Conclusie
Rolnr. C07/141HR
mr. L. Timmerman
Zitting: 28 november 2008
Conclusie inzake:
[eiseres 1] en
[eiser 2]
(hierna afzonderlijk als [eiseres 1] resp. [eiser 2] en gezamenlijk als [eiser] c.s. aan te duiden)
Eisers tot cassatie
tegen
de Ontvanger van de Belastingdienst Randmeren
(hierna: de Ontvanger)
Verweerder in cassatie
1. Feiten(1)
1.1 [Eiseres 1] was van 8 februari 1984 tot 4 december 1996 enig statutair bestuurder (via [A] B.V.) van [B] B.V. (2) [A] B.V. is de enig aandeelhoudster van [B] B.V.
1.2 Aan [B] B.V. is over het tijdvak 1 januari 1991 tot en met 30 juni 1996 een naheffingsaanslag met dagtekening 13 september 1996 voor loonbelasting en premie opgelegd van Nlg. 912.912,00 (€ 414.261,40).
1.3 De Ontvanger heeft bij kennisgevingen van 27 september 1996 respectievelijk 24 oktober 1996 [eiseres 1], [A] B.V. en [eiser 2] aansprakelijk gesteld voor de voldoening van de naheffingsaanslag.
1.4 De aansprakelijkheid is door de (toenmalige) raadsman van de betrokkenen namens deze betwist bij brief van 18 november 1996. De aanslag is niet voldaan; de vennootschap verkeerde in betalingsonmacht en is op 4 december 1996 gefailleerd.
1.5 Kort voordien had de Inspecteur bij beschikking van 5 november 1996 de vennootschap in haar tegen de aanslag gemaakte bezwaar niet ontvankelijk verklaard. Die uitspraak is door het Hof Arnhem vernietigd bij arrest van 7 februari 2001. De vennootschap is door het Hof ontvankelijk verklaard in haar bezwaar maar de naheffingsaanslag en de opgelegde verhoging werden gehandhaafd. Bij arrest van 7 juni 2002 heeft de Hoge Raad het cassatieberoep verworpen met toepassing van artikel 81 Wet Pro op de rechterlijke organisatie.
2. Procesverloop
2.1 Bij dagvaarding d.d. 3 april 1997 heeft de Ontvanger [eiser 2] en [eiseres 1] gedagvaard voor de rechtbank Zwolle en gevorderd -kort gezegd- hen (hoofdelijk) te veroordelen om aan hem te betalen Nlg 928.342, -- (€ 421.263,23) respectievelijk Nlg. 936.322, 12 (€ 424.884,45) te vermeerderen met rente en kosten.
2.2 Voor zover in cassatie nog van belang heeft de Ontvanger daartoe gesteld dat -samengevat- niet tijdig melding is gedaan van betalingsonmacht ten aanzien van de betaling van de naheffingsaanslag, zodat [eiseres 1] en [eiser 2] als bestuurders hoofdelijk aansprakelijk zijn voor de loonbelastingschuld. Omdat er sprake is van opzet of grove schuld, zoals bedoeld in art. 7 lid 2 Uitvoeringsbesluit Pro Invorderingswet 1990, komt hen geen beroep toe op de in dat lid genoemde regeling die inhoudt dat de melding uiterlijk twee weken na de vervaldag van de naheffingsaanslag kan worden gedaan.
2.3 Bij tussenvonnis van 23 juni 1997 heeft de rechtbank onder meer overwogen:
" 3.10. Bovendien kan het betoog van [eiser] c.s. slechts doel treffen als de gunstige regeling van artikel 7 lid 2 UB Pro van toepassing is. De Ontvanger gaat er in onderdeel 5 van de conclusie van repliek vanuit dat uiterlijk 11 oktober 1996 melding had moeten zijn gedaan van betalingsonmacht bij toepasselijkheid van artikel 7 lid 2 UB Pro. Bij niet-toepasselijkheid (in geval van opzet of grove schuld) had de melding uiterlijk 14 augustus 1996 moeten zijn gedaan. De Ontvanger heeft op 18 september 1996 beslag gelegd. De bovengenoemde rechtspraak volgend zou dat gelijke werking moeten hebben als melding van betalingsonmacht door de onderneming op dat moment, althans indien komt vast te staan dat de beslaglegging een direct uitvloeisel is van wetenschap van de Ontvanger omtrent betalingsonmacht. Niet-voldoening van (opeisbare) belastingschulden behoeft immers niet noodzakelijkerwijze het gevolg te zijn van betalingsonmacht.
Uitgaande van de hierboven genoemde laatst mogelijke meldingsdatum 11 oktober 1996 zou dat een tijdige "melding" zijn, echter uitgaande van de datum 14 augustus 1996 zou die melding als te laat moeten worden aangemerkt. Eerst moet derhalve worden onderzocht of er van opzet of grove schuld aan de zijde van [B] B.V. sprake was. In het bevestigend geval is de regeling van artikel 7 lid 2 UB Pro niet van toepassing, geldt als uiterste datum voor de melding 14 augustus 1996 en is het beslag van de Ontvanger op 18 september 1996 dus niet gelijk te stellen met tijdige melding. In het ontkennende geval, met 11 oktober 1996 als uiterste meldingsdatum, is de "melding" wel tijdig."
2.4 Ten aanzien van de bewijslastverdeling overweegt de rechtbank in haar tussenvonnis dat de Ontvanger de bewijslast draagt dat van opzet of grove schuld bij de belastingplichtige onderneming sprake was. De rechtbank oordeelt dat zij dit bewijs voorshands geleverd acht (rov. 3.11 van het tussenvonnis). De rechtbank beslist vervolgens tot het houden van een comparitie van partijen waarin aan [eiser] c.s. gelegenheid wordt geboden aan te geven hoe zij dit tegenbewijs wensen te leveren.
2.5 In het tussenvonnis na comparitie van 20 oktober 2004 beslist de rechtbank dat de bewijslevering door getuigen kan plaatsvinden en dat [eiser] c.s. in het kader van het door hun te leveren tegenbewijs dienen te bewijzen, dat:
- van opzet of grove schuld van [B] BV als bedoeld in artikel 7 lid 2 Uitvoeringsbesluit Pro Invorderingswet geen sprake is geweest;
- wetenschap van betalingsonmacht van [B] BV aanleiding is geweest voor beslaglegging door de Ontvanger op 18 september 1996.
2.6 Nadat getuigenverhoor heeft plaatsgevonden, heeft de rechtbank d.d. 14 september 2005 bij eindvonnis de vordering van de Ontvanger toegewezen. Daartoe heeft zij onder meer overwogen dat de Ontvanger voorafgaande aan de beslaglegging geen wetenschap had van betalingsonmacht van [B] BV en dat de vraag of er sprake is van opzet of grove schuld niet relevant is omdat de melding van betalingsonmacht hoe dan ook te laat is gedaan (rov.5).
2.7 Tegen dit vonnis zijn [eiser] c.s. bij dagvaarding d.d. 16 januari 2007 met vier grieven in hoger beroep gekomen bij het Gerechtshof te Arnhem.
2.8 In cassatie is nog slechts de derde grief van belang. Deze grief komt op tegen het oordeel van de rechtbank dat de vraag naar opzet of grove schuld van de onderneming ex art.7 lid 2 Uitvoeringsbesluit Pro Invorderingswet 1990 niet meer relevant zou zijn, omdat de meldingen van betalingsonmacht door of namens [eiser] c.s. ook in het geval dat er geen sprake is van opzet of grove schuld, te laat zijn gedaan.
2.9 Naar aanleiding van deze grief overweegt het Hof in zijn arrest van 16 januari 2007:
"5.5 Grief 3 wordt daarmee terzake dienende, maar ze slaagt niet. De rechtbank heeft in het vonnis van 23 juni 2004 terecht opzet of grove schuld voorshands als bewezen aangemerkt op grond van de op dat ogenblik reeds voorhanden verklaringen van de chauffeurs en van [betrokkene 1], hiervoor al aangeduid in paragraaf 4 en verder kenbaar uit het arrest van 7 februari 2001. Deze verklaringen roepen met grote duidelijkheid het beeld op van een praktijk ten aanzien van onkostenvergoedingen waarvan breed beseft werd dat er iets niet aan deugde. De chauffeurs morden erover omdat de praktijk ten koste ging van hun aanspraken in geval van ziekte of werkloosheid en de leiding van het bedrijf wilde wel wat aan het gemor doen, maar niet aan de kern van de praktijk: belastingvrije betaling als onkostenvergoeding van wat in wezen loon was en onderworpen aan de berekening van loonbelasting en sociale premies. Dat men besefte dat de gang van zaken op zijn minst met de regels op gespannen voet stond, volgt onmiskenbaar uit het door [betrokkene 1] verklaarde feit dat in 1989 naar aanleiding van een loonbelastingcontrole gestelde vragen omtrent onkostenvergoedingen welbewust en opzettelijk in strijd met de waarheid werden beantwoord.
5.6 [eiser] c.s. zijn tot tegenbewijs toegelaten. Er is echter met de in het getuigenverhoor afgelegde verklaringen onvoldoende bewijs bijgebracht om de voorhanden aanwijzingen te ontkrachten. Het achteraf "intrekken" van verklaringen
en de door niets ondersteunde beweringen dat oneerlijke verhoormethoden zijn toegepast, overtuigen niet. De bewering van goede trouw op grond dat de loonbelastingcontrole van 1989 niet tot maatregelen van de fiscus had geleid en de gehanteerde praktijk dus kennelijk wel goed zou zijn, overtuigt evenmin, nu bij die controle de controlerende ambtenaar opzettelijk en welbewust werd misleid. Kortom:
[eiser] c.s. komt geen beroep toe op de gunstiger regeling van artikel 7 lid 2 Uitvoeringsbesluit Pro Invorderingswet 1990. Grief 3 faalt derhalve."
2.10 [Eiser] c.s. hebben bij dagvaarding van 16 april 2007 cassatieberoep ingesteld tegen het arrest van het Hof van 16 januari 2007. Tevens hebben zij op 19 april 2007 een herstelexploot uitgebracht, teneinde een bij de dagvaarding van 16 april 2007 ontbrekende pagina, alsnog te betekenen.
2.11 De Ontvanger heeft verweer gevoerd tegen het cassatieberoep en partijen hebben hun standpunten schriftelijk doen toelichten.
3. Bespreking van het cassatiemiddel
Inleiding
3.1 In onderhavige zaak worden [eiser] c.s. door de Ontvanger op grond van een bestuurdersaansprakelijkheidsbepaling in de Invorderingswet 1990 hoofdelijk aansprakelijk gehouden voor de voldoening van een op grond van een naheffingsaanslag door hun vennootschap verschuldigd bedrag aan belastinggelden. [Eiser] c.s. zijn volgens de Ontvanger hoofdelijk aansprakelijk omdat zij niet hebben voldaan aan de meldingsplicht van betalingsonmacht ingevolge art. 36 invorderingswet Pro 1990.
3.2 Op grond van art. 36 lid 2 is Pro een vennootschap verplicht om onverwijld nadat is gebleken dat het niet tot betaling van belastingen in staat is, mededeling daarvan te doen aan de Ontvanger. Deze mededeling dient binnen twee weken na de dag dat de verschuldigde belasting behoorde te worden afgedragen te worden gedaan (art. 7 lid 1 Uitvoeringsbesluit Pro Invorderingswet 1990). De sanctie op het niet voldoen aan deze meldingsplicht is dat wordt vermoed dat de niet-betaling aan de bestuurder (of beleidsbepaler) is te wijten met als gevolg dat de bestuurder (of beleidsbepaler) hoofdelijk aansprakelijk wordt voor de belastingschuld(3)
3.3 In casu gaat het om de betalingsonmacht ter zake van een naheffingsaanslag die is opgelegd vanwege de omstandigheid dat de verschuldigde belasting meer beloopt dan die welke overeenkomstig de aangifte is dan wel had moeten worden afgedragen of voldaan. Voor zover die omstandigheid niet is te wijten aan opzet of grove schuld van het lichaam geldt er een andere termijn dan die is genoemd in art. 7 lid 1 Uitvoeringsbesluit Pro Invorderingswet 1990 en kan ingevolge lid 2 van art. 7 de Pro mededeling uiterlijk twee weken na de vervaldag van de naheffingsaanslag dient te worden gedaan.
Het middel
3.4 Ik vang aan met een processuele opmerking. Het herstelexploot van 19 april 2007 is drie dagen na het verstrijken van de cassatietermijn ingediend. Zoals het herstelexploot aangeeft dient het ertoe om het cassatiemiddel aan te vullen met een in de eerder uitgebrachte dagvaarding abusievelijk ontbrekende pagina.
3.5 Op grond van artikel 407 lid 2 Rv Pro bevat de cassatiedagvaarding een omschrijving van het cassatiemiddel of de middelen waarop het beroep steunt. De dagvaarding behoort alle middelen te bevatten waarop het beroep steunt. De strekking van art. 407 lid 2 Rv Pro is dat uit het middel kenbaar is waarover het in cassatie gaat. Behoudens uitzonderingen, is het ontbreken van die middelen geen gebrek dat vatbaar is voor herstel buiten de cassatietermijn(4). Het aanvullen of wijzigen van het middel is, behoudens bijzondere omstandigheden, na het verstrijken van de cassatietermijn niet toegestaan(5).
3.6 M.i. is het abusievelijk niet betekenen van een pagina uit de dagvaarding niet een zodanige omstandigheid die een uitzondering op de regel rechtvaardigt. Ik zal daarom geen acht slaan op het later uitgebrachte herstelexploot.
3.7 Ik merk op dat het middel reeds in de tijdig betekende cassatiedagvaarding is opgenomen en zodat het ontbreken van de derde pagina van de dagvaarding, geen nietigheid van de dagvaarding oplevert.
3.8 Dan kom ik nu toe aan de bespreking van het middel. Het middel richt zich met verschillende motiveringsklachten tegen de rov's 5.5 en 5.6 van het Hof. In deze rechtsoverwegingen oordeelt het Hof over de derde grief die opkomt tegen het oordeel van de rechtbank dat de vraag naar opzet of grove schuld van de onderneming ex art.7 lid 2 Uitvoeringsbesluit Pro Invorderingswet 1990 niet meer relevant zou zijn.
3.9 In de st van [eiser] c.s. wordt een beroep gedaan op een bespreking tussen [betrokkene 1] en de controleambtenaren, welk feit het Hof volgens de st ook in zijn onderzoek had dienen te betrekken. M.i. dient hieraan te worden voorbijgegaan en kan deze aanvulling van het middel in de st niet tot cassatie leiden. Zoals ik hiervoor al heb aangegeven, dient de cassatiedagvaarding het middel van cassatie te bevatten, en dient dit middel volledig te zijn. Latere aanvullingen, die meer beogen dan slechts een toelichting te zijn op het middel, zijn niet toegestaan. De reden is dat de wederpartij op grond van de cassatiedagvaarding dient te weten waartegen hij of zij zich dient te verweren. Overigens wordt ten aanzien van de in het kader van deze aanvulling geponeerde feiten geen vindplaats in de stukken vermeld, zodat de klachten, voor zover zij steun vinden in de in de st vermelde feiten, m.i. niet voldoen aan de aan het middel te stellen eisen. Voor zover deze feiten voor het eerst in cassatie naar voren zijn gebracht, betreffen het m.i. verboden nova in cassatie, ten gevolge waarvan deze ook niet tot cassatie kunnen leiden.
Eerste klacht
3.10 De eerste klacht klaagt dat het oordeel van het Hof (ten onrechte) slechts steunt op de in 1996 afgegeven verklaring van [betrokkene 1]. Volgens klager heeft het Hof verzuimd te onderzoeken of al hetgeen bekend was in 1989 en aan de Belastingdienst was afgegeven en door de Belastingdienst had kunnen worden gecontroleerd, in onderlinge samenhang beschouwd gekwalificeerd had kunnen worden als misleidende informatie verstrekt door de vennootschap.
3.11 Deze klacht mist m.i. feitelijke grondslag omdat het Hof blijkens rov. 5.5 zijn oordeel mede heeft doen steunen op de verklaringen van de chauffeurs.
3.12 Voor zover de klacht opwerpt dat het Hof had dienen te onderzoeken of de vennootschap misleidende informatie had verstrekt, faalt het m.i. ook bij gebrek aan feitelijke grondslag.
Anders dan de klacht kennelijk tot uitgangspunt neemt, diende het Hof bij zijn beoordeling van de derde grief, geen oordeel te geven over de vraag of de vennootschap de Belastingdienst had misleid, maar te beoordelen of er sprake was van opzet of grove schuld van de onderneming zoals bedoeld in art.7 lid 2 Uitvoeringsbesluit Pro Invorderingswet 1990. Het Hof heeft in dat kader onderzocht of het opleggen van de naheffingsaanslag, die wordt opgelegd vanwege de omstandigheid dat de verschuldigde belasting meer beloopt dan die welke overeenkomstig de aangifte is dan wel had moeten worden afgedragen of voldaan, te wijten is aan opzet of grove schuld van de vennootschap(6).
3.13 Voor zover de klacht bedoelt te klagen dat het Hof nader had dienen te onderzoeken of de (namens) de vennootschap verstrekte informatie misleidend was zodat er al dan niet sprake kan zijn van opzet of grove schuld, werkt de klacht m.i. onvoldoende uit waarom het al dan niet verstrekken van misleidende informatie in het onderhavige geval relevant is voor het oordeel of er sprake is van opzet of grove schuld. Daarom kan de klacht ook in zoverre niet slagen.
3.14 Volledigheidshalve merk ik op dat uit het slot van rov. 5.5 volgt dat het Hof bij zijn oordeel heeft betrokken dat [betrokkene 1] naar aanleiding van een loonbelastingcontrole gestelde vragen omtrent onkostenvergoedingen deze welbewust en opzettelijk in strijd met de waarheid heeft beantwoord, waaruit het Hof afleidt dat de onkostenvergoedingen op gespannen voet stonden met de regels. Klaarblijkelijk acht het Hof een dergelijke wetenschap voldoende voor het aannemen van opzet of grove schuld ten aanzien van de naheffingsaanslag. Over deze door het Hof gehanteerde maatstaf wordt overigens in cassatie niet geklaagd.
Tweede klacht
3.15 De tweede klacht klaagt over de (begrijpelijkheid van de) motivering van het Hof van zijn oordeel dat de rechtbank terecht opzet of grove schuld voorshands als bewezen heeft geacht op grond van de reeds voorhanden verklaringen van de chauffeurs en van [betrokkene 1].
3.16 In rov. 5.5 motiveert het Hof zijn oordeel dat de rechtbank terecht opzet of grove schuld voorshands als bewezen heeft aangemerkt. In dat verband geeft het uitleg aan en waardering van de bedoelde verklaringen van de chauffeurs. Voor zover de klacht klaagt over de juistheid van de uitleg en waardering door het Hof van deze verklaringen, merk ik op dat deze uitleg en waardering zijn voorbehouden aan de feitenrechter en in cassatie beperkt, namelijk slechts op begrijpelijkheid, kunnen worden getoetst.
3.17 De klacht werkt m.i. onvoldoende uit waarom de uitleg door het Hof niet begrijpelijk is. Het verwijst niet naar vindplaats van de verklaringen in de stukken, noch naar de bedoelde passages in de verklaringen, terwijl een nadere onderbouwing op grond waarvan de door het Hof gegeven uitleg onbegrijpelijk zou zijn, ontbreekt. De klacht mist daardoor de vereiste precisie en bepaaldheid. Ik meen daarom dat deze klacht niet voldoet aan de eisen die aan het middel worden gesteld en kan daarom niet tot cassatie leiden.
Derde klacht
3.18 De derde en tevens laatste klacht klaagt, zo begrijp ik, dat het Hof buiten de grenzen van de rechtsstrijd is getreden door een oordeel te geven over de vraag of in de jaren 1991 t/m 1996 te hoge onkostenvergoedingen zijn uitbetaald, in plaats van te oordelen of de vennootschap, en zijn bestuurders en [eiser 2], de Belastingdienst hadden misleid, zodat er sprake was van opzet of grove schuld.
3.19 Evenals de eerste klacht neemt ook deze klacht ten onrechte als uitgangspunt dat het Hof had dienen te onderzoeken, althans had dienen te motiveren of [eiser 2] en de bestuurders de Belastingdienst hadden misleid, zodat er sprake was van opzet of grove schuld. Zoals ik hiervoor heb aangegeven diende het Hof bij zijn behandeling van de derde grief geen oordeel te geven over de vraag of de vennootschap de Belastingdienst had misleid, maar of er sprake was van opzet of grove schuld van de onderneming zoals bedoeld in art.7 lid Pro Uitvoeringsbesluit Invorderingswet 1990. Ook deze klacht kan daarom niet slagen.
3.20 De klacht mist overigens ook feitelijke grondslag voor zover het als uitgangspunt neemt dat het Hof een oordeel heeft gegeven over de vraag of er te hoge onkostenvergoedingen zijn uitbetaald. Het Hof heeft immers geen oordeel gegeven over de vraag of er te hoge onkostenvergoedingen zijn uitbetaald, maar het heeft onderzocht of de uitbetaalde onkostenvergoedingen te kwalificeren zijn als loonbetalingen waarover nagelaten is de loonbelasting en sociale premies af te dragen. Daarnaast heeft het Hof klaarblijkelijk onderzocht of er sprake was van opzet of grove schuld ten aanzien van het niet afdragen van belastingen en premies over die als onkostenvergoedingen uitbetaalde lonen, zodat er alsnog een naheffingsaanslag volgde. Daartoe heeft het Hof onderzocht of de vennootschap besefte dat deze wijze van uitbetalen van onkostenvergoedingen niet deugde.
3.21 Mijn conclusie is dat geen van de klachten tot cassatie kan leiden.
4. Conclusie
De conclusie strekt tot verwerping van het cassatieberoep.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
A-G
1 Zoals deze zijn vastgesteld door de rechtbank Zwolle in haar vonnis van 23 juni 2004 onder 1, en waarvan het Hof zoals blijkt uit zijn arrest van 16 januari 2007 onder 3 ook is uitgegaan. Deze feitenvaststelling is in cassatie niet bestreden.
2 De rechtbank duidt m.i. deze vennootschap abusievelijk aan met verschillende benamingen zoals [B] B.V. en [B] B.V. Zoals blijkt uit het uittreksel van de KvK, dat als productie 2 bij de CvA in eerste aanleg is overgelegd (vgl. gedingstuk 3 A-dossier) , is de correcte benaming voor deze vennootschap: [B] B.V. Óók het Hof duidt deze vennootschap onder die benaming aan.
3 Art. 36 Invorderingswet Pro
4 HR 23 mei 2003, NJ 2003, 602
5 Vgl. HR 8 juli 1981, NJ 1983, 229 en HR 22 december 2006, RvdW 2007, 37 en ook de conclusie van A-G Strikwerda voor dit arrest onder 5, met verwijzingen, alsmede de uiteenzetting van A-G Wesseling van Gent in haar conclusie voor HR 23 mei 2003, NJ 2003, 602 onder 2 tot 2.11
6 Vgl. Kluwer Groene Serie, Invorderingswet 1990, art. 36, aant. 3, blz. 34-35, waar een citaat uit de NvT Uitv. Besl. IW 1990, Hfdst. III, art.7, is opgenomen.