Conclusie
Nr. 42.365
Derde Kamer B
Ingezetenenomslag 2004
PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
MR. R.L.H. IJZERMAN
ADVOCAAT-GENERAAL
Conclusie van 21 oktober 2008 inzake:
Het dagelijks bestuur van het hoogheemraadschap Amstel, Gooi en Vecht
tegen
X
1. Ten geleide
1.1 Heden neem ik conclusie in de zaken met de nummers 42.297, 42.363, 42.364, 42.365, 42.366, 42.367, 42.368 en 42.432. De bij deze conclusies behorende gemeenschappelijke bijlage behandelt de materiële houdbaarheid van de opgelegde aanslagen in de ingezetenenomslag.
1.2 Overigens merk ik op dat uit de procesdossiers blijkt dat over diverse jaren door vele belanghebbenden duizenden bezwaarschriften zijn ingediend gericht tegen de aanslagen in de ingezetenenomslag. Dit stuwmeer aan zaken zal mede het gevolg zijn van de activiteiten van A. Volgens persberichten van A betreft het inmiddels ruim 25.000 bezwaarschriften die 'onder de rechter liggen'. Wat er ook zij van het precieze aantal zaken, het zal duidelijk zijn dat de betrokkenen er belang bij hebben dat in de onderhavige zaken door de Hoge Raad richtinggevende uitspraken worden gedaan.(1)
2. De feiten en het geding in feitelijke instantie
2.1 X, belanghebbende, is medebewoner van het pand a-straat 1 te Z. Hof Amsterdam(2) (hierna: het Hof) heeft vastgesteld dat de woning van belanghebbende in het onderhavige jaar is gelegen in het taakgebied van zowel het hoogheemraadschap Amstel, Gooi en Vecht (hierna: AGV) als in dat van het hoogheemraadschap Hollands Noorderkwartier (hierna: HNK). Voorts heeft het Hof vastgesteld dat HNK blijkens het Reglement van bestuur binnen het gebied waar belanghebbende woont uitsluitend de (neven)taak zorg voor wegen heeft.
2.2 Aan belanghebbende is voor het jaar 2004 een aanslag in de ingezetenenomslag van HNK ten bedrage van € 29,83 opgelegd. Daarnaast is aan hem (eveneens) voor het jaar 2004 een aanslag in de ingezetenenomslag van AGV ten bedrage van € 22,31 opgelegd. De bedragen van beide aanslagen zijn op één aanslagbiljet vermeld (door het Hof aangeduid met de term 'combibiljet'), samengevoegd tot één bedrag, zonder het noemen van de bestanddelen van dat bedrag, op totaal € 52,14.
2.3 De aanslagen in de ingezetenenomslag van HNK en AGV zijn opgelegd door de ambtenaar belast met de heffing van de gemeente Amsterdam (hierna: de Heffingsambtenaar). Voorafgaand aan de zitting van 14 februari 2005 heeft de Heffingsambtenaar (onder)mandaatbesluiten aan het Hof overgelegd van de ambtenaar belast met de heffing van AGV en van de directeur van de Dienst Belastingen van de gemeente Amsterdam in de hoedanigheid van gemandateerde van voornoemde ambtenaar van AGV.(3)
2.4 De litigieuze aanslag, de aanslag in de ingezetenenomslag van HNK, is gebaseerd op de 'Omslagverordening Hollands Noorderkwartier 2004' (hierna: de Verordening), waarin is bepaald dat onder de naam 'ingezetenenomslag' een omslag wordt geheven van degenen die in een taakgebied ingezetenen zijn.(4) In de Verordening is tevens het tarief van de verschillende omslagen opgenomen. Blijkens artikel 14, onder c, van de Verordening bedraagt het tarief van de omslag per woonruimte per taakgebied voor het wegenbeheer € 29,83.(5) De relevante passages uit het combibiljet, de meegezonden informatiefolder en de Amsterdamse Belastinggids 2004 zijn door het Hof opgenomen in zijn uitspraak:
2.3. Het combibiljet bevat onder andere de volgende tekst:
Bezoekadres (...) Gemeente Amsterdam (...) dwr
Bijlmerplein 395 Dienst Belastingen
1102 DK Amsterdam Gecombineerd aanslagbiljet
(...)
Aantal aanslagen 6
(...)
Aan u zijn door de directeur de volgende aanslagen opgelegd
(...) INGO Hoogh.raadsch. AGV/Holl. Noorderkwartier € 52,14
2.4. De met het combibiljet in één enveloppe meegezonden informatiefolder "De gecombineerde aanslag '04", vermeldt, voor zover hier van belang, het volgende:
"Ingezetenenomslag.
Tarieven variëren per waterschap per gebied
(...)
Amsterdam-Noord, globaal het gebied ten zuiden van de Waterlandse Zeedijk valt onder het gezamenlijk beheer van de hoogheemraadschappen AGV en Hollands Noorderkwartier.
Tarief: € 52,14 per jaar."
2.5. De Amsterdamse Belastinggids 2004, een huis aan huis in Amsterdam verspreide brochure, bevat een overzicht tarieven waterschappen 2004 (in euro's). Dat overzicht vermeldt, voor zover hier van belang:
"Gebied Amsterdam Valt onder Ingezetenenomslag
Hoogheemraadschap (...) per woonruimte
(...)
Noord (globaal ten zuiden Amstel, Gooi en Vecht (...) 22,31
van de Waterlandse Zeedijk) Hollands Noorderkwartier* (...) 29,83
(...)
* De tarieven van het Hollands Noorderkwartier worden 8 januari 2004 ter goedkeuring voorgelegd."
2.5 De Heffingsambtenaar heeft de aanslag in de ingezetenenomslag van HNK, na daartegen door belanghebbende gemaakt bezwaar, bij uitspraak gehandhaafd. Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof.
Hof
2.6 Tussen partijen was voor het Hof in geschil:
(...) of de aanslag rechtmatig is opgelegd. Het geschil spitst zich toe op de vraag of ingezetenen van Amsterdam-Noord een aanslag kan worden opgelegd ter zake van de zorg voor de wegen.
2.7 Het Hof heeft bij de beoordeling van het geschil vooropgesteld dat de aanslag is gebaseerd op de Verordening en dat die door de directeur van Gemeentebelastingen Amsterdam is opgelegd. Verder is het Hof op basis van de gedingstukken en het ter zitting door de Heffingsambtenaar verklaarde van het volgende uitgegaan:
5.3. (...)
Het hoogheemraadschap Hollands Noorderkwartier heeft onder andere als taak de zorg voor de in zijn beheergebied gelegen wegen buiten de bebouwde kom. Niet in geschil is dat belanghebbendes woning in dat beheersgebied ligt en dat belanghebbende ingezetene is in de zin van de Verordening.
Ten aanzien van het geschil heeft het Hof overwogen (eveneens r.o. 5.3):
Het hoogheemraadschap is ingevolge artikel 116 van Pro de Waterschapswet bevoegd ter bestrijding van de kosten van het in zijn beheergebied plaatsvindende wegenbeheer een omslag te heffen. Naar het oordeel van het Hof voldoet de Verordening, waarin onder andere de omslag voor het wegenbeheer is geregeld, aan de daaraan door de wet gestelde eisen. Daaraan doet niet af dat in Amsterdam-Noord het onderhoud aan de wegen en dergelijke de facto niet door HHNK, maar door de gemeente Amsterdam wordt uitgevoerd. Immers het stond het HHNK - gelet op het arrest van de Hoge Raad van 10 augustus 2001, BNB 2001/339 - vrij in zijn gehele gebied de ingezetenenomslag op een gelijk bedrag per woonruimte te stellen en vaststaat dat de woning in het taakgebied van HHNK ligt.
Het Hof heeft kennelijk de vraag of ingezetenen van Amsterdam-Noord een aanslag kan worden opgelegd ter zake van de zorg voor de wegen bevestigend beantwoord. In zoverre heeft het Hof de oplegging van een dergelijke aanslag materieel aanvaardbaar geacht.
2.8 Voor wat betreft de bevoegdheid tot het opleggen van de aanslag heeft het Hof geoordeeld dat de aanslag rechtsgeldig is opgelegd:
5.4. De dagelijks besturen van HHNK en AGV hebben overeenkomstig artikel 124, tweede lid, van de Waterschapswet met betrekking tot de heffing van de ingezetenenomslag, voorzover het betreft de ingezetenen wier woning - zoals die van belanghebbende - zowel in het beheergebied van HHNK als in dat van AGV ligt, besloten dat het dagelijks bestuur van het laatstgenoemde waterschap in de plaats treedt van dat van het eerstgenoemde waterschap.
Uit de gedingstukken blijkt dat de dagelijkse besturen van AGV en HNNK met betrekking tot de heffing van de ingezetenenomslag als ambtenaar als bedoeld in artikel 123, derde lid, onderdeel b, van de Waterschapswet de heffingsambtenaar van AGV hebben aangewezen. Uit de gedingstukken valt af te leiden dat het hoofd van de afdeling belastingen van de stafafdeling Financiën en Informatievoorziening van de Stichting Dienst Waterbeheer en Riolering Amsterdam - Amstel, Gooi en Vecht (verder DWR) in december 2003 met terugwerkende kracht vanaf 1 januari 2003 als de heffingsambtenaar is aangewezen.
Laatstgenoemd hoofd heeft onder andere aan de directeur(en) van Gemeentebelastingen Amsterdam alle bevoegdheden die hem ingevolge artikel 123, derde lid, onderdeel b, van de Waterschapswet toekomen, gemandateerd.
Uit het voorgaande volgt dat de directeur van Gemeentebelastingen Amsterdam bevoegd was de aanslag op te leggen en uitspraak op bezwaar te doen.
2.9 Niettemin heeft het Hof geoordeeld dat de aanslag niet in stand kan blijven. Daartoe heeft hij overwogen dat:
5.5. Het Hof is van oordeel dat uit het aanslagbiljet (inclusief de daarbij behorende en meegezonden toelichting) ten minste moet blijken:
1. welk bestuursorgaan welke belastingsaanslag heeft vastgesteld, en
2. op welk bedrag die aanslag is vastgesteld.
Het vorenstaande geldt des te meer indien - zoals in casu - een of meer aanslagen van verschillende bestuursorganen op het aanslagbiljet staan vermeld.
5.6. Het combibiljet vermeldt de aanslag niet afzonderlijk. Immers onder specificatienummer (...) staan twee aanslagen vermeld. Allereerst de in geschil zijnde aanslag en voorts de aanslag ingezetenenomslag van AGV; tezamen betreft het een bedrag aan verschuldigde belasting van € 52,14. Uit het combibiljet kan wellicht worden afgeleid dat dit bedrag uit twee componenten (aanslagen) bestaat, maar niet uit welke. Het bedrag van de aanslag blijkt evenmin uit de toelichting op de achterzijde van het combibiljet of uit de bij het aanslagbiljet - in dezelfde enveloppe meegestuurde - informatiefolder.
Daar komt bij dat het combibiljet ten onrechte vermeldt dat er 6 aanslagen op vermeld staan. Hoewel AGV - zoals volgt uit het bovenstaande - bevoegd is de aanslag vast te stellen, blijft het een aanslag van HHNK en betreft specificatienummer (...) dus 2 aanslagen, waardoor het totaal aantal aanslagen op het combibiljet op 7 uitkomt.
5.7. Nu uit het combibiljet niet blijkt dat ten name van belanghebbende een aanslag in de omslagheffing ingezetenen van HHNK (met een aanslagbedrag van € 29,83) is vastgesteld, voldoet het combibiljet niet aan de eisen die tenminste daaraan moeten worden gesteld. De omstandigheid dat in het onderhavige geval in combinatie met de Amsterdamse Belastinggids 2004 het bedrag van de onderhavige aanslag wel kan worden achterhaald, leidt niet tot een ander oordeel. Deze belastinggids is immers niet tezamen met het aanslagbiljet en de daarbij behorende informatiefolder meegestuurd. Bovendien stonden ten tijde van de verspreiding van de Amsterdamse Belastinggids 2004 de tarieven van het HHNK nog niet vast, zo maakt het Hof op uit de in onderdeel 2.3 weergegeven passage uit de belastinggids.
2.10 Het Hof heeft derhalve het beroep gegrond verklaard en de onderhavige uitspraak op bezwaar alsmede de aanslag vernietigd.
3. Het geding in cassatie
3.1 Het dagelijks bestuur van AGV heeft beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
3.2 In het beroepschrift in cassatie merkt het dagelijks bestuur van AGV allereerst op dat ook het college van dijkgraaf en hoogheemraden van HNK (hierna: het College van HNK) tegen onderhavige uitspraak van het Hof beroep in cassatie heeft ingesteld(6):
(...) Reden hiervan is dat er in deze procedure en procedures waarin door het Gerechtshof te Amsterdam op dezelfde datum uitspraken zijn gedaan (kenmerken P03/03182 en P04/02923) en waartegen eveneens beroep in cassatie is ingesteld (uw kenmerken 42.363, 42.364. 42.367 en 42.368) bevoegdheidskwesties aan de orde zijn. Om zeker te stellen dat er in elk geval door een daartoe bevoegd orgaan beroep in cassatie wordt ingesteld, hebben de dagelijkse besturen van beide waterschappen beroep in cassatie ingesteld. Wij stellen ons overigens op het standpunt dat op grond van het gezamenlijk besluit van de dagelijkse besturen van het Hoogheemraadschap Hollands Noorderkwartier en het Hoogheemraadschap Amstel, Gooi en Vecht van 5 en 16 december 2003, het dagelijks bestuur van het Hoogheemraadschap Amstel, Gooi en Vecht voor de onderhavige aanslag bevoegd is tot het instellen van cassatie.
Wij verzoeken u de beide beroepschriften in cassatie gevoegd te behandelen.
3.3 Het dagelijks bestuur van AGV stelt het volgende middel van cassatie voor:
(...) schending van het recht, in het bijzonder artikel 5 Algemene Pro wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) en de artikelen 3:45, 3:46, 3:47, 3:48 en 6:22 Algemene wet bestuursrecht (hierna: AWB), alsmede verzuim van vormen.
Als door het dagelijks bestuur van AGV onderverdeeld in de navolgende middelonderdelen:
2.1 Het Hof heeft het recht geschonden door aan de aanslag eisen te stellen die daaraan op grond van de artikelen 5 AWR en 3:45 en 3:47 AWB niet gesteld kunnen worden. Het aanslagbiljet voldoet aan de eisen van de artikelen 5 AWR en 3:45 en 3:47 AWB.
(...)
(...)
2.3 Het Hof heeft het recht geschonden door geen betekenis toe te kennen aan de aan belastingplichtige toegezonden Amsterdamse Belastinggids 2004.
(...)
2.4 Het oordeel van het Hof dat de tarieven van HHNK nog niet vaststonden ten tijde van verspreiding van Amsterdamse Belastinggids 2004 is onbegrijpelijk.
3.4 In de toelichting op het eerste middelonderdeel (2.1) voert het dagelijks bestuur van AGV aan dat het Hof onjuiste en te strenge eisen heeft gesteld aan het aanslagbiljet doordat het Hof heeft overwogen (r.o. 5.5) dat uit het aanslagbiljet ten minste moet blijken welk bestuursorgaan welke belastingaanslag heeft vastgesteld en op welk bedrag die aanslag is vastgesteld. Het dagelijks bestuur van AGV betoogt dat artikel 5 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR) alsmede de artikelen 3:45 en 3:47 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb) slechts geringe eisen stellen aan de inhoud van het aanslagbiljet. Kennelijk onder verwijzing naar HR 13 maart 1991, nr. 27.075, BNB 1991/147 betoogt het dagelijks bestuur van AGV verder dat, gesteld dat de kennisgeving niet vermeldt van welk bestuursorgaan deze afkomstig is, dit nog geen reden is voor vernietiging van die kennisgeving. Daar komt bij, aldus het dagelijks bestuur van AGV, dat de aanslagen in de ingezetenenomslag van HNK en AGV door hetzelfde bestuursorgaan zijn opgelegd en niet zoals het Hof meent door verschillende bestuursorganen. Nu het aanslagbiljet vermeldt dat het de ingezetenenomslag betreft van zowel HNK als AGV en wat dienaangaande het bedrag van de te betalen belasting is, zou de enkele omstandigheid dat op het aanslagbiljet slechts een totaalbedrag staat vermeld daar niets aan af doen, aldus het dagelijks bestuur van AGV.
3.5 Ter zake van het tweede middelonderdeel (2.2) betoogt het dagelijks bestuur van AGV in de toelichting dat het niet voldoen aan de motiveringseis van artikel 3:47 van Pro de Awb niet behoeft te leiden tot vernietiging van de aanslag nu deze motivering ingevolge artikel 3:48, lid 2, van de Awb alsnog kan worden verstrekt indien belanghebbende daarom verzoekt. Onder verwijzing naar de parlementaire geschiedenis te dier zake voert het dagelijks bestuur van AGV aan dat de motivering (alsnog) is gegeven in de Amsterdamse Belastinggids 2004, de uitspraak op het bezwaarschrift en het verweerschrift. Voorts betoogt het dagelijks bestuur van AGV dat het Hof ten onrechte toepassing van artikel 6:22 van Pro de Awb achterwege heeft gelaten in welk artikel onder meer is bepaald dat een besluit waartegen beroep is ingesteld, in stand kan worden gelaten indien blijkt dat belanghebbende daardoor niet wordt benadeeld.
3.6 In de toelichting op het derde middelonderdeel (2.3) betoogt het dagelijks bestuur van AGV dat het Hof ten onrechte een te beperkte uitleg heeft gegeven aan de artikelen 3:46 en 3:47 van de Awb doordat het Hof heeft geoordeeld (r.o. 5.7) dat de omstandigheid dat in combinatie met de Amsterdamse Belastinggids 2004 het bedrag van de litigieuze aanslag wel kan worden achterhaald, niet tot een ander oordeel leidt. Het dagelijks bestuur van AGV is van mening dat gelet op de verwijzing naar die belastinggids, als opgenomen in de bij het aanslagbiljet gevoegde bijsluiter, wel zou zijn voldaan aan de eisen van de artikelen 3:46 en 3:47 van de Awb.
3.7 Ter zake van het vierde middelonderdeel (2.4) betoogt het dagelijks bestuur van AGV dat het Hof ten onrechte mede betekenis toekent aan het feit dat ten tijde van de verspreiding van de Amsterdamse Belastinggids 2004 de tarieven van HNK nog niet vaststonden. Het dagelijks bestuur van AGV voert aan dat de tarieven op 8 januari 2004 ongewijzigd zijn goedgekeurd en dat dit er toe heeft geleid dat de tarieven in overeenstemming zijn met de op het aanslagbiljet vermelde bedragen hetgeen voor een belastingplichtige 'controleerbaar' is.
4. Beoordeling van de ontvankelijkheid van het beroep in cassatie
4.1 Zoals betoogd in de zaak met nummer 42.366, waarin ik heden eveneens concludeer, is het beroep in cassatie van het College van HNK niet en dat van het dagelijks bestuur van AGV - de onderhavige zaak - wel ontvankelijk.
5. Beoordeling van het middel
5.1 Het is op zichzelf mogelijk dat op één aanslagbiljet twee verschillende aanslagen worden vermeld (zie onder andere HR 6 juni 1928, B. 4284(7); vgl. tevens de parlementaire behandeling van artikel 129 van Pro de Waterschapswet, hierna: de Wet(8)), zoals in casu is geschied (zie onderdeel 2.2 hiervoor).(9) Volledigheidshalve zij vermeld dat dit onverlet laat dat het blijft gaan om afzonderlijke aanslagen.
5.2 Belanghebbende heeft uitsluitend bezwaar gemaakt tegen één op het aanslagbiljet vermelde aanslag, te weten de ingezetenenomslag van HNK (zie onderdeel 2.5 hiervoor). Uit artikel 5 van Pro de AWR dat ingevolge artikel 123 van Pro de Wet van toepassing is, en de ter zake van eerstgenoemd artikel gewezen jurisprudentie(10) volgt dat op een aanslagbiljet in ieder geval als essentialia moeten worden vermeld: de dagtekening, de heffende overheidsinstantie, de naam van de belastingschuldige, de belastingsoort, het tijdvak en het bedrag van de aanslag, alsmede betalingsinstructies.(11)
5.3 Het bedrag van de litigieuze aanslag is in casu niet op het aanslagbiljet vermeld. Dat vormt in principe een zodanig gebrek dat niet is voldaan aan de vereisten om te kunnen komen tot rechtsgeldige oplegging van een aanslag (vgl. HR 12 november 1997, nr. 32.556, BNB 1998/39; zie tevens onderdeel 5.2 hiervoor).
5.4 Het dagelijks bestuur van AGV voert evenwel aan dat het bedrag van de aanslag wel kenbaar is uit de verwijzing naar de met de aanslag samenhangende Amsterdamse Belastinggids 2004. Dit betoog past evenwel niet binnen de begrenzingen door de Hoge Raad bepaald bij arrest van 25 juli 2000, nr. 33.865, BNB 2000/289. In dit arrest heeft de Hoge Raad in r.o. 3.2 overwogen dat:
(...) voldoende is dat uit de vermelding van de ingezetenenomslag op de termijnspecificatie (...) en de inhoud van de daarbij gevoegde informatiefolder tezamen voldoende duidelijk blijkt met betrekking tot welke periode en door welke instantie de ingezetenenomslag is geheven, en dat voormelde informatiefolder een rechtsmiddeleninstructie als bedoeld in artikel 3:45 van Pro de Algemene wet bestuursrecht bevat.
De onderhavige zaak verschilt in zoverre van het zojuist aangehaalde arrest van de Hoge Raad dat in casu noch uit de toelichting op de achterzijde van het aanslagbiljet noch uit de met het aanslagbiljet in één enveloppe meegezonden informatiefolder (zie onderdeel 2.4 hiervoor) het bedrag van de aanslag is te herleiden. Dat bedrag valt naar het oordeel van het Hof (zie r.o. 5.7 van 's Hofs uitspraak als opgenomen in onderdeel 2.9 hiervoor) evenwel te 'achterhalen' in combinatie met de Amsterdamse Belastinggids 2004. Vast staat (zie eveneens r.o. 5.7 van 's Hofs uitspraak) dat die gids niet tezamen met het aanslagbiljet en de daarbij behorende informatiefolder is meegestuurd. De Heffingsambtenaar heeft omtrent de verspreiding van die gids bij brief aan het Hof van 3 maart 2005 desgevraagd het volgende meegedeeld:
De Amsterdamse Belastinggids 2004 zat niet in diezelfde enveloppe. Die gids is huis aan huis in geheel Amsterdam verspreid en sluit 'naadloos' aan op de aanslag. De verspreiding viel in tijd samen met het uitbrengen van de gecombineerde aanslag. De volledige en totale verspreiding werd gemonitord. De gids lag ook verkrijgbaar bij alle intermediaire gemeentelijke instanties. Bovendien werd aan het bestaan van de gids (en de verkrijging daarvan) d.m.v. een advertentie in F en Amsterdams Stadsblad kennis gegeven.
(Let wel in 2005 zat de belastinggids wel in dezelfde enveloppe.)
5.5 Het is mijns inziens niet aanvaardbaar dat essentialia van een aanslag, waaronder het bedrag, alleen kunnen worden achterhaald door kennisneming van een (gemeentelijke) belastinggids die, zoals in casu vast staat, niet is toegezonden tezamen met de desbetreffende aanslag. Het ontbreken van gelijktijdige toezending doet teveel afbreuk aan de functie van een aanslag als zelfstandige kennisgeving. Het aan het beroep in cassatie ten grondslag gelegde middel kan daarom niet tot cassatie leiden.
6. Conclusie
De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van het dagelijks bestuur van AGV ongegrond dient te worden verklaard.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal
1 In persberichten van A is meegedeeld dat men verwacht dat de litigieuze ingezetenenomslag per 1 januari 2009 niet meer zal worden geheven.
2 Hof Amsterdam 26 mei 2005, nr. 04/02995, NTFR 2005/887, Belastingblad 2006/902. De uitspraak is tevens gepubliceerd op www.rechtspraak.nl.
3 Zie 's Hofs uitspraak onder 'Loop van het geding'.
4 Artikel 13 van Pro de Verordening; opgenomen onder 2.2 van 's Hofs uitspraak.
5 De tekst van artikel 14, onder c, van de Verordening is eveneens opgenomen onder 2.2 van 's Hofs uitspraak.
6 Het betreft de zaak met nr. 42.366 waarin ik heden tevens conclusie neem.
7 HR 31 oktober 1951, B. 9094, HR 6 juni 1973, nr. 17.127, BNB 1973/181 en HR 8 maart 1978, nr. 18.722, BNB 1978/122.
8 Kamerstukken II 1989/90, 19 995, nr. 13, blz. 48-49.
9 Volgens H.J. Hofstra en R.E.C.M. Niessen, Inleiding tot het Nederlandse belastingrecht, Deventer: Kluwer 2002, blz. 242-243, 'lijken zowel de strekking als de tekst - de vaststelling van 'de' aanslag door 'een' aanslagbiljet - van het huidige artikel 5 AWR Pro de voorheen door de HR erkende mogelijkheid meer dan één aanslag, zelfs in verschillende belastingen, op één aanslagbiljet te verenigen, uit te sluiten. De wetgever kan weliswaar in bijzondere gevallen een zodanige combinatie toelaten of voorschrijven, doch voor het overige geldt als hoofdregel dat voor elke aanslag een afzonderlijk biljet moet worden opgemaakt.'
10 Zie HR 12 november 1997, nr. 32.556, BNB 1998/39 en HR 30 september 1998, nr. 33.264, BNB 1998/379, onder verwijzing naar Kamerstukken II 1988/89, 21 135, nr. 3, blz. 10.
11 Aldus ook M.W.C. Feteris, Formeel belastingrecht (Fiscale Handboeken), Deventer: Kluwer 2007, blz. 102-105, M.W.C. Feteris, Heffing van belasting door middel van betaling op aangifte, Deventer: Kluwer 2005, blz. 323-324 en J.J. Vetter, P.J. Wattel & M.H.M. van Oers, Invordering van belastingen, Deventer: Kluwer 2005, blz. 24.
PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
MR. R.L.H. IJZERMAN
ADVOCAAT-GENERAAL
Gemeenschappelijke bijlage bij de conclusies van 21 oktober 2008 inzake:
Nrs.
42.297, 42.363, 42.364, 42.365, 42.366, 42.367, 42.368 en 42.432
Derde Kamer B
1. Inleiding
1.1 Heden neem ik conclusie in de zaken met de nummers 42.297, 42.363, 42.364, 42.365, 42.366, 42.367, 42.368 en 42.432. In die conclusies worden per zaak de individuele aspecten daarvan behandeld, waaronder diverse formele kwesties. De bij deze conclusies behorende gemeenschappelijke bijlage behandelt de materiële houdbaarheid van de opgelegde aanslagen in de ingezetenenomslag.
1.2 Bij de materiële houdbaarheid van de aanslagen in de ingezetenenomslag gaat het om de vraag of het binnen de bebouwde kom gelegen gebied in Amsterdam-Noord waarin de belanghebbenden wonen, een in de ingezetenenomslag voor wegenbeheer te betrekken beheers- of taakgebied is van het desbetreffende waterschap(1), ofschoon het waterschap op grond van de Wet herverdeling wegenbeheer(2) in dat gebied geen wegenbeheerstaak mag uitoefenen. Die taak is binnen de bebouwde kom van de gemeente Amsterdam een gemeentelijke taak. Het is het waterschap daarom niet toegestaan binnen die bebouwde kom de aan hem binnen zijn beheersgebied opgedragen wegenbeheerstaak uit te oefenen. Binnen zijn beheersgebied oefent het waterschap de taak wegenbeheer wel uit voor zover dat beheersgebied is gelegen buiten de bebouwde kom. Voor de daarmee samenhangende kosten worden ook de binnen de bebouwde kom wonende ingezetenen, waaronder belanghebbenden, betrokken in de ingezetenenomslag van het waterschap. Naar belanghebbenden menen is dat ten onrechte. Zo betoogt belanghebbende in de zaak met nr. 42.297 in zijn beroepschrift in cassatie (blz. 2, eerste en tweede alinea):
In een eerdere behandeling van dezelfde kwestie door het Hof van Amsterdam had verweerder betoogd, dat in een taakgebied van een waterschap die taak niet overal behoeft te worden uitgeoefend. In die visie kon het gebied binnen de bebouwde kom van Amsterdam behoren tot wegenbeheersgebied van de Waterlanden zonder dat de Waterlanden daar een taak uitoefent. Het Hof nam deze argumentatie kritiekloos over.
Ik schreef daarop een lang betoog om zowel de argumentatie van verweerder als de argumentatie van het Hof Amsterdam in een vorige uitspraak te ontzenuwen. De kern van dit betoog was, dat het natuurlijk zo is, dat waar in een taakgebied, b.v. voor wegenbeheer, in een weiland een gebied zonder wegen ligt, daar die taak wegenbeheer uiteraard niet wordt uitgeoefend. Wel mag men in zo'n situatie verwachten dat als door dit weiland een weg wordt aangelegd dit onder de taak van het betreffende waterschap zal vallen. De situatie in de bebouwde kom van Amsterdam Noord en ceteris paribus alle andere bebouwde kommen is anders. Een waterschap mag daar nl. in gevolge art. 4.2.a van de wet herverdeling wegenbeheer geen wegenbeheerstaak uitoefenen. Dat is er natuurlijk een flink staaltje krom redeneren voor nodig om toch te verdedigen dat een gebied binnen de bebouwde kom kan worden aangemerkt als wegenbeheersgebied van een waterschap. De conclusie kan alleen luiden dat het gebied waar ik woon niet behoort tot het wegenbeheersgebied van de Waterlanden of enig ander waterschap omdat dit in strijd zou zijn met de wet. In dat geval ben ik dus in het geheel geen ingezetene van de Waterlanden.
En in de zaak met nr. 42.432 brengt belanghebbende bij beroepschrift in cassatie zijn opvatting(en) als volgt onder woorden (blz. 4 en 5):
Naar mijn opvatting is de vaststelling van de grens van het taak/beheersgebied binnen de bebouwde kom strijdig met datgene wat in de Wet Herverdeling Wegenbeheer artikel 4, lid 2 omschreven is n.l.:
"in afwijking van het eerste lid, onderdeel c (elk van de overige in een gemeente gelegen wegen, onverminderd het bepaalde in artikel 2, in beheer zal zijn bij die gemeente) geschiedt de in artikel 3, tweede lid, onderdeel a, bedoelde aanwijzing zodanig dat de overige wegen die zijn gelegen:
a. buiten de bebouwde kom in de zin van de wegenwet, waarbij de op 1 januari 1988 geldende grens van de bebouwde kom van toepassing is.
b. in een van de gemeenten die zijn opgenomen in de bij deze wet behorende bijlage 2 en
c. in het gebied van een van de in de bedoelde bijlage opgenomen waterschappen, in het beheer zullen zijn bij het in bedoelde bijlage aangegeven waterschap etc."
Als deze wet naar de letter wordt getoetst, mag men de grens van het taakgebied niet leggen binnen de bebouwde kom.
De heffing voor wegenbeheer aan ingezetenen, waaronder ondergetekende, die woonachtig is binnen de bebouwde kom van Amsterdam door het Hoogheemraadschap Hollands Noorderkwartier is dan ook onterecht. Immers in de bebouwde kom heeft het Hoogheemraadschap wat betreft het wegenbeheer geen taak (wat in de praktijk ook zo is). Als men stelt dat ingezetenen van de gemeente Amsterdam, ook diegenen die binnen de bebouwde kom woonachtig zijn, belang hebben bij de uitoefening van de wegentaak in Landelijk Noord, waarom worden dan alleen de ingezetenen die hun woonruimte hebben in een deel van de gemeente Amsterdam, namelijk Amsterdam Noord, aangeslagen voor het wegenbeheer?
Wat is het onderscheiden belang van de ingezetenen uit Amsterdam Noord ten opzichte van de ingezetenen die elders in de gemeente Amsterdam woonachtig zijn.
De wegentaak hoort bij een gemeente, wanneer (een deel van) die taak wordt overgedragen, dan hebben of de ingezetenen van dat deel waar de grens is van het taak/beheergebied (volgens de Wet Herverdeling Wegenbeheer buiten de bebouwde kom) dan wel alle ingezetenen van die gemeente, in dit geval Amsterdam, belang bij de behartiging van die taak. Amsterdam Noord is geen gemeente, maar daar slechts een deel van.
1.3 De stellingen van belanghebbenden houden kennelijk een beroep in op onverbindendheid van de desbetreffende omslagverordening en daarmee samenhangende reglementen, als weergegeven in de hofuitspraken (zie voorts onderdeel 3 hierna). Van onverbindendheid zou in de visie van belanghebbenden sprake zijn, omdat in de ingezetenenomslag voor wegenbeheer van het waterschap mede ingezetenen worden betrokken met een woonplaats die weliswaar gelegen is binnen het aangewezen beheersgebied van het waterschap, maar tevens binnen de bebouwde kom van de gemeente Amsterdam, waar het waterschap zijn wegenbeheerstaak wettelijk niet mag uitoefenen en inderdaad niet uitoefent.
1.4 In deze gemeenschappelijke bijlage komen de volgende onderwerpen aan de orde:
- de relevante wetsartikelen van de Waterschapswet (zie onderdeel 2);
- (een) omslagverordening en het daarmee samenhangende reglement (3);
- de relevante wetsartikelen van de Wet herverdeling wegenbeheer (4);
- de wijze waarop de belastingrechter (waterschaps)verordeningen beoordeelt (5);
- jurisprudentie inzake de ingezetenenomslag (6).
De bijlage wordt afgesloten met een beschouwing waarin de onder 1.2 verwoorde vraag wordt beantwoord (7).
1.5 Overigens merk ik op dat uit de procesdossiers blijkt dat over diverse jaren door vele belanghebbenden duizenden bezwaarschriften zijn ingediend gericht tegen de aanslagen in de ingezetenenomslag. Dit stuwmeer aan zaken zal mede het gevolg zijn van de activiteiten van A. Volgens persberichten van A betreft het inmiddels ruim 25.000 bezwaarschriften die 'onder de rechter liggen'. Wat er ook zij van het precieze aantal zaken, het zal duidelijk zijn dat de betrokkenen er belang bij hebben dat in de onderhavige zaken door de Hoge Raad richtinggevende uitspraken worden gedaan.(3)
2. Relevante wetsartikelen Waterschapswet
2.1 Ingevolge artikel 116, aanhef en onder d, van de Waterschapswet (tekst 1 januari 1992 tot en met 28 december 2007; hierna: de Wet) kan ter bestrijding van kosten die zijn verbonden aan de behartiging van taken die aan het waterschap zijn opgedragen een ingezetenenomslag worden geheven. De tekst van artikel 116 van Pro de Wet luidt voor zover hier van belang:
Ter bestrijding van kosten die zijn verbonden aan de behartiging van taken die het waterschap zijn opgedragen kunnen enkel omslagen worden geheven van hen die:
(...)
d. ingezetenen zijn;
2.2 In artikel 119 van Pro de Wet (tekst 7 juli 1999 tot en met 28 december 2007) is onder meer bepaald dat aan de ingezetenenomslag een door het algemeen bestuur van het waterschap vast te stellen verordening ten grondslag dient te liggen waarin zoveel mogelijk naar onderscheid van de taken die aan het waterschap ter behartiging zijn opgedragen, voor elk van de categorieën van belanghebbenden die in dat bestuur zijn vertegenwoordigd, de toedeling van het kostendeel is opgenomen. Art. 119 van Pro de Wet luidt:
1. Het algemeen bestuur stelt ten behoeve van de in artikel 116 bedoelde Pro omslagen een verordening vast, waarin, zoveel mogelijk naar onderscheid van de taken die het waterschap ter behartiging zijn opgedragen, voor elk van de categorieën van belanghebbenden die in dat bestuur zijn vertegenwoordigd, de toedeling van het kostendeel is opgenomen. Bij die verordening kan worden bepaald dat, in afwijking van de vorige volzin, kosten van heffing en invordering van waterschapsbelastingen en kosten van de verkiezing van de leden van het algemeen bestuur rechtstreeks worden toegerekend aan de betrokken categorieën van belanghebbenden.
2. Indien aan de categorieën van belanghebbenden, bedoeld in artikel 11, tweede lid, onderdelen a en b, kosten worden toegedeeld voor eenzelfde taak, kan alleen een gezamenlijk kostendeel worden opgenomen, onverminderd het bepaalde in artikel 116, onderdelen a en b.
3. Bij reglement kan worden omschreven welke uitgangspunten bij de toedeling van kostendelen in elk geval in acht dienen te worden genomen.
4. De in het eerste lid bedoelde verordening behoeft de goedkeuring van gedeputeerde staten. Het besluit tot vaststelling van de verordening wordt binnen vier weken na de vaststelling toegezonden aan gedeputeerde staten, met de naar voren gebrachte bedenkingen en het standpunt daaromtrent van het algemeen bestuur.
5. De in het eerste lid bedoelde verordening wordt tenminste eenmaal in de vijf jaren herzien.
6. Bij de toepassing van de voorgaande leden worden in aanmerking genomen de aard en de omvang van het belang of de belangen van de onderscheidene categorieën van belanghebbenden bij de behartiging van de taken waarmee het waterschap is belast.
2.3 In artikel 121 van Pro de Wet (tekst 1 januari 1992 tot en met 28 december 2007) is bepaald dat de ingezetenenomslag wordt vastgesteld op een gelijk bedrag per woonruimte, aldus de tekst:
De omslag bedoeld in artikel 116, onderdeel d, wordt vastgesteld op een gelijk bedrag per woonruimte.
3. Omslagverordening en daarmee samenhangende reglementen
3.1 De vastgestelde omslagverordening(en) en de daarbij behorende reglementen spelen in de onderhavige zaken een cruciale rol. Bij wijze van voorbeeld geef ik hieronder de van belang zijnde bepalingen uit de omslagverordening en het reglement uit de zaken met de nrs. 42.297, 42.363 en 42.364 weer. Het reglement van het waterschap De Waterlanden(4), dat door provinciale staten is vastgesteld, bevat, voor zover hier van belang, de volgende bepalingen:
artikel 2
1. Het gebied van het waterschap is aangegeven op de bij dit reglement behorende kaart nr. 1. (...)
artikel 3
(...)
2. Het waterschap heeft als neventaken:
a. wegenbeheer; (...)
3.2 De - kort gezegd - omslagverordening 1995 van het waterschap De Waterlanden (tekst 1998) bevat onder meer de volgende bepalingen:
artikel 14
1. De waterschapsomslag wordt geheven van degenen die in het waterschapsgebied ingezetenen zijn. (...)
artikel 15
Met inachtneming van het bepaalde dienaangaande in de Kostentoedelingsverordening bedragen de tarieven van de waterschapsomslag, bedoeld in artikel 14, per woonruimte:
(...)
c. voor wegenbeheer f 31,55
artikel 26
Het dagelijks bestuur kan bepalen dat voor de toezending of uitreiking van aanslagbiljetten ingevolge artikel 8, eerste lid, van de Invorderingswet 1990 voor de ambtenaar van het waterschap, belast met de invordering van waterschapsbelastingen, een nadere ambtenaar van het waterschap in de plaats treedt.
4. Relevante wetsartikelen Wet herverdeling wegenbeheer
4.1 In artikel 2 van Pro de Wet herverdeling wegenbeheer is bepaald welke wegen onder de werking van deze wet kunnen worden gebracht. In het eerste lid van dit artikel wordt vermeld:
1. De wegen (...) in de zin van deze wet zijn alleen de wegen (...) die in beheer zijn bij het Rijk, een provincie, een gemeente of een waterschap, alsmede bij een openbaar lichaam dat onder toepassing van de Wet gemeenschappelijke regelingen (Stb. 1984, 669) is ingesteld, met dien verstande dat door toepassing van artikel 5, derde lid, ook andere wegen (...) onder de werking van deze wet kunnen worden gebracht.
4.2 Verder is in artikel 3 van Pro de Wet herverdeling wegenbeheer onder meer bepaald dat provinciale staten uiterlijk acht weken voor de overgangsdatum een herverdelingsplan dient vast te stellen alsmede de eisen die aan het herverdelingsplan dienen te worden gesteld. Ik citeer daarvan:
1. Provinciale staten stellen, uiterlijk acht weken voor de overgangsdatum, een herverdelingsplan vast.
2. Het herverdelingsplan bevat:
a. de aanwijzing, voor zover dat krachtens de artikelen 4 en 5 noodzakelijk is, van de wegen die met ingang van de overgangsdatum in beheer overgaan, waarbij van elk van de in beheer overgaande wegen de oude en de nieuwe beheerder worden vermeld;
b. van elk van de krachtens onderdeel a aangewezen wegen een zodanige nadere aanduiding met zo nodig een kaart van de weg en met zo nodig een tekening van het dwarsprofiel dat duidelijk wordt
1. tot welke grens het overgaande weggebied zich uitstrekt,
2. welke onder de zorg van de oude beheerder vallende bijbehorende werken en bijbehorende voorzieningen voor het wegverkeer binnen de grens van het overgaande gebied niet onder de zorg van de nieuwe beheerder van de weg komen te vallen, en
3. welke onder de zorg van de oude beheerder vallende bijbehorende werken en bijbehorende voorzieningen voor het wegverkeer buiten het overgaande gebied onder de zorg van de nieuwe beheerder van de weg komen te vallen;
c. (...)
f. van elk van de krachtens onderdeel a, onderscheidenlijk onderdeel c, onderscheidenlijk onderdeel e aangewezen wegen, bruggen en tunnels met overgaande bijbehorende werken en voorzieningen voor het wegverkeer een aanduiding van de onroerende zaken en van de rechten waaraan onroerende zaken zijn onderworpen, voor zover die zaken en rechten toebehoren aan de oude beheerder en na de beheersovergang dienen over te gaan op de nieuwe beheerder.
4.3 In artikel 4 van Pro de Wet herverdeling wegenbeheer zijn onder meer nadere regels opgenomen aangaande de aanwijzing als bedoeld in artikel 3, lid 2, onder a, van de Wet herverdeling wegenbeheer:
Artikel 4
1. De in artikel 3, tweede lid, onderdeel a, bedoelde aanwijzing geschiedt zodanig dat op de overgangsdatum
a. elk van de wegen die in de bij deze wet behorende bijlage 1 zijn aangegeven in rood, in beheer zal zijn bij het Rijk,
b. elk van de wegen die in bijlage 1 zijn aangegeven in groen, in beheer zal zijn bij de provincie, en
c. elk van de overige in een gemeente gelegen wegen, onverminderd het bepaalde in artikel 2, in beheer zal zijn bij die gemeente.
2. In afwijking van het eerste lid, onderdeel c, geschiedt de in artikel 3, tweede lid, onderdeel a, bedoelde aanwijzing zodanig dat op de overgangsdatum de overige wegen die zijn gelegen
a. buiten de bebouwde kom in de zin van de Wegenwet, waarbij de op 1 januari 1988 geldende grens van de bebouwde kom van toepassing is,
b. in een van de gemeenten die zijn opgenomen in de bij deze wet behorende bijlage 2, en
c. in het gebied van een van de in bedoelde bijlage opgenomen waterschappen,
in beheer zullen zijn bij het in bedoelde bijlage aangegeven waterschap, met dien verstande dat de wegen die zijn gelegen in een gebied dat behoort tot meer dan een van de in de bijlage genoemde waterschappen, niet in beheer zullen zijn bij het overliggende waterschap.
(...)
4.4 De tekst van de in artikel 4, lid 2, onderdeel b, van de Wet herverdeling wegenbeheer genoemde bijlage 2 luidt - voor zover hier van belang - als volgt:
Bijlage 2. behorende bij de Wet herverdeling wegenbeheer (Stb. 1992, 563)
Overzicht van de gemeenten waar wegen in beheer zullen zijn bij het aangegeven waterschap
Gemeenten in de provincie Noord-Holland
Gemeente Waterschap
(...)
Amsterdam De Waterlanden(5)
(...)
4.5 Uit deze regelgeving volgt inderdaad dat het waterschap binnen zijn beheersgebied voor wegenbeheer, deze taak niet mag uitoefenen voor zover zijn beheersgebied is gelegen binnen de bebouwde kom van de gemeente Amsterdam, meer in het bijzonder Amsterdam-Noord. De door het waterschap gemaakte kosten van wegenbeheer worden derhalve uitsluitend gemaakt ten behoeve van wegenbeheer in zijn buiten de bebouwde kom gelegen beheersgebied. Deze kosten van wegenbeheer worden echter omgeslagen over alle ingezetenen die binnen het beheersgebied van het waterschap wonen, ook als ingezetenen wonen binnen de bebouwde kom van de gemeente Amsterdam. Dat roept de vraag op of deze ingezetenen bij dit wegenbeheer van het waterschap een voldoende te achten belang hebben om hen in de ingezetenenomslag te kunnen betrekken.
5. Beoordeling verordeningen door belastingrechter
5.1 Dat de Hoge Raad bereid is om belastingverordeningen op verbindendheid te toetsen blijkt uit de gedurende tientallen jaren gevormde jurisprudentie.(6) De Hoge Raad toetst dergelijke verordeningen aan algemene rechtsbeginselen, waaronder het verbod op willekeurige belastingheffing.
5.2 In zijn arrest van 22 juli 1997, nr. 31.017, BNB 1997/328 heeft de Hoge Raad expliciet overwogen dat (ook) geschillen omtrent verordeningen die hun grondslag vinden in de Waterschapswet door de belastingrechter beoordeeld kunnen worden. De Hoge Raad oordeelde dienaangaande:
3.1. Het geschil voor het Hof betrof in hoofdzaak de indeling van belanghebbendes onroerende zaak (hierna: het perceel) voor de omslag van de waterschapslasten. Anders dan onder het vóór de inwerkingtreding van de Waterschapswet geldende recht zijn dergelijke geschillen thans - 1992 - niet meer aan beoordeling door de belastingrechter onttrokken. Het Hof heeft dan ook terecht naar aanleiding van de betwisting daarvan door belanghebbende de juistheid van deze indeling onderzocht.
5.3 De Hoge Raad heeft de in BNB 1997/328 geformuleerde rechtsregel bevestigd in zijn arrest van 15 maart 2000, nr. 35.324, BNB 2000/172, waarin het ging om (onderdelen van) de omslagklassenverordening dan wel de kostentoedelingsverordening. De Hoge Raad overwoog:
3.2. De klachten bestrijden terecht het in onderdeel 5.3 van de uitspraak van het Hof gegeven oordeel dat voorzover het beroep zich richt tegen (onderdelen van) de omslagklassenverordening dan wel de kostentoedelingsverordening, daarop in de onderhavige procedure geen antwoord kan worden gegeven. Het Hof heeft dat oordeel gebaseerd op de omstandigheid dat deze verordeningen op de wettelijk voorgeschreven wijze zijn totstandgekomen, met inbegrip van het ter inzage leggen daarvan teneinde ingelanden in staat te stellen bezwaren kenbaar te maken. Dat oordeel is onjuist (vergelijk HR 22 juli 1997, nr. 31 017, BNB 1997/328). Tot cassatie kan dit evenwel niet leiden, nu het Hof in weerwil van dit onjuiste oordeel niettemin op de desbetreffende klachten is ingegaan. De dienaangaande gegeven oordelen dat belanghebbende de verordeningen niet voldoende in hun uitgangspunten heeft bestreden (rechtsoverweging 5.3), onderscheidenlijk dat belanghebbende onvoldoende aannemelijk heeft gemaakt dat in de omslagklassenverordening onvoldoende rekening is gehouden met verschillen in hoedanigheid of ligging en met verschillen in voorzieningenniveau (rechtsoverweging 5.6), kunnen, als berustende op aan het Hof voorbehouden waarderingen van feitelijke aard en geen nadere motivering behoevend, in cassatie niet met vrucht worden bestreden.
5.4 Uit onder meer 's Hoge Raads arrest van 27 september 2000, nr. 35.323, BNB 2000/363 valt af te leiden op welke wijze de beoordeling van een (kostentoedelings- of omslagklassen)verordening door de belastingrechter dient te geschieden:
3.3. Onderdeel 2 van het middel betoogt dat de kostentoedelingsverordening en de omslagklassenverordening onverbindend zijn wegens strijd met het bepaalde in de artikelen 3:2 en 3:4, leden 1 en 2, Awb, omdat als gevolg van de toerekening van indirecte kosten aan de verschillende omslagklassen naar verhouding van hun belang bij de voorzieningen en als gevolg van de overschrijding van de ontwerpbegroting waarmee het waterschap bij de totstandkoming van de verordeningen heeft gewerkt, de waterschapsomslag voor een onevenredig deel ten laste van de omslagklasse bemalen cultuur is gekomen.
Het Hof heeft in zijn rechtsoverweging 5.6 geoordeeld dat belanghebbende tegenover het door het waterschap gestelde onvoldoende aannemelijk heeft gemaakt dat het bestuur bij het maken van keuzen bij de totstandkoming van de verordeningen dermate onzorgvuldig heeft gehandeld dat zulks tot onverbindendheid van de verordeningen dient te leiden. Dit oordeel moet aldus worden begrepen dat hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd, in het licht van hetgeen het waterschap daartegenover heeft gesteld, niet de slotsom rechtvaardigt dat het bestuur bij het maken van de voor het tot stand brengen van de verordeningen noodzakelijke keuzen dermate onzorgvuldig heeft gehandeld, dat moet worden gesproken van een willekeurige en onredelijke heffing die de wetgever niet op het oog kan hebben gehad, en dat deze verordeningen daarom onverbindend zijn (cursivering toegevoegd, RIJ). Dit oordeel geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting, zodat ook onderdeel 2 van het middel faalt.
5.5 De belastingrechter stelt zich afstandelijk op bij de beoordeling van de keuzen die het bestuur heeft gemaakt bij de totstandkoming van de verordeningen van een waterschap. Hetzelfde lijkt te moeten gelden waar het gaat om de rechterlijke beoordeling van het door provinciale staten bij reglement vastgestelde en begrensde gebied (aanknopingspunten hiervoor zijn te vinden in de in onderdeel 6 genoemde jurisprudentie; zie voorts de conclusie van A-G Moltmaker voor het in onderdeel 6.1 genoemde arrest(7)). Voor rechterlijk ingrijpen is eerst plaats als wordt voldaan aan de hierboven in 5.4 cursief aangegeven criteria, inhoudende een zo hoge mate van onzorgvuldigheid dat moet worden gesproken van een willekeurige en onredelijke heffing die de wetgever niet op het oog kan hebben gehad.(8)
6. Jurisprudentie ingezetenenomslag
6.1 In de arresten die door de Hoge Raad onder de destijds vigerende Bevoegdhedenwet waterschappen(9) zijn gewezen, heeft dit college zich reeds uitgelaten over de reikwijdte van het begrip 'belang'. In zijn arrest van 11 juli 1984, nr. 22.150, BNB 1984/259, inzake voor het jaar 1981 ter zake van onroerende goederen opgelegde aanslagen in de waterschapsomslag, heeft de Hoge Raad overwogen:
5.1. Aard en doel van een waterschap brengen mee dat tot het omslagplichtig gebied uitsluitend worden gerekend onroerende goederen die belang hebben bij de taakvervulling van het waterschap of deze taakvervulling door het veroorzaken van wateroverlast noodzakelijk maken. Dit uitgangspunt begrenst de bevoegdheden welke de wetgever aan de waterschappen heeft toegekend op het gebied van de heffing van omslagen.
5.2. Het Hof heeft geoordeeld dat de taakomschrijving van het waterschap zoals die luidt ingevolge artikel 3 van Pro het Bijzonder reglement van bestuur zodanig is dat ook belanghebbende geacht moet worden bij die taakuitoefening belang te hebben. Nu het Hof niet vermeldt in welk opzicht belanghebbendes buitendijks aan het Markermeer gelegen jachtwerf belang heeft bij de taakvervulling van het waterschap, is dat oordeel zonder nadere motivering niet begrijpelijk. Tegenover belanghebbendes stelling, dat het waterschap niets van doen heeft met deze buitendijks gelegen jachtwerf en daarvoor ook niets heeft gedaan, staat immers enkel de niet nader geadstrueerde mededeling van het waterschap dat zakelijk gerechtigden van buitendijks gelegen land niet geacht kunnen worden geheel belangeloos te staan tegenover een goede taakvervulling van het waterschap.
Belanghebbendes klacht treft in zoverre doel.
6. Slotsom
6.1. 's Hofs uitspraak kan niet in stand blijven.
6.2. De Hoge Raad kan de zaak afdoen. Uit 's Hofs uitspraak en uit de stukken van het geding blijkt immers niet dat feiten of omstandigheden zijn aangevoerd waaruit zou kunnen volgen dat de onderwerpelijke jachtwerf, ofschoon deze buitendijks is gelegen, nochtans enig belang heeft bij de taakvervulling van het waterschap of deze taakvervulling door het veroorzaken van wateroverlast noodzakelijk maakt.
Hieruit volgt dat, zo al verbindende kracht toekomt aan artikel I van het Bijzonder reglement van bestuur voor het waterschap De Waterlanden voor zover daarin de jachtwerf tot het gebied van het waterschap wordt gerekend, in zoverre aan artikel 2 van Pro de Verordening op de waterschapsomslag van het waterschap en aan artikel 16 van Pro evengenoemd reglement verbindende kracht moet worden ontzegd en dat de jachtwerf derhalve ten onrechte in de onderhavige waterschapsomslag is betrokken.
6.2 De Hoge Raad heeft de leer uit HR BNB 1984/259 in zijn arrest van 22 februari 1989, nr. 25.465, BNB 1989/215 bevestigd. In laatstgenoemd arrest, eveneens inzake een voor het jaar 1981 opgelegde aanslag in de waterschapsomslag wegens eigendom van onroerende goederen, heeft de Hoge Raad overwogen dat:
6. (...) nog opmerking [verdient] dat, indien het belang dat de onderscheidene onroerende goederen bij de werkzaamheden van het waterschap hebben zo zeer uiteenloopt dat in verband daarmee het ontbreken van enige klassificatie leidt tot een willekeurige en onredelijke heffing, welke de wetgever bij het toekennen van de heffingsbevoegdheid niet op het oog kan hebben gehad, aan artikel 161 van Pro het Reglement, zoals dat artikel voor het jaar 1981 luidde, verbindende kracht moet worden ontzegd.
6.3 Door de invoering van de ingezetenenomslag in de Wet is erkend dat bij het in de omslagheffing betrekken van bepaalde belangen, naast specifieke belangen ook het algemene belang een rol speelt.(10) In zijn arrest van 17 maart 1999, nr. 33.295, BNB 1999/179, inzake een voor het jaar 1995 opgelegde aanslag in de ingezetenenomslag, heeft de Hoge Raad in zijn overwegingen uiteengezet op welke wijze artikel 116, aanhef en onder d, van de Wet uitgelegd dient te worden:
3.3. Het ontwerp van wet voor de Waterschapswet, dat voorzag in de sedert de inwerkingtreding van die wet bestaande mogelijkheid dat ingezetenen als zelfstandige categorie van belanghebbenden bij de uitoefening van de taken van het waterschap worden vertegenwoordigd in het waterschapsbestuur, liet niet een afzonderlijke ingezetenenomslag toe. Aan dit laatste lag ten grondslag de opvatting dat voorzover het ingezetenenbelang geacht moet worden meer te omvatten dan louter het kunnen wonen in de woonruimte, te weten ook het wonen in het waterschapsgebied als zodanig, dit vatbaar was voor toedeling aan de gebruikers woongebouwd. Die opvatting is, zoals ook blijkt uit de hier van toepassing zijnde tekst van de Waterschapswet en in het bijzonder artikel 116, bij de parlementaire behandeling van dit wetsontwerp verlaten, hetgeen als volgt werd toegelicht:
'In het licht van het algemeen beginsel 'belang - betaling - zeggenschap' kan, waar ingezetenen als categorie van belanghebbenden ingevolge artikel 2.2 in aanmerking kunnen komen voor een aparte vertegenwoordiging in het algemeen bestuur een ingezetenenomslag niet ontbreken. Deze kan slechts strekken tot omslag van dat deel van de kosten van bepaalde waterschapstaken dat valt toe te delen aan het algemeen belang van 'wonen - werken - leven' in het waterschapsgebied, wel te onderscheiden van de (klassieke) specifieke belangen bij het genot en gebruik van het onroerend goed. (Zie omtrent de gedachte van een ingezetenen-vertegenwoordiging (en - omslag) de memorie van toelichting op blz. 24).
Daarmee wordt niet miskend dat ingezetenen op zich een specifiek en continu belang hebben bij het gebruiken van 'woongebouwd', doch dat belang moet toch veeleer worden beschouwd als deel uit te maken van het bovenaangeduide algemeen belang (waarin het als het ware op gaat) zodat geen plaats is voor een afzonderlijke toedeling van kosten aan de gebruikers van woongebouwd als zodanig en dus ook niet voor gebruikersomslag.
Het voorgaande overziende moet worden geconcludeerd dat de wijze waarop de gedachte van een inwonersomslag uitdrukking heeft gekregen in het wetsontwerp misverstand wekt, met name doordat in artikel 4.18, eerste lid, tweede volzin, is gesteld dat die omslag loopt via degenen die gebruiker zijn van het gebouwd. Ook de memorie van toelichting op dat punt schiet tekort. (Memorie van antwoord, Kamerstukken II 1988/89, 19 995, nr. 6, blz. 57/58).'
3.4. Dit in aanmerking genomen bestaat er geen grond in artikel 116, aanhef en letter d, van de Waterschapswet aldus uit te leggen dat een ingezetene slechts dan in de heffing van de ingezetenenomslag kan worden betrokken indien de bij hem in gebruik zijnde woonruimte een specifiek belang heeft bij de taakuitoefening van het waterschap. De wetgever heeft nu eenmaal het algemene belang dat iedere ingezetene van het waterschap heeft bij 'wonen-werken-leven' binnen het gebied waar het waterschap zijn taken uitoefent, voldoende grond geacht voor de ingezetenenomslag. Ook de tweede klacht faalt.
Uit het voorgaande volgt dat een ingezetenenomslag strekt tot omslag van de kosten van de in een bepaald geval verrichte waterschapstaken die kunnen worden toegerekend aan het algemene belang van 'wonen-werken-leven' in het gebied (taak- en beheersgebied) van het waterschap. Volgens de Hoge Raad bestaat er geen reden om een ingezetene alleen dan in de omslagheffing te betrekken indien zijn woning een specifiek belang heeft bij de taakuitoefening van het waterschap. Dat is zo omdat de wetgever het algemene belang van 'wonen-werken-leven' dat ingezetenen geacht worden te hebben bij de uitoefening van de taken van het waterschap, voldoende grond heeft geacht voor het in het leven roepen van een ingezetenenomslag.
6.4 Enkele jaren later heeft de Hoge Raad in zijn arrest van 10 augustus 2001, nr. 36.014, BNB 2001/339 overwogen op welke wijze de artikelen 121 en 119, lid 1, van de Wet uitgelegd dienen te worden:
3.1. Het eerste middel richt zich tegen het oordeel van het Hof dat het Hoogheemraadschap het tarief van de ingezetenenomslag niet afhankelijk had mogen stellen van de ligging van de in de omslag te betrekken woonruimten binnen zijn beheersgebied, indien en voorzover in dat gebied geen waterschapstaken aan andere waterschappen zijn opgedragen, en tegen de aan dat oordeel verbonden gevolgtrekking dat in zoverre de tarievenlijst onverbindend is en voor de ingezetenenomslag een tarief is komen te ontbreken.
3.2. Ingevolge het bepaalde in artikel 116, aanhef en letter d, van de Waterschapswet (tekst 1996; hierna: de Wet) kan ter bestrijding van kosten die zijn verbonden aan de behartiging van taken die het waterschap zijn opgedragen, een omslag worden geheven van hen die ingezetenen zijn. In artikel 119, lid 1, van de Wet is bepaald dat het algemeen bestuur ten behoeve van de in artikel 116 bedoelde Pro omslagen een verordening vaststelt, waarin, zoveel mogelijk naar onderscheid van de taken die het waterschap ter behartiging zijn opgedragen, voor elk van de categorieën van belanghebbenden die in dat bestuur zijn vertegenwoordigd, de toedeling van het kostendeel is opgenomen. Voorts is in artikel 121 van Pro de Wet bepaald dat de omslag bedoeld in artikel 116, letter d, wordt vastgesteld op een gelijk bedrag per woonruimte.
3.3. Het Hof heeft zijn onder 3.1 weergegeven oordeel gebaseerd op de tekst en de ontstaansgeschiedenis van de Wet. Uit de geschiedenis van de totstandkoming van de artikelen 116, aanhef en letter d, en 121 van de Wet, zoals weergegeven in de conclusie van de Advocaat-Generaal onder 3.3.1, 3.3.2, 3.4.1 en 3.5, valt inderdaad af te leiden dat de wetgever van mening was dat de inwoners van een waterschapsgebied een continu belang van meer algemene aard hebben dat niet fysiek gebonden is aan hun woning doch aan het waterschapsgebied als geheel, dat dit algemene belang bestaat uit 'wonen-werken-leven' in het waterschapsgebied, dat iedere ingezetene een gelijk belang heeft bij de uitvoering van de waterschapstaken en dat het in de lijn van het algemene 'ingezetenen-belang' ligt dat voor de hoogte van de omslag wordt gedacht aan een gelijk bedrag per omslagplichtige.
3.4. Het belang van de ingezetenen van een waterschap bij de uitoefening van het deel van de waterschapstaken dat in de opvatting van het Hof aan de ingezetenenomslag ten grondslag ligt, is echter niet goed te onderscheiden van het belang dat iedere ingezetene van Nederland bij de uitoefening van die taken van dat waterschap - en van de overeenkomstige taken van andere waterschappen - heeft (zie de conclusie van de Advocaat-Generaal Moltmaker voor het arrest van de Hoge Raad van 17 maart 1999, nr. 33 295, BNB 1999/179, onder 11.2.1 en 11.2.3). Met deze opvatting van de ingezetenenomslag is dan ook moeilijk te rijmen dat voor de omslagplicht het wonen binnen het gebied van het waterschap beslissend is. Maar dat was onvermijdelijk nu de wetgever hier een heffingsbevoegdheid voor de waterschappen heeft willen scheppen; de wettelijke opzet brengt mee dat door middel van de ingezetenenomslag iemand alleen kosten die voortvloeien uit het uitoefenen van taken door en binnen het gebied van het waterschap waar hij woont, in rekening mogen worden gebracht. Indien binnen een waterschapsgebied verschillende taakgebieden zijn te onderscheiden, en vooral indien in delen van het gebied van een waterschap sommige taken aan andere waterschappen zijn opgedragen, ligt het in die opzet echter voor de hand deze gedachte door te trekken en over de ingezetenen van een deelgebied alleen de kosten om te slaan die gemoeid zijn met de in dat gebied door het waterschap uitgeoefende taken, voorzover toe te rekenen aan de ingezetenen. Dat is in overeenstemming met artikel 119, lid 1, van de Wet, volgens welke bepaling de kosten zoveel mogelijk per taak dienen te worden toegedeeld aan de verschillende categorieën van belanghebbenden, waaronder ook de ingezetenen vallen. In het bijzonder in de situatie waarin binnen één geografisch gebied verschillende taken aan verschillende waterschappen zijn opgedragen, leidt de andere opvatting, die door het Hof is gevolgd, ook tot onredelijke resultaten. Weliswaar heeft het Hof dat onderkend, door voor die situatie een uitzondering op de regel aan te nemen, maar daarvoor ontbreekt, zoals in het tweede middel terecht wordt betoogd, in de uitleg die het Hof aan artikel 121 geeft Pro, een wettelijke grondslag.
3.5. Gelet op het vorenoverwogene brengt een redelijke wetstoepassing mee dat het bepaalde in de artikelen 121 en 119, lid 1, van de Wet aldus moet worden opgevat dat deze bepalingen waterschappen waarvan het gebied bestaat uit verschillende taakgebieden, zoals kennelijk ook het geval is met betrekking tot het gebied van het Hoogheemraadschap, de vrijheid laten hetzij in hun gehele gebied de ingezetenenomslag op een gelijk bedrag per woonruimte te stellen, hetzij per taakgebied de ingezetenenomslag op een gelijk bedrag per woonruimte te stellen, zoals het Hoogheemraadschap kennelijk heeft gedaan. Het eerste middel treft mitsdien doel. Het tweede middel behoeft verder geen behandeling. De Hoge Raad kan de zaak afdoen.
Kennelijk is het de wil van de wetgever geweest om het wonen binnen het gebied van een waterschap van beslissende betekenis te achten voor de vraag of een op ingezetenen te verhalen omslag kan worden geheven. In deze omslag worden de kosten verdisconteerd van met het wonen verband houdende taken binnen het gebied van het waterschap waar ingezetenen wonen. Verder heeft de Hoge Raad hier beslist dat de Wet waterschappen waarvan het gebied bestaat uit verschillende taakgebieden, indien daarvan inderdaad sprake is, de vrijheid laat om hetzij (i) in hun gehele gebied de ingezetenenomslag op een gelijk bedrag per woonruimte te stellen, hetzij (ii) per taakgebied deze omslag op een gelijk bedrag per woonruimte te stellen.
6.5 De Hoge Raad verwijst in het onder 6.4 genoemde arrest naar de conclusie van Advocaat-Generaal Moltmaker voor het arrest van de Hoge Raad van 17 maart 1999, nr. 33.295, BNB 1999/179. Gezien het belang van deze conclusie voor de onderhavige zaken citeer ik daaruit enkele passages (zonder voetnoten):
(...)
10.1. De benadering van de Wsw
10.1.1. Blijkens art. 13, eerste lid, en art. 119, zesde lid, Wsw wordt door de wet het antwoord op de vraag of, en zo ja, in hoeverre een bepaalde categorie in concreto in aanmerking komt voor zeggenschap en omslagplicht, afhankelijk gesteld van de aard en de omvang van het belang en de belangen die de betreffende categorie heeft bij de behartiging van de taken van het waterschap. Dit criterium geldt zowel voor de zeteltoekenning en -verdeling als voor de taaksgewijze toedeling van de waterschapskosten, de zgn. kostentoedeling.
10.1.2. Het ingezetenenbelang mag niet vereenzelvigd worden met het belang van de gebruikers van woonruimten als zodanig:
'(De ingezetenenomslag) kan slechts strekken tot omslag van dat deel van de kosten van bepaalde waterschapstaken dat valt toe te delen aan het algemeen belang van 'wonen-werken-leven' in het waterschapsgebied, wel te onderscheiden van de (klassieke) specifieke belangen bij het genot en het gebruik van het onroerend goed. ... Daarmee wordt niet miskend dat ingezetenen op zich een specifiek en continu belang hebben bij het gebruik van 'woongebouwd', doch dat belang moet toch veeleer worden beschouwd als deel uit te maken van het bovenaangeduide algemeen belang (waarin het a.h.w. opgaat) zodat geen plaats is voor een afzonderlijke toedeling van kosten aan de gebruikers woongebouwd als zodanig en dus ook niet voor een gebruikersomslag.'
10.1.3. Voorts staat het ingezetenenbelang in geen geval voor niet-waterstaatkundige of zgn. bovenwaterschappelijke belangen. Voor zover de taakbehartiging redelijkerwijs moet worden geacht het belang van het gebied van het waterschap te boven te gaan op grond dat deze tevens in belangrijke mate de behartiging is van een nationaal of provinciaal belang, komen de kosten ten laste van het Rijk, onderscheidenlijk de daarbij betrokken provincie of provincies (art. 98, tweede volzin, Wsw).
(...)
10.4.1. De MvA Wsw, blz. 58, zegt:
'In van het algemene 'ingezetenen-belang' ligt, dat voor de hoogte van de omslag wordt gedacht aan een gelijk bedrag per omslagplichtige. Anderzijds moet worden bedacht dat een ingezetenen-omslag, waaraan iedere ingezetene (...) zou zijn onderworpen, ondoelmatig zou zijn (...). Niet onredelijk is het naar mijn mening om de ingezetenen voor de ingezetenen-omslag te identificeren met huishoudens, in dier voege dat per huishouden slechts één aanslag wordt opgelegd aan één omslagplichtige die als ingezetene wordt aangemerkt.'
(...)
11.2.1. Het is duidelijk dat het alle inwoners van Nederland op enigerlei wijze zou treffen in hun wonen, werken en recreëren als de waterschappen hun werk niet deden en Nederland voor meer dan de helft onder water zou staan. Dit betekent, dat alle inwoners enig belang hebben bij de activiteiten van de waterschappen. Het zou dus heel wel denkbaar zijn om die activiteiten - althans voor een deel - te bekostigen uit de algemene middelen via de normale belastingheffing. De uitkeringen aan de waterschappen zouden m.i. dan gerelateerd moeten zijn aan de kosten die de onderscheiden waterschappen maken en niet aan het aantal inwoners binnen het beheersgebied van het waterschap. Het maakt immers voor het algemeen belang en voor de kosten niet uit of een bepaalde zeedijk 10 000 of 100 000 inwoners beschermt.
(...)
11.2.3. Dat bepaalde opvattingen tot de consequenties leiden als omschreven in het vorige punt is m.i. geenszins denkbeeldig. Uit geen van de talrijke citaten in de punten 9 en 10 hiervóór is mij duidelijk geworden, wat het - in termen van kostentoedeling relevante - verschil is tussen het algemeen belang als bedoeld in punt 11.2.1 en het algemeen taakbelang dat ingezetenen geacht worden te hebben bij de taakverrichting van één bepaald waterschap. In de vorenbedoelde citaten tref ik hierover slechts vage noties aan, bijv. waar in algemeen luidende termen wordt gewaarschuwd tegen een te grote uitbreiding voor wat betreft bovenwaterschappelijke taken (10.1.3, 10.2.3, 10.2.4 eerste alinea, 10.2.10), waar de kostenverdeling tussen de onderscheiden belangen slechts 'op gevoelsmatige gronden' kan worden aangegegeven (10.4.2) of 'zoekenderwijs met meeweging van niet-kwantificeerbare factoren' (10.4.3), waar het algemeen taakbelang wordt aangeduid als een 'immaterieel belang', zulks ter rechtvaardiging van de gedachte dat iedere ingezetene een even groot belang heeft (10.2.5, 10.2.6), waar dat belang 'niet fysiek gebonden aan de woning doch aan het waterschapsgebied als geheel' (9.2.5, slot), 'subject- of persoonsgericht' (10.2.5, 10.2.6, 10.2.8, 10.2.9) of 'mobiel' wordt genoemd ter verdediging dat het een uitstralingseffect heeft buiten het gebied waar de taak feitelijk wordt uitgeoefend, met bijv. als consequentie dat ook de bewoner van een buitendijks gelegen huis, dat geen specifiek taakbelang heeft bij de verrichtingen van het waterschap in de ingezetenenomslag kan worden betrokken (10.3.3). Het is dan ook niet te verwonderen, dat men in de latere rapportages niet goed raad lijkt te weten met het belangcriterium als richtsnoer voor de ingezetenenomslag en men er meer en meer over denkt het kostenveroorzakingsbeginsel te vervangen door het solidariteitsbeginsel (10.4.6 - 10.4.9). De stap naar een systeem als omschreven in punt 11.2.1 is dan niet erg groot meer.
6.6 De Hoge Raad heeft zich in een tweetal arresten uitgelaten over de reikwijdte van het begrip 'taakgebied'. In zijn arrest van 17 januari 2003, nr. 37.732, BNB 2003/106 heeft de Hoge Raad overwogen:
3.1. Voorzover onderdeel 1 van het middel berust op de opvatting dat in de Verordening op de waterschapsomslagen van het waterschap IJsseldelta onder 'taakgebied' iets anders wordt verstaan dan het bij het waterschapsreglement aangegeven beheersgebied van het waterschap, en wel in die zin dat het gedeelte van dat beheersgebied dat buitendijks is gelegen - en waar ook belanghebbendes woning ligt -, daar buiten valt, faalt het. Met de definitie in artikel 1, aanhef en letter a, van de verordening heeft het verenigd college kennelijk juist bedoeld het begrip taakgebied te definiëren als het bij het waterschapsreglement aangegeven beheersgebied van het waterschap. De aldaar voorkomende bijzin 'waarin de aan het waterschap opgedragen waterschapstaken worden behartigd' is niet bedoeld om een deel of delen van dat gebied uit te zonderen, maar slechts als nadere aanduiding van het bedoelde beheersgebied in zijn totaliteit.
3.2. Het onderdeel faalt ook voor het overige. 's Hofs oordeel dat in artikel 118, lid 3, van de Waterschapswet onder 'gebied van het waterschap' moet worden verstaan het gebied zoals dit op de voet van artikel 2, lid 1, van de Waterschapswet (tekst 1995) door provinciale staten bij reglement is begrensd, is juist, en zijn daarop voortbouwende oordeel dat belanghebbende terecht als ingezetene is aangemerkt, geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op zijn juistheid worden getoetst.
3.3. Onderdeel 2 van het middel keert zich tegen 's Hofs verwerping van belanghebbendes beroep op - naar de Hoge Raad verstaat - het beginsel dat ongelijke gevallen voor de belastingheffing naar de mate van ongelijkheid ongelijk moeten worden behandeld. Ook dit onderdeel faalt, omdat 's Hofs oordeel - wat er zij van de daarvoor gegeven motivering - juist is. De wetgever heeft het algemene belang dat iedere ingezetene van het waterschap heeft bij 'wonen-werken-leven' binnen het gebied waar het waterschap zijn taken uitoefent, de grond geacht voor de ingezetenenomslag (vgl. HR 17 maart 1999, nr. 33 295, BNB 1999/179). Dat algemene belang is voor belanghebbende, die juist buiten de dijk woont, kennelijk niet of althans niet noemenswaardig anders dan voor andere ingezetenen. Van een overduidelijke onevenredigheid is derhalve geen sprake.
Uit de overwegingen van de Hoge Raad volgt dat het voor de omslagheffing bepalende gebied van een waterschap is het gebied zoals dat door provinciale staten bij reglement is vastgesteld en begrensd. Wie in dat gebied woont, is ingezetene en kan deswege worden betrokken in de heffing van een ingezetenenomslag.
6.7 In zijn arrest van 17 januari 2003, nr. 37.733, BNB 2003/107 heeft de Hoge Raad deze leer bevestigd en nadere uitleg gegeven van het begrip 'taakgebied', aldus:
3. (...) Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende, als degene die het gebruik heeft van een woonruimte welke is gelegen in het gebied van het waterschap, terecht is betrokken in de ingezetenenomslag, en dat daaraan niet afdoet dat de gebouwde onroerende zaak welke belanghebbende tot woonruimte dient geen belang heeft bij, en geen profijt van, de waterschapsvoorzieningen, omdat de wetgever, zoals is beslist in het arrest van de Hoge Raad van 17 maart 1999, nr. 33 295, BNB 1999/179, het algemene belang dat iedere ingezetene van het waterschap heeft bij 'wonen-werken-leven' binnen het gebied waar het waterschap zijn taken uitoefent, voldoende grond heeft geacht voor de ingezetenenomslag.
Vervolgens heeft het Hof geoordeeld dat een beleid zoals wordt gevoerd door het waterschap, waarbij de ingezetenenomslag wordt gedifferentieerd naar taakgebied, leidt tot een willekeurige en onredelijke omslagheffing die de wetgever niet op het oog kan hebben gehad en die bovendien in strijd is met de in artikel 121 van Pro de Waterschapswet neergelegde gelijke behandeling.
4. Beoordeling van het in het principale beroep voorgestelde middel
Het middel slaagt op de gronden die zijn vermeld in het arrest van de Hoge Raad van 10 augustus 2001, nr. 36 014, BNB 2001/339.
5. Beoordeling van de klachten in het incidentele beroep
5.1. Het Hof heeft met juistheid geoordeeld dat onder 'het gebied van het waterschap' in artikel 118, lid 3, van de Waterschapswet moet worden verstaan het gebied zoals dit op de voet van artikel 2, lid 1, van de Waterschapswet door provinciale staten bij reglement is begrensd. De van een andere opvatting uitgaande klacht van belanghebbende is derhalve ongegrond.
5.2. Ook de - reeds voor het Hof aangevoerde - klacht over schending van het gelijkheidsbeginsel faalt.
De wetgever heeft het algemene belang dat iedere ingezetene van het waterschap heeft bij 'wonen-werken-leven' binnen het gebied waar het waterschap zijn taken uitoefent, de grond geacht voor de ingezetenenomslag. Dat algemene belang is voor belanghebbende, die juist buiten de dijk woont, kennelijk niet of althans niet noemenswaardig anders dan voor andere ingezetenen binnen het gebied waarvoor het waterschap dezelfde reglementaire taken (zowel waterkwantiteitsbeheer als waterkeringszorg) heeft. Van een overduidelijke onevenredigheid is derhalve geen sprake.
Zoals de Hoge Raad heeft beslist in zijn hiervoor in 4 vermelde arrest van 10 augustus 2001 laat de Waterschapswet waterschappen waarvan het gebied bestaat uit verschillende taakgebieden de vrijheid hetzij in hun gehele gebied de ingezetenenomslag op een gelijk bedrag per woonruimte te stellen, hetzij per taakgebied de ingezetenenomslag op een gelijk bedrag per woonruimte te stellen. Het waterschap heeft voor het laatste gekozen. Die keuze is niet in strijd met het gelijkheidsbeginsel, nu de situatie van ingezetenen wier woonruimte ligt in het gebied waarin het waterschap niet de reglementaire zorg voor de waterkering heeft, in dat opzicht verschilt van die van belanghebbende, zodat die gevallen in zoverre niet gelijk zijn.
7. Beschouwing
7.1 Positie, taken en bevoegdheden van waterschappen zijn geregeld in de onder 2 vermelde Wet. Waterschappen kunnen verschillende taken hebben, waaronder de taak onderhoud, aanleg en verbetering van wegen. Deze taak is in de onderhavige zaken aan de orde.
7.2 Waterschappen maken bij de uitoefening van hun taken kosten. Op grond van artikel 110 van Pro de Wet mogen zij waterschapsbelastingen heffen om die kosten over belanghebbenden om te slaan ('omslagen').
7.3 De omslagen worden geheven krachtens de belastingverordening van het waterschap (artikelen 110 en 119 van de Wet). Artikel 116 van Pro de Wet bevat een limitatieve opsomming van vijf groepen van belanghebbenden van wie omslagen kunnen worden geheven waaronder ingezetenen, zoals hier met name van belang is.
7.4 Het aandeel in de kosten dat iedere groep van belanghebbenden dient op te brengen, is grosso modo afgestemd op het 'belang' dat iedere groep wordt geacht te hebben bij de taakuitoefening door het waterschap. Voor ingezetenen geldt als belang het algemene belang van 'wonen-werken-leven'.
7.5 Het algemeen bestuur van het waterschap regelt bij verordening de omslag over de verschillende groepen van belanghebbenden (artikel 119, lid 1, van de Wet). De tarieven zijn gerelateerd aan de totale kosten van het waterschap en de respectieve aandelen in de kosten van iedere groep van belanghebbenden.
7.6 De ingezetenenomslag is wettelijk bepaald als een gelijk bedrag per woonruimte (artikel 121 van Pro de Wet; zie onderdeel 2.3 hiervoor).
7.7 In de onderhavige zaken worden door het waterschap opgelegde aanslagen in de ingezetenenomslag voor - kort gezegd - de taak wegenbeheer bestreden. In zeven van de acht te beslissen zaken doet zich de bijzonderheid voor dat aan het waterschap slechts één taak is opgedragen, te weten wegenbeheer.(11) Belanghebbenden menen dat zij niet in de ingezetenenomslag mogen worden betrokken, omdat het waterschap in het binnen de bebouwde kom gelegen gebied waarin belanghebbenden wonen, de taak wegenbeheer rechtens niet mag uitoefenen (zie onderdeel 1.2 hiervoor).
7.8 Uit de rechtspraak volgt dat er geen grond bestaat om artikel 116, aanhef en onder d, van de Wet zo uit te leggen dat een ingezetene slechts dan in de heffing van de ingezetenenomslag kan worden betrokken indien de bij hem in gebruik zijnde woonruimte een specifiek belang heeft bij de taakuitoefening van het waterschap. De wetgever heeft het algemene belang dat iedere ingezetene heeft bij 'wonen-werken-leven' binnen het gebied waar het waterschap zijn taken uitoefent, voldoende grond geacht voor de ingezetenenomslag (zie de in onderdeel 6.3 geciteerde rechtspraak).
7.9 Uit de rechtspraak volgt verder dat in een situatie als de onderhavige wonen binnen het gebied van het waterschap beslissend is voor de omslagplicht van ingezetenen. Aldus dat het waterschap de vrijheid heeft die enkele omstandigheid beslissend te achten voor de heffing van een ingezetenenomslag (zie onderdeel 6.4 hiervoor).
7.10 Onder het hiervoor genoemde 'gebied van het waterschap' moet worden verstaan het gebied zoals dat door provinciale staten bij reglement is vastgesteld en begrensd (zie onderdeel 6.6 hiervoor). De omstandigheid dat in een gedeelte van dit gebied waarin het waterschap de taak wegenbeheer vervult, de facto - als gevolg van de werking van de Wet herverdeling wegenbeheer - geen wegen zijn waarop dat beheer betrekking kan hebben, dwingt er niet toe dat gedeelte te ecarteren bij de bepaling van de in de ingezetenenomslag te betrekken omvang van evenbedoeld gebied.
7.11 Uit het voorgaande volgt dat het waterschap in casu zijn bevoegdheid om ingezetenenomslag te heffen heeft gebruikt in overeenstemming met het recht. Met name is hier geen sprake van een willekeurige heffing (zie onderdeel 5).
7.12 Belanghebbenden achten de geldende regelgeving en de daaraan voor hen verbonden gevolgen (zeer) onredelijk. Het is hier niet de plaats om een opinie te geven over de indeling en voortgaande herindeling van waterschappen. Noch over de toedeling van diverse taken aan, al dan niet qua beheersgebied overlappende, waterschappen. Het gaat om een deels historisch bepaalde(12), ingewikkelde maatschappelijke en bestuurlijke problematiek(13) waarvan de fiscaliteit in principe slechts het sluitstuk vormt.
Maar in casu zijn bij de vermeende (grote) onredelijkheid van deze omslagheffing toch wel twee kanttekeningen te plaatsen.
De eerste is dat nu het waterschap binnen het deel van zijn beheersgebied dat is gelegen binnen de bebouwde kom van een gemeente geen wegenbeheer mag verrichten, dit betekent dat in zoverre ook geen kosten worden gemaakt die in de omslag kunnen worden betrokken.
De tweede kanttekening is dat wegen plegen door te lopen van binnen naar buiten de bebouwde kom, zodat ook binnen de bebouwde kom van een gemeente wonende ingezetenen er heel wel belang bij kunnen hebben, in het kader van hun 'wonen-werken-leven', via binnen de bebouwde kom gelegen wegen de bebouwde kom te verlaten met gebruikmaking van doorlopende en aansluitende wegen, aldus hun reis vervolgend.
1 Het betreft het opgeheven waterschap De Waterlanden alsmede de rechtsopvolger het hoogheemraadschap Hollands Noorderkwartier; hierna: het waterschap.
2 Wet van 29 oktober 1992 tot herverdeling van het wegenbeheer over Rijk, provincies, gemeenten en waterschappen en daarmee samenhangende herziening van de financiering van de wegenzorg (Wet herverdeling wegenbeheer), Stb. 1992, 563. Zie over deze wet onderdeel 4 hierna.
3 In persberichten van A is meegedeeld dat men verwacht dat de litigieuze ingezetenenomslag per 1 januari 2009 niet meer zal worden geheven.
4 De rechtsvoorganger van het hoogheemraadschap Hollands Noorderkwartier.
5 De rechtsvoorganger van het hoogheemraadschap Hollands Noorderkwartier.
6 Een handzaam overzicht van deze jurisprudentie is te vinden in R.E.C.M. Niessen en C.M. Bergman, Cassatie in belastingzaken, Deventer: Kluwer 2006, blz. 56 e.v.
7 Zie onderdeel 5 van zijn conclusie.
8 In zijn arrest van 8 oktober 2004, nr. 37.631, BNB 2005/22, omtrent toetsing van een legesheffing, heeft de Hoge Raad deze leer voortgezet, zij het in een aangepaste formulering.
9 Wet van 17 mei 1978, Stb. 1978, 285 vanaf 1 januari 1979.
10 Zie daarover onder andere de conclusie van A-G Niessen voor HR 3 maart 2006, nr. 39.811, BNB 2006/178.
11 In de zaak met nr. 42.432 is dat niet het geval; zie onderdeel 2 van mijn conclusie in die zaak.
12 Zie bijvoorbeeld L.G.M. Stevens, 'Geld voor water', in: Liberale Gifte (Vriendenbundel Ferdinand Grapperhaus), Deventer: Kluwer 1999, blz. 344 e.v. en de aldaar genoemde bronnen; zie voorts het proefschrift van J.H. van Gelderen, Waterschapslasten, Maastricht: Shake Publishing 1999, blz. 73 e.v.
13 Zie daarover A. van Hall, 'Enige observaties omtrent waterschapsbelastingen', in: Jubileumbundel. Belastingblad 25 jaar, Deventer: Kluwer 2007, blz. 29 e.v.