Conclusie
Nr. 43.555
Mr. De Wit
Derde Kamer A
Omzetbelasting
Conclusie inzake
X Ltd.
tegen
Staatssecretaris van Financiën
28 juni 2007
1. Inleiding
1.1. In deze zaak is aan de orde of belanghebbende, een buiten de Europese Unie (hierna: EU) gevestigd reisbureau, voor de omzetbelasting recht op teruggaaf heeft van de door andere ondernemers in rekening gebrachte Nederlandse omzetbelasting. In verband hiermee komt tevens de vraag op of belanghebbende één dan wel meerdere prestaties jegens derden heeft verricht, waarbij het vervolgens de vraag is waar deze prestatie(s) is/zijn verricht.
2. Feiten en procesverloop
2.1. Belanghebbende is een op de Bahama's gevestigd reisbureau dat reizen naar Nederland aanbiedt. Belanghebbende heeft geen vaste inrichting in Nederland. Klanten boeken bij haar een zogenoemde all-inclusive reis. Belanghebbende treedt op eigen naam en voor eigen rekening op jegens haar klanten. Zij is ter zake aan te merken als ondernemer als bedoeld in artikel 7, lid 1, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB).
2.2. Belanghebbende verzorgt in het kader van de reizen voor haar klanten het vervoer
naar en van de plaatsen die tijdens de reis worden aangedaan. Verder verzorgt belanghebbende logies en maaltijden in hotels. Ten slotte verzorgt belanghebbende, desgewenst excursies e.d. De klanten hebben een zekere vrijheid om zelf hun reis samen te stellen.(1) Belanghebbende koopt daartoe bij andere ondernemers de betreffende onderdelen van de reis in.
Teruggaaf over 2001
2.3. Belanghebbende heeft een formulier ingediend, gedagtekend 28 mei 2002, waarin over het jaar 2001 wordt verzocht om teruggaaf van omzetbelasting tot een bedrag van € 155.875,74. Het formulier is op 13 juni 2002 door de Inspecteur ontvangen. Uit de gedingstukken blijkt dat de Inspecteur bij voor bezwaar vatbare beschikking van 15 november 2002(2) heeft besloten niet aan dit verzoek tegemoet te komen.
2.4. Op 18 november 2002 heeft belanghebbende bezwaar gemaakt tegen de afwijzing van het verzoek om teruggave van omzetbelasting. Bij brief van 12 september 2003 heeft de Inspecteur de motivering verzonden met de gronden waarop het bezwaar is afgewezen. Bij beschikking van 26 september 2003 is het bezwaarschrift afgewezen.
2.5. Tegen de uitspraak op bezwaar is belanghebbende in beroep gekomen bij het Gerechtshof 's-Hertogenbosch (hierna: het Hof). Belanghebbende heeft een pro forma beroepschrift ingediend bij het Hof met als dagtekening 29 september 2003. Op 28 oktober 2003 heeft belanghebbende het beroepschrift nader gemotiveerd.
Teruggaaf over 2002
2.6. Bij het op 13 mei 2003 gedagtekend formulier heeft belanghebbende over het jaar 2002 verzocht om teruggaaf van omzetbelasting tot een bedrag van € 113.924. Bij voor bezwaar vatbare beschikking van 4 juli 2003 heeft de Inspecteur besloten niet aan dit verzoek tegemoet te komen. Op 7 juli 2003 heeft belanghebbende bezwaar gemaakt tegen de afwijzing van het verzoek om teruggave van omzetbelasting. Bij brief van 12 september 2003 heeft de Inspecteur de motivering verzonden met de gronden waarop het bezwaar is afgewezen. Bij beschikking van 26 september 2003 is het bezwaarschrift afgewezen. Tegen de uitspraak op bezwaar is belanghebbende in beroep gekomen bij het Hof. Belanghebbende heeft een pro forma beroepschrift ingediend bij het Hof met als dagtekening 29 september 2003. Het beroepschrift is op 28 oktober 2003 nader gemotiveerd.
2.7. Het Hof heeft op 5 november 2003 het verzoek van de Inspecteur tot gevoegde behandeling ingewilligd. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend bij het Hof met als dagtekening 16 april 2004. Op 9 augustus 2004 is namens belanghebbende conclusie van repliek ingediend. De Inspecteur heeft op 28 september 2004 conclusie van dupliek ingediend.
2.8. Op 17 augustus 2006 heeft het Hof uitspraak(3) gedaan en daarbij het beroep ongegrond verklaard.
2.9. Bij brief van 13 september 2006 heeft belanghebbende tijdig pro forma beroep in cassatie aangetekend tegen de uitspraak van het Hof. Op 9 november 2006 heeft belanghebbende het beroepschrift in cassatie nader gemotiveerd. Op 8 januari 2007 is namens de Staatssecretaris van Financiën een verweerschrift in cassatie ingediend.
3. Hof
Geschil voor het Hof
3.1. Voor het Hof was in geschil of belanghebbende, een buiten de EU gevestigd reisbureau, recht heeft op teruggaaf van de in rekening gebrachte Nederlandse omzetbelasting.
Uitspraak van het Hof
3.2. Het Hof verklaart het beroep ongegrond. De overwegingen van het Hof luiden onder andere als volgt:
"4.1. Belanghebbende stelt (...) dat haar prestaties noch op grond van artikel 26 van Pro de Zesde richtlijn noch op grond van artikel 6 van Pro de Wet OB 1968 in Nederland plaatsvinden en dat derhalve artikel 26 van Pro de Zesde Richtlijn niet van toepassing is. Het hof kan belanghebbende in dat laatste niet volgen. Voor de teruggaaf op de voet van artikel 33 van Pro de Wet OB 1968 is immers van wezenlijk belang dat geen omzetbelasting is verschuldigd over de uitgaande prestaties. Dat nu wordt in principe in Nederland bepaald op basis van de richtlijnbepaling. Het hof zal in dit kader dan ook als eerste de toepassing van het tweede lid van artikel 26 van Pro de Zesde Richtlijn (...) bezien en in dat verband ook de zogenoemde Dertiende richtlijn behandelen voor wat betreft het recht op teruggaaf.
(...)
4.3. Gelet op de vaststaande feiten volgt uit artikel 26 van Pro de Zesde Richtlijn, dat de handelingen van de belanghebbende met het oog op de totstandkoming van de reis worden beschouwd als één enkele dienst van de belanghebbende aan de reiziger, dat deze dienst op de Bahama's wordt verricht. Voorts volgt uit artikel 26, vierde lid van de Zesde Richtlijn dat aan de belanghebbende in rekening gebrachte voorbelasting ter zake van de handelingen van de belanghebbende met het oog op de totstandkoming van de reis niet in aftrek mag komen noch mag worden teruggegeven.
4.4. De in artikel 26 van Pro de Zesde Richtlijn getroffen regeling voor reisbureaus is evenwel niet in de Nederlandse wetgeving geïmplementeerd. De door de Inspecteur ingenomen stelling, dat de resolutie als een dergelijke implementatie dient te worden beschouwd faalt (zie onder meer: arrest van de Hoge Raad der Nederlanden van 4 september 1996, nr. 31 456, BNB 1997/43 en arrest van het Hof van Justitie (...) van 10 april 1984, zaak C-14/83, (Von Colson en Kamann) (...), van 25 juli 1991, C-208/90, (Emmott) (...).
(...)
4.8. Gelet op de onder 4.5 (WdW: zevende overweging van de considerans van de Achtste richtlijn) en 4.6. (WdW: eerste overweging van de considerans van de Dertiende richtlijn) aangehaalde considerans van de Achtste Richtlijn en de dertiende richtlijn en de aangehaalde bepaling onder 4.7. (WdW: artikel 3, tweede lid van de Dertiende richtlijn) is het Hof van oordeel dat redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar is, dat een teruggaaf van omzetbelasting aan buiten de Europese Unie gevestigde belastingplichtigen op grond van de Dertiende Richtlijn niet ertoe mag leiden dat binnen de Europese Unie gevestigde belastingplichtigen in een slechtere positie komen te verkeren dan buiten de Europese Unie gevestigde belastingplichtigen of, anders geschreven, dat buiten de Europese Unie gevestigde belastingplichtigen in een gunstiger positie komen te verkeren dan binnen de Europese Unie gevestigde belastingplichtigen. (In dit verband wijst het Hof tevens op het arrest van HvJ EG (...) (Debouche (...)) (...) en (...) (Monte Dei Paschi Di Siena).
4.9. Uit artikel 26 van Pro de Zesde Richtlijn volgt, dat belastingplichtigen gevestigd binnen de Europese Unie, die evenals de belanghebbende (meerdaagse) pakketreizen in Nederland organiseren, omzetbelasting verschuldigd zijn over hun winstmarge met betrekking tot de handelingen met het oog op de totstandkoming van de reis en dat aan hen in rekening gebrachte voorbelasting ter zake van die handelingen niet in aftrek mag komen noch mag worden teruggegeven. Zoals overwogen onder 4.2 geldt voor belanghebbende dat de plaats van de door haar geleverde dienst de Bahama's is, zodat zij met betrekking tot de handelingen met het oog op de totstandkoming van de reis in de Europese Unie geen omzetbelasting verschuldigd is.
4.10. Een teruggaaf van omzetbelasting ter zake van de handelingen met het oog op de totstandkoming van een reis, die de reiziger rechtstreeks ten goede komen, aan buiten de Europese Unie gevestigde belastingplichtigen zou hen derhalve in een gunstiger positie brengen dan binnen de Europese Unie gevestigde belastingplichtigen. Daarenboven is het Hof van oordeel dat redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar is dat, nu belanghebbende zich rechtstreeks beroept op het voldoende duidelijke en nauwkeurige tweede lid van artikel 26 van Pro de Zesde Richtlijn, evenzeer het - eveneens voldoende duidelijke en nauwkeurige - vierde lid van artikel 26 van Pro de Zesde Richtlijn voor haar heeft te gelden. Hieraan zou de gevolgtrekking moeten worden verbonden dat de belanghebbende geen recht op teruggaaf toekomt.
4.11. Naar het Hof verstaat beroept belanghebbende zich voor haar recht op teruggaaf in het bijzonder op de Wet OB 1968.
(...)
4.14. Zoals reeds overwogen onder 4.4 is de in artikel 26 van Pro de Zesde Richtlijn getroffen regeling voor reisbureaus niet in de Nederlandse wetgeving geïmplementeerd, zodat, mede gelet op het overwogene onder 4.8, in ogenschouw dient te worden genomen op welke wijze in Nederland artikel 17 van Pro de Zesde richtlijn daadwerkelijk wordt toegepast voor in Nederland gevestigde belastingplichtigen.
4.15. In Nederland gevestigde belastingplichtigen voor de omzetbelasting, die evenals de belanghebbende (meerdaagse) pakketreizen in Nederland organiseren, hebben recht op aftrek van voorbelasting ingevolge artikel 15 van Pro de Wet OB 1968, dat, naar redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar is, overeenkomt met artikel 17 van Pro de Zesde Richtlijn. Anderzijds zijn zij echter over hun omzet met betrekking tot hun dienstverlening in Nederland omzetbelasting verschuldigd. Voorts hebben deze belastingplichtigen, gelet op het bepaalde in artikel 26, vierde lid, van de Zesde Richtlijn, geen recht op teruggaaf ter zake van aan hen door in andere lidstaten gevestigde belastingplichtigen in rekening gebrachte omzetbelasting met betrekking tot de handelingen, die de reiziger rechtstreeks ten goede komen, met het oog op de totstandkoming van een reis.
4.16. De onder 4.15 bedoelde in Nederland gevestigde belastingplichtigen kunnen zich in plaats van op de Wet OB 1968 beroepen op de resolutie. Naar het oordeel van het Hof zijn activiteiten, zoals die van de belanghebbende, te rangschikken onder punt 6 van de resolutie. Uit punt 6 van de resolutie volgt - samengevat - dat vorenbedoelde belastingplichtigen niet over hun hele omzet omzetbelasting hebben te betalen, maar over de omzet verminderd met aan andere ondernemers, aan wie zij de verzorging van onderdelen van de reis hebben uitbesteed, voldane bedragen. Alsdan bestaat volgens de resolutie geen recht op aftrek van de door die ondernemers in rekening gebrachte omzetbelasting op de voet van artikel 15 van Pro de Wet OB 1968.
4.17. Voor belanghebbende geldt, nu zij zich beroept op de Wet OB 1968, dat naar nationaal recht beoordeeld het antwoord op de vraag waar de door de belanghebbende verleende dienst(en) word(t)(en) verleend, op basis van artikel 6 van Pro de Wet OB 1968 luidt dat dit de plaats is waar zij is gevestigd, namelijk de Bahama's. Dit is in zoverre niet anders dan op basis van artikel 26, tweede lid van de Zesde Richtlijn het geval is. Voor zover echter sprake is van het vervoer van goederen of personen als bedoeld in artikel 6, tweede lid, aanhef, onderdeel b van de Wet OB 1968 geldt als plaats van dienstverlening de plaats waar de feitelijke handeling van het vervoer wordt verricht.
4.18. Gelet op het overwogene onder 4.15 zou belanghebbende bij het verlenen van de verzochte teruggaaf in een gunstiger positie komen te verkeren dan Nederlandse belastingplichtigen, die recht hebben op aftrek van voorbelasting omdat zij belaste handelingen verrichten en die geen recht op teruggaaf hebben ter zake van aan hen door in andere lidstaten gevestigde belastingplichtigen in rekening gebrachte omzetbelasting met betrekking tot de handelingen, die de reiziger rechtstreeks ten goede komen, met het oog op de totstandkoming van een reis ten gevolge van het bepaalde in artikel 26, vierde lid van de Zesde Richtlijn, terwijl belanghebbende ingevolge artikel 6, tweede lid, aanhef, onderdeel b, van de Wet OB 1968 slechts belasting zou zijn verschuldigd over het vervoer van (goederen of) personen in Nederland. Hieraan zou de gevolgtrekking moeten worden verbonden dat belanghebbende geen recht op teruggaaf toekomt.
4.19. Ook indien, zoals overwogen onder 4.16, een in Nederland gevestigde belastingplichtige zich zou beroepen op de resolutie, geldt dat belanghebbende in een gunstiger positie zou komen te verkeren dan Nederlandse belastingplichtigen, omdat alsdan laatstgenoemden ingevolge de resolutie geen recht op aftrek van voorbelasting zouden hebben, terwijl zij wél omzetbelasting zijn verschuldigd over de omzet verminderd met aan andere ondernemers, aan wie zij de verzorging van onderdelen van de reis hebben uitbesteed, voldane bedragen. Ook dan zou derhalve de gevolgrekking moeten worden gemaakt dat belanghebbende geen recht op teruggaaf toekomt. Echter, het Hof is, mede gelet op het overwogene onder 4.4, tevens van oordeel dat de resolutie moet worden beschouwd als een regeling, die afhangt van de discretionaire bevoegdheid van de belastingadministratie en die daarom geen afbreuk kan doen aan een recht op teruggaaf volgens de Dertiende Richtlijn. Daarom dient de situatie, dat een in Nederland gevestigde belastingplichtige zich zou beroepen op de resolutie buiten beschouwing te blijven bij de beoordeling van de vraag of de belanghebbende in een gunstiger positie zou komen te verkeren dan in Nederland gevestigde vergelijkbare belastingplichtigen.
4.20. Voorts overweegt het Hof dat, zoals de Inspecteur heeft betoogd, uit het verzoek om teruggaaf d.d. 28 mei 2002, waarin belanghebbende verklaart geen leveringen van goederen en diensten in Nederland te hebben verricht, valt af te leiden, dat de belanghebbende zich voor de plaats van dienstverlening kennelijk niet beroept op artikel 6 van Pro de Wet OB 1968, maar op artikel 26, tweede lid van de Zesde Richtlijn. Het Hof is van oordeel, dat redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar is dat het belanghebbende niet vrijstaat zich, met betrekking tot onder meer de plaats van de dienstverlening, te beroepen op het tweede lid van artikel 26 van Pro de Zesde Richtlijn, en tevens, in plaats van op het vierde lid van artikel 26 van Pro de Zesde Richtlijn, zich te beroepen op de voor haar gunstiger nationale wettelijke bepaling van artikel 15 van Pro de Wet OB 1968, waardoor, zoals zij naar het Hof begrijpt stelt, ingevolge het onder 4.12 vermelde artikel 5 van Pro de Achtste Richtlijn en het onder 4.13 vermelde artikel 4 van Pro de Dertiende Richtlijn een recht op teruggaaf zou hebben. (In dit verband wijst het Hof op (...) (Brinkmann) (...).
4.21. Gelet op het overwogene onder 4.8, 4.18 tot en met 4.20 is het Hof van oordeel, dat belanghebbende in een gunstiger positie zou komen te verkeren dan vergelijkbare belastingplichtigen binnen de Europese Unie indien aan haar de gevraagde teruggaaf zou worden verleend, zodat, naar redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar is, haar de op de voet van de Achtste Richtlijn en de Dertiende Richtlijn verzochte teruggaaf ter zake van handelingen met het oog op de totstandkoming van een reis, die de reiziger rechtstreeks ten goede komen, terecht door de Inspecteur is geweigerd.
4.22. De Inspecteur heeft gesteld, dat sprake is van een zogenoemde doorlopende post, zoals bedoeld in artikel 4, eerste lid, aanhef, onderdeel c van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968, juncto artikel 5 van Pro de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 en dat deze artikelen aan teruggaaf in de weg staan.
(...)
4.25. Partijen zijn het er blijkens het verhandelde ter zitting over eens dat belanghebbende op eigen naam en voor eigen rekening optreedt tegenover de reiziger. Hierin ligt naar het oordeel van het Hof besloten, dat sprake is van bedragen welke door belanghebbende op eigen naam ten behoeve van reizigers voor wie zij de reis verzorgt, aan een andere ondernemer zijn voldaan ter zake van in Nederland ten behoeve van die reizigers verrichte leveringen en diensten.
4.26. Daargelaten of sprake is van een doorlopende post als bedoeld in artikel 5 van Pro de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 - mede gelet op de vraag of onder buitenland in de zin van die bepaling Nederland kan worden begrepen - en daargelaten of dit artikel overeenstemt met artikel 11, A, derde lid, onderdeel c van de Zesde Richtlijn is het Hof van oordeel, dat redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar is, dat de Europese regelgever met artikel 26 van Pro de Zesde Richtlijn een bijzondere - van artikel 11, A, derde lid, onderdeel c van de Zesde Richtlijn afwijkende - voor reisbureaus geldende regeling heeft willen treffen die derogeert aan artikel 11, A, derde lid, onderdeel c van de Zesde Richtlijn. Zelfs indien derhalve artikel 5 van Pro de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 overeenstemt met artikel 11, A, derde lid, onderdeel c van de Zesde Richtlijn dient aan de toepassing van artikel 26 van Pro de Zesde Richtlijn voorrang te worden gegeven boven toepassing van voornoemd artikel 5.
(...)"
4. Cassatiemiddel
Korte omschrijving van het cassatiemiddel
4.1. Het beroepschrift in cassatie van belanghebbende strekt tot vernietiging van de uitspraak van het Hof.
4.2. Belanghebbende heeft één middel van cassatie ingediend. Het cassatiemiddel luidt als volgt:
Schending dan wel onjuiste toepassing van het Nederlandse recht, met name van de artikelen 15 en 33 van de Wet OB en/of verzuim van vormen waarvan niet-inachtneming met nietigheid is bedreigd doordat het Hof in de bestreden uitspraak heeft geoordeeld dat belanghebbende geen recht heeft op teruggaaf van omzetbelasting. Het oordeel van het Hof wordt niet gedragen door de feiten en de daarvoor aangedragen argumenten en is daardoor onbegrijpelijk. Daarnaast is het oordeel van het Hof gebaseerd op een onjuiste lezing van de artikelen 15 een 33 van de Wet OB.
Voorts is de uitspraak onbegrijpelijk doordat het Hof zich in zijn uitspraak baseert op artikel 26 van Pro de Zesde richtlijn (de zogenaamde reisbureauregeling), terwijl genoemd artikel in Nederland niet is geïmplementeerd in de Wet OB en belanghebbende zich daarop ook niet beroept.
Wet- en regelgeving
4.3. Voordat ik het cassatiemiddel behandel zet ik eerst, ten behoeve van het overzicht, de wet- en regelgeving met betrekking tot reisbureaus in de Zesde richtlijn en de Wet OB uiteen.
Reisbureauregeling in de Zesde richtlijn
4.4. In het in geschil zijnde tijdvak bepaalde artikel 26 van Pro de Zesde richtlijn:
"1. De Lid-Staten passen de belasting over de toegevoegde waarde op de handelingen van reisbureaus toe overeenkomstig het bepaalde in dit artikel, voor zover de reisbureaus op eigen naam tegenover de reiziger optreden en zij voor de totstandbrenging van de reizen gebruik maken van leveringen en diensten van andere belastingplichtigen. Dit artikel is niet van toepassing op reisbureaus die alleen optreden als tussenpersoon en waarop artikel 11, A, lid 3, sub c, van toepassing is. In de zin van dit artikel worden onder reisbureaus ook reisorganisatoren (tour operators) verstaan.
2. De handelingen van het reisbureau met het oog op de totstandkoming van de reis worden beschouwd als één enkele dienst van het reisbureau aan de reiziger. Deze dienst wordt belast in de Lid-Staat waar het reisbureau de zetel van zijn bedrijfsuitoefening of een vaste inrichting heeft gevestigd van waaruit het de dienst heeft verleend. Voor deze dienst wordt als maatstaf van heffing en prijs exclusief belasting in de zin van artikel 22, lid 3, sub b, beschouwd de winstmarge van het reisbureau, dat wil zeggen het verschil tussen het totale bedrag dat de reiziger exclusief belasting over de toegevoegde waarde moet betalen en de werkelijk door het reisbureau gedragen kosten voor goederenleveringen en diensten van andere belastingplichtigen, mits deze handelingen de reiziger rechtstreeks ten goede komen.
3. Indien de handelingen waarvoor het reisbureau een beroep doet op andere belastingplichtigen door laatstgenoemden buiten de Gemeenschap worden verricht, wordt de dienst van het reisbureau gelijkgesteld met een krachtens artikel 15, punt 14, vrijgestelde handeling van tussenpersoon. Indien deze handelingen zowel binnen als buiten de Gemeenschap worden verricht, mag alleen het gedeelte van de dienst van het reisbureau betreffende de buiten de Gemeenschap verrichte handelingen als vrijgesteld worden beschouwd.
4. De bedragen van de belasting over de toegevoegde waarde die het reisbureau worden aangerekend door andere belastingplichtigen voor de in lid 2 bedoelde handelingen die de reizigers rechtstreeks ten goede komen, mogen in de Lid-Staten afgetrokken noch teruggegeven worden."
4.5. De Europese Commissie heeft in het verleden een voorstel ingediend voor een nieuwe reisbureauregeling. Voor zover in deze zaak van belang vermeldt de toelichting bij het voorstel voor een nieuwe reisbureauregeling:
"Deze bijzondere regeling is opgezet vanwege het specifieke karakter van de activiteit. In de eerste plaats zij eraan herinnerd dat de door reisbureaus en reisorganisatoren verleende diensten doorgaans een reeks prestaties omvatten, met name vervoer en verblijf, zowel binnen als buiten het grondgebied van de lidstaat waar de onderneming de zetel van haar bedrijfsuitoefening of een vaste inrichting heeft gevestigd. Wegens de diversiteit van de diensten alsook van de plaatsen waar deze worden verricht, zou de toepassing van de algemene regels inzake plaats van belastingheffing, maatstaf van heffing en aftrek van voorbelasting voor deze ondernemingen praktische problemen opwerpen die hen in de uitoefening van hun activiteit zouden belemmeren. Teneinde de toepasselijke regels aan het specifieke karakter van deze activiteit aan te passen, heeft de communautaire wetgever in artikel 26 van Pro de zesde BTW-richtlijn in een bijzondere BTW-regeling voorzien.
Deze regeling is van toepassing op ondernemingen wier diensten prestaties omvatten, zoals hotelverblijf en vervoer, die zij bij derden hebben ingekocht en vervolgens op eigen naam aan de reiziger doorverkopen.
Alle handelingen van het reisbureau met het oog op de totstandkoming van een reis worden beschouwd als een enkele dienst. (...)
Met deze bijzondere regeling werd in de eerste plaats beoogd de toepassing van de communautaire BTW-regels met betrekking tot deze diensten te vereenvoudigen. Wanneer een reisbureau van andere leveranciers diensten betrekt, deze in een pakket samenbrengt en vervolgens op eigen naam en voor eigen rekening aan de reiziger doorverkoopt, moet het zich dankzij deze bijzondere regeling niet meer in ieder van de verschillende lidstaten vanwaaruit de diensten worden geleverd, voor BTW-doeleinden laten registreren. Een tweede doelstelling van deze regeling bestaat erin de BTW-inkomsten over de lidstaten te verdelen. De bijzondere regeling werd ingevoerd om ervoor te zorgen dat de BTW-inkomsten ten deel vallen aan de lidstaat waar de uiteindelijke consumptie van iedere afzonderlijke dienst plaatsvindt. De opzet van de in artikel 26 van Pro de zesde BTW-richtlijn vervatte regeling zou immers moeten garanderen dat de BTW-inkomsten die voortvloeien uit tijdens de reis genoten diensten (bijvoorbeeld hotel, restaurant, vervoer), toekomen aan de lidstaten waar deze diensten werden genoten, terwijl de BTW op de winstmarge van het reisbureau wordt toegewezen aan de lidstaat waar het reisbureau is gevestigd.
(...)
Ten slotte is de Commissie zich ervan bewust dat met het toegenomen gebruik van Internet als medium voor de verkoop van reisdiensten, reisbureaus en -organisatoren die in derde landen gevestigd zijn, steeds vaker een rol spelen bij de levering van pakketreizen. Dit leidt tot een duidelijke verstoring van de concurrentie, aangezien de thans geldende regels terzake voorschrijven dat een pakketreis wordt belast volgens de margeregeling wanneer hij wordt geleverd door een in de EU gevestigde reisorganisator, terwijl hij niet wordt belast wanneer hij wordt geleverd door een in een derde land gevestigde reisorganisator, aangezien dat derde land als plaats van levering wordt beschouwd."
4.6. Het tweede lid, tweede alinea, van het door de Europese Commissie voorgestelde artikel 26 van Pro de Zesde richtlijn bepaalt:
"Indien het reisbureau de zetel van zijn bedrijfsuitoefening niet in de Gemeenschap heeft gevestigd of een vaste inrichting buiten de Gemeenschap heeft vanwaaruit de dienst wordt verleend, en dit reisbureau een reisdienst verleent waarvan het effectieve gebruik en genot binnen de Gemeenschap plaatsvinden, wordt deze dienst belast op de plaats waar de klant de zetel van zijn bedrijfsuitoefening of een vaste inrichting heeft gevestigd alwaar de dienst wordt verleend, of bij ontstentenis van een dergelijke plaats, de plaats waar deze zijn vaste adres heeft dan wel gewoonlijk verblijft."
4.7. In verband met het vraagstuk rondom de teruggaaf van omzetbelasting aan belanghebbende zijn tevens de Achtste en Dertiende richtlijn van belang. De zevende overweging van de considerans van de Achtste richtlijn luidt:
"Overwegende dat de Raad krachtens artikel 17, lid 4, van de Richtlijn 77/388/EEG communautaire uitvoeringsbepalingen dient aan te nemen voor de in lid 3 van genoemd artikel bedoelde teruggaaf van de belasting over de toegevoegde waarde aan niet in het binnenland gevestigde belastingplichtigen."
4.8. De eerste overweging van de considerans van de Dertiende richtlijn luidt:
"Overwegende dat in artikel 8 van Pro Richtlijn 79/1072/EEG betreffende de regeling voor de teruggaaf van de belasting over de toegevoegde waarde aan niet in het binnenland gevestigde belastingplichtigen, wordt bepaald dat ten aanzien van niet op het grondgebied van de Gemeenschap gevestigde belastingplichtigen elke Lid-Staat de teruggaaf kan weigeren of hiervoor bijzondere voorwaarden kan stellen."
4.9. Artikel 2 van Pro de Dertiende richtlijn behelst het volgende:
"1. (...) geeft elke Lid-Staat aan iedere niet op het grondgebied van de Gemeenschap gevestigde belastingplichtige, onder de hierna volgende voorwaarden, de belasting over de toegevoegde waarde terug welke is geheven ter zake van de hem door andere belastingplichtigen in het binnenland verleende diensten of geleverde roerende goederen, dan wel ter zake van de invoer van goederen in het betrokken land, een en ander voor zover deze goederen en diensten worden gebruikt voor de handelingen bedoeld in artikel 17, lid 3, onder a en b, van Richtlijn 77/388/EEG of de diensten bedoeld in artikel 1, punt 1, onder b, van de onderhavige richtlijn.
2. De Lid-Staten kunnen de in lid 1 bedoelde teruggaaf afhankelijk stellen van de toekenning door de derde Staten van vergelijkbare voordelen op het gebied van de omzetbelasting."
4.10. Artikel 3, lid 2, van de Dertiende richtlijn bepaalt:
"De teruggaaf mag niet worden verleend onder gunstiger voorwaarden dan die welke voor belastingplichtigen uit de Gemeenschap gelden."
4.11. Artikel 4, lid 1 en lid 2, van de Dertiende richtlijn luiden:
"1. Voor de toepassing van deze richtlijn wordt het recht op teruggaaf vastgesteld overeenkomstig artikel 17 van Pro Richtlijn 77/388/EEG, zoals toegepast in de Lid-Staten van de teruggaaf.
2. De Lid-Staten kunnen evenwel bepaalde uitgaven uitsluiten of aan de teruggaaf extra voorwaarden verbinden."
Reisbureauregeling in de Wet OB
4.12. De regeling van artikel 26 van Pro de Zesde richtlijn inzake reisbureaus is niet overgenomen in de Wet OB. Alleen in artikel 5 van Pro de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 is op basis van delegatiebepalingen een regeling gegeven voor bedragen, die zijn voldaan voor in het buitenland ten behoeve van reizigers verrichte leveringen en diensten.
Administratief voorschrift
4.13. Artikel 26 van Pro de Zesde richtlijn is wel bij administratief voorschrift neergelegd in de resolutie van 22 maart 1971, nr. B71/2260, en werd aangevuld bij herdrukken van 17 mei 1978, nr. 278-8415, en van 15 april 1981, nr. 281-5373, opgenomen in V-N 1971, blz. 342, punt 15, V-N 1978, blz. 965, punt 22, en V-N 1981, blz. 954.
Behandeling van het cassatiemiddel
4.14. Het Hof heeft overwogen dat aan belanghebbende geen teruggaaf van omzetbelasting toekomt, aangezien belanghebbende door een dergelijke teruggaaf in een gunstigere positie komt te verkeren dan in Nederland gevestigde belastingplichtigen. Daarnaast heeft het Hof geoordeeld dat nu belanghebbende, door te verklaren dat zij in Nederland geen prestaties heeft verricht, zich voor de plaats van dienst kennelijk niet beroept op artikel 6 van Pro de Wet OB, maar op artikel 26 van Pro de Zesde richtlijn. Als gevolg hiervan kwam het Hof tot het oordeel dat belanghebbende geen recht heeft op teruggaaf van de aan haar in rekening gebrachte Nederlandse omzetbelasting. Het middel richt zich tegen dit oordeel.
4.15. Bij de behandeling van het cassatiemiddel is in de eerste plaats van belang om vast te stellen, welk regime nu ingevolge de Zesde richtlijn op belanghebbende van toepassing is. Men kan zich namelijk de vraag stellen of niet-EU-reisbureaus eigenlijk wel onder het regime van artikel 26 van Pro de Zesde richtlijn vallen. Zo merkt de Commissie in de toelichting bij het voorstel voor een nieuwe reisbureauregeling op:
"Ten slotte is de Commissie zich ervan bewust dat met het toegenomen gebruik van Internet als medium voor de verkoop van reisdiensten, reisbureaus en -organisatoren die in derde landen gevestigd zijn, steeds vaker een rol spelen bij de levering van pakketreizen. Dit leidt tot een duidelijke verstoring van de concurrentie, aangezien de thans geldende regels terzake voorschrijven dat een pakketreis wordt belast volgens de margeregeling wanneer hij wordt geleverd door een in de EU gevestigde reisorganisator, terwijl hij niet wordt belast wanneer hij wordt geleverd door een in een derde land gevestigde reisorganisator, aangezien dat derde land als plaats van levering wordt beschouwd."
4.16. In het kader van het voorgaande zou men kunnen betogen dat niet-EU-reisbureaus geheel buiten de toepassing van artikel 26 van Pro de Zesde richtlijn zijn gebracht, en dat de regeling slechts ziet op in de EU gevestigde reisbureaus. Met andere woorden: voor de plaatsbepaling van de dienst moet worden aangesloten bij de regels van artikel 9 van Pro de Zesde richtlijn, terwijl voor de aftrek van voorbelasting aangesloten kan worden bij de algemene regeling van artikel 17 van Pro de Zesde richtlijn en de regels van de Achtste en Dertiende richtlijn. Daarvoor pleit dat de margeregeling van het tweede lid van artikel 26 van Pro de Zesde richtlijn uitsluitend van toepassing is op in de EU gevestigde reisbureaus, terwijl het vierde lid van voornoemd artikel de beperking van de aftrek rechtstreeks lijkt te koppelen aan de toepassing van de margeregeling van het tweede lid van dit artikel. Opvallend is in dat kader de zinsnede 'voor de in het tweede lid bedoelde handelingen die de reizigers rechtstreeks ten goede komen', in het vierde lid van artikel 26 van Pro de Zesde richtlijn. Het door mij gecursiveerde deel komt in vrijwel gelijke zin terug in het tweede lid van voormeld artikel om aan te geven dat uitsluitend deze handelingen van EU-reisbureaus onder de margeregeling vallen. Ik acht het tekstueel dan ook goed verdedigbaar dat het tweede lid, en daarmee het vierde lid van artikel 26 van Pro de Zesde richtlijn, uitsluitend van toepassing zijn op in de EU gevestigde reisbureaus.
4.17. Een tegengestelde conclusie is slechts af te leiden uit het eerste lid van artikel 26 van Pro de Zesde richtlijn dat in algemene zin bepaalt, dat 'dit artikel' door de lidstaten moet worden toegepast op de handelingen van reisbureaus. Tegen de in het vorige onderdeel van deze conclusie opgenomen uitleg van artikel 26 van Pro de Zesde richtlijn pleit verder, dat het buiten de heffing laten van handelingen van niet-EU-reisbureaus onder volledige teruggaaf van in rekening gebrachte voorbelasting, tot een wel erg groot concurrentievoordeel leidt voor niet-EU-reisbureaus. Uitsluiting van de aftrek zou daarentegen tot gevolg hebben dat dit voordeel beperkt blijft, tot de niet heffing van belasting over de winstmarge van het niet-EU-reisbureau. Op het recht op teruggaaf van niet-EU-reisbureaus in breder perspectief kom ik verderop in deze conclusie nog terug.
4.18. Uit het voorgaande kan geconcludeerd worden dat het goed verdedigbaar is dat niet-EU-reisbureaus in het geheel niet onder artikel 26 van Pro de Zesde richtlijn vallen. Zeker is dat echter niet. Het antwoord op de aan de orde gestelde problematiek zal van het HvJ EG moeten komen. Zoals hierna zal blijken kan in de onderhavige zaak evenwel zonder prejudiciële vragen tot een beslissing worden gekomen.
Eén of meerdere prestaties
4.19. Naar het oordeel van het Hof verrichtte belanghebbende op grond van artikel 6 van Pro de Wet OB meerdere diensten. Het Hof heeft uit verklaringen van belanghebbende afgeleid dat zij geen prestaties in Nederland heeft verricht en zich voor de plaats van dienstverlening kennelijk niet op artikel 6 van Pro de Wet OB heeft beroepen maar op artikel 26 van Pro de Zesde richtlijn. Belanghebbende bestrijdt dit oordeel in cassatie en is van mening dat zij op grond van artikel 6 van Pro de Wet OB één prestatie verricht.
4.20. Ik merk op dat het oordeel van het Hof was ingegeven door de gedachte dat de prestatie van belanghebbende uiteen viel in meerdere afzonderlijk te beoordelen prestaties, waarvan er in elk geval één, aldus het Hof, in Nederland werd geacht plaats te hebben plaatsgevonden, namelijk het vervoer binnen Nederland. Ingevolge de Dertiende richtlijn wordt slechts teruggaaf van omzetbelasting verleend, indien geen prestaties worden verricht waarvoor omzetbelasting moet worden voldaan in het binnenland (lees: Nederland). Het Hof heeft vanuit deze uitgangspositie de conclusie getrokken dat belanghebbende kennelijk een beroep deed op artikel 26 van Pro de Zesde richtlijn, waardoor haar prestaties wel als één prestatie moesten worden beschouwd en buiten Nederland werden verricht en er geen voldoening van omzetbelasting in Nederland hoefde plaats te vinden. Een verzoek om teruggaaf op basis van de Dertiende richtlijn had dan wel aan de orde kunnen zijn. Het Hof was van oordeel dat bij een beroep op artikel 26 van Pro de Zesde richtlijn geen sprake kon zijn van een selectief beroep op het tweede lid van dit artikel. Toepassing van het vierde lid van laatstgenoemde artikel, waar de aftrek van omzetbelasting wordt uitgesloten voor de in het tweede lid van datzelfde artikel bedoelde handelingen die de reiziger rechtstreeks ten goede komen, is onlosmakelijk verbonden met de toepassing van het tweede lid van artikel 26 van Pro de Zesde richtlijn.
4.21. De redenering van het Hof is dus gestoeld op de gedachte dat onder de normale-plaats-van-dienst-regels van artikel 6 van Pro de Wet OB, een splitsing moet plaatsvinden in meerdere te onderscheiden prestaties. Deze gedachte wordt in cassatie bestreden door belanghebbende.
4.22. Vooropgesteld zij dat Nederland de reisbureauregeling van artikel 26 van Pro de Zesde richtlijn niet heeft geïmplementeerd in de Wet OB. Duidelijk is dat de resolutie van 22 maart 1971, nr. B71/2260 niet als een implementatie van artikel 26 van Pro de Zesde richtlijn kan worden aangemerkt. In dat verband herinner ik aan nationale(4) en Europese jurisprudentie(5) dat lidstaten geen beroep kunnen doen op een richtlijn, ingeval een bepaling van een richtlijn niet of niet op een juiste manier in de nationale wetgeving is geïmplementeerd. Een resolutie vormt geen implementatie van een bepaling van de Zesde richtlijn.(6)
4.23. Onder die omstandigheden staat het belanghebbende dan ook vrij een beroep te doen op de Wet OB en kan van gebondenheid aan de reisbureauregeling van artikel 26 van Pro de Zesde richtlijn geen sprake zijn (als al sprake is van een dergelijke gebondenheid voor niet-EU-reisbureaus (zie onderdeel 4.18 van deze conclusie)). Zoals hiervoor al is gebleken, ontkent het Hof dit niet, doch komt tot de conclusie dat toepassing van de Wet OB tot splitsing van de prestatie van belanghebbende aanleiding geeft.
4.24. De Hoge Raad heeft zich in het arrest van 21 oktober 1992 uitgelaten over het vraagstuk of een reisbureau één dan wel meerdere van elkaar te onderscheiden prestaties verricht.(7) Nadien heeft het HvJ EG meerdere arresten gewezen over de vraag wanneer voor de omzetbelasting één dan wel meerdere prestaties kunnen worden onderkend.
4.25. In onderdeel 4.5 van deze conclusie is aan de hand van de toelichting inzake het voorstel van de Europese Commissie voor een nieuwe reisbureauregeling de achtergrond van artikel 26 van Pro de Zesde richtlijn uiteengezet. Artikel 26 van Pro de Zesde richtlijn is onder andere vanuit praktische overwegingen ingevoerd, omdat hierdoor wordt voorkomen dat een reisbureau zich voor de verleende diensten, die doorgaans een reeks prestaties bevatten, in diverse lidstaten moet registreren voor de omzetbelasting. Uit het arrest Van Ginkel(8) blijkt dat het HvJ EG ook een dergelijke achtergrond voor de reisbureauregeling onderkend.
4.26. Nu Nederland artikel 26 van Pro de Zesde richtlijn niet in de Wet OB heeft geïmplementeerd, zou op basis van het vorenstaande kunnen worden beargumenteerd dat belanghebbende meerdere van elkaar te onderscheiden prestaties verricht. Een dergelijke argumentatie acht ik niet juist. Zo had de Hoge Raad in het arrest van 21 oktober 1992 ook niet de doelstelling van artikel 26 van Pro de Zesde richtlijn betrokken bij de beoordeling, of in die situatie sprake was van één dan wel meerdere van elkaar te onderscheiden prestaties. Daarnaast ben ik op basis van de arresten Card Protection Plan(9) en Levob(10) van mening, dat belanghebbende in de onderhavige situatie slechts één prestatie verricht jegens haar klanten.
4.27. In het arrest Card Protection Plan overwoog het HvJ EG dat met name sprake is van één dienst als een of meerdere elementen de hoofddienst vormen en de overige elementen het fiscale lot van de hoofddienst delen. Volgens het HvJ EG volgen elementen het fiscale lot van de hoofddienst wanneer zij voor de klanten geen doel op zich zijn, maar een middel om de hoofddienst zo aantrekkelijk mogelijk te maken:(11)
"- 28. Zoals het Hof in zijn arrest van 2 mei 1996, Faaborg-Gelting Linien (C-231/94, Jurispr. blz. I-2395, punten 12-14), heeft geoordeeld met betrekking tot de kwalificatie van een restaurantverrichting, dient, wanneer de betrokken handeling uit een serie elementen en handelingen bestaat, in de eerste plaats rekening te worden gehouden met alle omstandigheden waarin de betrokken handeling plaatsvindt.
- 29. Dienaangaande is het, gelet op de tweeledige omstandigheid, dat ingevolge artikel 2, lid 1, van de Zesde richtlijn elke dienstverrichting normaal gesproken als onderscheiden en zelfstandig moet worden beschouwd, en dat de dienstverrichting waarbij economisch gesproken één dienst wordt verleend, niet kunstmatig uit elkaar moet worden gehaald ten einde de functionaliteit van het BTW-stelsel niet aan te tasten, van belang vast te stellen, wat de kenmerkende elementen van de betrokken handeling zijn ten einde te bepalen of de belastingplichtige de consument, beschouwd als een modale consument, meerdere, van elkaar te onderscheiden hoofddiensten dan wel één enkele dienst verleent.
- 30. Beklemtoond zij, dat er met name sprake is van één dienst ingeval een of meerdere elementen moeten worden geacht de hoofddienst te vormen, terwijl een of meer andere elementen moeten worden beschouwd als een of meer bijkomende diensten, die het fiscale lot van de hoofddienst delen. Een dienst moet worden beschouwd als bijkomend bij een hoofddienst, wanneer hij voor de klanten geen doel op zich is, doch een middel om de hoofddienst van de dienstverrichter zo aantrekkelijk mogelijk te maken (arrest van 22 oktober 1998, Madgett en Baldwin, C-308/96 en C-94/97, Jurispr. blz. I-0000, punt 24).
- 31. In die omstandigheden is het feit dat één prijs in rekening wordt gebracht, niet beslissend. Wanneer een dienstverrichter zijn klanten een uit verschillende elementen bestaande dienst verleent tegen betaling van één prijs, kan dit laatste er weliswaar voor pleiten dat het om één dienst gaat, doch wanneer uit de omstandigheden zoals beschreven in de punten 7 tot en met 10 van het onderhavige arrest voortvloeit, dat de klanten de bedoeling hebben twee verschillende diensten, namelijk een verzekering en een kaartregistratie, te kopen, dient ondanks die ene prijs het gedeelte daarvan dat betrekking heeft op de verzekering, die hoe dan ook vrijgesteld blijft, afzonderlijk te worden bepaald. Daartoe moet de eenvoudigste berekenings- of beoordelingsmethode worden gevolgd (zie, in die zin, arrest Madgett en Baldwin, reeds aangehaald, punten 45 en 46)."
4.28. Verder oordeelde het HvJ EG in het arrest Card Protection Plan(12) dat de dienstverrichting waarbij economisch gesproken één dienst wordt verleend, niet kunstmatig uit elkaar moet worden gehaald ten einde de functionaliteit van het BTW-stelsel niet aan te tasten. Daarnaast moet de beoordeling of sprake is van één dan wel meerdere van elkaar te onderscheiden diensten worden beoordeeld, vanuit het oogpunt van de modale consument. In het arrest Levob(13) borduurt het HvJ EG verder op het arrest Card Protection Plan. Volgens het HvJ EG is namelijk sprake van één dienst indien het economische doel bestaat uit het verstrekken van één prestatie:
"24. Wat het hoofdgeding betreft, blijkt, zoals het Gerechtshof te Amsterdam, waarvan de beslissing in het cassatieberoep voor de verwijzende rechter wordt bestreden, heeft vastgesteld, dat een handeling als tussen FDP en Levob heeft plaatsgevonden als economisch doel heeft de verschaffing door een belastingplichtige aan een consument van functionele software die speciaal aan de behoeften van die consument wordt aangepast. In dat verband kan, zoals ook de Nederlandse regering terecht heeft opgemerkt, zonder kunstgrepen toe te passen, niet ervan worden uitgegaan dat die consument bij die leverancier eerst reeds bestaande software heeft aangeschaft, die als zodanig echter niet bruikbaar was voor zijn eigen economische activiteit, en pas daarna de aanpassingen, de enige die die software bruikbaar voor hem konden maken."
4.29. Gelet op de stukken van het geding en de door het Hof vastgestelde feiten heeft belanghebbende mijns inziens vanuit het oogpunt van de modale consument ook als doel om één reis aan haar cliënten te verstrekken (zie de arresten Card Protection Plan(14) en Levob(15)). De reizigers kunnen een reis samenstellen uit verschillende modules. Voor hen geldt evenwel dat zij één dienst willen afnemen, te weten een volledig verzorgde reis. Ik ben dan ook van mening dat belanghebbende één prestatie, bestaande uit het verstrekken van een reis, aan haar cliënten verricht.
Plaats van de dienst
4.30. Ervan uitgaande dat belanghebbende één dienst heeft verricht rijst vervolgens de vraag waar deze dienst voor de heffing van omzetbelasting heeft plaatsgevonden.
4.31. Artikel 9, lid 1, van de Zesde richtlijn merkt als plaats van dienst aan de plaats waar de dienstverrichter de zetel van zijn bedrijfsuitoefening of een vaste inrichting heeft gevestigd van waaruit hij de dienst verricht, of bij gebreke van een dergelijke zetel of vaste inrichting, zijn woonplaats of zijn gebruikelijke verblijfplaats. In het tweede lid van artikel 9 van Pro de Zesde richtlijn worden een aantal situaties opgesomd, dat afwijkt van de in de vorige volzin beschreven regels omtrent de bepaling van de plaats van dienst.
4.32. In het arrest Dudda(16) gaf het HvJ EG aan in welke volgorde voornoemde regels moeten worden toegepast. Het HvJ EG bepaalde dat in de eerste plaats moest worden beoordeeld of een bepaalde situatie onder het tweede lid van artikel 9 van Pro de Zesde richtlijn is te rangschikken. Indien dit niet het geval is dan is het eerste lid van artikel 9 van Pro de Zesde richtlijn van toepassing.(17)
4.33. Ten aanzien van diensten van reisbureaus is het met name van belang om te beoordelen of deze diensten kunnen worden gerangschikt onder vermakelijkheidsactiviteiten of soortgelijke activiteiten van artikel 9, lid 2, sub c, van de Zesde richtlijn. Hierna ga ik nader in op de Europese jurisprudentie met betrekking tot dergelijke diensten.
4.34. In het arrest Dudda overwoog het HvJ EG ten aanzien van diensten die onder artikel 9, lid 2, sub c, eerste streepje, van de Zesde richtlijn kunnen worden gerangschikt, dat ter zake geen bijzonder artistiek niveau wordt vereist.(18)
4.35. Verder oordeelde het HvJ EG in het arrest Gillan Beach(19) ten aanzien van dergelijke diensten:
"23. (...) vinden de gemeenschappelijke kenmerken van de verschillende categorieën diensten van artikel 9, lid 2, sub c, eerste streepje, van de Zesde richtlijn hun oorsprong in het complexe karakter van de betrokken diensten, die verschillende prestaties omvatten, alsook in het feit dat de betrokken diensten gewoonlijk worden verricht ten behoeve van een groot aantal personen, namelijk alle personen die, in diverse hoedanigheden, aan culturele, artistieke, sportieve, wetenschappelijke, onderwijskundige of vermakelijkheidsactiviteiten deelnemen.
24. Deze verschillende categorieën diensten hebben eveneens gemeen dat zij over het algemeen worden verricht ter gelegenheid van tijdsgebonden evenementen, en de plaats waar deze complexe diensten materieel worden verricht is in beginsel gemakkelijk vast te stellen, aangezien deze evenementen op een specifieke locatie plaatsvinden."
4.36. In het arrest RAL(20) kwam het HvJ EG tot de conclusie dat de prestaties van een op Guernsey gevestigde vennootschap konden worden gerangschikt onder artikel 9, lid 2, sub c, eerste streepje, van de Zesde richtlijn. Zodoende werden deze prestaties, bestaande uit het gelegenheid geven tot gebruik van speelautomaten, voor de omzetbelasting geacht te zijn gelegen waar deze materieel werden verricht (in die situatie het Verenigd Koninkrijk). Het HvJ EG kwam onder andere op grond van de volgende overweging tot deze conclusie:
"33. (...) Bovendien moet worden vastgesteld dat de toepassing van deze aanknopingsregel op een dergelijke situatie geen enkel praktisch probleem oplevert. De plaats waar de betrokken activiteiten worden verricht, kan immers gemakkelijk worden vastgesteld. Tot slot leidt de toepassing van een dergelijke regel fiscaal gezien tot een rationele oplossing, aangezien de betrokken diensten zijn onderworpen aan de BTW-regeling van de lidstaat op het grondgebied waarvan degenen voor wie de betrokken diensten zijn bestemd, zijn gevestigd."
4.37. In het arrest DFDS(21) gebruikte het HvJ EG in navolging van de conclusie van de A-G in die zaak het argument van concurrentieverstoring om de plaats van dienst te bepalen, terwijl 'de fiscaal rationele oplossing' eveneens genoemd wordt. Overigens betrof het in deze zaak de vraag of voor de plaats van de dienst moest worden aangesloten bij de zetel van DFDS A/S in Denemarken, dan wel bij de zetel van haar in het Verenigd Koninkrijk gevestigde dochtermaatschappij (die het HvJ EG vervolgens aanmerkte als vaste inrichting). Tevens speelde de economische realiteit in die zaak een belangrijke rol. Het HvJ EG overwoog:
"22. (...) leidt een dergelijke aanknoping echter niet tot een fiscaal rationele oplossing, aangezien daardoor wordt voorbij gegaan aan de feitelijke plaats van verkoop van de rondreizen, die door de nationale autoriteiten, ongeacht de bestemming van de reiziger, op goede gronden als het nuttigste aanknopingspunt wordt beschouwd.
23. (...) vormt de inaanmerkingneming van de economische realiteit een fundamenteel criterium voor de toepassing van het gemeenschappelijk stelsel van BTW. De alternatieve oplossing voor het bepalen van de plaats van belastingheffing over diensten van reisbureaus, namelijk de vaste inrichting van waaruit die diensten worden verricht, heeft juist tot doel, rekening te houden met de mogelijke spreiding van de activiteiten van de reisbureaus over verschillende plaatsen op het grondgebied van de Gemeenschap. Het systematisch toepassen van de oplossing van de zetel van de bedrijfsuitoefening zou overigens tot verstoringen van de mededinging kunnen leiden, aangezien het ondernemingen die activiteiten in een Lid-Staat verrichten, er dreigt toe aan te zetten om, teneinde aan belastingheffing te ontsnappen, hun zetel te vestigen op het grondgebied van een andere Lid-Staat, die gebruikt heeft gemaakt van de mogelijkheid om de betrokken diensten te blijven vrijstellen van BTW."
4.38. In verband met de vraag of artikel 9, lid 1 dan wel lid 2, sub c, van de Zesde richtlijn van toepassing is, is eveneens het arrest Commissie/Frankrijk(22) van belang. Ten aanzien van het uitbesteden van het ophalen van afval in Frankrijk door hoofdaannemers, die in andere lidstaten dan Frankrijk zijn gevestigd, aan in Frankrijk gevestigde onderaannemers kwam het HvJ EG tot de conclusie, dat de plaats van dienst op grond van artikel 9, lid 1, van de Zesde richtlijn was gelegen in de lidstaat waar de hoofdaannemers waren gevestigd. Het HvJ EG kwam tot deze conclusie op grond van onder meer de volgende overwegingen:
"45. Bovendien brengen de hoofdaannemers aan hun klanten de prijs in rekening voor de volledige complexe dienst, met inbegrip van het deel dat zij aan een Franse onderneming hebben uitbesteed. Deze prijs omvat de BTW die zij over de gehele dienst hebben moeten voldoen.
46. Gelet op deze elementen, zou aanvaarden dat een dergelijke complexe dienst onder artikel 9, lid 2, sub c, vierde streepje, van de Zesde richtlijn valt, erop neerkomen, dat deze dienst voor toepassing van de BTW wordt onderworpen aan de wetgeving van de lidstaat waar hij materieel is verricht. Aangezien het om een samengestelde dienst gaat, zou toepassing van een dergelijke aanknopingsfactor evenwel onzekerheid scheppen omtrent het BTW-tarief dat de hoofdaannemer aan zijn klanten in rekening moet brengen, telkens wanneer een van de handelingen van de complexe dienst wordt verricht in een andere lidstaat dan die waarin de hoofdaannemer is gevestigd.
47. Om dezelfde reden zou toepassing van die aanknopingsfactor bevoegdheidsconflicten kunnen creëren tussen de lidstaten, hetgeen in strijd zou zijn met de doelstellingen die worden nagestreefd door artikel 9 van Pro de Zesde richtlijn, met inbegrip dus van lid 2, sub c, vierde streepje van die bepaling.
48. Daaruit volgt, dat een dergelijke dienst niet onder artikel 9, lid 2, sub c, vierde streepje, van de Zesde richtlijn kan vallen, ongeacht of de eigenlijke verwijdering van het afval een werkzaamheid met betrekking tot roerende lichamelijke zaken in de zin van die bepaling is.
49. De in artikel 9, lid 1, van de Zesde richtlijn geformuleerde algemene regel bevat daarentegen een zekere, eenvoudige en bruikbare aanknopingsfactor voor dergelijke diensten, namelijk de plaats waar de dienstverrichter de zetel van zijn bedrijfsuitoefening of een vaste inrichting heeft gevestigd van waaruit hij de dienst verricht. Gelet op de in de punten 43 tot en met 45 van het onderhavige arrest genoemde elementen, is deze bepaling van dien aard, dat zij een homogene en rationele belastingheffing over de complexe dienst in zijn geheel beschouwd, verzekert en bevoegdheidsconflicten tussen de lidstaten vermijdt."
4.39. Een lijn is in de aangehaalde jurisprudentie van het HvJ EG moeilijk te ontdekken, hoewel de omstandigheden van het geval (met name de mogelijkheid dat geen heffing van omzetbelasting zal plaatsvinden) het HvJ EG veelal doen grijpen naar de fiscaal rationele oplossing (zie de arresten RAL(23) en DFDS(24)). In de onderhavige situatie bestaat de prestatie van belanghebbende evenwel uit diverse elementen die naar het mij voorkomt feitelijk zowel in Nederland worden verricht als daarbuiten (bijvoorbeeld als een reis niet alleen in Nederland plaatsvindt maar ook in een andere EU-lidstaat). De plaats waar de prestatie wordt verricht kan dan ook niet gemakkelijk worden vastgesteld. Gelet op het arrest Commissie/Frankrijk(25) van het HvJ EG vormt aansluiting bij de zetel van de bedrijfsuitoefening van belanghebbende de zekere, eenvoudige en bruikbare aanknopingsfactor voor de plaats waar de dienst voor de omzetbelasting wordt geacht te zijn verricht.
4.40. Op grond van het vorenstaande ben ik van mening dat de prestatie van belanghebbende op grond van artikel 6, lid 1, van de Wet OB, voor de omzetbelasting op de Bahama's heeft plaatsgevonden.
Recht op teruggaaf
4.41. Vervolgens rijst de vraag of aan belanghebbende een recht op teruggaaf toekomt. Het feit dat belanghebbende voor de plaats van haar prestatie een beroep kan doen op artikel 6 van Pro de Wet OB betekent immers nog niet automatisch dat recht op aftrek van voorbelasting bestaat. Het Hof heeft in r.o. 4.20 geoordeeld dat het belanghebbende niet vrijstaat zich voor de plaats van de dienst te beroepen op artikel 26, lid 2, van de Zesde richtlijn, en tevens, in plaats van op het vierde lid van artikel 26, een beroep te doen op artikel 15 van Pro de Wet OB. Zoals hiervoor is gebleken, deel ik de opvatting niet dat belanghebbende zich voor de plaats van dienst slechts kan beroepen op artikel 26, lid 2 van de Zesde richtlijn. Belanghebbende beroept zich voor de plaats van dienst op artikel 6 van Pro de Wet OB die, zoals ik hiervoor heb uiteengezet, naar mijn mening voor de omzetbelasting op de Bahama's heeft plaatsgevonden. Dit betekent dat belanghebbende wel degelijk een rechtstreeks beroep kan doen op artikel 15 van Pro de Wet OB. Het Hof heeft echter in r.o. 4.21 van de in cassatie bestreden uitspraak onder verwijzing naar de Achtste en Dertiende richtlijn eveneens geoordeeld, dat belanghebbende in een gunstigere positie komt te verkeren dan vergelijkbare belastingplichtigen binnen de EU. Mede gelet daarop heeft de Inspecteur de teruggaaf terecht geweigerd, aldus het Hof.
4.42. Het Hof refereert in r.o. 4.21 aan artikel 3, lid 2, van de Dertiende richtlijn waarin is bepaald, dat de teruggaaf aan niet in de EU gevestigde belastingplichtigen niet mag worden verleend onder gunstigere voorwaarden, dan die welke voor belastingplichtigen uit de EU gelden. In r.o. 4.8 wordt hieraan eveneens gerefereerd en wordt door het Hof voorts verwezen naar de arresten Debouche(26) en Monte Dei Paschi Di Siena(27).
4.43. Ik merk allereerst op dat ik de arresten Debouche en Monte Dei Paschi Di Siena in het onderhavige geval niet relevant acht. In het eerstgenoemde arrest kwam het HvJ EG tot de conclusie dat Debouche, een in België gevestigde advocaat, geen recht had op teruggaaf van in rekening gebrachte Nederlandse omzetbelasting ter zake van de huur van een auto. Het HvJ EG baseerde zijn oordeel onder andere op de volgende overwegingen:
"14. Inzonderheid moet worden vastgesteld, dat een Lid-Staat terecht geen verklaring in de zin van artikel 3, sub b, van de Achtste richtlijn afgeeft aan een advocaat die in het binnenland diensten verricht die ingevolge artikel 28, lid 3, sub b, juncto b van de Zesde richtlijn zijn vrijgesteld in de Lid-Staat waar hij gevestigd is.
-15. Immers, zoals artikel 3, sub b, laatste zin, van de Achtste richtlijn preciseert, heeft een belastingplichtige die vrijstelling geniet en bijgevolg geen recht heeft op aftrek van in het binnenland betaalde voorbelasting, overeenkomstig het doel van het stelsel van de BTW-richtlijnen evenmin recht op teruggaaf van in een andere Lid-Staat betaalde BTW.
-16. Deze uitlegging komt overeen met die welke het Hof aan artikel 17 van Pro de Zesde richtlijn heeft gegeven. Immers, wanneer een belastingplichtige diensten verricht voor een andere belastingplichtige, die deze diensten voor een vrijgestelde handeling gebruikt, heeft deze laatste - behalve in de door de betrokken richtlijnen uitdrukkelijk bepaalde gevallen - geen recht op aftrek van voorbelasting (zie onder meer arrest van 6 april 1995, zaak C-4/94, BLP Group, (...).
-17. Uit artikel 17, lid 2, van de Zesde richtlijn nu volgt, dat een advocaat die ingevolge artikel 28, lid 3, sub b, juncto bijlage F van die richtlijn vrijstelling geniet, geen recht heeft op aftrek van voorbelasting.
-18. (...) Luidens de vijfde overweging van haar considerans mag zij "er niet toe (...) leiden dat belastingplichtigen verschillend worden behandeld naar gelang van de Lid-Staat waar zij zijn gevestigd''.
-19. Debouche baseert zijn verzoek om teruggaaf juist op die vijfde overweging. Indien dat verzoek werd ingewilligd, zou hij evenwel in een gunstiger positie komen te verkeren dan Nederlandse advocaten, die recht hebben op aftrek van voorbelasting omdat zij belaste handelingen verrichten, terwijl Debouche enkel vrijgestelde handelingen verricht."
4.44. Het arrest Monte Dei Paschi Di Siena is een nadere invulling van het arrest Debouche, voor zover de belastingplichtige, die om een teruggaaf van omzetbelasting heeft verzocht, zowel belaste als vrijgestelde handelingen verricht. Als gezegd, deze arresten zijn mijns inziens niet van toepassing op de onderhavige situatie. In voornoemde arresten betrof het namelijk een recht op teruggaaf van Europese omzetbelasting aan een binnen de EU gevestigde belastingplichtige. In het onderhavige geval gaat het om teruggaaf van Nederlandse omzetbelasting aan een niet binnen de EU gevestigde belastingplichtige.
4.45. Volgens de Staatssecretaris van Financiën doet belanghebbende een asymmetrisch beroep op de Zesde richtlijn, hetgeen op basis van het arrest van 6 december 2000 van de Hoge Raad(28) niet is toegestaan. Het arrest is mijns inziens niet van toepassing omdat belanghebbende geen asymmetrisch beroep op de Zesde richtlijn doet. Belanghebbende beroept zich namelijk voor zowel de voldoening als de aftrek van de omzetbelasting enkel op de Wet OB.
4.46. Ten slotte rijst de vraag of het bepaalde in artikel 3, lid 2, van de Dertiende richtlijn in de weg staat aan teruggaaf van omzetbelasting aan belanghebbende. In de eerste plaats kan worden opgemerkt dat een dergelijke bepaling niet is geïmplementeerd in de Wet OB. Een algemene bepaling waarbij de Inspecteur de bevoegdheid is verleend een teruggaaf te weigeren voor het geval de niet-EU-ondernemer daarmee een gunstigere positie verwerft dan de EU-ondernemer, kent de Wet OB immers niet. Artikel 33 van Pro de Wet OB en artikel 30a van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 geven slechts zeer algemene regels voor het verkrijgen van een recht op teruggaaf door niet-EU-ondernemers. Naar mijn mening gaat het er voor de niet-EU-ondernemer slechts om of aan deze recht op aftrek van voorbelasting ex artikel 15 Wet Pro OB toekomt. Anders dan de EU-ondernemer (zie de arresten Debouche en Monte Dei Paschi Di Siena) dient de niet- EU-ondernemer slechts aan te tonen dat hij ondernemer is in de zin van artikel 7 van Pro de Wet OB.
4.47. Gelet op het feit dat belanghebbende zich uitsluitend beroept op de Wet OB, zowel voor de plaats van haar dienst, als voor het recht op teruggaaf, meen ik dan ook dat belanghebbende recht heeft op de door haar gevraagde teruggaaf van omzetbelasting. Het cassatiemiddel slaagt.
5. Conclusie
5.1. Ik geef de Hoge Raad in overweging het cassatieberoep gegrond te verklaren.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden
A-G
1 In het proces-verbaal van het Gerechtshof 's-Hertogenbosch stelt belanghebbende dat de klant op de site kan kiezen welke reis hij wil maken en welke componenten hij daarvoor moet inzetten. Het betreft reizen over de hele wereld.
2 Het Gerechtshof 's-Hertogenbosch vermeldt abusievelijk 26 september 2003. 26 september 2003 is echter de datum waarop de inspecteur uitspraak op bezwaar heeft gedaan.
3 Kenmerknummer 03/02288.
4 HR 20 februari 1985, nr. 22618, BNB 1985/128, met noot L.F. Ploeger.
5 HvJ EG 26 februari 1986, Marshall, 152/84, Jurispr. 1986 blz. 723. HvJ EG 8 oktober 1987, Kolpinghuis Nijmegen BV, 80/86, Jurispr. 1987 blz. 3969.
6 HR 4 september 1996, nr. 31456, BNB 1997/43, met noot J.M.F. Finkensieper.
7 HR 21 oktober 1992, nr. 28212, V-N 1992, blz. 3531.
8 HvJ EG 12 november 1992, C-163/91, V-N 1993, blz. 2386, punt 29.
9 HvJ EG 25 februari 1999, C-349/96, BNB 1999/224, met noot Van Hilten.
10 HvJ EG 27 oktober 2005, C-41/04, BNB 2006/115, met noot B.G. van Zadelhoff.
11 BNB 1999/224, eerder aangehaald.
12 BNB 1999/224, eerder aangehaald.
13 BNB 2006/115, eerder aangehaald.
14 BNB 1999/224, eerder aangehaald.
15 BNB 2006/115, eerder aangehaald.
16 HvJ EG 26 september 1996, C-327/94, V-N 1997, blz. 1225, punt 18.
17 R.o. 21.
18 R.o. 25. In het arrest RAL maakt het HvJ EG een soortgelijke opmerking in r.o. 32. HvJ EG 12 mei 2005, RAL, C-452/03, NTFR 2005/728 met commentaar Sanders.
19 HvJ EG 9 maart 2006, C-114/05, NTFR 2006/431 met commentaar Sanders.
20 NTFR 2005/728, eerder aangehaald.
21 HvJ EG 20 februari 1997, C-260/95, V-N 1997, blz. 1662, punt 17.
22 HvJ EG 25 januari 2001, C-429/97, Jurispr. 2001 blz. 637.
23 NTFR 2005/728, eerder aangehaald.
24 V-N 1997/1662, eerder aangehaald.
25 Jurispr. 2001 blz. 637, eerder aangehaald.
26 HvJ EG 26 september 1996, C-302/93, BNB 1997/95 met noot Van Hilten.
27 HvJ EG 13 juli 2000, C-136/99, NTFR 2000/1067 met commentaar Nieuwenhuizen.
28 HR 6 december 2000, nr. 35704, BNB 2001/101, met noot A.L.C. Simons.