Conclusie
Nr. 07/10524
PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
MR. C.W.M. VAN BALLEGOOIJEN
ADVOCAAT-GENERAAL
28 april 2008
Derde kamer A
Loonbelasting 2004
De Staatssecretaris van Financiën
tegen
X BV
1. Feiten en loop van het geding
1.1 X BV (hierna: belanghebbende) heeft bij beëindiging van het dienstverband van een werknemer per 31 december 2003 een recht op periodieke uitkeringen (een stamrecht) aan deze werknemer toegekend ter waarde van in totaal € 65.958. Dit bedrag is in twee termijnen, onder toepassing van de stamrechtvrijstelling, rechtstreeks gestort op de bankrekening van een stamrecht-BV waarvan alle aandelen worden gehouden door de betreffende werknemer. Van het bedrag van € 65.958 ziet een deel van € 53.615 op gederfd of te derven loon. De overige € 12.343 ziet op afkoop van het restant aan vakantiedagen, het tegoed aan vakantierechten en een mobiliteitsbijdrage.
1.2 Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 2004 tot en met 31 maart 2004 ter zake van het hiervoor bedoelde bedrag van € 65.958 een naheffingsaanslag in de loonbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd naar een bedrag van € 34.298, alsmede bij beschikking een verzuimboete van 10% in verband met het niet betalen van loonbelasting en premie volksverzekeringen ter grootte van € 3.429.
1.3 Het door belanghebbende gemaakte bezwaar is bij uitspraak van de Inspecteur(1) afgewezen. Belanghebbende is in beroep gekomen bij de rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank) (2).
2. Het geschil
2.1 De Rechtbank heeft het geschil als volgt omschreven:
In geschil is of de naheffingsaanslag, welke is opgelegd over het gehele onder 2 genoemde bedrag van € 65.958, dient te worden verminderd tot een naheffingsaanslag over het onzuivere deel van de aanspraak, ter grootte van € 12.343. Voorts is in geschil of de boetebeschikking dient te worden vernietigd. Subsidiair is in geschil of de boete dient te worden verminderd tot 10% van de verschuldigde loonbelasting en premie volksverzekeringen over genoemd bedrag van € 12.343. Belanghebbende beantwoordt deze vragen bevestigend en de inspecteur ontkennend.
2.2 De Rechtbank heeft overwogen:
4.1 De inspecteur stelt dat uit het antwoord op vraag 6 van het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 27 november 2002, nr. CPP2002/896M valt af te leiden dat als een deel van de aanspraak onzuiver is, de gehele aanspraak onzuiver is.
4.2 Naar het oordeel van de rechtbank kan voor het in 4.1 genoemde standpunt van de Staatssecretaris geen steun worden gevonden in de tekst van de wet noch in de parlementaire geschiedenis met betrekking tot de regelgeving betreffende de stamrechtvrijstelling. Anders dan de inspecteur stelt, dwingt ook het systeem van de wet niet tot een ander oordeel.
2.3 De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 28 juni 2007 gegrond verklaard alsmede de naheffingsaanslag verminderd naar een belastbaar loon van € 12.343 en de boete dienovereenkomstig aangepast.
Cassatie
2.4 De Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft op regelmatige wijze sprongcassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
2.5 Als middel van cassatie voert de Staatssecretaris aan dat de Rechtbank het Nederlands recht heeft geschonden, met name artikel 11, lid 1, onderdeel g, van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB), doordat de Rechtbank heeft geoordeeld dat in de tekst van de wet noch in de parlementaire geschiedenis met betrekking tot de regelgeving betreffende stamrechtvrijstelling, steun gevonden kan worden voor het standpunt dat als een deel van de aanspraak onzuiver is, de gehele aanspraak onzuiver is. De Staatssecretaris meent dat de Rechtbank ten onrechte heeft geoordeeld dat alleen voor zover de aanspraak als onzuiver is aan te merken, deze in de heffing van de loonbelasting dient te worden betrokken.
3. Belastingheffing over aanspraken
3.1 Op basis van artikel 10 Wet Pro LB behoren tot het loon aanspraken om na verloop van tijd of onder een voorwaarde één of meer uitkeringen of verstrekkingen te ontvangen. Onder het begrip aanspraak wordt kort gezegd verstaan een afdwingbaar recht van de werknemer op één of meer uitkeringen die naast de contante beloning wordt toegekend(3). Artikel 11, lid 1, onderdeel g, Wet LB bepaalt dat onder voorwaarden tot het loon niet behoren aanspraken op periodieke uitkeringen ter vervanging van gederfd of te derven loon. Deze bepaling, aangeduid als 'stamrechtvrijstelling', luidt:
1. Tot het loon behoren niet:
(...)
g. aanspraken op periodieke uitkeringen ter vervanging van gederfd of te derven loon, mits:
1°. deze aanspraken voorzien in aan de werknemer of gewezen werknemer toekomende periodieke uitkeringen die niet later ingaan dan in het jaar waarin hij de leeftijd van 65 jaar bereikt of in periodieke uitkeringen die bij zijn overlijden ingaan en toekomen aan zijn echtgenoot of gewezen echtgenoot dan wel degene met wie hij duurzaam een gezamenlijke huishouding voert of heeft gevoerd en met wie geen bloed- of aanverwantschap in de rechte lijn bestaat, of aan zijn kinderen of pleegkinderen die de leeftijd van 30 jaar nog niet hebben bereikt;
2°. voor deze aanspraken als verzekeraar optreedt een lichaam als bedoeld in artikel 19a, eerste lid, onderdelen a, b of d, of de natuurlijke persoon tot wie de werknemer in dienstbetrekking staat of heeft gestaan; en
3°. deze aanspraken niet zijn opgekomen ingevolge artikel 19b;
(...)
3.2 De vrijstelling van aanspraken op uitkeringen is gelegen in de overweging dat over het algemeen het voordeel dat de werknemer geniet door toekenning van de aanspraak, in zijn beleving pas wordt genoten wanneer en voor zover het recht daadwerkelijk tot uitkeringen leidt. Pas dan worden er naar maatschappelijke opvattingen inkomsten genoten. Bovendien stuit dadelijke inhouding van loonheffing op praktische bezwaren, aangezien de werknemer de over een belaste aanspraak verschuldigde loonbelasting van zijn loon in geld moet laten inhouden. Heffing over vrijgestelde aanspraken wordt uitgesteld tot het moment van uitkering (de omkeerregel), tenzij ook de uitkering zelf is vrijgesteld.
3.3 In zijn besluit van 27 november 2002, nr. CPP2002/896M(4), heeft de Staatssecretaris onder vraag 6 het standpunt ingenomen dat als een stamrecht deels niet is toegekend ter vervanging van gederfd of te derven loon, de stamrechtsvrijstelling geheel niet van toepassing is:
6. Stamrecht (deels) niet toegekend ter vervanging van gederfd of te derven loon
Een vrijgesteld stamrecht kan alleen worden bedongen ter vervanging van gederfd of te derven loon. Als in het stamrecht ook een bedrag is ingebracht dat niet is toegekend ter vervanging van gederfd of te derven loon (bijvoorbeeld een vergoeding voor niet opgenomen vakantiedagen), kan dan de stamrechtvrijstelling nog worden toegepast?
Als in een stamrecht een bedrag is ingebracht dat niet is toegekend ter vervanging van gederfd of te derven loon, dan is geen sprake van een zuivere aanspraak ter vervanging van gederfd of te derven loon. De stamrechtvrijstelling is in dat geval niet van toepassing, ook niet voor het deel dat wel is toegekend ter vervanging van gederfd of te derven loon.
Vraag en antwoord 7 luiden:
7. Rentevergoeding bij te late betaling ontslaguitkering
Als het uitbetalen van een ontslagvergoeding door een (ex-)werkgever na het ontslag nog op zich laat wachten, bijvoorbeeld ten gevolge van een civiele procedure, komt het voor dat de (ex-)werkgever een vergoeding ex artikel 7:625 BW Pro aan de (gewezen) werknemer moet betalen. Kan die vergoeding deel uitmaken van een stamrecht?
Wanneer sprake is van vertraagd uitbetaald loon en de (ex-)werkgever een verhoging ex artikel 7:625 BW Pro uitbetaalt, behoort die verhoging op grond van het arrest van de Hoge Raad van 28 juni 1978, nr. 18 592, BNB 1978/255, tot het loon. Op grond van dat zelfde arrest kan die vergoeding niet worden aangemerkt als een vergoeding ter vervanging van te derven inkomsten. De vergoeding mag daarom geen deel uitmaken van het stamrecht.
Bij vraag 16 staat:
16. Slotbegunstiging (ex)werkgever?
In artikel 11, eerste lid, onderdeel g, ten eerste, wet LB wordt een limitatieve opsomming gegeven van de mogelijke begunstigden van een stamrecht. Stamrechten worden vaak ondergebracht in verzekeringsproducten die altijd tot een uitkering zullen leiden, dus ook wanneer er geen toegestane begunstigden meer aanwezig zijn. Hoe kan worden voorkomen dat door die bepaling de stamrechtvrijstelling niet kan worden toegepast?
Een stamrecht mag er slechts toe leiden dat uitkeringen worden gedaan aan personen binnen de in de wet genoemde kring van begunstigden. Het is wel toegestaan dat de (ex-) werkgever als slotbegunstigde in de polis wordt opgenomen. Uitkeringen die nog worden gedaan wanneer van de eerder genoemde begunstigden niemand meer in leven is komen dan aan hem toe. Het recht op deze uitkeringen maakt geen deel uit van de door de werkgever aan de werknemer toegekende aanspraak. Gevolg daarvan is dat de premie die hiervoor wordt betaald geen deel uitmaakt van de koopsom voor het stamrecht en dat een eventuele uitbetaling aan de (ex)werkgever niet tot het loon behoort.
3.4 In de literatuur is veel kritiek geweest op het standpunt in het besluit onder 6. De redactie V-N merkt in haar aantekening onder dit besluit op dat zij het standpunt dat partiële toepassing van de vrijstelling niet kan rigide vindt:
Het antwoord op vraag 6 vinden we nogal rigide. We vragen ons af waarom een naheffing in een dergelijk geval niet kan worden beperkt tot het bovenmatige deel. Nu dreigt het risico van een discussie met een alles-of-niets karakter, ook als het stamrecht slechts voor een klein deel een onzuiver element bevat (bijvoorbeeld een rentevergoeding wegens te late betaling, zie vraag 7. Uit het antwoord op vraag 16 blijkt dat de staatssecretaris inzake de slotbegunstiging van de (ex)werkgever daarentegen heel makkelijk een onzuiver element weet af te splitsen zonder nadelige gevolgen voor (de rest van) het stamrecht. De souplesse waarmee een verboden slotbegunstiging hier wordt weggedefinieerd, wordt bij het antwoord op vraag 6 node gemist. Het zal er waarschijnlijk toe leiden dat in veel gevallen toch om een goedkeuring vooraf van de inspecteur zal (blijven) worden gevraagd.
3.5 Ook de redactie van Cursus Belastingrecht(5) meent dat partiële toepassing van de vrijstelling moet kunnen:
Wij attenderen op het standpunt van de staatssecretaris in dit besluit dat als geheel of gedeeltelijk een bedrag is ingebracht dat niet dient ter vervanging van gederfd of te derven loon, de vrijstelling in het geheel niet van toepassing is. Wij vragen ons af of dit standpunt in rechte houdbaar zal blijken te zijn. Wij menen dat de vrijstelling dan nog wel kan gelden voor het gedeelte van het toegekende bedrag dat onmiskenbaar een vervangingskarakter heeft.
3.6 Mertens stelt in zijn boek Vrijstellingen in de loonbelasting de vraag aan de orde of er sprake is van een splitsingsverbod en schrijft(6):
De vraag of een aanspraak gedeeltelijk onder een vrijstelling kan vallen wordt ook wel geformuleerd als de vraag of een aanspraak, voor de toepassing van van de vrijstellingsbepalingen, gesplitst kan worden. Dit zal mogelijk zijn als de desbetreffende bepaling een aanspraak 'voorzover' vrijstelt. Bij aanspraken op vakantieverlof en compensatieverlof is dat het geval (...). Zo ook bij aanspraken op overlijdensuitkeringen, maar daarvan moet worden aangenomen dat de wetgever niet bedoeld heeft dat dergelijke aanspraken gesplitst kunnen worden (...)
Betekent het ontbreken van de woorden 'voorzover' bij de overige vrijstellingen van aanspraken dat aan splitsing niet kan worden toegekomen? Van pensioenaanspraken wordt aangenomen dat deze niet mogen worden gesplitst in een belast en in een onbelast gedeelte. Indien namelijk een bovenmatig pensioen is toegekend, moeten de uit de pensioenregeling voortvloeiende aanspraken geheel tot het loon worden gerekend. Of deze lijn kan worden doorgetrokken naar andere aanspraken is niet geheel duidelijk.
Het uitgangspunt dat pensioenaanspraken niet gesplitst mogen worden in een belast en een onbelast gedeelte, moet naar mijn oordeel worden gezien tegen de achtergrond van het in de Wet LB 1964 neergelegde pensioenregime. De strekking daarvan is om pensioenregelingen aan zodanige voorwaarden te onderwerpen, dat zij in hun geheel beschouwd tot een resultaat leiden dat in voldoende mate in overeenstemming is met de maatschappelijke opvattingen terzake. Een pensioenregeling kan, in diezelfde lijn, slechts 'zuiver' of 'onzuiver' zijn, waardoor de aanspraak die recht geeft op uitkeringen ingevolge een dergelijke regeling hetzij tot het loon behoort, hetzij vrijgesteld is. De samenhang in de pensioendefinitie wordt onderstreept door artikel 19b Wet LB 1964. Krachtens dat artikel behoort een pensioen- of een VUT-aanspraak in zijn geheel tot het loon indien deze niet langer als zodanig is aan te merken. Het uitgangspunt dat pensioenen niet gesplitst kunnen worden, neemt overigens niet weg dat voorheen een aanspraak op een 'onzuivere'pensioenregeling deels onder de stamrechtvrijstelling kon vallen. Alhoewel de jurisprudentie op dit punt met de introductie van artikel 11, lid 1, onderdeel g onder 3 betekenis heeft verloren (...) kunnen hieraan desalniettemin argumenten worden ontleend voor de stelling dat in het algemeen genomen geen sprake is van een soort 'splitsingsverbod' voor aanspraken.
Mertens noemt het besluit van de Staatssecretaris en vraagt zich af wat het bezwaar is tegen splitsing(7):
Onder deze omstandigheden vraag ik mij af wat het bezwaar tegen splitsing zou zijn, omdat daarmee de strekking van de vrijstelling geen geweld zou worden aangedaan. (...) Een vergelijkbare nauwe samenhang van de voorwaarden waaraan pensioenregelingen en VUT-regelingen moeten voldoen, kan niet bij de overige vrijgestelde aanspraken worden onderkend. Het moet daarom naar mijn oordeel niet worden uitgesloten dat aanspraken gedeeltelijk in de heffing kunnen worden betrokken.
3.7 Schouten onderschrijft de uitspraak van de Rechtbank dat voor het standpunt van de Staatssecretaris geen basis in de Wet LB is te vinden. Hij annoteert(8):
(...) Art. 11, lid 1, g, Wet LB 1964 spreekt niet van 'zuivere' aanspraken. Evenmin van 'regelingen, die uitsluitend of nagenoeg uitsluitend bestaan uit.....', zoals de wetgever in art. 18 van Pro de wet hanteert. Indien een werkgever een werknemer een recht geeft, dat uit een aantal subrechten bestaat - en dit was in casu het geval - dan zal de heffing zich bij deze subrechten moeten aansluiten. Had de wetgever dit anders gewild, dan had hij dit expliciet als wettelijke voorwaarde moeten opnemen.
Het is niet voor niets dat de wetgever bij de stamrechtvrijstelling de condities ook specifiek heeft vermeld. Het besluit, waarop de inspecteur zich in deze beriep, is een voorbeeld van buitenwettelijke regelgeving. Door de stamrechtvrijstelling op deze wijze te beperken, bewerkstelligt de fiscus een naar voren halen van de heffing. Dat is naar mijn oordeel in strijd met de letterlijke tekst van de wet, maar ook de bedoeling van de wetgever. In de beleidssfeer de aanspraak verfijnen tot een zuivere aanspraak, betekent een verenging van de wet, hetgeen de staatssecretaris niet mag doen. Voor zover sprake is van een geldbedrag voor gederfd of te derven inkomen, dat binnen de kaders van de wettelijke tekst, wordt gesepareerd in een stamrecht, geldt uitstel van heffing. Kent een deel van het geldbedrag dit oormerk niet, dan vormt dit deel gewoon belast loon. Simpel en eenvoudig. Daarvoor heb je geen beleidsbesluit nodig. Wil je een dergelijk samenstel van rechten volledig en direct belasten, dan is het de taak van de wetgever om dit expliciet in de wet vast te leggen.
3.8 Van der Wiel-Rammeloo e.a. schrijven dat splitsing van een aanspraak in een vrijgesteld en een belast gedeelte niet mogelijk is(9):
Het stamrecht moet bovendien volledig zijn toegekend ter vervanging van gederfd of te derven loon. Anders is deze vrijstelling niet van toepassing, ook niet voor het deel van de aanspraak dat wel is toegekend ter vervanging van gederfd of te derven loon. De wet voorziet niet in de mogelijkheid de aanspraak te splitsen in een vrijgesteld en een belast gedeelte. Het is uiteraard wel mogelijk de gouden handdruk zelf te splitsen in direct te belasten loondeel (met name een uitkering in contanten) en een deel in uitgesteld loon (via een vrijgesteld stamrecht).
3.9 In het arrest van 16 september 1981, nr. 20220, BNB 1981/308, oordeelde de Hoge Raad dat de aan twee directeuren toegekende aanspraken op pensioen niet berusten op een pensioenregeling in de zin van artikel 11, lid 3, letter a, Wet LB, zodat die aanspraken mede gelet op het bepaalde in artikel 10, lid 2, Wet LB geheel tot het loon behoorden. Artikel 11, lid 1, onderdeel a, Wet LB luidde:
1. Tot het loon behoren niet:
a. aanspraken ingevolge een pensioenregeling.
Artikel 11, lid 3, letter a, Wet LB bepaalde wat onder een pensioenregeling diende te worden verstaan:
Onder pensioenregeling wordt verstaan een regeling die uitsluitend of nagenoeg uitsluitend:
a. ten doel heeft de verzorging van werknemers en gewezen werknemers bij invaliditeit en ouderdom (...)
en b. een pensioen inhoudt dat niet uitgaat boven hetgeen naar maatschappelijke opvattingen, mede in verband met diensttijd en genoten beloning, redelijk moet worden geacht (...).
De Hoge Raad oordeelde:
dat uit 's Hofs uitspraak blijkt dat bij de berekening van de aan de directeuren van belanghebbende toegekende aanspraken onder pensioengrondslag wordt verstaan het laatstgenoten jaarsalaris vermeerderd niet alleen met de gebruikelijke vakantietoeslag doch ook met het gemiddeld tantieme - gelimiteerd tot 25% van het basisjaarsalaris -, voorts dat in het geheel geen rekening wordt gehouden met het ouderdomspensioen ingevolge de Algemene Ouderdomswet, vervolgens dat wordt uitgegaan van een opbouwpercentage per dienstjaar van 2 1/3% van de pensioengrondslag bij indiensttreding, en ten slotte dat het ouderdomspensioen, ongeacht het aantal dienstjaren, omvat 70% van het verschil tussen de laatst vastgestelde pensioengrondslag en de pensioengrondslag bij indiensttreding;
dat deze omstandigheden tezamen tot gevolg hebben dat de aan de directeuren toegekende aanspraken overtreffen hetgeen als pensioen in de zin van artikel 11, lid 3, letter a, van de Wet op de loonbelasting 1964 - verder te noemen: de Wet - naar maatschappelijke opvattingen, mede in verband met diensttijd en genoten beloning, redelijk moet worden geacht;
dat dit met zich brengt dat de aan de beide directeuren toegekende aanspraken niet berusten op een pensioenregeling zoals bedoeld in artikel 11, lid 1, letter a, van de Wet, zodat die aanspraken mede gelet op het bepaalde in artikel 10, lid 2, van de Wet in haar geheel tot het loon behoren;
dat derhalve het Hof, afgezien van de daartoe aangevoerde gronden, terecht de onderwerpelijke aanspraken tot het loon heeft gerekend;
3.10 Scheltens wijst er in zijn noot onder dit arrest op dat het niet de taak van de rechter is te oordelen in hoeverre een pensioenregeling fiscaal aanvaardbaar is dan wel, na verwerping van een stelsel, aan werkgever en werknemer een ander pensioenstelsel uit de vele toelaatbare varianten op te dringen:
Het eerste is de beslissing dat, nadat eenmaal was geoordeeld dat de pensioenregeling de perken te buiten ging, de regeling in het geheel niet als pensioenregeling kon gelden. Aldus de door de Hoge Raad gesanctioneerde beslissing van het Hof, voor zover op A betrekking hebbend (t.a.v. van B speelden nog andere factoren een rol, waarover nader). Het Hof gaf derhalve geen oordeel over de vraag tot welk bedrag de regeling dan wel als pensioenregeling kon gelden. Het komt mij voor dat het Hof inderdaad niet anders kon doen. Er zijn immers vele mogelijkheden en aanvaardbare systemen van pensioenregelingen, waarbij zelfs een enkele vakterm als ,,eindloonstelsel'' reeds vele varianten biedt: moet de grondslag het laatste jaar zijn of het gemiddelde van de laatste twee, drie... jaren? Het kan niet de taak van de rechter zijn na verwerping van een stelsel werkgever en werknemer naar eigen inzicht een ander stelsel uit de vele toelaatbare varianten op te dringen: welk stelsel moet worden gekozen is een aangelegenheid die ter beslissing van belanghebbenden staat. Er is zelfs niets wat hen zou beletten het gekozen stelsel te handhaven, zij het dan dat de nadelige fiscale consequenties het in feite noodzakelijk zullen maken toch maar naar een ander en fiscaal toelaatbaar systeem over te stappen. Met een salarisverhoging, te besteden als premie voor een aanvullende lijfrenteverzekering, zal men dan veelal weer een eind in de richting van het oorspronkelijk beoogde doel kunnen komen.
3.11 De Hoge Raad hanteert in het kader van pensioenen dus een alles-of-niets-benadering. Bezien vanuit de definitie die de wet geeft voor het begrip 'pensioenregeling' is dat ook goed te plaatsen; een aanspraak is gebaseerd op een pensioenregeling of niet. Om de vrijstelling partieel toe te passen, zou de pensioenregeling moeten worden geherkwalificeerd. Hiertoe bestaan, zoals Scheltens opmerkte, vele mogelijkheden. De wetgever heeft met een wetswijziging (artikel 18 Wet Pro LB) per 1 januari 1995 splitsing van een pensioenregeling in een belast en vrijgesteld deel overigens wettelijk mogelijk gemaakt. Hiertoe omschrijft de Wet LB in artikel 18a e.v. uitgebreid binnen welke kaders een pensioen dient te blijven. Artikel 18, lid 3, Wet LB luidt:
3. Ingeval een regeling voldoet aan de in het eerste lid opgenomen voorwaarden doch niet blijft binnen de in of krachtens dit hoofdstuk opgenomen begrenzingen, is de regeling een pensioenregeling voorzover blijkt dat zij blijft binnen de in of krachtens dit hoofdstuk opgenomen begrenzingen. (...)
3.12 Het lijkt mij echter de vraag of een alles-of-niets-benadering ook past bij 'aanspraken op periodieke uiterkingen ter vervanging van gederfd of te derven loon', als bedoeld in artikel 11, lid 1, onderdeel g, van de Wet LB. Valt uit artikel 11, lid 1, onderdeel g, van de Wet LB af te leiden dat partiële toepassing van de vrijstelling niet mogelijk is? Het artikellid bevat in tegenstelling tot andere leden/artikelen geen 'voor zover'-bepaling. Is dat dan nodig voor partiële toepassing van de stamrechtvrijstelling?
3.13 In artikel 11, lid 1, onderdelen m, o, p, q en r, Wet LB, betrekking hebbend op vrijgestelde uitkeringen, staan 'voor zover'-bepalingen. Wat opvalt, Mertens(10) wijst daar ook op, is dat in deze bepalingen 'voor zover' steeds op een kwantitatief aspect ziet. Een uitkering of verstrekking die wordt toegekend in verband met een jubileum behoort bijvoorbeeld volgens artikel 11, lid 1, onderdeel o, Wet LB niet tot het loon voor zover de waarde daarvan het loon over een maand niet overtreft. 'Voor zover' slaat niet op de kwaliteit van de aanspraak/uitkering, maar op de kwantiteit van de vrijstelling. Het ontbreken van het woord 'voor zover' in artikel 11, lid 1, onderdeel g, Wet LB acht ik daarom geen steekhoudend argument om partiële toepassing van de vrijstelling uit te sluiten.
3.14 Als overigens niet wordt voldaan aan de voorwaarden voor toepassing van de stamrechtvrijstelling als bedoeld in onderdelen 1 tot en met 3 van artikel 11, lid 1, onderdeel g, Wet LB, dan is de stamrechtvrijstelling naar mijn mening op basis van de wettekst (door gebruik van het woord "mits") geheel niet van toepassing. Als op een later moment niet aan de voorwaarden wordt voldaan, dan behoort de gehele aanspraak ingevolge artikel 19b, lid 6, Wet LB tot het loon. Dit staat mijns inziens echter los van de kwalificatie van (een gedeelte van) de toegekende aanspraak als aanspraak op periodieke uitkeringen ter vervanging van gederfd of te derven loon.
3.15 Het arrest van 19 oktober 1988, nr. 24597, BNB 1989/15, ziet op de vraag of een aan een polis van levensverzekering ontleende aanspraak tot het loon behoort of is vrijgesteld, hetzij op grond van het pensioenartikel 11, lid 1, onderdeel a, Wet LB hetzij op grond van het stamrechtartikel 11, onderdeel e, Uitvoeringsbeschikking Loonbelasting 1972. De belanghebbende in die zaak had een aanspraak op pensioen bij 'zijn' BV. De BV had in eigen beheer een voorziening gevormd, welk bedrag werd gestort bij een levensverzekeringsmaatschappij als koopsom voor een levensverzekering met pensioenclausule, en voldeed een jaarpremie. Uit dit arrest valt mijns inziens af te leiden dat één aanspraak gesplitst kan worden voor toepassing van de vrijstellingsbepalingen(11). De Hoge Raad overwoog:
6.1. Het Hof heeft als tussen partijen vaststaand aangemerkt dat belanghebbendes werkgeefster A BV het door haar ter voldoening aan de aan belanghebbende in een pensioenbrief van 30 december 1966 gedane toezegging gereserveerde bedrag van f 468 983 einde 1976 bij Vita Levensverzekering-Maatschappij heeft gestort als koopsom voor een polis van levensverzekering met pensioenclausule en dat tezelfdertijd door A BV een jaarpremie van f 21 306 is voldaan.
Het Hof heeft voorts - in cassatie onbestreden - geoordeeld dat de rechten die belanghebbende aan de hier bedoelde polis kon ontlenen niet voortvloeiden uit de hem bij de pensioenbrief van 30 december 1966 toegekende aanspraak op pensioen maar een nieuwe aanspraak vormen welke A aan belanghebbende heeft verleend.
Het vorenstaande laat geen andere gevolgtrekking toe dan dat het bij deze nieuwe aanspraak gaat om een aanspraak op pensioen welke dient tot vervanging van de in 1966 aan belanghebbende toegezegde pensioenrechten voor zover betreft het deel daarvan waarvoor door de werkgeefster een voorziening was gevormd.
Dit brengt mee dat voor wat betreft het bedrag van f 468 983 in het midden kan blijven of deze nieuwe aanspraak een aanspraak is die berust op een pensioenregeling als bedoeld in artikel 11, lid 1, letter a, van de Wet op de loonbelasting 1964. Immers zo die aanspraak niet op een pensioenregeling in evenbedoelde zin zou berusten, betreft het een aanspraak als bedoeld in artikel 11, letter e, van de Uitvoeringsbeschikking loonbelasting 1972. Uit de uitspraak van het Hof en de stukken van het geding blijkt niet dat feiten zijn vastgesteld of aangevoerd die aan deze gevolgtrekking in de weg staan. Met name staat daaraan niet in de weg de enkele omstandigheid dat belanghebbende de rechten uit de onderhavige polis in 1979 heeft afgekocht.
Nu ook aanspraken als bedoeld in artikel 11, letter e, van de Uitvoeringsbeschikking loonbelasting 1972 niet tot het loon behoren, heeft de Inspecteur, gelet op het bepaalde in artikel 22, lid 2, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 het bedrag van f 468 983 ten onrechte tot het belastbare inkomen van belanghebbende gerekend.
6.2. De Hoge Raad kan de zaak echter niet afdoen, omdat de vraag of de onder 6.1 bedoelde aanspraak op pensioen berust op een pensioenregeling als bedoeld in artikel 11, lid 1, letter a, van de Wet op de loonbelasting 1964, nog wel van belang is voor het bedrag van de onder 6.1 vermelde jaarpremie van f 21 306, waarvan het bedrag door de Inspecteur is gerekend tot belanghebbendes belastbare inkomen. Verwijzing dient daarom plaats te vinden voor onderzoek van deze vraag. Bij ontkennende beantwoording van die vraag dient nog aan de orde te komen in hoeverre de premie kan worden aangemerkt als premie voor een lijfrente, die - hoezeer door de werkgeefster voldaan - onder de gegeven omstandigheden moet worden behandeld als persoonlijke verplichting op de voet van het bepaalde in artikel 45 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964.
Het arrest gaf aanleiding tot invoering van artikel 11, lid 1, onderdeel g, onder 3, Wet LB (zie Brede Herwaardering II). Een bovenmatige pensioenaanspraak kan niet langer gedeeltelijk worden gekwalificeerd als een stamrecht.
3.16 Uit het na verwijzing volgende arrest van 2 december 1992, nr. 27565, BNB 1993/53c, blijkt expliciet dat een aanspraak gedeeltelijk onder een vrijstellingsbepaling kan vallen:
3.8. Indien een regeling die voorziet in periodieke uitkeringen na beeindiging van de dienstbetrekking, in haar geheel beschouwd, niet als een pensioenregeling kan worden aangemerkt, behoren de daaruit voortkomende aanspraken in haar geheel tot het loon. De in 1976 aan belanghebbende toegekende nieuwe aanspraak behoorde mitsdien, nu zij niet berustte op een pensioenregeling, in beginsel geheel tot het loon. Zoals de Hoge Raad heeft geoordeeld in zijn arrest van 19 oktober 1988, nr. 24 597, gepubliceerd in BNB 1989/15, diende deze nieuwe aanspraak slechts voor zover deze betrof het deel ervan waarvoor door de werkgeefster een voorziening was gevormd, te weten f 468 983, tot vervanging van de eerder aan belanghebbende toegekende pensioenrechten. Die aanspraak werd dan ook slechts in zoverre door artikel 11, letter e, van de Uitvoeringsbeschikking loonbelasting 1964 (tekst 1976) weer van het loon uitgezonderd. Voor het resterende deel van de aanspraak - dat wordt opgebouwd door de jaarlijkse stortingen bij de verzekeraar - kan die bepaling geen toepassing vinden. Mitsdien faalt ook de klacht onder III.
Den Boer schrijft in een noot onder dit arrest:
Bovendien bevestigt de Hoge Raad dat een pensioenregeling niet kan worden gesplitst in een aanvaardbaar en een niet-aanvaardbaar deel; het is alles of niets.
Wat dit laatste punt betreft, moet men wel in gedachten houden dat het splitsingsverbod niet geldt voor de - niet als pensioenregeling aangemerkte - polis als zodanig; uit BNB 1989/15* blijkt immers - en de Hoge Raad herhaalt dit ook nu weer - dat een deel van de uit de polis voortvloeiende rechten kon worden beschouwd als stamrechtvervanging van het wel op aanvaardbare wijze tot in 1976 opgebouwde pensioenrecht. De verwerping betrof dus alleen de "nieuwe'' aanspraak, waarvoor de jaarpremie van f 21 306 verschuldigd was.
Van deze jaarpremie, die, eveneens ingevolge BNB 1989/15*, in beginsel als een lijfrentepremie mocht worden beschouwd, kon blijkens de uitspraak van Hof Arnhem nog een bedrag van f 2475 als persoonlijke verplichting op belanghebbendes inkomen in mindering worden gebracht. Hierbij kan worden opgemerkt dat, zo belanghebbende de polis niet in 1979 had afgekocht, hij onder het regime van de per 1985 ingevoerde "saldomethode'' in wezen weer met een splitsing te maken zou hebben gekregen; de ontvangen uitkeringen ingevolge de "oude'' pensioenregeling zouden volledig belastbaar zijn geweest, terwijl de aan de "nieuwe'' aanspraak ontleende uitkeringen pas belast zouden kunnen worden indien en voor zover zij de niet bij de bepaling van het belastbare inkomen in aanmerking genomen prestaties zouden overtreffen (zie thans art. 25, eerste lid, onderdeel g, Wet IB 1964). Het echte pensioengedeelte vormt immers (uitgesteld) loon en het overige deel inkomsten uit vermogen; voor mijn motivering hiervan verwijs ik naar het slot van deze annotatie.
3.17 Als duidelijk is dat een deel van een aanspraak op periodieke uitkeringen dient ter vervanging van gederfd of te derven loon en een ander deel van die aanspraak op periodieke uitkeringen niet, wat is dan het bezwaar om de vrijstelling toe te passen op het voor vrijstelling kwalificerende deel van de aanspraak? De wettekst biedt hier mijns inziens ruimte toe en een dergelijke uitleg strookt met doel en strekking van de wet. Aan de wetsgeschiedenis(12) heb ik geen argumenten voor het ene dan wel het andere standpunt kunnen ontlenen. Anders dan bij pensioenaanspraken het geval was, is de onderhavige aanspraak eenvoudig te splitsen in een voor vrijstelling kwalificerend deel en een niet kwalificerend deel(13). Fiscaal kwalificeert dan een deel van de aanspraak als een aanspraak op periodieke uitkeringen ter vervanging van gederfd of te derven loon. Een expliciete wettelijke regeling lijkt mij daar niet voor nodig.
3.18 Overigens vraag ik mij af of de aanspraak op periodieke uitkeringen voor het bedrag van € 12.343 in de onderhavige zaak hoe dan ook wel kwalificeert als 'aanspraak' in de zin van de Wet LB. In wezen vormt het bedrag dat ziet op vakantiegeld, vakantiedagen en een mobiliteitsbijdrage loon uit tegenwoordige dienstbetrekking; het betreft een 'gewone loonvordering', zie het arrest van 3 maart 1999, nr. 32944, BNB 1999/228c, die (in zoverre) niet kwalificeert als een aanspraak in de zin van artikel 10 en Pro 11 Wet LB. Mijns inziens vormt de aankoop van een stamrecht voor dat bedrag een besteding van netto-inkomen. Hier is fiscaal gezien een recht op lijfrente buiten de loonsfeer bedongen.
3.19 Los daarvan geldt dat als er gelijktijdig twee (zelfstandige) aanspraken waren toegekend in plaats van één, de vrijstelling van toepassing zou zijn op de aanspraak ter vervanging van gederfd of te derven loon. Het arrest HR 14 februari 2003, nr. 38182, BNB 2003/143 inzake de 1%-regeling voor ambtenaren, lijkt mij niet van toepassing op een dergelijk geval. De 1%-regeling miste zelfstandige betekenis en was een onderdeel van de ambtelijke ziektekostenregeling. Als toegekende aanspraken betrekking hebben op andere soorten uitkeringen, kan mijns inziens niet worden gezegd dat de aanspraken samen één aanspraak vormen. Waarom moet de fiscale uitwerking anders zijn als er slechts één aanspraak is toegekend, opgebouwd uit verschillende, te splitsen elementen?
3.20 Een praktisch bezwaar tegen het voor een fiscaal doel splitsen van één aanspraak lijkt te liggen in de belastingheffing over de uitkeringen. De gerechtigde geniet een stamrechtuitkering in de loonsfeer en een lijfrente in de sfeer van vermogen. Hoe moeten de uitkeringen fiscaal worden gesplitst? Dient dit te geschieden naar rato van de bedragen die voor twee rechten zouden moeten zijn gestort, of kan de gerechtigde claimen dat eerst een eventueel vrijgesteld deel (van de lijfrente-uitkering) wordt genoten en later de belaste uitkering? Ik meen dat zoveel mogelijk zou moeten worden aangesloten bij de belastingheffing als ware er twee aanspraken overeengekomen. Dit zou betekenen belastingheffing over de uitkeringen naar rato.
4. Beoordeling van het middel
4.1 In zijn middel stelt de Staatssecretaris dat de Rechtbank ten onrechte heeft geoordeeld dat alleen voor zover de aanspraak als onzuiver is aan te merken, deze in de heffing van de loonbelasting dient te worden betrokken. De Staatssecretaris betoogt dat partiële toepassing van de stamrechtvrijstelling niet mogelijk is; als een gedeelte van de aanspraak niet ziet op te derven of gederfd loon, is de stamrechtvrijstelling volgens hem geheel niet van toepassing.
4.2 Het middel treft naar mijn mening geen doel. Uit de arresten BNB 1989/15 en BNB 1993/53c blijkt mijns inziens dat één aanspraak fiscaal gesplitst kan worden voor toepassing van vrijstellingsbepalingen. De wettekst sluit partiële toepassing van de stamrechtvrijstelling op de toegekende aanspraak niet uit en partiële toepassing past binnen doel en strekking van de wet. De wetshistorie biedt mijns inziens geen aanknopingspunten voor een andere visie.
5. Conclusie
Mijn conclusie strekt tot ongegrondverklaring van het beroep van de Staatssecretaris.
De Procureur- Generaal
bij de Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat- Generaal
1 Belastingdienst /P.
2 Rechtbank Breda, 28 juni 2007, nr. 06/04341, gepubliceerd met noot van Schouten in NTFR 2008/343.
3 Zie HR 27 juni 1973, BNB 1974/130, HR 12 juni 1991, BNB 1991/267, HR 19 maart 1997, BNB 1997/139 en HR 29 november 2000, BNB 2001/83.
4 V-N 2003/2.24.
5 Cursus Belastingrecht, deel Loonbelasting, 2.2.1.C.d.
6 A.L. Mertens, Vrijstellingen in de loonbelasting, Kluwer, Deventer, 2004, blz. 19-20, geciteerd zonder noten.
7 T.a.p. blz. 20.
8 NTFR 2008/343.
9 D.V.E.M. van der Wiel-Rammeloo e.a., Loonheffingen, FED Fiscale Studieserie nr. 7, Kluwer, Deventer, 2008, blz. 228.
10 T.a.p. blz. 23-24.
11 Ook Mertens leidt dit uit dit arrest af; zie de laatste regels van het eerste citaat onder 3.6.
12 Zie o.a. Kamerstukken II, 1992-1993, 23046, nr. 3, blz. 6.
13 Over deze splitsing hebben partijen geen discussie.