), maar noodzakelijk is dit niet. In de zeventiger jaren is de aandacht fiscaalrechtelijk sterk verschoven in de richting van lijfrente-overeenkomsten waarbij niet-professionele verzekeraars optreden.'(5) De praktijk van de jaren zeventig heeft dan ook ertoe geleid dat in de belastingwetgeving eisen worden gesteld aan de persoon van de verzekeraar in regelingen waarin faciliteiten worden verleend voor lijfrenten en kapitaalverzekeringen (zie bijvoorbeeld art. 3.116 en 3.126 Wet inkomstenbelasting 2001 betreffende de zogenoemde overnemende ondernemer). Daarbij kent art. 3.126, lid 1, onderdeel a, ten 1e, van die wet die faciliteiten eveneens toe in bepaalde gevallen waarin met in principe willekeurige personen een lijfrente-overeenkomst wordt aangegaan.
3.4 Een tweede punt dat door de minister wordt aangekaart, betreft het samenvallen van de rollen van verzekeraar en verzekerde. Noch de Wet noch de in de literatuur opgestelde definities kennen beperkingen op dit punt. W.J.M. van Veen schreef in zijn dissertatie: 'Behalve de hoedanigheid van contractspartij spelen bij de levensverzekering nog twee hoedanigheden een rol. Dit zijn de hoedanigheid van begunstigde en die van verzekerde. Deze kunnen afzonderlijk of gezamenlijk met de persoon van de verzekeringnemer samenvallen.'(6) De verzekeringnemer kan tevens optreden in de hoedanigheid of rol van begunstigde en die van verzekerde. Dat de rollen van verzekeraar en begunstigde niet kunnen samenvallen, vloeit uit de aard der zaak voort: de verzekeraar kan niet uit zijn eigen vermogen een risico voor zichzelf dekken. Verzekeraar en verzekerde zullen in de meer gebruikelijke levensverzekeringen ook nimmer in één persoon samenvloeien, eenvoudigweg omdat de verzekeraar in die gevallen een bedrijf is een niet een natuurlijk persoon. Ik neem aan dat Van Veen en andere auteurs om deze reden deze combinatie niet plegen te noemen.
3.5 In het minder gebruikelijke maar fiscaal wel relevante geval waarin een natuurlijk persoon als verzekeraar optreedt, laat de natuur der dingen wel toe dat de verzekeraar verzekerde is. Voor het bestaan van een overeenkomst van levensverzekering is de relatie met enig leven van wezenlijke betekenis, maar - daargelaten de nimmer tot volstrekte helderheid gebrachte vraag of bij levensverzekeringen een belang moet worden vereist(7) - kan elke persoon verzekerde zijn. Bovendien kan het een zinvol beding in een contract zijn: het is niet ongewoon dat een lijfrente die loopt ten laste van een overnemende ondernemer (genoemd in 3.3), eindigt bij diens overlijden, en voor een verzekeraar/natuurlijk persoon kunnen afhankelijk van de omstandigheden en hem aanbelangende motieven voldoende argumenten bestaan om een uitkering te laten vrijvallen bij zijn overlijden in plaats van een verplichting te laten bestaan ten laste van zijn erven teneinde op een nader bepaald ander onzeker tijdstip te expireren. Daarbij kunnen bijvoorbeeld een rol spelen de vraag op welk moment de uitkeringsgerechtigde de middelen nodig heeft, en hoe risicovol de latente vordering op de erven wordt geacht.
3.6 Een aspect, dat ook in de thans voorliggende zaak naar voren werd gebracht, kan mede zijn dat de onzekerheid die de herroepelijkheid van de uiterste wilsbeschikking uit de aard in zich draagt een reden kan zijn een kapitaalverzekering af te sluiten. Een andere reden is dat door het aangaan van een kapitaalverzekering wordt vermeden dat over de erfenis conflicten ontstaan. Met deze figuur wordt het terrein van het 'contractueel erfrecht'(8) betreden. B.M.E.M. Schols(9) schrijft daarover: 'Zolang het niet de gehele nalatenschap of een evenredig gedeelte daarvan betreft, bestaat er, gelet op art. 4:4 lid 2 BW Pro, genoeg ruimte voor contractueel erfrecht. De grens is de 'erfstelling bij overeenkomst.' Deze is nietig.'
Over de voorliggende zaken schrijft deze auteur(10) in bespiegelende zin:
'In hoeverre is contractuele bescherming op dit vlak wenselijk? Toen vader in 2000 overleed waren er nog geen erfrechtelijke bescherming biedende 'andere wettelijke rechten', niet voor echtgenoten en niet voor kinderen. Een verklaring voor het verschil in behandeling door het Hof van echtgenoten en kinderen zou wellicht gelegen kunnen zijn in het ontbreken destijds van een nooderfrechtelijke 'legitieme portie' voor echtgenoten. Maar zelfs met een legitieme kan het wenselijk zijn dat de kinderen in de vorm van een overeenkomst zekerheid geboden wordt tegen de erfrechtelijke aanwezigheid van een stiefmoeder met grote verzorgingsbehoeften of nog concreter tegen de onbezonnenheid van een langstlevende op vrijersvoeten. Bijvoorbeeld in het licht van het waarborgen van hun fundamentele behoeften als 'verzorging, opvoeding of levensonderhoud en studie'. In zoverre heeft wat mij betreft een regeling op het gebied van contractueel erfrecht altijd genoeg 'body' oftewel civielrechtelijke realiteit om fraus legis te voorkomen. En dan heb ik het nog niet eens over het feit dat ook een legitieme portie gelet op de faciliteit van niet-opeisbaarheid van art. 4:82 BW Pro feitelijk wellicht reeds afgeschaft, althans zoals in casu, in relatie tot de 'stiefmoeder'. (...) Overigens waren er in de bezwaarfase al de eerste conflicten tussen de echtgenote en de kinderen te ontwaren.'
3.7 Het beginsel van de contractvrijheid laat (derhalve) toe dat iemand met zijn vermoedelijk toekomstige erfgenamen een overeenkomst aangaat die ertoe kan leiden dat vermogen overgaat anders dan volgens de regels van het civiele erfrecht. (Deze regel leidt evenwel uitzondering wanneer partijen handelen in fraudem legis, maar dat is thans nog niet aan de orde.) Juist omwille van deze omstandigheid is in de Wet het omvangrijke stelsel van fictiebepalingen tot ontwikkeling gebracht.
3.8 Tevens betoogt de minister dat de 'leer van het zelfstandige recht'(11) in een casus als de onderhavige geen opgeld doet en dat de door de begunstigden verkregen uitkeringen (mede) om die reden rechtstreeks uit het vermogen van de erflater voortvloeien. De genoemde leer komt kort gezegd erop neer dat de begunstigde de uitkering verkrijgt uit het vermogen van de verzekeraar en niet uit dat van de verzekeringnemer. In het onderhavige geval is die tegenstelling naar ik meen niet aan de orde. Onbetwist is dat de uitkering afkomstig is uit het vermogen van de natuurlijk persoon die erflater en verzekeraar is. Nu de erflater zich contractueel heeft verbonden tot het doen van uitkeringen die leiden tot een van zijn nalatenschap deel uitmakende verplichting, verkrijgen de belanghebbenden de uitkeringen niet krachtens erfrecht maar uit hoofde van de overeenkomst.
3.9 Gezien het vorenstaande meen ik dat nu moet worden onderzocht of sprake is van een fictieve erfrechtelijke verkrijging in de zin der Wet.
4. Toepassing van art. 11, lid 2, der Wet
4.1 De minister verdedigt dat in de onderhavige gevallen sprake is van fictieve erfrechtelijke verkrijgingen in de zin van art. 11, lid 2, der Wet.
4.2 Art. 11 ziet Pro op verkrijgingen ingevolge verblijvings-, toescheidings- en overnemingsbedingen. Het tweede lid betreft 'goederen, waaromtrent een overeenkomst is gesloten krachtens welke die goederen bij overlijden van de rechthebbende zullen toebehoren aan of kunnen worden overgenomen door de overige contractanten of één of meer van hen.'
4.3 Dienaangaande merkt R.T.G. Verstraaten over de thans voorliggende zaken op(12): 'Evenmin kon geheven worden op grond van art. 11, tweede lid. Deze fictie ziet op gevallen waarin op grond van een door erflater gesloten overeenkomst, bij of na zijn overlijden ten laste van zijn nalatenschap iets gevorderd kan worden door zijn wederpartij (een optie, ook wel genoemd recht van overneming, uit te oefenen bij of na het overlijden van de optiegever). De Hoge Raad heeft duidelijk beslist dat de toepassing van deze fictiebepaling beperkt is tot gevallen waarin de vordering pas ontstond na erflaters overlijden. Art. 11, tweede lid, geldt dus niet als de vordering reeds bestond op het moment van overlijden van de erflater.(13) In de gegeven gevallen bestond door zijn overlijden vóór 21 december 2005 zijn verplichting tot uitkering van het verzekerde bedrag al op het tijdstip van zijn overlijden (op 7 december 2000), waardoor het een illusie was te veronderstellen dat over die uitkering geheven zou kunnen worden op grond van art. 11, tweede lid.'
4.4 Art. 11, lid 2, der Wet vindt toepassing in geval van kansovereenkomsten en wanneer een optierecht is verleend.(14) Wat verder nog onder deze bepaling valt, en in het bijzonder onder de bewoordingen 'zullen toebehoren aan', wordt in de literatuur als onduidelijk gekenschetst. J. van Slooten(15) wijst erop dat Hof 's-Gravenhage op basis van een uitvoerige exegese tot de, door de Hoge Raad kennelijk aanvaarde, slotsom kwam dat er onvoldoende aanwijzingen bestaan om aan te nemen dat de bepaling mede toepassing moet vinden ten aanzien van 'zaken welke tijdens het leven van de eigenaar door deze onvoorwaardelijk werden verkocht voor een bepaalde prijs met beding dat de levering en de betaling van de koopprijs binnen een bepaalde termijn na zijn overlijden zal plaatsvinden.' H. Schuttevâer en J.W. Zwemmer trekken uit dit arrest de conclusie - die ik onderschrijf - dat de clausule 'zullen toebehoren aan' ziet op gevallen waarin 'de eigendom bij het overlijden over[gaat], zonder dat daartoe nog enige rechtshandeling vereist is'.(16)
4.5 Art. 11, lid 2, heeft betrekking op goederen die zich ten tijde van het overlijden van de erflater in diens vermogen bevinden, en krachtens een van de zojuist genoemde bedingen overgaan in het vermogen van iemand anders. In de onderhavige gevallen bestaat evenwel reeds ten tijde van erflaters leven een voorwaardelijke ('latente') verplichting die tegelijkertijd met het overlijden 'acuut' wordt, zodat tot de nalatenschap een desbetreffende schuld behoort. Belanghebbenden verkrijgen niet een goed - zo al moet worden aangenomen dat onder deze term in dit verband ook een geldsom kan worden begrepen - uit de nalatenschap doch hebben een vordering ten laste van de nalatenschap. Belanghebbende heeft als verzekeraar een verplichting op zich genomen die reeds bij zijn leven bestaat, terwijl de bedingen waarop art. 11, lid 2, ziet, afspraken inhouden omtrent hetgeen na overlijden van de erflater met diens goederen gebeurt.
4.6 Op grond van het vorenstaande meen ik dat art. 11, lid 2, in de onderhavige gevallen niet van toepassing is. Daar komt nog bij dat het in de wettelijke systematiek niet voor de hand ligt om als het gaat om de successierechtelijke gevolgen van een levensverzekering, een andere bepaling dan art. 13 toe Pro te passen.
5. Toepassing van art. 13 der Pro Wet
5.1 Art. 13, eerste volzin, der Wet belast 'al wat tengevolge van of na het overlijden van een erflater wordt verkregen krachtens een overeenkomst van levensverzekering' als fictieve erfrechtelijke verkrijging 'tenzij voor de verkrijging niets aan het vermogen van de erflater is onttrokken'.
5.2 In de onderhavige gevallen zijn de middelen ter betaling van de premies door de belanghebbenden verkregen uit schenkingen van de erflater. In het premieschenkingsarrest HR 17 februari 1954, BNB 1954/140, is beslist dat voor de toepassing van de laatstgeciteerde zinsnede dergelijke schenkingen buiten beschouwing blijven, aangezien de wet schenkingen met toepassing van de onderhavige wet afzonderlijk belast. Het Hof oordeelde onder verwijzing naar dit arrest dat in de voorliggende gevallen de toepassing van art. 13 door Pro de slotzinsnede van de eerste volzin in principe wordt uitgesloten.
5.3 De minister voert daartegen het volgende aan: 'Anders dan in voormeld arrest gaat de premie niet naar een derde, maar vloeit [zij] terug in het vermogen van de erflater/verzekeraar. Naar mijn mening heeft dit arrest dan ook geen gelding in een situatie als hier aan de orde.' Ik versta deze stellingname aldus dat de schenking en premiebetaling feitelijk geen betekenis hebben, dus een schijnhandeling vormen, en dat daarom het onderhavige geval ongelijk is aan dat uit genoemd arrest. Deze stelling treft geen doel, aangezien in feitelijke instantie niet is betwist dat de schenkingen en de premiebetalingen reële betalingen uit verschillende rechtsverhoudingen zijn, en de ontkenning daarvan - als van feitelijke aard - niet voor het eerst in cassatie aan de orde kan worden gesteld.
5.4 Voorts voert de minister aan dat ingeval de uitkering ten laste van de nalatenschap komt, wel degelijk 'iets' aan het vermogen van de erflater is onttrokken. Het Hof wijst deze stelling af op de grond dat 'de uitkering niet "voor de verkrijging" kan zijn onttrokken. De uitkering is immers de verkrijging.' Indien het Hof hiermee bedoelt dat in het woord 'voor' in de onderhavige wettekst een tijdsbepaling moet worden gelezen, kan ik de redenering niet volgen: van een verkrijging kan geen sprake zijn zonder een uitkering die daaraan, al is het slechts een ondeelbaar moment, vooraf gaat.
5.5 Belanghebbenden verdedigen dat de slotzinsnede ziet op premiebetalingen, en hun kan worden toegegeven dat de wetgever dit voor ogen zal hebben gestaan, aangezien het geval waarin de uitkering ten laste van erflaters vermogen komt, uitzonderlijk is. Maar nu zoals ik hierboven heb betoogd en belanghebbenden ook voorstaan, het geval waarin erflater tevens verzekeraar is, als een reële en derhalve onder art. 13 vallende Pro levensverzekering moet worden erkend, dient zich de vraag aan welke betekenis de slotzinsnede van het eerste lid daarvoor heeft.
5.6 Een regeling voor heffing van successierecht over uitkeringen uit levensverzekering was reeds opgenomen in de Successiewet 1859, maar niet eerder dan door de invoeging van art. 84 daarin Pro bij de Wet van 20 januari 1917, Stb. 189. Bepaald werd: 'al wat ten gevolge van het overlijden van een ingezetene des Rijks krachtens eene overeenkomst van levensverzekering (...) wordt verkregen, wordt (...) geacht door diens overlijden uit zijn boedel te zijn verkregen, tenzij (...) wordt aangetoond, dat voor de verkrijging niets aan het vermogen van den overledene is onttrokken.'
5.7 De MvA verklaarde de strekking van de slotzinsnede, die bij NvW werd toegevoegd, als volgt: 'de feiten, die aanleiding geven tot het vorderen van belasting, moeten door den ambtenaar kunnen worden bewezen; uit die feiten vloeit het vermoeden voort dat de persoon, die de uitkeering ontvangt, door den overledene is bevoordeeld: aan hem moet echter het recht worden toegekend aan te toonen, dat dit vermoeden niet juist is.' J.P. Sprenger van Eyk schreef: 'De bij de nota van wijziging voorgestelde veranderingen hadden ten doel, met handhaving van het vooropgezette beginsel dat elke verkrijging uit een overeenkomst van levensverzekering zou belast worden, onverschillig wie de verzekering heeft gesloten, toch zooveel mogelijk te bereiken, dat alleen de bevoordeling uit zoodanige overeenkomst voortspruitende, getroffen zou worden.'(17)
5.8 J.P. Sprenger van Eyk(18) beschreef - ter illustratie van de reikwijdte van het in 5.6 genoemde art. 84 - een situatie als de onderhavige, waarin de rol van verzekeraar met die van verzekerde samenvalt:
'Men zou de opmerking kunnen maken dat A behalve verzekeraar tevens verzekerde is (de persoon n.l. wiens leven verzekerd is ten behoeve van B). Men zou echter het doel van art. 84 [thans art. 13 SW Pro] geheel voorbij streven, wanneer men op dien grond B ging belasten als bevoordeeld door een beding bij levensverzekering dat hij zelf gemaakt heeft. Art. 84 moge Pro elke uitkering door een verzekeraar gedaan ten gevolge van het overlijden van de verzekerde belasten als ware die uitkering een voordeel, door den verkrijger aan de verzekerde ontleend, dit vermoeden van bevoordeling verliest elken schijn van grond, waar er slechts twee partijen zijn, de verzekeraar (tevens verzekerde) die een uitkering belooft en de verkrijger, die zoodanige uitkeering heeft bedongen. Bevoordeling door middel van levensverzekering kan in zodanig geval niet vermoed worden, want de denkbeelden verzekering van een geldsom en bevoordeling met diezelfde geldsom sluiten elkaar uit.
Toch kan de verkrijging die ten gevolge van het overlijden plaats heeft, als fictief bestanddeel van den boedel van den eerststervende belast worden, echter niet op grond van art. 84 maar Pro op grond van art. 9'.
Dat, zoals J.P. Sprenger van Eyk betoogde, 'de denkbeelden verzekering van een geldsom en bevoordeling met diezelfde geldsom' elkaar uitsluiten, houd ik voor onjuist. Dat bij degene die een overeenkomst van levensverzekering aangaat, geen animus donandi voorzit, staat niet eraan in de weg dat de uitkomst van een dergelijke overeenkomst kan zijn dat het vermogen van de begunstigde wordt bevoordeeld.
5.9 In het oorspronkelijk ontwerp van wet dat leidde tot de Successiewet 1956 (Wet van 28 juni 1956, Stb. 362) werd voorgesteld de slotzinsnede te vervangen door de volgende tekst: '... tenzij in verband met de verkrijging nimmer iets aan het vermogen van de overledene werd onttrokken.'
5.10 Bij NvW werd deze tekst gewijzigd in: '...tenzij de bevoordeling in het geheel niet aan de erflater kan worden toegerekend.' De MvA hield onder meer in: 'Als criterium geldt hierbij of hetgeen krachtens levensverzekering of derdenbeding wordt verkregen kan worden beschouwd als een voordeel dat (mede) aan de erflater kan worden toegerekend. Het gaat er dus om of aan de begunstigde een vermogensrecht ten deel valt dat middellijk of onmiddellijk in het toedoen van de erflater zijn aanleiding vond.'
5.11 Ook deze tekst haalde het Staatsblad niet. Hij werd door aanvaarding van amendement nr. 26 van Hofstra c.s. vervangen door die welke thans in de wet is opgenomen (zie nr. 5.1). Daarmee wenste de wetgever de situatie die was ontstaan door het premieschenkingsarrest te bestendigen.(19)
5.12 Hofstra betoogde tijdens de mondelinge behandeling 'dat het hier gaat om vermogensverhoudingen; (...) dat het de vraag is, of het voordeel, dat ontstaat, al dan niet ten laste is gekomen van het vermogen van de overledene.'(20)
5.13 Ik kom tot de volgende bevinding. De op art. 13 SW Pro stoelende heffing komt niet tot stand indien 'voor de verkrijging niets aan het vermogen van de erflater is onttrokken'. De standaardsituatie waarin deze exceptie aan de orde is, is die waarin een verzekeringnemer zelf een uitkering bedingt bij overlijden van iemand anders en daarvoor de premie voldoet. Er is dan geen reden om successierecht te heffen: er vindt immers geen overgang van vermogen van de overledene naar de begunstigde plaats. Die reden is er in gevallen als de onderhavige wel: nu de uitkeringen zijn gedaan uit het vermogen van de erflater, heeft een dergelijke vermogensovergang wel plaatsgevonden, is althans niet aangetoond dat het ontstane voordeel niet ten laste van het vermogen van de overledene gekomen.
6. Toepassing van de leer van de wetsontduiking
6.1 Ingeval Uw Raad met het Hof van oordeel is dat de onderhavige uitkeringen niet door middel van 'gewone' wetsinterpretatie onder art. 13 der Pro Wet kunnen worden gebracht, is thans aan de orde de door de fiscus zowel voor het Hof als in cassatie - kennelijk (zie ook onder 2.6 hierboven) - verdedigde stelling dat zulks met toepassing van de leer van de wetsontduiking wel het geval is. Het Hof heeft die stelling - eveneens kennelijk - tot de zijne gemaakt, maar belanghebbenden betwisten dat oordeel in cassatie.
6.2 Daarbij ga ik ervan uit dat de wet, anders dan ik in 5.13 heb betoogd, aldus zou moeten worden gelezen dat voor de slotzinsnede van art. 13, eerste volzin, der Wet alleen van belang zijn de eventuele ten laste van het vermogen van de erflater gekomen premies.
6.3 Aan de eerste in de hier relevante rechtspraak(21) gestelde eis, te weten dat de uitgevoerde rechtshandeling of het complex van rechtshandelingen, leidt tot vermindering van belastingheffing, is voldaan, aangezien in het onder 6.2 bedoelde geval de uitkeringen vrij zouden zijn van successierecht, terwijl zonder deze rechtshandeling(en) de uitkeringen niet hadden plaatsgevonden en de nalatenschap dus groter zou zijn geweest.
6.4 Dan is aan de orde de vraag of belastingbesparing de beweegreden, althans doorslaggevende reden is geweest voor de onderhavige rechtshandeling(en). Het Hof heeft die vraag bevestigend beantwoord door te oordelen dat belanghebbenden de stelling van de Inspecteur dat dit inderdaad het geval is geweest, onvoldoende hebben weersproken.
6.5 Het eerste bezwaar tegen dit oordeel van het Hof is dat het ten onrechte de bewijslast lijkt te leggen op de belanghebbenden. Weliswaar had het Hof van belanghebbenden tegenbewijs mogen verlangen, indien was vastgesteld dat bij objectieve beschouwing redelijkerwijs slechts anti-fiscale motieven aan de verrichte handelingen ten grondslag lijken te liggen, maar die vaststelling is niet gedaan.(22)
6.6 Volgens A.M. Vrenegoor(23) 'wringt er iets' tussen de onderhavige uitspraken en die in de zaak van de weduwe:
'Ter onderbouwing van de constatering dat sprake is van fraus legis volstaat het hof met de mededeling dat de stelling van de inspecteur dat de doorslaggevende reden belastingbesparing was, door belanghebbende onvoldoende is weersproken. In de uitspraak komen geen verdere details naar voren met betrekking tot de situatie van de kinderen op het moment van het aangaan van de verzekering. Waren zij op dat moment nog minderjarig of studerend of op andere wijze voor het behoud van hun toenmalige levensstandaard economisch afhankelijk van het geld van hun vader, dan zou het sluiten door een kind van een overlijdensrisicoverzekering op het leven van zijn vader een gebruikelijke handeling zijn geweest.'
6.7 Belanghebbenden hebben een beroep op de contractsvrijheid gedaan en betoogd dat de gekozen weg reële verschillen oplevert met het geval waarin de vermogensovergang door middel van vererving plaatsvindt. Anders dan de minister meen ik dat deze stellingname inhoudt dat de belanghebbenden de gekozen weg met het oog op die verschillen hebben gekozen, bijvoorbeeld omdat het wenselijk kan zijn dat de kinderen in de vorm van een overeenkomst zekerheid wordt geboden (zie 6.6 en 3.6), maar dat is feitelijk niet komen vast te staan. Ik acht 's Hof afwijzing van de stelling van belanghebbenden zonder nadere motivering, die ontbreekt, onbegrijpelijk, zodat in zoverre 's Hofs uitspraak in zoverre niet in stand kan blijven (zie echter hierna).
6.8 De derde eis waaraan moet zijn voldaan, is deze dat het honoreren van het nagestreefde belastingvoordeel in de gegeven omstandigheden in strijd met doel en strekking van de wet is. Aan die eis is naar mijn mening onder de in 6.2 gemaakte veronderstelling niet voldaan. Dan moet immers ervan uit worden gegaan dat de wetgever een levensverzekeringsuitkering die uit het vermogen van de erflater wordt gedaan, niet met successierecht heeft willen belasten, mits de premie niet uit zijn vermogen is voldaan. In zoverre is de situatie dan gelijk aan die welke in het premieschenkingsarrest (zie 5.2) aan de orde was en waarbij de Hoge Raad overwoog 'dat (...) art. 84 geen Pro ruimte laat aan te nemen, dat vader (...) de bedoeling heeft gehad om de wet te ontduiken, daar hij blijkens de vaststaande feiten niet anders heeft gedaan dan gebruik maken van een figuur, welke de wetgever niet onder art. 84 heeft Pro willen brengen.'
7. Beoordeling van de beroepen in cassatie
7.1 Belanghebbenden voeren in hun beroep in cassatie terecht aan dat het Hof in de bestreden uitspraak ten onrechte de leer van de wetsontduiking van toepassing heeft geoordeeld (zie onderdeel 6 hierboven). Zulks kan echter wegens de gegrondbevinding van het incidentele beroep niet tot cassatie leiden.
7.2 De eerste twee middelen uit het incidentele beroep in cassatie van de minister van Financiën falen op de gronden uiteengezet in onderdelen 3 en 4 hierboven, maar het derde slaagt gezien het in onderdeel 5 betoogde.
8. Conclusie
Deze conclusies strekken tot ongegrondverklaring van de beroepen in cassatie van belanghebbenden en tot gegrondverklaring van de incidentele beroepen in cassatie van de minister.
De procureur-generaal
a-g
1 Gepubliceerd in NTFR 2006/1398 en 1435 en V-N 2006/60.1.3.
2 Zie J. Brouwer, Het begrip levensverzekering in de inkomstenbelasting na de Brede herwaardering, dissertatie, Deventer 1993, blz. 35 e.v. en 188 e.v.
3 Reeds A.W. Wichers verwierp deze eis, niet alleen de iure constituto doch ook de iure constituendum (De rechtsleer der levensverzekerings-overeenkomst, 's-Gravenhage 1925, blz. 257 e.v.).
4 Hetzelfde geldt voor de thans van kracht zijnde toezichtswetgeving, zie de definitie van 'levensverzekeraar' in art. 1:1 Wet Pro op het financieel toezicht.
5 Het begrip lijfrente in de inkomstenbelasting, Deventer 1982, blz. 62.
6 De levensverzekering, Zwolle 1992, blz. 7.
7 Zie dienaangaande J. Brouwer, a.w., blz. 93 e.v.
8 F.W.J.M. Schols, Quasi-erfrecht met bindende elementen, dissertatie, Deventer 2005.
9 B.M.E.M. Schols, 'Kruislings' verzekeren in een fraus legis 'rondje'? Boter, kaas en eieren met art. 13 SW Pro en andere ficties, FBN 2007/8.
10 B.M.E.M. Schols, a.w., blz. 7-8.
11 Deze leer is zeer vaak in de literatuur aan de orde gesteld. Zie W.M.A. Kalkman, Begunstiging bij levensverzekering, dissertatie VU Amsterdam 1997, blz. 78 e.v., en de daar vermelde wetgeving, rechtspraak en literatuur, alsmede I.J.F.A. van Vijfeijken, Fictieve erfrechtelijke verkrijgingen in de Successiewet 1956, Deventer 2002, blz. 198-200.
12 'Een beperking van de gelding van het premieschenkingsarrest?', Kwartaalbericht Estate Planning maart 2007, blz. 11-12.
13 [Noot van de auteur:] Zie HR 22 juli 1980, BNB 1981/332, waarin werd beslist dat de fictie geen toepassing kan (...) vinden als bij het overlijden van de erflater reeds een leveringsverplichting bestond op grond van een door hem gesloten verkoopovereenkomst met uitstel van levering van het verkochte tot na zijn dood.
14 HR 12 december 1959, BNB 1960/20, en HR 30 juni 1976, BNB 1976/192, beide met noot van H. Schuttevâer.
15 Noot in FED Succ. 1956: Art. 11: 9 e.v. bij het in noot 10 genoemde arrest HR 22 juli 1980, nr. 19.955.
16 De Nederlandse successiewetgeving, vijfde druk, Deventer 1998, blz. 107.
17 De wetgeving op het recht van successie, van overgang en van schenking, zevende druk door B.J. de Leeuw, 's Gravenhage 1930, blz. 840.
18 A.w., blz. 826.
19 I.J.F.A. van Vijfeijken, a.w., blz. 222-223.
20 Tweede Kamer Zitting 1955-1956, blz. 831.
21 Behandeld in R.E.C.M. Niessen, Cursus Belastingrecht, Capita Algemeen Belastingrecht, hoofdstuk 6, in het bijzonder 6.3.3 e.v., Deventer (losbladig).
22 R.E.C.M. Niessen, a.w., 6.3.4.
23 Commentaar in NTFR 2006/1435, blz. 15.