Conclusie
Nr. 43 524, 43 525 en 43 526
mr. J.A.C.A. Overgaauw
Derde Kamer B
Inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1998 - 2000
Conclusie inzake:
X2
tegen
de Staatssecretaris van Financiën
23 augustus 2007
1. Feiten en het geding in feitelijke instantie
1.1. Belanghebbende en zijn broer X1 (hierna ook aangeduid als: de broers) zijn ieder voor de helft gerechtigd tot de aandelen in A B.V. (hierna: Beheer BV). Beheer B.V. is houdster van alle aandelen in B B.V. (hierna: B B.V.). De broers zijn directeur van Beheer B.V. en B B.V. B B.V. exploiteert een onderneming betreffende de verkoop van caravans op een bedrijfscomplex gelegen aan de a-straat 1 te Z.
1.2. De broers zijn tevens maat in de maatschap C (hierna: de maatschap). De activiteiten van de maatschap bestaan uit de verhuur van onroerende zaken aan B B.V. De gerechtigdheid tot het vermogen en de winst van de maatschap vormt voor de maten geen onderneming in de zin van artikel 6 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet). De broers hebben samen in eigendom (een gedeelte van) de percelen grond deel uitmakend van het bedrijfscomplex aan de a-straat 1. Op de percelen grond bevinden zich opstallen, waaronder twee showrooms, een werkplaats en een occasionhal. De opstallen zijn in gebruik bij B B.V. Over 1998 is met de omschrijving "oude showroom" over vier kwartalen een bedrag van ƒ 103.014,60 aan huur verrekend in rekening-courant tussen Beheer B.V. en de maatschap.
1.3. Tot de stukken van het geding behoort een kopie van een overeenkomst inzake "Economische eigendomsoverdracht van een onroerende zaak", die is gedagtekend op 12 oktober 1998 en ondertekend door belanghebbende namens Beheer B.V. als verkoopster en de broers als kopers (hierna: de overeenkomst). De overeenkomst houdt - voor zover van belang - het volgende in:
"1. (...)Beheer B.V. (...), hierna te noemen "Verkoopster" (...) verklaart per 12 oktober 1998 te hebben verkocht aan de mede-ondergetekende,
2. De maatschap C (...), hierna te noemen "Koper", die verklaart per 12 oktober 1998 te hebben gekocht:
de economische eigendom van het pand aan de a-straat 1, (...) kadastraal bekend onder sectie A nummer 0001, 0002 gedeeltelijk en 0003 gedeeltelijk, gemeente Z, groot ca. 1.500 m2; hierna te noemen "het gekochte", één en ander aan partijen genoegzaam bekend zodat zij daarvan geen nadere omschrijving verlangen.
Terzake van deze koop en verkoop zijn partijen het navolgende overeengekomen:
1. De koop en verkoop is geschied voor een koopsom groot ƒ 1.085.000 (...) exclusief omzetbelasting, welke koopsom wordt voldaan doordat Koper daarvoor wordt gecrediteerd op de rekening courant die voor hem in de boeken van Verkoopster wordt aangehouden. Als echter mocht blijken dat de koopsom naar het oordeel van de fiscus niet juist is bepaald, zal de koopsom worden aangepast overeenkomstig dit oordeel. Het verschil in koopsom zal alsdan worden verrekend.
2. (...)
3. Het gekochte hoort met ingang van 12 oktober 1998 in economische zin in eigendom toe aan Koper en is derhalve met ingang van deze datum geheel voor diens rekening en risico, met dien verstande dat het risico van tenietgaan zal achterblijven bij Verkoopster.
4. Het gekochte is op 12 oktober 1998 feitelijk door Verkoopster geleverd en door Koper aanvaard in de staat waarin het zich bevond, met alle daartoe behorende lusten en lasten, rechten en plichten en zichtbare of verborgen gebreken. Verkoopster verleent geen andere vrijwaring dan wegens uitwinning.
5. Verkoopster staat ervoor dat met betrekking tot het Gekochte:
a. de zakelijke lasten en belastingen tot en met 11 oktober 1998 verschuldigd, voor zover de aanslagen daarvoor reeds zijn opgelegd, zijn voldaan en voor zover de aanslagen daarvoor nog moeten worden opgelegd, onverwijld na die oplegging door haar zullen worden voldaan;
b. door haar voor zovee]. nodig tot 12 oktober 1988 stipt zijn nagekomen alle persoonlijke verplichtingen, waartoe zij ingevolge haar aankomsttitel(s) ten aanzien van het Gekochte gehouden mocht zijn;
c. de onderhoudslasten ook na 12 oktober 1988 voor haar rekening blijven.
d. (...)
6. Koper neemt bij deze voor haar rekening en verplicht zich als haar eigen schulden te zullen voldoen, respectievelijk als haar eigen verplichtingen te zullen nakomen:
a. alle lasten en belastingen welke met betrekking tot het Gekochte over de periode na 12 oktober 1998 ten laste van de Verkoopster geheven worden casu quo reeds geheven zijn, één en ander met uitzondering van de onderhoudslasten;
b. alle aanspraken ten aanzien van het Gekochte van derden, welke niet aan Verkoopster zijn toe te rekenen en jegens Verkoopster als juridisch rechthebbende op het Gekochte geldend gemaakt kunnen worden. Koper vrijwaart Verkoopster voor elke aanmaning te dier zake.
(...)
8. Verkoopster zal op eerste vordering van Koper en zonder aanspraak te kunnen maken op enige tegenprestatie, op een door Koper te bepalen tijdstip en onder door Verkoopster te bepalen voorwaarden meewerken aan de gehele of gedeeltelijke overdracht in eigendom aan Koper of aan (een) door Koper aan te wijzen derde(n) van het Gekochte (...)
(...)
12. Verkoopster verleent bij deze een onherroepelijke volmacht (...) aan Koper om voor en namens Verkoopster:
a. het Gekochte juridisch (en voorzover nodig feitelijk) en economisch te leveren als hiervoor onder 8 vermeld;
b. (...)
c. in het algemeen de verplichtingen door Verkoopster jegens Koper op zich genomen, na te komen.
13. De hiervoor bedoelde volmacht is verleend uitsluitend in het belang van Koper en maakt een integrerend deel uit van deze verkoop- en koopovereenkomst, welke overeenkomst zonder deze volmacht en haar onherroepelijkheid niet zou zijn aangegaan. De volmacht heeft voor zoveel mogelijk externe werking zodat herroeping geen enkel rechtsgevolg heeft.
14. (...)
16. Partijen doen afstand van het recht ontbinding of vernietiging van deze overeenkomst te vorderen, ongeacht uit welken hoofde."
1.4. Een taxateur in onroerende zaken heeft na opname op 3 december 1998 "de vrijwillige onderhandse verkoopwaarde in verhuurde staat als volle eigendom" van de onroerende zaak "Plaatselijk bekend: a-straat 1, 0004 AA Z Kadastraal bekend: gemeente Z, sectie A, perceelnummers 0001, 0002 gedeeltelijk, 0003 gedeeltelijk, totaal bebouwd grondoppervlak circa 1.500 m2, waarbij rekening is gehouden met gebouwgebonden grond welke te stéllen op 2.250 m2", per die datum gewaardeerd op ƒ 1.550.000 en de waarde van de opstallen na vermindering met de waarde van de grond van ƒ 465.000 op ƒ 1.085.000. De huurwaarde van de opstallen werd gesteld op ƒ 178.300 per jaar. Bij de taxatie is als specificatie - voor zover hier van belang - het volgende vermeld:
"De grond is reeds juridische eigendom in privé en wordt momenteel verhuurd. Bouwjaar deels oudbouw 1987 en nieuwbouw 1990. Een bedrijfsgebouw bestaande uit entree, kantoorvertrekken, toiletten, caravanshowroom met entresol en een bedrijfsgebouw in gebruik als montagewerkplaats met was- en kleedruimten en een entresol."
Bij het taxatierapport is een uittreksel van de kadastrale registratie van de dienst van het kadaster en de openbare registers te Zoetermeer gevoegd waarin is vermeld dat de percelen Z A 0001, A 0002 en A 0003 in eigendom zijn bij beide broers.
1.5. Het bedrag van ƒ 1.085.000 dat is genoemd in de overeenkomst en het taxatierapport is bij voorafgaande journaalpost in de periode oktober/november 1999 geboekt in de rekening- courantverhouding tussen de maatschap en Beheer B.V. over het jaar 1998.
1.6. Bij de aangiften over de onderhavige jaren heeft belanghebbende bedragen van onderscheidenlijk ƒ 3570 (1998) en ƒ 16.275 (1999 en 2000) in aanmerking genomen als afschrijving op de economische eigendom van de opstallen die zijn omschreven in de overeenkomst. De Inspecteur heeft deze bedragen niet in aftrek toegestaan. Na vergeefs bezwaar heeft belanghebbende beroep ingesteld bij het Hof(1) dat aangaande het onderwerpelijke geschilpunt in de zaak met nummer BK-04/01606 als volgt heeft overwogen:
"6.6. Omtrent de inhoud van de overeenkomst overweegt het Hof het volgende. Blijkens de onder [1.4; JO] genoemde gegevens uit het kadaster, zijn belanghebbende en zijn broer in 1998 eigenaar van de percelen grond, waarop de opstallen staan die voorwerp zijn van de in [1.3; JO] weergegeven overeenkomst van 12 oktober 1998. Krachtens natrekking zijn zij derhalve tevens reeds eigenaar van de in de overeenkomst genoemde opstallen, bestaande uit een showroom en een werkplaats. Niet gesteld of gebleken is voorts dat zij de economische eigendom daarvan op een eerder moment hebben overgedragen aan Beheer BV.
6.7. De showroom en de werkplaats zijn in gebruik bij B BV. Het Hof acht aannemelijk dat dit gebruik krachtens huur betreft. B BV is evenwel middellijk noch onmiddellijk partij bij de overeenkomst van 12 oktober 1998. Het Hof gaat er derhalve van uit dat ten tijde van het sluiten van de overeenkomst - en ook overigens in 1998 - Beheer BV geen eigendomsrechten of andere gebruiksrechten ten aanzien van de opstallen die in de overeenkomst worden genoemd, kon uitoefenen. De in rekening-courant over 1998 tussen Beheer BV en de maatschap verrekende bedragen aan huur hebben, zo leidt het Hof bij gebreke aan andersluidende gegevens af, geen betrekking op de in [1.3; JO] genoemde opstallen. In het in [1.4; JO] genoemde taxatierapport worden geheel andere bedragen aan huur genoemd en de beide bedoelde bedragen zijn niet tot elkaar te herleiden.
6.8. Nu de overeenkomst van 12 oktober 1998 ertoe strekt de economische eigendom van de opstallen door Beheer BV als verkoopster aan belanghebbende en zijn broer als kopers (de maatschap) te doen overdragen komt, gelet op het onder 6.6 en 6.7 overwogene, aan deze overeenkomst geen praktische betekenis toe. Reeds om die reden ziet het Hof voor de door belanghebbende voorgestane afschrijving over [de onderhavige jaren; JO] geen grond.
6.9. Voorts kunnen afschrijvingen niet als kosten in de zin van artikel 35, lid 1, van de Wet worden aangemerkt. Op grond van artikel 35, lid 2, onderdeel b, van de Wet komen slechts als aftrekbare kosten in aanmerking afschrijvingen op zaken in civielrechtelijke zin, dus voor menselijke beheersing vatbare stoffelijke objecten. De door belanghebbende bepleite afschrijving op economische eigendom betreft echter de afschrijving op een recht. Nu belanghebbende niet heeft aangevoerd dat [de; JO] door hem in aftrek gebrachte [bedragen; JO] aan afschrijving op (een van) de opstallen zelf betrekking [hebben; JO], heeft de Inspecteur bij de onderwerpelijke [aanslagen; JO] [genoemde bedragen; JO] terecht gecorrigeerd."
In de overige twee uitspraken heeft het Hof in gelijke zin geoordeeld.
2. Het geding in cassatie
2.1. Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraken beroep in cassatie ingesteld en daarbij enkele klachten aangevoerd.
2.2. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend.
3. Beoordeling van de klachten
3.1. De klachten bestrijden onder meer 's Hofs oordeel onder 6.8 van zijn uitspraak inhoudende dat aan de overeenkomst geen praktische betekenis toekomt. Voorts betogen de klachten dat het Hof op onjuiste althans onbegrijpelijke gronden heeft geconcludeerd dat het in aftrek brengen van afschrijvingskosten op grond van artikel 35 van Pro de Wet niet mogelijk is indien, aldus het middel, "deze afschrijving ziet op de economische eigendom als onderdeel van een meeromvattend eigendomsrecht alsmede dat hierop geen beroep zou zijn gedaan door belanghebbende". Ten slotte keren de klachten zich onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 9 december 1992, nr. 28547, BNB 1993/66, tegen het oordeel van het Hof dat afschrijvingen niet als kosten in de zin van artikel 35, lid 1, van de Wet kunnen worden aangemerkt.
3.2. Met betrekking tot de klacht dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat aan de overeenkomst geen praktische betekenis toekomt, merk ik het volgende op. Uit de stukken van het geding blijkt aanhoudende verwarring over de betekenis van de overeenkomst en de juridische posities van de broers enerzijds en Beheer B.V. anderzijds met betrekking tot de opstallen. De Inspecteur heeft in de loop van het geding herhaaldelijk om opheldering gevraagd, maar deze is door belanghebbende niet verstrekt. In zijn conclusie van dupliek voor het Hof heeft de Inspecteur uiteindelijk - in afwijking van door hem eerder ingenomen standpunten - betoogd dat Beheer B.V. de economische eigendom van de opstallen nimmer heeft gehad en dat het op de weg van belanghebbende ligt om het tegendeel aan te tonen. Het Hof heeft op de zitting van 7 februari 2006 kennelijk deze stelling van de Inspecteur tot uitgangspunt genomen(2). Op deze zitting is namens belanghebbende op een vraag van het Hof onder meer geantwoord dat hij en zijn broer de juridische eigenaren zijn van de onderhavige percelen grond. Op de daaropvolgende opmerking van het Hof dat dan belanghebbende en zijn broer krachtens natrekking ook eigenaar zijn van de duurzaam met die grond verenigde opstallen, heeft de gemachtigde van belanghebbende gereageerd met de veronderstelling dat er een recht van opstal is gevestigd. Het Hof heeft vervolgens geconstateerd dat van een zodanig recht niets is gebleken. Het Hof overweegt in rechtsoverweging 6.6 van zijn uitspraak dat belanghebbende en zijn broer eigenaar zijn van de grond en de in de overeenkomst genoemde opstallen. Vervolgens oordeelt het dat niet is gesteld of gebleken dat de broers op een eerder moment de economische eigendom aan Beheer B.V. hebben overgedragen. In rechtsoverweging 6.7 oordeelt het Hof ten slotte, mede op grond van een tweetal andere omstandigheden, dat aan de overeenkomst geen praktische betekenis toekomt.
3.3. Uit de door het Hof vastgestelde feiten kan mijns inziens niet zonder meer worden afgeleid dat Beheer B.V. in economische zin geen recht van opstal met betrekking tot de in de overeenkomst genoemde zaken had(3). Vast blijft echter staan dat belanghebbende in geen enkel stadium van het geding naar aanleiding van vragen van de Inspecteur of het Hof duidelijkheid heeft geschapen over de overeenkomst en evenmin feiten en/of omstandigheden aannemelijk heeft gemaakt die de conclusie rechtvaardigen dat Beheer B.V. ooit de economische eigendom van de opstallen heeft gehad. 's Hofs oordeel dat aan de overeenkomst praktische betekenis moet worden ontzegd, wordt dan ook tevergeefs bestreden. Ik acht dit oordeel onder de zojuist genoemde omstandigheden en in het licht van hetgeen partijen in feitelijke instantie overigens over en weer hebben aangevoerd niet onbegrijpelijk. Ook getuigt dit oordeel naar mijn mening niet van een onjuiste verdeling van de bewijslast; het ligt immers op de weg van belanghebbende, zijnde de partij die de afschrijving claimt, om aannemelijk te maken dat aan de voorwaarden voor afschrijving is voldaan.
3.4. 's Hofs tevergeefs bestreden oordeel dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat de economische eigendom ooit is overgedragen aan Beheer B.V. (zie onderdeel 3.2), impliceert dat belanghebbende en zijn broer immer de volle eigendom van de percelen grond en de daarmee verenigde opstallen hebben gehad en dus zowel juridisch als economisch eigenaar van de opstallen zijn. Op de vraag, die de kern vormt van de door belanghebbende overigens in cassatie aangevoerde klachten, of bij belanghebbende op de voet van artikel 35 van Pro de Wet afschrijvingen in aanmerking kunnen worden genomen ga ik thans in.
3.5. Terecht overweegt het Hof in rechtsoverweging 6.9 dat op grond van artikel 35, tweede lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet slechts als aftrekbare kosten in aanmerking komen afschrijvingen op zaken in civielrechtelijke zin, dus voor menselijke beheersing vatbare stoffelijke objecten. Ingeval in de onderhavige zaak belanghebbende en zijn broer bij de overeenkomst de economische eigendom van de opstallen zouden hebben verworven (zie evenwel de onderdelen 3.2 en 3.3 hiervoor), zouden zij uit hoofde van die economische eigendom als aftrekbare kosten de afschrijvingen op de opstallen in aanmerking mogen nemen op grond van artikel 35, tweede lid, van de Wet. Het object van afschrijving is immers niet de economische eigendom (dat een vermogensrecht vormt), maar de met de grond verenigde opstallen zelf; die opstallen kunnen worden aangemerkt als zaken in de zin van artikel 35, tweede lid, en voor de inkomsten uit die zaken worden belanghebbende en zijn broer ook belast op grond van artikel 24 van Pro de Wet. In zoverre bestaat er dan ook een verschil tussen de onderhavige zaak en de zaak die ten grondslag lag aan het arrest BNB 2004/106(4). In laatstbedoelde zaak was de bron van inkomen immers een vermogensrecht, namelijk een melkquotum. Anders dan het Hof in rechtsoverweging 6.9 van zijn uitspraak heeft geoordeeld, meen ik echter dat de door belanghebbende in feitelijke instantie betrokken stellingen in redelijkheid niet anders kunnen worden uitgelegd dan dat belanghebbende betoogt dat hij als (economisch) eigenaar van de opstallen daarop op de voet van artikel 35 van Pro de Wet kan afschrijven(5). Deze uitleg van de stellingen van belanghebbende roept vervolgens echter de vraag op naar de kostprijs van de opstallen. Belanghebbende stelt deze op het in de overeenkomst genoemde bedrag van ƒ 1.085.000, welk bedrag is onderbouwd met een door de Inspecteur niet bestreden taxatierapport. 's Hofs door belanghebbende tevergeefs bestreden oordeel dat aan de overeenkomst geen betekenis toekomt, impliceert echter dat dit bedrag niet als grondslag voor de afschrijving op de opstallen kan dienen. Moet dit dan ertoe leiden dat bij gebrek aan gegevens over de afschrijvingsgrondslag belanghebbende in het geheel niet kan afschrijven op de opstallen? Moet, met andere woorden, belanghebbende worden tegengeworpen dat hij geen subsidiaire stelling heeft betrokken met betrekking tot de afschrijvingsgrondslag voor de opstallen(6) en maar de wrange vruchten moet smaken die het gevolg zijn van de wijze waarop hij heeft geprocedeerd? Ik wil zo ver niet gaan en meen dat een goede procesorde vereist dat het Hof, alvorens te oordelen dat de overeenkomst praktische betekenis mist, belanghebbende in de gelegenheid had gesteld zich uit te laten omtrent de hoogte van de afschrijvingen in dat scenario. Nu het Hof dat niet heeft gedaan zijn de klachten gegrond voor zover zij zich keren tegen 's Hofs oordeel dat belanghebbende ter zake van de opstallen geen afschrijving in aanmerking mag nemen.
4. Conclusie
Ik concludeer tot gegrondverklaring van de beroepen, vernietiging van de uitspraken van het Hof en verwijzing van de zaken voor nader feitelijk onderzoek.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
A-G
1 Hof 's-Gravenhage, 18 juli 2006, nrs. BK-04/01606, BK-04/01607 en BK-04/01608.
2 In zijn pleitnota voor de zitting van 7 februari 2006 heeft de Inspecteur - naar het oordeel van het Hof kennelijk subsidiair - het standpunt ingenomen dat indien Beheer B.V. wel de economische eigendom van de opstallen moet worden geacht te hebben gehad, het op de weg van belanghebbende ligt om aan te tonen dat die eigendom door Beheer B.V. aan hem en zijn broer is overgedragen.
3 Ik acht het bijvoorbeeld niet onmogelijk dat de opstallen in 1990 voor rekening en risico van Beheer B.V. zijn gebouwd en dat, ter compensatie van de als gevolg van natrekking daaruit voortvloeiende bevoordeling van belanghebbende en zijn broer aan Beheer B.V. een economisch recht van opstal is verstrekt.
4 Hoge Raad 19 december 2003, nr. 39419, BNB 2004/106.
5 Zo merkt belanghebbende op pagina 3 van zijn beroepschrift voor het Hof op dat"[d]e economische eigendom van een onroerende zaak (...) voor de toepassing van artikel 35, lid 2 onderdeel b, Wet IB 1964 gelijk [kan; JO] worden gesteld met de volledige eigendom van de onroerende zaak".
6 Ook in de aangiften over de onderwerpelijke jaren is de afschrijving over de opstallen (in de betreffende aangiften aangeduid als "werkplaats/showroom") bepaald enkel uitgaande van een grondslag van 50% van ƒ 1.085.000.