Conclusie
PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
MR. C.W.M. VAN BALLEGOOIJEN
ADVOCAAT-GENERAAL
Nr. 41.623
Derde kamer A
Loonbelasting 2000-2001
Conclusie van 24 oktober 2007 inzake:
X B.V.
tegen
De staatssecretaris van Financiën
1. Feiten
1.1. X B.V., belanghebbende, oefent een metselbedrijf uit; ze heeft 140 werknemers in dienst. Bij een in 2000 uitgevoerd boekenonderzoek is geconstateerd dat belanghebbende reeds jaren aan iedere werknemer een vaste kostenvergoeding betaalt van ƒ 4 per dag. Met het oog op de toekomst wordt met de Inspecteur(1) een afspraak gemaakt over een kostentoets. Deze bestaat uit een steekproef onder een 14-tal werknemers die door de Inspecteur worden aangewezen om een jaar lang de bonnen met betrekking tot de door hen aangeschafte werkkleding, schoenen en gereedschappen te bewaren. Na ommekomst van het jaar blijken twee werknemers geen bonnen te hebben bewaard; een derde werknemer is zonder bonnen in te leveren uit dienst getreden. De gemiddelde besteding per werknemer wordt door de Inspecteur aan de hand van de steekproef berekend door het totaalbedrag van de ingeleverde en door hem geaccepteerde bonnen te delen door 13, hetgeen een gemiddelde vergoeding per werknemer van ƒ 199,45 per jaar oplevert.
1.2. De hoogte van de door belanghebbende verstrekte vaste vergoeding in 2000 en 2001 is gerelateerd aan de CAO-vergoeding van ƒ 4 per dag. Deze CAO-vergoeding bestaat sinds 1 juli 1999 uit drie componenten: werkkleding (ƒ 1,80), laarzen (ƒ 1,10) en gereedschap (ƒ 1,10). Voordien was ook koffiegeld begrepen in de CAO-vergoeding. Belanghebbende heeft van de vergoedingen geen voorafgaande specificatie aan het personeel verstrekt.
1.3. De Inspecteur heeft de belasting over de door hem aan de hand van de kostentoets bovenmatig geachte vergoeding nageheven over de periode 1 januari 2000 tot en met 28 februari 2002(2). Gelijktijdig met de naheffingsaanslag, die is gedagtekend op 22 april 2002, heeft de Inspecteur een verzuimboete vastgesteld. De boete bedraagt na vermindering in bezwaar € 2.088. Tegen de uitspraak op bezwaar tegen de naheffingsaanslag en de boete heeft belanghebbende beroep aangetekend bij het gerechtshof Leeuwarden (hierna: het Hof).
2. Het geschil en de uitspraak van het Hof
Hof (3)
2.1. Voor het Hof was in geschil of de Inspecteur terecht een deel van de door belanghebbende verstrekte kostenvergoeding als bovenmatig heeft aangemerkt.
2.2. Het Hof heeft omtrent het geschil overwogen:
4.1 Ingevolge artikel 11, lid 1, letter j onder 3e Wet LB' 64 jo artikel 5a URLB '90 geldend voor het jaar 2000 respectievelijk artikel 15d Wet LB'64 jo artikel 47 URLB Pro'01 geldend voor het jaar 2001 behoren vaste vergoedingen niet tot het loon voor zover deze per kostencategorie naar aard en veronderstelde omvang van de kosten zijn gespecificeerd.
Nu feitelijk vaststaat dat de vaste vergoeding van ƒ 4, -, waarvan de hoogte weliswaar is gerelateerd aan de CAO-vergoeding, niet voorafgaande aan de verstrekking per kostencategorie naar aard en veronderstelde omvang van de kosten is gespecificeerd kan naar het oordeel van het hof in beginsel geen sprake zijn van een vrije vergoeding.
4.2 Voor zover de CAO-vergoeding heeft te gelden als een specificatie per kostencategorie naar aard en omvang - waarvan ook in de steekproef is uitgegaan -, merkt het hof het volgende op. Uit het gehouden onderzoek is aannemelijk geworden dat een deel van de verstrekte vergoeding als bovenmatig moet worden aangemerkt. De inspecteur heeft niet onjuist gehandeld door de uitkomsten van de steekproef te delen door 13. In de brief van 20 september 2000 is de belanghebbende gewezen op de negatieve gevolgen ingeval een aangewezen werknemer niet deelneemt aan de steekproef. Ook heeft de inspecteur niet onjuist gehandeld door spijkerbroeken niet als werkkleding aan te merken en ten aanzien van de gereedschappen geen correctie op de steekproef toe te passen, nu niet aannemelijk is geworden dat deze laatste kostencategorie op onjuiste wijze in die steekproef is betrokken. Omdat ten tijde van de controle in 2000 noch nadien aannemelijk is geworden dat er door de belanghebbende sinds juli 1999 (toen de verstrekte vaste vergoeding gelijk was aan de CAO-vergoeding en het verschil dus niet meer als koffiegeld kon worden aangemerkt) koffiegeld aan haar werknemers werd verstrekt, kan een deel van de vaste vergoeding achteraf niet meer als zodanig worden geduid. Niet aannemelijk is geworden dat de inspecteur de wasvergoeding op een te laag bedrag heeft vastgesteld nu uit de toets blijkt dat slechts in 40% van de gevallen sprake was van werkkleding. Gelet op vorenoverwogene is het hof dan ook van oordeel dat de correcties terecht zijn aangebracht.
2.3. Het Hof heeft het beroep bij uitspraak van 25 maart 2005 ongegrond verklaard.
Cassatie
2.4. Belanghebbende heeft op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.
2.5. Het beroepschrift bevat drie klachten. De eerste klacht richt zich tegen het oordeel van het Hof in rechtsoverweging 4.2 dat niet aannemelijk is geworden dat aan de werknemers koffiegeld is verstrekt. Volgens belanghebbende is het Hof tevens ten onrechte niet ingegaan op haar stelling dat in de vaste kostenvergoeding een bedrag aan koffiegeld is begrepen. Volgens de laatste klacht is de uitspraak van het Hof tegenstrijdig omdat daarin enerzijds is geconcludeerd dat geen sprake is van een onbelaste vergoeding (rechtsoverweging 4.1) en anderzijds is overwogen dat een deel van de vergoeding niet tot het loon behoort (rechtsoverweging 4.2).
2.6. Gelijktijdig met deze zaak concludeer ik in de zaak die bij de Hoge Raad geregistreerd is onder nummer 42.151.(4)
3. Algemene beschouwing
Met ingang van 1 januari 1997 is in de loonbelasting een regeling ingevoerd voor het verstrekken van vaste kostenvergoedingen. Nieuw is dat de vaste vergoeding naar kostensoort en omvang moet zijn gespecificeerd en dat de inspecteur een steekproefsgewijs onderzoek kan vorderen op basis waarvan hij de verstrekte kostenvergoedingen kan toetsen. In de bijlage bij deze conclusie neem ik deze regeling onder de loep.
4. Beoordeling van de klachten
4.1. De eerste twee klachten hebben betrekking op koffiegeld. Het Hof komt in zijn beoordeling van het geschil in eerste instantie niet toe aan een uitsplitsing van de verstrekte vaste vergoeding, omdat het van oordeel is dat de vergoeding niet vooraf naar aard en omvang is gespecificeerd en reeds daarom sprake is van een belaste kostenvergoeding. Het Hof heeft vastgesteld dat de vaste vergoeding gerelateerd is aan de CAO-vergoeding. Hoewel belanghebbende in haar conclusie van repliek stelt dat de CAO niet ter zake doet, acht ik deze feitelijke vaststelling van het Hof niet onbegrijpelijk. De CAO geldt ook voor belanghebbende, zij het dat zij een hogere kostenvergoeding mag verstrekken. In de CAO staat een kostenspecificatie.
4.2. In de CAO is opgenomen voor welke kosten en, per kostensoort, tot welk bedrag, de vaste vergoeding wordt verstrekt. In de bijlage bij deze conclusie, onderdeel 3.7, betoog ik dat een naar kosten uitgesplitste CAO-vergoeding kan fungeren als specificatie in de zin van artikel 5a van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 1990 (Uitvoeringsregeling).(5) De CAO-vergoeding bestaat uit de componenten werkkleding, laarzen en gereedschap. Naar mijn mening is ten minste voor deze drie kostenvergoedingen voldaan aan de voorwaarde dat de vergoeding naar aard en omvang is gespecificeerd. 's Hofs oordeel dat geen sprake kan zijn van een onbelaste vergoeding omdat niet voldaan is aan de specificatie-eis is wat betreft de in de CAO genoemde kostencategorieën onjuist.
4.3. Het Hof heeft vervolgens geoordeeld dat voor zover de CAO-vergoeding heeft te gelden als een specificatie per kostencategorie naar aard en omvang, op grond van het steekproefsgewijs onderzoek aannemelijk is geworden dat een deel van de verstrekte vergoeding als bovenmatig moet worden aangemerkt. In dat oordeel ligt besloten dat een op basis van een CAO verstrekte vergoeding niet reeds om die reden onbelast is, hetgeen ik ook verdedig in onderdeel 3.6 van de bijlage.
4.4. In de CAO-vergoeding is geen bedrag voor koffiegeld begrepen. Ik ben van mening dat zowel de tekst als de strekking van artikel 5a Uitvoeringsregeling niet toelaten dat een eenmaal verstrekte vaste vergoeding achteraf naar kosten wordt gespecificeerd (onderdeel 3.11 van de bijlage). De klacht van belanghebbende dat het Hof niet is ingegaan op haar stelling dat in de vaste vergoeding ook een bedrag aan koffiegeld is begrepen, faalt om die reden.
4.5. De omstandigheid dat het niet toegestaan is een deel van de verstrekte vergoeding achteraf te duiden als koffiegeld, brengt met zich dat de klacht tegen het oordeel van het Hof dat niet aannemelijk is geworden dat belanghebbende aan de werknemers koffiegeld heeft verstrekt, evenmin tot cassatie kan leiden. Ook al heeft belanghebbende een vaste vergoeding, die na een steekproef maar gedeeltelijk op werkkleding, laarzen en gereedschappen betrekking blijkt te hebben, aan haar werknemers verstrekt, dan nog geldt op grond van het voorgaande dat deze niet onbelast kon worden verstrekt.
4.6. De derde klacht berust op een onjuiste lezing van 's Hofs uitspraak. In rechtsoverweging 4.1 van de uitspraak oordeelt het Hof in eerste instantie dat geen sprake kan zijn van een vrije vergoeding omdat de vaste vergoeding niet naar aard en omvang is gespecificeerd. In de daarop volgende overweging geeft het Hof vervolgens - ten overvloede - een oordeel voor het geval dat toch sprake is van een naar aard en omvang gespecificeerde vergoeding. Bij dat oordeel concludeert het Hof impliciet dat een deel van de vergoeding niet tot het loon behoort. De klacht dat 's Hofs uitspraak op dit punt tegenstrijdig is, wordt derhalve ten onrechte voorgesteld.
5. Beoordeling ambtshalve
In deze zaak is beroep in cassatie ingesteld op 11 februari 2005. Op het moment dat de Hoge Raad arrest zal wijzen, zijn mitsdien gerekend vanaf die dag meer dan twee jaren verstreken. De vertraging van de afdoening in cassatie is niet toe te rekenen aan het gedrag van belanghebbende. Dit levert wat de cassatieprocedure betreft een overschrijding van de redelijke termijn op als bedoeld in artikel 6, lid 1, EVRM(6). Ik geef de Raad in overweging de boete met 10% te verminderen.
6. Conclusie
Mijn conclusie strekt tot verwerping van de klachten, tot gegrondverklaring van het beroep op een ambtshalve bijeen gebrachte grond en tot vermindering van de boete met 10%.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal
1 De voorzitter van het managementteam van de Belastingdienst P.
2 Na bezwaar heeft de Inspecteur de naheffingsaanslag verminderd voor zover deze betrekking heeft op het jaar 2002.
3 Gerechtshof Leeuwarden 25 maart 2005, BK 381/03, LJN: AT2841, V-N 2005/32.3.8.
4 Betreffende de uitspraak van gerechtshof 's-Hertogenbosch van 15 april 2005, 00/03122, LJN: AT5851.
5 Vanaf 1 januari 2001 is de bepaling opgenomen in artikel 47 van Pro de Uitvoeringsregeling loonbelasting 2001. Zie ook onderdeel 5.1 van de bijlage.
6 Vergelijk Hoge Raad 22 april 2005, nr. 37.984, BNB 2005/337.
PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
MR. C.W.M. VAN BALLEGOOIJEN
ADVOCAAT-GENERAAL
Bijlage bij de conclusies van 24 oktober 2007 inzake de nummers 41.623 en 42.151.
Vaste kostenvergoedingen
1. Kostenvergoedingen vóór Oort
1.1. Bij de invoering van de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB 1964) is in artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel f, een bepaling opgenomen over kostenvergoedingen:(1)
Tot het loon behoren niet:
f. vergoedingen, voor zover zij geacht kunnen worden te strekken tot bestrijding van noodzakelijke kosten die de werknemer in verband met zijn dienstbetrekking heeft te maken;
1.2. Volgens deze tekst bestrijdt een belastingvrije vergoeding noodzakelijke kosten die de werknemer in verband met zijn dienstbetrekking heeft te maken. Het gaat hier om kosten, die bij ontbreken van een vergoeding, zouden kwalificeren als aftrekbare kosten van dienstbetrekking, zo is onder meer te lezen in het arrest Hoge Raad 21 mei 1975, nr. 17.594, BNB 1975/150. Eerder maakte de Hoge Raad voor de inkomstenbelasting duidelijk dat de post aftrekbare kosten van een werknemer alle uitgaven omvat die hij binnen de grenzen der redelijkheid ter wille van de behoorlijke vervulling van zijn dienstbetrekking doet. (Hoge Raad 20 oktober 1954, nr. 11.947, BNB 1954/350). Deze redelijkheidstoets werkt door in kostenvergoedingen. Het gaat om het vergoeden van kosten welke ter wille van een behoorlijke vervulling van de betrekking binnen redelijke grenzen worden gemaakt.
1.3. Het bedrag van de vergoeding moet afzonderlijk van het loon zijn vastgesteld om niet te worden belast, aldus het arrest Hoge Raad 3 december 1958, nr. 8, BNB 1959/27. In het arrest Hoge Raad 13 april 1994, nr. 29.424, BNB 1994/318 stelde belanghebbende dat het door hem ontvangen honorarium mede is afgestemd op te maken kosten. De Hoge Raad verwierp de opvatting dat reeds dan sprake is van een onbelaste vergoeding, met de overweging dat voor een dergelijke vergoeding vereist is dat zij afzonderlijk wordt vastgesteld.
1.4. De bewijslast dat een vergoeding niet tot het loon behoort rust op de werkgever. Dit heeft de Hoge Raad expliciet geoordeeld in het arrest 18 juni 1969, nr. 16.160, BNB 1969/165 en volgt uit het systeem van de Wet LB 1964, waar artikel 11 een Pro uitzondering vormt op de hoofdregel van artikel 10 dat Pro al hetgeen uit een dienstbetrekking wordt genoten tot het loon wordt gerekend. Anders gezegd: een kostenvergoeding van de werkgever is mogelijk een belastingverlagende betaling; dus moet hij bewijzen aan de voorwaarden van de vrijstelling te voldoen.
1.5. De Wet LB 1964 stelt de kostenvergoeding vrij voor zover zij geacht kan worden te strekken tot bestrijding van kosten. Met deze woorden wordt aangegeven dat het verband tussen de hoogte van de onbelaste vergoeding en die van de kosten is geobjectiveerd. De hoogte van de vergoeding moet naar objectieve maatstaven gemeten redelijk zijn en behoeft niet met de in feite gemaakte kosten overeen te komen. De Hoge Raad overwoog in het arrest van 16 januari 1985, nr. 22.750, BNB 1985/142:
....bij de beantwoording van de vraag of een gedeelte van de autokostenvergoeding als loon moet worden aangemerkt (kan) niet worden uitgegaan van het verschil tussen het bedrag van die vergoeding en de door belanghebbende in verband met de vervulling van zijn dienstbetrekking in feite gemaakte autokosten. Voor de vraag in hoever de ontvangen vergoeding tot het loon behoort, is immers beslissend in hoever de vergoeding, objectief bezien, geacht kon worden te strekken tot bestrijding van noodzakelijke kosten. Blijkt achteraf dat de werknemer op de kosten waarvoor de vergoeding is toegekend, heeft bespaard, bij voorbeeld op de kosten van verzekering of onderhoud van zijn auto, dan behoort dit niet ertoe te leiden dat de vergoeding in zover tot het loon wordt gerekend.
1.6. Het is(2) niet nodig om bij de toekenning van een vergoeding uitdrukkelijk aan te geven op welke kosten zij betrekking heeft, aldus het arrest Hoge Raad 29 juni 1977, nr. 119, BNB 1977/193. De Hoge Raad overwoog:
dat aan het middel ten grondslag ligt de opvatting dat dit wetsvoorschrift slechts van toepassing is, indien bij de toekenning van een vergoeding uitdrukkelijk is aangegeven op welke kosten zij betrekking heeft en tot welke bedragen en voorts indien de vergoeding geheel, althans voor het grootste gedeelte, geacht kan worden te strekken tot bestrijding van die kosten;
dat echter enige omstandigheid, welke dwingt een of meer van zodanige vereisten voor de toepasselijkheid van evenbedoelde wetsbepaling aan te nemen, ontbreekt en met name daarvoor geen steun is te vinden in de bewoordingen van die bepaling noch ook in de geschiedenis van de totstandkoming daarvan;
dat het middel mitsdien niet tot cassatie kan leiden;
1.7. Er worden kostenvergoedingen op basis van declaraties verstrekt en kostenvergoedingen naar vaste bedragen. Het onderbouwen van een vaste kostenvergoeding kan plaatsvinden aan de hand van een aantal declaraties die de werknemer in een bepaalde periode bij zijn werkgever heeft ingeleverd bij wijze van steekproef. Een tweede mogelijkheid is dat declaraties van de ene werknemer, die als het aankomt op het maken van arbeidskosten vergelijkbaar is met een andere werknemer, dienen ter onderbouwing van de kostenvergoeding van de ander. Zo kan de kostenvergoeding van een groep werknemers, die alle min of meer gelijke arbeidskosten maken, worden onderbouwd. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 4 maart 1981, nr. 19.916, BNB 1981/141 betreffende een vergoeding voor een groep werknemers geoordeeld:
dat ingeval een werkgever aan een groep van werknemers, die uit een oogpunt van in verband met hun dienstbetrekking te maken noodzakelijke kosten in gelijke omstandigheden verkeren, afzonderlijke, voor ieder van hen gelijke, vergoedingen voor die kosten toekent, deze vergoedingen alleen dan als (...) niet tot het loon behorend kunnen worden aangemerkt indien zij, objectief beschouwd, in redelijke verhouding staan tot het doel waarvoor ze worden toegekend;
dat voornoemd wetsvoorschrift, zoals in de toelichting op het middel terecht wordt opgemerkt, derhalve niet ertoe noopt de vergoeding voor iedere werknemer af te stemmen op de werkelijk door hem te maken kosten;
dat echter, anders dan in de toelichting op het middel wordt betoogd, een vergoeding als vorenbedoeld haar karakter van kostenvergoeding ten aanzien van een bepaalde werknemer niet verliest door de enkele omstandigheid dat die werknemer die vergoeding niet geheel besteedt voor het doel waarvoor zij wordt gegeven;
1.8. Er mag dus een vaste kostenvergoeding worden verleend aan zowel één enkele werknemer als een 'homogene' groep werknemers. Een homogene groep werknemers bestaat uit twee of meer werknemers, die in gelijke omstandigheden verkeren voor wat betreft het maken van arbeidskosten. Het voorgaande geldt ook indien niet elke werknemer precies dezelfde kosten maakt en dus verschillen bestaan tussen de werkelijke kosten en hetgeen als vergoeding voor de kosten wordt ontvangen. Van Soest spreekt in punt IX van zijn conclusie bij het hiervoor geciteerde arrest over een 'op een gemiddelde afgestemde kostenvergoeding'. De werknemer die zuinig met zijn kostenvergoeding omgaat en zodoende de vergoeding niet geheel besteedt aan het doel waarvoor zij is gegeven, hoeft niet te vrezen dat het restant alsnog als loon zal worden beschouwd; de vergoeding verliest hierdoor immers niet haar karakter. In het arrest Hoge Raad 21 juli 1987, nr. 24.782, BNB 1996/104 oordeelde de Hoge Raad dat het karakter van (onbelaste) kostenvergoeding ontbreekt als de werkelijke kosten in zodanige mate achterblijven bij het bedrag van de vergoeding dat de werknemer niet geacht kan worden vanuit een oogpunt van in verband met zijn dienstbetrekking te maken kosten in dezelfde omstandigheden te verkeren als de andere tot de groep behorende werknemers. In het arrest bedroegen de werkelijk gemaakte kosten 56% van de vergoeding.
2. De Oort-wetgeving
2.1. Ingevolge de Wet van 27 april 1989, Stb. 122 (Oort-I), de Wet van 27 april 1989, Stb. 123 (Oort-II) en de Wet van 21 december 1989, Stb. 582 is het regime inzake kostenvergoedingen gewijzigd. Met ingang van 1 januari 1990 luidt artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel j, Wet LB 1964:
Tot het loon behoren niet:
j. vergoedingen voor zover zij geacht kunnen worden te strekken tot bestrijding van kosten tot verwerving van het loon, behoudens vergoedingen ter zake van de posten bedoeld in:
1°. artikel 15, eerste lid, onderdelen b, c, f, g, i en k;
2°. artikel 15, tweede lid, onderdelen c, d, e en f, voor zover zij meer belopen dan op de voet van die bepalingen als aftrekbare kosten in aanmerking zou kunnen komen;(3)
2.2. Wat opvalt is dat het criterium voor onbelaste vergoedingen is gewijzigd van vergoeding "tot bestrijding van noodzakelijke kosten die de werknemer in verband met zijn dienstbetrekking heeft te maken" in vergoedingen "tot bestrijding van kosten tot verwerving van het loon". Deze wijziging heeft mijn inziens inhoudelijk geen betekenis; zij betreft een verduidelijking van hetgeen bedoeld is. De tekstwijziging is gelijktijdig met de wijziging van artikel 35 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (aftrekbare kosten) bewerkstelligd. Voor de aftrekbare kosten zijn vanaf dat moment het zogenoemde gebruikelijkheids- en vergelijkingscriterium in de wettekst opgenomen. Deze criteria gelden echter niet voor de onbelaste vergoedingen.(4) Door de verwijzing in onderdeel j naar artikel 15 Wet Pro LB 1964 kunnen vanaf 1 januari 1990 bepaalde kosten niet of nog maar gedeeltelijk onbelast vergoed worden.
2.3. Ingevolge de Oort-wetgeving is in artikel 28 Wet Pro LB 1964 (thans in onderdeel c) voorgeschreven dat de vergoedingen die niet tot het loon behoren in de loonboekhouding moeten worden geadministreerd. Zoals blijkt uit de parlementaire stukken is daarbij met name gedacht aan algemene kostenvergoedingen, dat zijn vergoedingen naar een vast bedrag voor meer dan één soort van kosten.(5) Bij de parlementaire behandeling is de vraag of alleen gespecificeerde vergoedingen moeten worden toegelaten, ontkennend beantwoord door de bewindslieden:
De leden van de P.v.d.A.-fractie merken op dat het een publiek geheim is dat een deel van de zogenaamde algemene kostenvergoedingen in een aantal gevallen beschouwd kan worden als een nettoloonsverhoging. (...) zij vragen zich af of het niet gewenst zou zijn uitsluitend nog slechts specifieke kostenvergoedingen "toe te laten". Prof. Van Dijck schrijft dat strengheid ten aanzien van aftrekbare kosten ook moet betekenen strengheid ten aanzien van algemene kostenvergoedingen. Wij zijn het met hem eens dat de onbelast-baarheid van algemene kostenvergoedingen geenszins vanzelfsprekend is. De vergoeding behoort objectief beschouwd in redelijke verhouding te staan tot het doel waarvoor zij wordt toegekend. Zij moet dus strekken tot bestrijding van noodzakelijke kosten die de werknemer in verband met zijn dienstbetrekking heeft te maken.(6)
2.4. Benadrukt is dat een werkgever bij een controle op de algemene kostenvergoeding een specificatie van de onderliggende kosten moet kunnen maken. Verwarrend is dan echter de stelling van de bewindslieden dat de materiële onderbouwing van de vaste kostenvergoeding - bedoeld is blijkbaar met bonnetjes en dergelijke - alleen bij de (eerste) toekenning, bij verhoging van het bedrag en bij wijziging van de omstandigheden zou behoeven te worden gegeven:
Wij zijn het met [de leden van de P.v.d.A.-fractie] eens dat wanneer een goede controle zal plaatsvinden op de vraag of [een algemene] vergoeding strekt tot bestrijding van noodzakelijke kosten, een uitsplitsing te allen tijde door de werkgever gemaakt zal moeten kunnen worden, omdat de vergoeding (...) de toets van de objectieve rechtvaardiging moet kunnen doorstaan. Anders dan deze leden zien wij echter meer dan alleen een formeel verschil tussen de eis van opsplitsing en de eis van materiële onderbouwing (die (...) ook naar onze mening ten minste moet worden gesteld). Voor de uitvoeringspraktijk behoeft de materiële onderbouwing van een vaste kostenvergoeding in het algemeen slechts te worden nagegaan bij de (eerste) toekenning, bij verhoging van het bedrag en bij wijziging van de omstandigheden van de betrokken werknemer zoals verandering van functie. Verder komen hier dan geen papieren zoals bescheiden die de kosten staven, en declaraties voor de uitbetaling aan te pas. Zou echter de vrijstelling voor vergoedingen nog alleen gelden voor specifieke kostenvergoedingen, met andere woorden slechts voor vergoedingen op declaratiebasis, dan zou daardoor het aantal declaraties flink toenemen. Zowel voor de inhoudingsplichtigen als voor de belastingdienst zou het er dan niet eenvoudiger op worden (...).(7)
Het citaat lijkt er van uit te gaan dat de werkgever bij de toekenning van een kostenvergoeding bonnen moet bewaren die hij later bij controle aan de fiscus kan tonen. In de regelgeving is voor deze eis echter geen aanknopingspunt te vinden. Naar ik meen heeft de Oort-wetgeving geen verandering gebracht in het (op grond van het arrest BNB 1977/193, zie 1.6, toegestane) gebruik om (voorlopig) onbenoemde kostenvergoedingen te verstrekken, die eerst ten tijde van een belastingcontrole voor de fiscus worden gespecificeerd en onderbouwd.
2.5. Na invoering van de Oort-wetgeving kon een aantal arbeidskosten onbelast worden vergoed, terwijl dezelfde kosten door de werknemer zonder vergoeding niet langer konden worden afgetrokken. Dat gold onder meer voor representatiekosten. Het arrest van de Hoge Raad van 27 maart 1996, nr. 30.810, BNB 1996/180 ging om een algemene kostenvergoeding voor gemeenteraadsleden(8) die onbelast was. Het was bekend welke kosten met de vergoeding werden bestreden; de vergoeding zag onder meer op representatiekosten. Echter onbekend was welk bedrag aan elke categorie kosten moest worden toegerekend. Belanghebbende in die zaak was een gemeenteraadslid die meer kosten had gemaakt dan vergoed waren en die het verschil in aftrek had gebracht op zijn inkomsten uit andere arbeid. De inspecteur heeft een bedrag ter grootte van de gemaakte representatiekosten gecorrigeerd. In feite rekende hij daardoor de vergoeding niet toe aan de representatiekosten. Het gerechtshof Arnhem rekende de vergoeding pro rata toe aan de kosten ter bestrijding waarvan zij geacht werd te strekken; daardoor werd slechts een bedrag ter grootte van een deel van de representatiekosten gecorrigeerd. De staatssecretaris van Financiën voerde in cassatie aan dat de algemene kostenvergoeding eerst moest worden toegerekend aan de voor de inkomstenbelasting aftrekbare kosten. Uit het stelsel van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 leidde de Hoge Raad echter af dat toerekening naar evenredigheid de juiste was.
3. Specificatie en steekproefsgewijs onderzoek
3.1. Met ingang van 1 januari 1997 is aan artikel 11, lid 1, onderdeel j, Wet LB 1964 een derde subonderdeel toegevoegd waarin een delegatiebepaling is opgenomen ten behoeve van het stellen van regels over vaste vergoedingen:(9)
Tot het loon behoren niet:
j. vergoedingen voor zover zij geacht kunnen worden te strekken tot bestrijding van kosten tot verwerving van het loon, behoudens:
(...)
3°. vaste vergoedingen voor zover niet(10) is voldaan aan bij ministeriële regeling te stellen regels;
3.2. De delegatiebepaling heeft geleid tot invoering van artikel 5a van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 1990 (Uitvoeringsregeling):(11)
Vaste vergoedingen, bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel j, onder 3°, van de wet, behoren niet tot het loon voor zover deze naar aard en veronderstelde omvang van de kosten zijn gespecificeerd en daaraan voorts - op verzoek van de inspecteur - een steekproefsgewijs onderzoek van de werkelijk gemaakte kosten tot verwerving van het loon ten grondslag ligt.
Vanaf 1 januari 2001 is artikel 5a overgebracht naar artikel 47 Uitvoeringsregeling Pro loonbelasting 2001; zie onder 5.1.
3.3. Bij de invoering van artikel 11, lid 1, onderdeel j, ten derde, Wet LB 1964 heeft de wetgever aangegeven dat de bepaling beoogt conflicten bij de controle op vaste vergoedingen op te lossen:
In de fiscale behandeling van kostenvergoedingen worden overigens geen ingrijpende wijzigingen voorgesteld. Wel wordt een oplossing voorgesteld voor de problemen en de conflicten die zich in de praktijk blijken voor te doen met betrekking tot het controleren van vaste vergoedingen. Deze oplossing wordt geboden door aan te sluiten bij een methode die reeds door veel werkgevers wordt toegepast om een adequate kostenvergoeding te kunnen vaststellen. Bij ministeriële regeling wordt daartoe bepaald dat de inspecteur voor het verstrekken van onbelaste vaste kostenvergoedingen als voorwaarde kan stellen dat daaraan een steekproefsgewijs onderzoek ten grondslag ligt van concrete uitgaven die werknemers gedurende enige tijd hebben gemaakt. De methode biedt voordelen voor zowel de belastingdienst als de werkgever. De inspecteur kan op basis van een dergelijk onderzoek de redelijkheid van de verstrekte vergoeding beoordelen; de werkgever mag ervan uitgaan dat een aldus bepaalde kostenvergoeding belastingvrij kan worden verstrekt zolang het uitgavenpatroon van de werknemers niet aanmerkelijk verandert. Om dienaangaande over een betrouwbare basis te beschikken, zou het onderzoek van concrete uitgaven wel van tijd tot tijd moeten worden herhaald. Met dit voorstel wordt tegemoet gekomen aan een wens uit de praktijk om een eenvoudiger regeling die minder administratieve rompslomp met zich brengt en die tot minder procedures aanleiding geeft.(12)
De nieuwe bepaling is volgens de wetgever tevens bedoeld om problemen bij de controle van de vergoedingen te voorkomen die als gevolg van het arrest BNB 1996/180, zie 2.5, zouden kunnen ontstaan:
Met deze regeling wordt tevens tegemoetgekomen aan mogelijke praktijkproblemen als gevolg van het arrest van de Hoge Raad van 27 maart 1996, BNB 1996/180, inzake de toerekening van een vaste kostenvergoeding.(13)
Deze toerekening van een vaste kostenvergoeding aan specifieke kostencategorieën met het oog op de aftrek van arbeidskosten in de inkomstenbelasting is alleen effectief als werkgever en werknemer de specificatie uiterlijk ten tijde van de verstrekking van de vergoeding vastleggen. Dan kan voor de heffing van de inkomstenbelasting worden uitgerekend in hoeverre de werknemer nog arbeidskosten kan aftrekken. Zou de specificatie pas worden opgemaakt ten tijde van een loonbelastingcontrole over vijf verstreken kalenderjaren, dan kan gemakkelijk de aftrek van arbeidskosten in de inkomstenbelasting bij de werknemers gedurende de afgelopen vijf jaar ter discussie komen.
Specificatie
3.4. De vaste kostenvergoeding dient naar aard en veronderstelde omvang van de kosten te zijn gespecificeerd, aldus de tekst van artikel 5a Uitvoeringsregeling. De tekst stelt (uiteraard) eisen aan de onbelaste kostenvergoeding op het moment van verstrekken ervan; artikel 5a eist daarom dat de specificatie van de kosten vóór of uiterlijk bij de betaling van de vergoeding wordt opgemaakt en laat niet met zoveel woorden toe dat er na de betaling alsnog voldaan wordt aan de eis van specificatie. Zoals gezegd in 3.3 past deze eis aan het tijdstip van specificeren bij de strekking van de bepaling. Deze uitlegging van artikel 5a betekent dat voorlopig ongespecificeerde vaste kostenvergoedingen niet langer onbelast kunnen worden verstrekt. Het arrest uit BNB 1977/193 (zie 1.6) heeft hierdoor de status van oud-vaderlands belastingrecht verworven. Mijn stelling dat een vaste kostenvergoeding die wordt verstrekt zonder dat daaraan een specificatie ten grondslag ligt, tot het loon behoort, wordt kennelijk niet gedeeld door het gerechtshof Amsterdam in zijn uitspraak van 11 juli 2007:
Daarbij stelt het Hof voorop dat de rechtbank - in hoger beroep onbetwist - heeft geoordeeld dat niet is voldaan aan de eis dat de vergoeding per kostencategorie moet worden gespecificeerd naar aard en veronderstelde omvang van de kosten. Voorts overweegt het Hof (...) dat een redelijke uitleg van artikel 47 Uitvoeringsregeling Pro - een uitleg waarbij ook rekening wordt gehouden met de situatie van inhoudingsplichtigen die een vaste kostenvergoeding toekennen of handhaven zonder dat de inspecteur reeds heeft verzocht een steekproef te houden - meebrengt dat de vaste kostenvergoeding (ingeval, zoals in casu, geen steekproef heeft plaatsgevonden) slechts onder de vrijstelling van artikel 15, sub a, Wet LB(14) is te brengen voorzover door de inhoudingsplichtige overtuigend wordt aangetoond dat zij strekt tot vergoeding van werkelijk ten behoeve van de dienstbetrekking gemaakte kosten.(15)
3.5. Vereist is in artikel 5a een specificatie naar aard én omvang. Dit vereist een splitsing van de vaste kostenvergoeding in de gebruikelijke kostencategorieën en tevens een aanduiding welk deel van de vergoeding aan elke categorie valt toe te rekenen. Volgens de toelichting op artikel 5a Uitvoeringsregeling ligt het voor de hand aan te sluiten bij de categorieën als genoemd in artikel 15 Wet Pro LB 1964(16):
Het ligt in de rede dat bij de specificatie naar kostensoorten wordt aangesloten bij de gemengde-kosten-categorieën van artikel 15 van Pro de Wet LB 1964.(17)
3.6. Het enkele feit dat een werkgever een kostenvergoeding op basis van de CAO verstrekt, vormt geen bewijs voor de stelling dat geen sprake is van loon.(18) Over vaste vergoedingen die in een CAO zijn opgenomen is in de geschiedenis van de Oort-wetgeving opgemerkt:
Ten aanzien van de stelling dat de op een CAO berustende vergoedingen volstrekt geobjectiveerd zijn en dus volledig zien op aftrekbare kosten, merken wij op dat prof. Van Dijck deze stelling zelf reeds in de vragende vorm heeft opgenomen. Wij menen dat het geenszins zeker is dat iedere overeengekomen vergoeding nu of in de toekomst ook daadwerkelijk een vergoeding is die [staat] tegenover reëel gemaakte kosten. Een algemeenverbindendverklaring van CAO's op dit punt lijkt ons dan ook niet wenselijk, ook al omdat dit naar onze mening de deur openzet voor oneigenlijk gebruik.(19)
Gerechtshof Arnhem overwoog met betrekking tot een op basis van een CAO verstrekte vergoeding:
2.1. De omstandigheid dat een kostenvergoedingsregeling onderdeel vormt van een (goedgekeurde) collectieve arbeidsovereenkomst ontneemt de inspecteur niet de bevoegdheid de toepassing van de regeling ten aanzien van een bepaalde werkgever/inhoudingsplichtige te toetsen aan de bepalingen in de Wet op de loonbelasting 1964.
2.2. Aan de voormelde omstandigheid kan wel betekenis toekomen bij de verdeling van de bewijslast, omdat in beginsel moet worden aangenomen dat de vaststelling van een dergelijke regeling bij de onderhandelingen welke hebben geleid tot het afsluiten van de CAO op zorgvuldige wijze en op basis van het nodige cijfermateriaal zal zijn geschied.(20)
Met het gerechtshof in r.o. 2.1 ben ik van mening dat de inspecteur bevoegd is om een CAO-vergoeding te toetsen. De rooskleurige aanname van het Hof in r.o. 2.2 dat CAO-onderhandelaars op zorgvuldige wijze en op basis van cijfermateriaal kostenvergoedingen afspreken, gaat eraan voorbij dat werkgevers en werknemers er gezamenlijk belang bij kunnen hebben om afspraken te maken over kostenvergoedingen in ruil voor loon. Ik meen dat de vaststelling van een kostenvergoeding in de CAO geen enkele invloed heeft op de verdeling van de bewijslast en zelfs geen begin vormt van het bewijs voor de stelling dat de vergoeding tot dat bedrag strekt tot bestrijding van in redelijkheid te maken kosten van arbeid.
3.7. Indien de CAO een vaste kostenvergoeding voorschrijft en tevens is vastgelegd ter bestrijding van welke kosten en tot welke hoogte deze dient, kan dit gelden als een vergoeding die naar aard en veronderstelde omvang van de kosten is gespecificeerd, zoals bedoeld in artikel 5a Uitvoeringsregeling. Het is niet nodig voor de werkgever, die slechts vergoedingen conform de CAO-bepaling betaalt, om nog een aparte specificatie aan zijn werknemers te verstrekken. Daarmee is uiteraard nog niet gegeven dat de vergoeding voldoet aan de overige wettelijke vereisten voor belastingvrijdom.(21) Illustratief is de gang van zaken rond de daggeldvergoeding die chauffeurs bij besloten busvoer ontvangen voor de extra kosten die zij maken tijdens meerdaagse ritten. Volgens de specificatie van de CAO voor het besloten busvervoer bedraagt die vergoeding € 11,34 per dag. Naar aanleiding van een binnen de busbranche gehouden kostenonderzoek (naar ik aanneem een steekproef) heeft de Staatssecretaris goedgekeurd dat een deel van de vergoeding (€ 8,51) vrij vergoedbaar is, mits daarnaast geen beroepskosten op declaratiebasis worden vergoed.(22)
Steekproef op verzoek
3.8. De woorden van artikel 5a Uitvoeringsregeling 'op verzoek van de inspecteur' zijn niet duidelijk; dient een steekproefsgewijs onderzoek te bestaan ongeacht een verzoek van de inspecteur of mag met het maken van een steekproef worden gewacht tot na een dergelijk verzoek? Anders gesteld: staat er geschreven: 'al of niet op verzoek van de inspecteur' of 'indien de inspecteur daarom verzoekt'. Als de passage 'op verzoek van de inspecteur' wordt weggelaten, staat er te lezen dat een steekproefsgewijs onderzoek ten grondslag moet liggen aan een vaste kostenvergoeding, hetgeen impliceert dat een dergelijk onderzoek vóór de verstrekking en vóór een eventueel verzoek van de inspecteur moet zijn gedaan. Ik vraag me af of van elke werkgever die een vaste kostenvergoeding verstrekt kan worden verwacht dat hij een dergelijk onderzoek onder zijn werknemers verricht. Het zou een flinke uitvoeringslast voor de werkgevers betekenen. Ik zie niet in waarom de regelgever zou hebben willen uitsluiten dat het bewijs van de zakelijkheid van een vaste vergoeding wordt geleverd zonder een steekproef.
3.9. Het hiervoor onder 3.3 opgenomen citaat uit de Memorie van Toelichting maakt duidelijk dat de inspecteur aan de belastingvrijstelling voor vaste vergoedingen als voorwaarde kan stellen dat er een steekproefsgewijs onderzoek aan ten grondslag ligt. Daaruit leid ik af dat het voor de werkgever mogelijk blijft om een vaste kostenvergoeding te verstrekken zonder een voorafgaand onderzoek. Dat hij zijn bewijspositie zwak maakt, wanneer hij niet zelf een steekproef naar de te vergoeden arbeidskosten opzet, staat hier buiten. Het doel van de steekproef is slechts de inspecteur, indien hij dat wenst, een handvat te geven om de redelijkheid van de verstrekte vaste vergoeding te beoordelen. De werkgever aan de andere kant mag er na een op verzoek gehouden steekproef van uitgaan dat de getoetste vaste kostenvergoeding belastingvrij verstrekt kan blijven, tenzij er een wijziging in het arbeidskostenpatroon optreedt.
Mede gelet op de hiervoor genoemde wetsgeschiedenis meen ik dat de werkgever, zolang de inspecteur daarom niet heeft verzocht, een vaste vergoeding kan verstrekken zonder het steekproefsgewijs bijhouden van kosten. Ook het gerechtshof Amsterdam lijkt deze mening te zijn toegedaan in zijn uitspraak van 11 juli 2001:
Een redelijke uitleg van het in artikel 5a van de Uitvoeringsregeling gestelde vereiste dat de vaste kostenvergoeding wordt onderbouwd door middel van een steekproefsgewijs onderzoek van de werkelijke kosten brengt naar het oordeel van het Hof mee dat een inhoudingsplichtige op een desbetreffend verzoek van de inspecteur (cursivering CvB) gedurende een zekere periode de bonnen en daarmee vergelijkbare bewijsstukken ter zake van de kosten die uit de kostenvergoeding moeten worden bestreden verzamelt en bewaart en aldus de inspecteur in staat stelt tot controle op de vraag of die vergoeding daadwerkelijk strekt tot bestrijding van kosten tot verwerving van het loon.(23)
3.10. Uit de tekst van artikel 5a Uitvoeringsregeling volgt dat een vaste kostenvergoeding tot het loon behoort indien daaraan niet het steekproefsgewijze onderzoek, waarom de inspecteur heeft verzocht, ten grondslag ligt. Anders luidt de zo-even aangehaalde uitspraak van 11 juli 2001 van het gerechtshof Amsterdam. Het gerechtshof overwoog kort samengevat dat, in geval de werkgever niet naar behoren meewerkt aan de gevorderde steekproef, hij op andere wijze overtuigend mag aantonen dat voldaan is aan de voorwaarde dat de vergoeding strekt tot vergoeding van werkelijk ten behoeve van de dienstbetrekking gemaakte kosten:(24)
5.2.5. Aan de omstandigheid dat belanghebbende niet naar behoren heeft meegewerkt aan het steekproefsgewijze onderzoek als bedoeld in artikel 5a van de Uitvoeringsregeling, verbindt de inspecteur de gevolgtrekking dat de gehele kostenvergoeding tot het loon behoort, ondanks het feit dat E - naar de inspecteur erkent - (niet gedeclareerde) kosten ten behoeve van de dienstbetrekking zal hebben gemaakt. De consequentie van dit standpunt is dat dan uitsluitend in de inkomstenbelasting nog ruimte is voor aftrek van die kosten, voor zover ze aannemelijk zijn gemaakt. Hoewel het standpunt van de inspecteur niet strijdig is met de tekst van de in 5.1.2 vermelde bepalingen, bevat de parlementaire geschiedenis van die bepalingen naar 's Hofs oordeel onvoldoende aanknopingspunten voor die vérgaande consequentie. Zou de wetgever een zó ingrijpende breuk met de voorheen geldende wettelijke systematiek inzake vaste kostenvergoedingen hebben beoogd, dan zou het voor de hand hebben gelegen dat hij dit uitdrukkelijk zou hebben toegelicht. Veeleer acht het Hof gelet op de parlementaire geschiedenis aannemelijk dat de wetgever de controleerbaarheid van vaste kostenvergoedingen heeft willen verbeteren en daartoe het steekproefsgewijze onderzoek als een praktisch uitvoerbare methode heeft willen aanreiken. Met de verbeterde controlemogelijkheden voor de inspecteur hangt een verzwaarde bewijspositie voor de inhoudingsplichtige samen. Een redelijke uitleg van de in 5.1.2 vermelde bepalingen - een uitleg waarbij ook rekening wordt gehouden met de situatie van inhoudingsplichtigen die een vaste kostenvergoeding toekennen of handhaven zonder dat de inspecteur reeds verzocht heeft een steekproef te houden - brengt dan mee de vaste kostenvergoeding ingeval geen steekproef heeft plaatsgevonden slechts onder de vrijstelling te brengen voor zover door de inhoudingsplichtige overtuigend wordt aangetoond dat zij strekt tot vergoeding van werkelijk ten behoeve van de dienstbetrekking gemaakte kosten.
De stelling van het gerechtshof dat de wetgever beoogd heeft de controleerbaarheid van vaste vergoedingen te verbeteren is juist. De sanctie op het niet-meewerken door de inhoudingsplichtige aan een door de inspecteur gevorderde steekproef bestaat eruit dat de vergoeding tot het loon wordt gerekend, aldus de duidelijke tekst van de Wet LB 1964 en van de Uitvoeringsregeling. Hoe het gerechtshof erbij komt dat de sanctie beperkt is tot een verzwaring van de bewijslast is mij onduidelijk; waarschijnlijk dacht het gerechtshof aan de verzwaring van de bewijslast ingeval niet voldaan wordt aan de verplichting om inlichtingen te verstrekken. Indien de inspecteur verzoekt om een steekproef en de inhoudingsplichtige weigert daaraan te voldoen, of werkt daaraan niet naar behoren mee, is naar mijn opvatting niet aan artikel 5a Uitvoeringsregeling voldaan en is dus sprake van een belaste vaste kostenvergoeding. Ook de redactie van de Vakstudie Nieuws is kritisch in haar aantekening op de uitspraak:
Wij menen dat belanghebbende er op deze manier wel erg genadig afkomt. Uit r.o. 5.2.3 blijkt dat belanghebbende de voorwaarden verbonden aan een kostenonderzoek niet is nagekomen, ondanks zijn uitdrukkelijke akkoordverklaring zulks wel te doen. Het onderzoek had derhalve net zo goed achterwege kunnen blijven. Het hof stelt de aldus ontstane situatie in r.o. 5.2.5 gelijk aan "de situatie van inhoudingsplichtigen die een vaste kostenvergoeding toekennen of handhaven zonder dat de inspecteur reeds verzocht heeft een steekproef te houden". De mogelijkheid voor de belastingdienst om van een inhoudingsplichtige een kostenonderzoek te verlangen, verwordt hiermee in onze ogen tot een farce.
3.11. Indien met een steekproefsgewijs onderzoek wordt gewacht totdat de inspecteur daartoe een verzoek heeft gedaan, bestaat de kans dat de uit dat onderzoek voortvloeiende resultaten niet overeenstemmen met de eerder opgestelde specificatie. Het gerechtshof Amsterdam oordeelde in een uitspraak van 19 maart 2003 dat aan een eenmaal verstrekte vergoeding niet, nadat de resultaten van een onderzoek bekend zijn geworden, achteraf andere kosten ten grondslag mogen worden gelegd:(25)
Belanghebbende stelt dat mede de kosten van de stalling van de lease-auto's zijn vergoed door middel van de vastkostenvergoeding, ook al zijn ze niet opgesomd in het NSA [CvB: de regeling van de vaste kostenvergoeding]. De inspecteur ontkent dit. Het Hof is van oordeel dat het niet mogelijk is om aan eenmaal verstrekte vergoedingen achteraf andere kosten ten grondslag te leggen dan welke vooraf of uiterlijk bij de betaling ervan naar aard en veronderstelde omvang zijn gespecificeerd.
Dit oordeel lijkt mij juist. Het toestaan van heretikettering van reeds toegekende kostenvergoedingen zou de specificatie-eis van artikel 5a Uitvoeringsregeling tot een dode letter maken. Vanwege de sanctie op het heretiketteren is het voor werkgevers van belang om vóór de verstrekking van een vaste kostenvergoeding een steekproefsgewijs onderzoek te verrichten.
4. De steekproef
4.1. Een steekproef is volgens Van Dale Groot woordenboek van de Nederlandse taal (14e editie) een:
1. proef die men op een willekeurige plaats of bij een willekeurig persoon neemt waarnaar men de gehele massa beoordeelt.
2. deelverzameling van de populatie waarop de waarnemingen worden verricht en waarnaar men de gehele populatie beoordeelt.
Een steekproef is een onderzoekmethode, waarbij gegevens worden verzameld uit een deel van de te onderzoeken groep met de verwachting dat de verkregen gegevens in zekere mate representatief zijn voor de hele groep. Vergeleken met een volledige waarneming van de groep zijn de belangrijkste voordelen van een steekproef: het besparen van kosten en het eerder ter beschikking komen van de uitkomsten. Belangrijk nadeel is dat de uitkomsten minder nauwkeurig zijn.
4.2. De steekproef ten behoeve van een vaste kostenvergoeding kent twee variabelen: het aantal werknemers en het aantal maanden (of andere loontijdvakken). De maanden waarop het onderzoek ziet, moeten representatief zijn voor de periode waarin de vaste vergoeding wordt verstrekt. Aan de geselecteerde werknemers wordt de voorwaarde gesteld dat zij representatief zijn voor de homogene groep werknemers aan wie de vergoeding wordt verstrekt.
De keuze van het aantal maanden, welke maanden binnen het jaar, van het aantal werknemers en welke werknemers bepaalt in grote mate de betrouwbaarheid van verdere analyse van de resultaten van het onderzoek. De waarde van een steekonderzoek wordt vergroot naarmate de gemaakte kosten over een langere periode worden bijgehouden en meer werknemers deelnemen aan het onderzoek. Te verwachten is dat naar mate het aantal werknemers dat aan de steekproef deelneemt groter is, het aantal maanden van onderzoek kleiner kan zijn zonder dat zulks grote invloed heeft op de betrouwbaarheid. De duur van het onderzoek hangt natuurlijk tevens af van het antwoord op vraag of de onderzochte kosten regelmatig of incidenteel voorkomen.
4.3. Het gerechtshof Amsterdam heeft in zijn (meer genoemde) uitspraak van 11 juli 2001(26) overwogen dat in het algemeen een steekproefperiode van twee tot hooguit drie maanden volstaat:
Weliswaar zal de inspecteur bij het hier bedoelde verzoek in het algemeen met een steekproefperiode van twee tot hooguit drie maanden kunnen en moeten volstaan, maar in casu heeft te gelden dat belanghebbende zich uitdrukkelijk akkoord heeft verklaard met een steekproefperiode van - uiteindelijk - vijf maanden (...)
Het ging in deze procedure om een vergoeding voor reis- en representatiekosten van de directeur en enig aandeelhouder. Met de inspecteur was afgesproken een steekproef te houden gedurende vijf maanden. In de aantekening in de Vakstudie Nieuws wordt opgemerkt dat de inspecteur in het algemeen een periode van zes maanden verlangt.(27) Mijns inziens zal het sterk van de situatie afhangen welke periode kan worden verlangd voor het aannemelijk maken van de redelijkheid van de vergoeding. Indien sprake is van één werknemer waaraan een vaste kostenvergoeding wordt verstrekt, is een steekproefperiode van drie maanden waarschijnlijk te kort, met name wanneer het de directeur en enig aandeelhouder betreft. Het gevaar bij een klein aantal maanden is voorts dat de werkgever zijn werknemers aanspoort om in die maanden zoveel mogelijk kosten te maken, zodat een vertekend beeld van de uitgaven ontstaat.
4.4. In beginsel rust de bewijslast ten aanzien van de kostenvergoeding, en derhalve het bewijs dat een uitgevoerde steekproef betrouwbaar is, op de werkgever. Dit geldt zeker als de werkgever zelf de voorwaarden van de gevorderde steekproef heeft bepaald. De inspecteur is naar mijn mening bevoegd om eisen aan een steekproef te stellen; hij kan zelfs de deelnemende werknemers en de maanden van onderzoek eigenmachtig selecteren. Het lijkt me echter verstandig de werkgever bij het opstellen van de streekproef een stem te geven. Hij weet namelijk het beste welke personen tot de homogene groep behoren en hoe het verloop van de arbeidskosten pleegt te zijn. Als voldaan is aan de eisen van de inspecteur aan de steekproef, is daarmee bij de werkgever het vertrouwen gewekt dat de uitgevoerde steekproef representatief is. De uitkomsten van dat onderzoek zijn in beginsel maatgevend. Het komt voor dat de werkgever of de inspecteur na afloop van een afgesproken steekproef stelt dat de geselecteerde maanden of werknemers toch niet representatief zijn voor de gehele periode c.q. de gehele groep. In dat geval draagt hij de bewijslast voor de stelling dat bepaalde resultaten van onderzoek alsnog buiten beschouwing kunnen of moeten blijven.
4.5. Nadat is vastgesteld dat een onderzoek betrouwbaar is, komt de vraag op hoe uit de uitkomsten van het onderzoek het juiste bedrag van de onbelaste vaste kostenvergoeding kan worden bepaald. Uiteraard worden eerst de kosten, die niet belastingvrij kunnen worden vergoed, geëlimineerd. De werkgever kan vervolgens het bedrag van de vrije vergoeding bepalen door de som van de gevonden getallen te delen door hun aantal, ofwel uitgaan van het rekenkundig gemiddelde. Een andere mogelijkheid is uit te gaan van de middelste waarde van de naar grootte gerangschikte getallen (indien het aantal getallen oneven is), respectievelijk de halve som van de twee middelste waarden (bij een even aantal), ofwel de mediaan. Eventueel kan van het aldus berekende rekenkundig gemiddelde en de mediaan weer het gemiddelde worden genomen. De uitkomst representeert het bedrag dat in de vaste kostenvergoeding kan worden begrepen voor de betreffende kostenpost. Het bedrag impliceert dat er elke maand werknemers binnen de groep zijn die meer en werknemers die minder kosten maken, doch dat gemiddeld gezien elke werknemer verwacht kan worden die kosten te maken.
4.6. Indien wordt uitgegaan van het gemiddelde en/of de mediaan is het onjuist om aan werknemers, die meer kosten maken dan in hun vaste kostenvergoeding daarvoor is begrepen, dat meerdere op declaratiebasis belastingvrij te vergoeden. Dit zou ertoe leiden dat meer belastingvrij wordt vergoed dan de groep werknemers aan kosten maakt. Anders gezegd: als bepaalde kosten zijn meegenomen in een vaste kostenvergoeding, drukken ze niet en zijn zij geen kosten meer voor de werknemers; een vergoeding van die "kosten" vormt loon. Het combineren van een vaste kostenvergoeding en het vergoeden op declaratie kan alleen fiscaal worden toegelaten, als de declarabele kosten niet zijn meegenomen in de berekening van de vaste vergoeding. Hierover is in de geschiedenis van de Belastingherziening 2001 opgemerkt:
Overigens merken wij op dat in de praktijk, afhankelijk van de feiten en omstandigheden, de mogelijkheid bestaat om (...) een vergoedingensysteem te ontwerpen waarin een vaste kostenvergoeding wordt gecombineerd met een declaratiestelsel. In een dergelijk systeem wordt afgesproken op welke kosten en tot welk niveau de vaste kostenvergoeding betrekking heeft en voor welke gevallen een aanvullende declaratiemogelijkheid bestaat. In zulke gevallen zal de betrokken werknemer op grond van de normale verdeling van de bewijslast aannemelijk moeten maken in hoeverre hij zodanige kosten heeft gemaakt dat, gelet op de gemaakte afspraken, ruimte voor een aanvullende declaratie bestaat.(28)
Zo kan er bijvoorbeeld voor gekozen worden om de kosten van een zakenlunch tot een bepaald plafond, stel € 100, onder te brengen in een vaste kostenvergoeding. Een steekproef leert dat een werknemer gemiddeld per maand € 75 uitgeeft aan zakenlunches. (De bonnetjes van € 100 of meer deden niet mee). Voor alle zakelijke lunches tot € 100 ontvangt de werknemer maandelijks een vergoeding van € 75 en indien hij een lunch nuttigt van € 100 of meer, kan hij dit bedrag apart declareren.
5. De Belastingherziening 2001
5.1. Vanaf 1 januari 2001 is artikel 11, lid 1, onderdeel j, ten derde, Wet LB 1964 opgenomen in artikel 15d Wet LB 1964 en artikel 5a Uitvoeringsregeling in artikel 47 van Pro de Uitvoeringsregeling loonbelasting 2001. De overgenomen teksten zijn vrijwel identiek. Uit de parlementaire behandeling van de Invoeringswet Wet Inkomstenbelasting 2001 kan worden afgeleid dat geen breuk met het verleden is beoogd. Toch lijkt er een nieuw punt te zijn aangeroerd:
Bij de beoordeling van een vaste kostenvergoeding kan de inspecteur zich op het standpunt stellen dat sommige kosten, gelet op hun omvang en frequentie, niet in een vaste kostenvergoeding kunnen worden verwerkt en hierom afzonderlijk moeten worden gedeclareerd. Deze problematiek menen wij aan de praktijk te moeten overlaten.(29)
Kamerleden verzoeken de minister op deze passage nader in te gaan. Daarop reageert de Minister:
Voor de beantwoording van de vraag welke kosten tot welke bedragen via een vaste kostenvergoeding kunnen worden vergoed is een aantal aspecten van belang. Hierbij speelt bijvoorbeeld de duur van een steekproefsgewijs onderzoek een rol. De voorspellende waarde van een dergelijk onderzoek wordt vergroot naarmate de gemaakte kosten over een langere periode worden bijgehouden. Is er sprake van relatief lage, zeer regelmatige kostenbedragen, dan behoeft minder gewicht te worden toegekend aan de kans dat het kostenpatroon onder gelijkblijvende omstandigheden in de nabije toekomst al te sterke afwijkingen zal gaan vertonen. Betreft het evenwel kosten die zich incidenteel en tot omvangrijke bedragen voordoen, dan kan sprake zijn van een situatie waarin derhalve onvoldoende zekerheid over het kostenpatroon kan worden verkregen. In zulke gevallen ligt het voor de hand de kosten niet in een vaste kostenvergoeding op te nemen, maar in plaats daarvan op declaratiebasis te vergoeden.(30)
5.2. Het is gemakkelijk de stelling van de Minister te onderschrijven dat wanneer kosten zich incidenteel en tot omvangrijke bedragen voordoen, sprake kan zijn van een situatie waarin onvoldoende zekerheid over het kostenpatroon kan worden verkregen. In zulke gevallen ligt het voor de hand de kosten niet in een vaste kostenvergoeding op te nemen en in plaats daarvan op declaratiebasis te vergoeden. Maar het is geen voorwaarde die de inspecteur kan stellen aan vaste vergoedingen van incidentele en omvangrijke kosten, zoals in het citaat gesuggereerd lijkt. Een dergelijke bevoegdheid kan de inspecteur niet ontlenen aan de tekst of de strekking van artikel 47 Uitvoeringsregeling Pro loonbelasting 2001 dan wel aan de parlementaire geschiedenis van de wettelijke bepaling inzake vaste kostenvergoedingen.
Het woord 'vaste' in het begrip vaste kostenvergoeding ziet naar mijn mening niet op de frequentie of de omvang van de kosten, maar op de omstandigheid dat het bedrag van de vergoeding vast is. Met een vaste kostenvergoeding worden soms vaste en regelmatig terugkerende kosten vergoed, maar meestal juist variabele, niet-regelmatige uitgaven. Mijn inziens bestaat er fiscaal geen bezwaar tegen het opnemen in een vaste kostenvergoeding van omvangrijke kosten die zich niet frequent voordoen, zolang maar duidelijk is op welke kosten de vaste vergoeding ziet. Een voorbeeld van een al jaren lang fiscaal geaccepteerde vaste vergoeding van kosten die zich zeer incidenteel voordoen en omvangrijk zijn, vormen de kosten van het verhuizen in verband met de dienstbetrekking; dat het bedrag thans is geforfaiteerd (artikel 15a, lid 1, onderdeel g, Wet LB 1964), doet aan het uitgangspunt niet af. Andere voorbeelden van incidentele, omvangrijke kostenposten die zonder fiscaal bezwaar "versleuteld" plegen of plachten te worden in vaste kostenvergoedingen zijn de aanschaffingskosten van auto's, pc's, telewerkplekken en toga's.
1 Een uitgebreide weergave van de ontstaansgeschiedenis van deze bepaling is te vinden in de conclusies van A-G Van Soest bij Hoge Raad 1 december 1976, nr. 18.028, BNB 1977/19 en Hoge Raad 4 maart 1981, nr. 19.916, BNB 1981/141.
2 Althans: het was destijds niet nodig, want het arrest is volgens mij inmiddels achterhaald, zie 3.4.
3 Voetnoot CvB: enigszins verwarrend is de dubbele ontkenning die in de wettekst schuilt. Voor zover sprake is van vergoedingen ter zake van posten als genoemd onder ten eerste en ten tweede van onderdeel j, geldt dat deze (gedeeltelijk) wél tot het loon behoren. Voor bedoelde kostencategorieën kan geen of slechts een beperkt onbelaste kostenvergoeding worden verstrekt.
4 Handelingen UCV, 1988/89, 21 184, (Uitgebreid Commissie Verslag) nr. 1, blz. 52. Zie ook P.W.H. Hoogstraten, De theorie van kostenvergoedingen (deel I), Loon 1999/264, blz. 3.
5 Kamerstukken II, 1988/89, 20 873, nr. 3 (Memorie van Toelichting), blz. 39.
6 Kamerstukken II, 1988/89, 20 873, nr. 5 (Memorie van Antwoord), blz. 39.
7 Kamerstukken II, 1988/89, 20 873, nr. 9 (Nota nav het Eindverslag), blz. 25.
8 De gemeenteraadsleden stonden niet in dienstbetrekking maar voor werknemers zou hetzelfde hebben gegolden.
9 Ingevolge de Wet aanpassing loon- en inkomstenbelasting c.a. 1997, Stb. 1996, 655.
10 Voetnoot CvB: hier is sprake van een drievoudige ontkenning door de woorden 'niet', 'behoudens' en 'niet'.
11 Ingevoerd per 1 januari 1997 door de Regeling tot wijziging van enige uitvoeringsregelingen van 20 december 1996 nr. WDB96/651M, Scrt. 1996, 249.
12 Kamerstukken II, 1996/97, 25 051, nr. 3 (Memorie van Toelichting), blz. 20.
13 Kamerstukken II, 1996/97, 25 051, nr. 3 (Memorie van Toelichting), blz. 20.
14 Voetnoot CvB: het betreft de 'vrijstelling' voor vrije vergoedingen ter zake van consumpies tijdens de werktijd die geen deel uitmaken van een maaltijd.
15 Gerechtshof Amsterdam 11 juli 2007, nr. 06/00293, LJN: BA9932, NTFR 2007/1383. Tegen deze uitspraak is geen beroep in cassatie ingesteld.
16 Vanaf 1 januari 2001 zijn kostensoorten waarvoor een vergoeding kan worden verstrekt opgesomd in artikel 15a Wet LB 1964.
17 Toelichting, Stcrt. 1996, 249.
18 Vergelijk gerechtshof 's Gravenhage 22 januari 1969, opgenomen in BNB 1969/165; zie ook gerechtshof 's-Hertogenbosch, 9 november 1995, nr. 93/0820, V-N 1996, blz. 2531, pt. 14.
19 Kamerstukken II 1988/89, 20 873, nr. 5, blz. 30 (Memorie van Antwoord).
20 Gerechtshof Arnhem 10 december 1990, nr. 2536/1988, opgenomen in BNB 1992/38. In cassatie is dit aspect niet meer aan de orde gekomen.
21 Dat de vereisten van artikel 11, lid 1, onderdeel j, Wet LB 1964 naast de in artikel 5a Uitvoeringsregeling genoemde eisen gelden blijkt ook uit het arrest Hoge Raad 24 september 2004, nr. 39.303, BNB 2004/414.
22 Besluit van 24 juni 2004, nr. CPP2004/822M, BNB 2004/325.
23 Gerechtshof Amsterdam 11 juli 2001, nr. 00/1137, V-N 2001/50.15.
24 Uiteindelijk slaagde belanghebbende er niet in dit bewijs te leveren; de inspecteur had het loon tot het juiste bedrag gecorrigeerd. Het tegen deze uitspraak door belanghebbende ingestelde beroep in cassatie is ingetrokken.
25 Gerechtshof Amsterdam 19 maart 2003, 01/01679, V-N 2004/23.1.2, in cassatie Hoge Raad 25 februari 2005, 39.768, BNB 2005/171. Het incidentele beroep had betrekking op dit oordeel, maar is door de Hoge Raad onder verwijzing naar artikel 81 van Pro de Wet op de rechterlijke organisatie verworpen.
26 Gerechtshof Amsterdam 11 juli 2001, nr. 00/1137, V-N 2001/50.15.
27 In de uitspraak van gerechtshof Amsterdam van 19 maart 2003, 01/01679, V-N 2004/23.1.2, was sprake van een groep van 3000 werknemers waaraan een vaste kostenvergoeding werd verstrekt. De inspecteur had aselect een aantal personen gekozen en het onderzoek bedroeg een periode van vier maanden (maart tot en met juni).
28 Kamerstukken II, 1999/2000, 26 728, nr. 7 (Nota nav het nader Verslag), blz. 14.
29 Kamerstukken II 1999/2000, 26 728, nr. 6 (Nota nav het Verslag), blz. 63-64.
30 Kamerstukken II, 1999/2000, 26 728, nr. 7 (Nota nav het nader Verslag), blz. 12-13.