Conclusie
Nr. 08/00647
Derde kamer A
Omzetbelasting
(november 2002)
PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
MR. M.E. VAN HILTEN
ADVOCAAT-GENERAAL
Conclusie van 1 december 2008 inzake:
Fiscale eenheid X N.V. c.s.
tegen
De staatssecretaris van Financiën
1. Inleiding
Ingevolge artikel 29, lid 1, aanhef en onderdeel a, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) wordt op verzoek teruggaaf van omzetbelasting verleend 'voor zover de vergoeding niet is en niet zal worden ontvangen'. In deze procedure staat de vraag centraal of het toepassingsbereik van deze bepaling zich uitstrekt tot de 'inkoopcombinatie' die in het kader van een tussen twee - bij haar aangesloten - ondernemers plaatsgevonden hebbende levering, een bedrag ter grootte van de vergoeding voor die levering betaalt aan de leverancier, doch niets ontvangt van de afnemer van de goederen.
2. Feiten en procesverloop
2.1 Belanghebbende, ondernemer in de zin van artikel 7 van Pro de Wet(1), is actief als 'inkoopcombinatie'. Ondernemers kunnen bij belanghebbende 'vaste leverancier' of 'vaste afnemer' worden. Daartoe gaat belanghebbende met deze ondernemers overeenkomsten aan.
2.2 Voor de vaste leveranciers brengt contracteren met belanghebbende - in een notendop - met zich dat zij zich verzekerd weten van een vaste groep afnemers(2) waarbij betaling voor aan deze vaste afnemers geleverde goederen of verrichte diensten gegarandeerd is. Uit de hierna in 2.4.2 aangehaalde leveranciersovereenkomst is niet duidelijk of de vaste leveranciers een geldelijke bijdrage aan belanghebbende leveren voor hun 'vast leverancierschap'. Weliswaar is in artikel 9 van Pro bedoelde leveranciersovereenkomst bepaald dat:
"Bij de betaling van de facturen worden de met u overeengekomen functievergoeding en/of betalingskorting door X in mindering gebracht",
maar niet duidelijk is wat deze 'functievergoeding' is, hoe hoog deze is, noch ter zake waarvan deze in mindering wordt gebracht op het factuurbedrag.(3)
2.3 Voor haar vaste afnemers bedingt belanghebbende, zo blijkt uit de overwegingen van de nader te citeren basisovereenkomst, zo gunstig mogelijke condities en prijzen. Vaste afnemers zijn blijkens deze basisovereenkomst aan belanghebbende een jaarlijkse bijdrage (in de overeenkomst aangeduid als 'contributie') verschuldigd van f 2.000 en een - naar ik aanneem eenmalig - entreegeld van f 500, alsmede een bedrag van maximaal 2% van de leveringen en diensten, die door tussenkomst van belanghebbende tot stand gekomen zijn.
2.4 De verhoudingen tussen belanghebbende, de vaste leveranciers en de vaste afnemers zijn neergelegd in een drietal (basis)overeenkomsten, welke alle tot de gedingstukken behoren.
2.4.1 In de basisovereenkomst(4) voor de vaste afnemers is, voor zover hier van belang en nog niet eerder vermeld, het volgende opgenomen:
"(...) wenst vaste afnemer te worden van X (...), die tot doel heeft diensten te verlenen aan haar vaste afnemers en voor haar vaste afnemers te bemiddelen bij het inkopen van goederen en het verrichten van diensten en daarbij zo gunstig mogelijk condities en prijzen te bedingen.
Door ondertekening dezes stemt hij in met de bepalingen van achterstaand algemeen leveringsreglement, dat van deze overeenkomst deel uitmaakt. (...)."
2.4.2 In de leveranciersovereenkomst(5) is onder meer het volgende opgenomen:
"Hiermee bevestigt X N.V. (...) met u te zijn overeengekomen dat uw facturen ter zake van aan vaste afnemers van X geleverde zaken en diensten door X zullen worden voldaan met inachtneming van onderstaande voorwaarden:
1. Vaste afnemers van X zijn zij die als bij X aangesloten ondernemers zijn vermeld in de aan u te verstrekken ondernemerslijst (...).
2. X acht zich gehouden tot nakoming van de betalingsverplichtingen, die voor haar vaste afnemers voortvloeien uit de door hen met u aangegane overeenkomsten, voorzover deze betrekking hebben op leveringen die behoren tot de normale bedrijfsuitoefening van u en de vaste afnemers, en een belang van f 1.000,00 per overeenkomst niet te boven gaan. (...).
3. X behoudt zich het recht voor om haar betalingsverplichting ten aanzien van één of meer vaste afnemers op te schorten. U wordt daarvan schriftelijk in kennis gesteld. (...).
4.1 U bent verplicht om ten aanzien van alle op grond van koopovereenkomsten aan de vaste afnemers uit te leveren zaken te bedingen dat u de eigendom daarvan voorbehoudt totdat door betaling door de vaste afnemers zijn tenietgegaan:
a. de vorderingen betreffende de tegenprestatie voor die zaken;
b. de vorderingen inzake door u ter uitvoering van genoemde overeenkomsten tevens ten behoeve van de koper verrichte of te verrichten werkzaamheden;
c. de vorderingen wegens tekort schieten in de nakoming van genoemde overeenkomsten.
4.2 U bent ermee bekend dat X in het geval van betaling voor een vaste afnemer krachtens een overeenkomst met vaste afnemer in uw vordering wordt gesubrogeerd. In het geval van subrogatie bent u verplicht aan X over te dragen de door u voorbehouden eigendom van het door u geleverde waarvan de koopprijs is voldaan. In verband hiermee dient u te bedingen dat het eigendomsvoorbehoud niet komt te vervallen bij betaling door een derde die in uw vordering wordt gesubrogeerd. (...)
4.4. Indien een vaste afnemer met inachtneming van de tussen die vaste afnemer en u overeengekomen voorwaarden een koopovereenkomst met recht geheel of gedeeltelijk ontbindt en X op dat tijdstip heeft betaald, zult u de koopsom, of, in geval van gedeeltelijke ontbinding, een evenredig gedeelte daarvan op eerste verzoek aan X terugbetalen. De in lid 3 overeengekomen levering (de levering aan belanghebbende van de door de leverancier voorbehouden eigendom; MvH) geschiedt onder de ontbindende voorwaarde dat de vaste afnemer de betreffende koopovereenkomst in haar geheel ontbindt.
5. Met betrekking tot aan vaste afnemers geleverde zaken of diensten ontvangen de vaste afnemers uw originele facturen en worden op hun naam gestelde duplicaatfacturen gelijktijdig zonder uitzondering rechtstreeks naar X gezonden. (...).
7. Op de factuur dient door u te worden vermeld: "Betaling door X", en voorzover het een creditnota betreft: "X verrekent". (...).
9. X draagt zorg voor de betaling van de leveringen, waartoe zij ingevolge deze overeenkomst jegens u gehouden is (...).
13. Door ondertekening van deze overeenkomst machtigt u X reeds nu voor alsdan onherroepelijk om bij wanbetaling van kopers, namens u de ter zake van de leveringen verschuldigde BTW op grond van artikel 29 van Pro de Wet op de omzetbelasting 1968 terug te vragen van de Inspecteur der Belastingen en om deze teruggevraagde belasting op de bankrekening van X te doen overschrijven en doet u hierbij afstand van het recht om zelf deze verzoeken om teruggaaf in te dienen. (...)."
2.4.3 In de artikelen 1 en 3 van het 'Algemeen leveringsreglement'(6) (hierna: ALR) ten slotte, is het volgende bepaald:
"Artikel 1
De vaste afnemer dient zoveel mogelijk in te kopen bij en diensten op te dragen aan leveranciers, die daartoe door X zijn of worden gecontracteerd. X is ten opzichte van de gecontracteerde leveranciers betalingsgarant, mits de betrokken leveranciers de contractuele bepalingen terzake in acht nemen. De door de vaste afnemer onder betalingsgarantie van X bestelde en geleverde zaken c.q. diensten worden door of in opdracht van X centraal betaald. In opdracht van X als voren bedoeld gedane betalingen worden voor de uitvoering van deze overeenkomst geacht te zijn betaald door X. De vaste afnemer ontvangt periodiek betalingsadviezen en rekeningoverzichten, welke de financiële verplichtingen van de vaste afnemer jegens X vermelden. X en de vaste afnemer komen hierbij overeen dat, indien door of in opdracht van X de vordering van de leverancier wordt betaald, die vordering bij wijze van subrogatie op X overgaat. De overgang van de eigendom van de zaken is nader bepaald in artikel 3. (...).
Artikel 3
De vaste afnemer verklaart ermee bekend te zijn en stemt er mee in, dat tussen X en haar contractleveranciers is en wordt overeengekomen dat de door de leveranciers voorbehouden eigendom van aan de vaste afnemer geleverde en te leveren zaken in het kader van de in artikel 1 genoemde Pro subrogatie bij voorbaat aan X wordt geleverd. De overdracht vindt plaats op het moment dat X aan de leverancier betaalt. De vaste afnemer houdt vanaf dat moment de betreffende zaak voor X. De vaste afnemer verklaart dat hij de hiervoor genoemde levering bij voorbaat erkent, en voor zover nodig, dat hij de betalingsadviezen mede zal beschouwen als mededeling van de levering. De door de leverancier aan X overgedragen eigendom gaat pas op de vaste afnemer over indien en zodra hij de koopprijs - of de vorderingen wegens tekortschieten - van alle zaken die op de voornoemde wijze aan X zijn geleverd en overgedragen volledig aan X heeft betaald. (...)."
2.5 Bij brief van 15 november 2002 is belanghebbende op de hoogte gesteld van de opheffing van het faillissement van één van haar vaste afnemers, E vof te Q (hierna: E) per 31 juli 2002 vanwege gebrek aan baten.
2.6 Belanghebbende heeft een vordering op E, die door het faillissement oninbaar is geworden. De vordering heeft betrekking op de levering van goederen (vgl. 2.6.2 van de hofuitspraak) door een contractleverancier van belanghebbende, F B.V. (hierna: F) aan E.(7) Belanghebbende heeft het door F ter zake gefactureerde bedrag aan F voldaan. Op 19 november 2002 heeft belanghebbende op de voet van artikel 29, lid 1, van de Wet, verzocht om teruggaaf van een bedrag van f 261 (€ 118) aan omzetbelasting. Aan dit verzoek is de Inspecteur(8) niet tegemoet gekomen.
2.7 Het tegen die beschikking gemaakte bezwaar is eveneens door de Inspecteur afgewezen.
3. Geschil voor het Hof
Belanghebbende is in beroep gekomen bij het Hof te 's-Hertogenbosch (hierna: het Hof). Voor het Hof was in geschil of belanghebbende recht heeft op teruggaaf ingevolge artikel 29, lid 1, onderdeel a, van de Wet en, zo neen, of belanghebbende dan recht op teruggaaf kan ontlenen aan de tot de gedingstukken behorende brief van de staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) van 18 september 1987, nr. VB 87/1164, dan wel aan de resolutie van 2 augustus 1983, nr. 283-3376(9) of het besluit van 5 september 2003, nr. DGB2003/4484M(10), dan wel dat toepassing van het gelijkheidsbeginsel noopt tot teruggaaf.
3.1 Het Hof heeft de vragen alle ontkennend beantwoord en heeft daartoe als volgt overwogen:
"4.4 (...). Het Hof volgt in deze de redenering van de Inspecteur. Gelet op hetgeen is bepaald in het ALR en de leveranciersovereenkomst, in hun onderlinge samenhang bezien, is het Hof van oordeel dat in casu sprake is van financieringsovereenkomsten met garantstellingen tussen belanghebbende, leveranciers en vaste afnemers. Het in de overeenkomsten neergelegde eigendomsvoorbehoud doet daaraan niet af. Met de betaling door belanghebbende aan F voor de levering van F aan E te Q, heeft de leverancier F volledige betaling ontvangen. Van een overdracht van vorderingen en het ontvangen van een "provisie" is geen sprake; belanghebbende neemt niet de positie van de leverancier over. Ten aanzien van de leverancier doet zich de situatie van artikel 29, lid 1, onderdeel a, van de Wet op de OB 1968 derhalve niet voor, zodat de Inspecteur terecht heeft geweigerd de gevraagde teruggaaf te verlenen.
4.5. Ook het beroep van belanghebbende op het arrest MKG, HvJ 26 juni 2003, C-305/01, V-N 2003/34.13, kan haar naar het oordeel van het Hof niet baten. In dat arrest is beslist dat de diensten verricht als eigenlijke of oneigenlijke factoor voor de omzetbelasting als belaste prestaties worden aangemerkt, dat ter zake van de vergoeding voor deze diensten omzetbelasting verschuldigd is en dat ter zake van deze diensten aanspraak bestaat op aftrek van voorbelasting, maar is de mogelijke toepassing van artikel 29, lid 1, van de Wet OB 1968 niet aan de orde.
4.6. Voor het antwoord op de eerste vraag is het gelijk aan de Inspecteur. (...).
4.9. (...). Belanghebbende handhaaft haar stelling dat aan haar met een beroep op het vertrouwensbeginsel de teruggaaf moet worden verleend. Het Hof kan belanghebbende hierin niet volgen. Het staat de belastingdienst vrij een goedkeuring onder voorwaarden te verlenen en die goedkeuring weer te herzien. Voor toepassing bij belanghebbende moet dan wel tijdig en in overeenstemming met de geldende jurisprudentie kennis gegeven worden van wijziging of aanpassing van de goedkeuring. Naar het oordeel van het Hof is dat in casu gebeurd, nu belanghebbende in oktober 1999 op de hoogte is gebracht en de eenheden tegelijkertijd zijn ingelicht. Haar stelling dat tot 4 oktober 2002 aan andere inkoopcombinaties nog steeds teruggaaf van omzetbelasting op grond van artikel 29, lid 1, van de Wet OB 1968, wordt verleend heeft belanghebbende, tegenover de betwisting daarvan door de Inspecteur, niet waargemaakt. Het beroep op het gelijkheidsbeginsel faalt derhalve. (...).
4.12. Belanghebbendes beroep op toepassing van de resolutie(11) kan naar het oordeel van het Hof niet slagen, nu - naar in 4.4 is geoordeeld - de leverancier in casu volledige betaling van zijn vordering ontvangt, hetgeen zich in de factoorssituatie juist niet voordoet. Voorts is geen sprake van het optreden als factoor, nu een daarvoor wezenlijk element - het factoorsloon - ontbreekt.
4.13. De factoorsresolutie is aangepast naar aanleiding van het (...) vermelde MKG-arrest bij besluit van 5 september 2003, nr. DGB2003/4484M. Die aanpassing leidt niet tot een ander oordeel dan in 4.12 is gegeven.
4.14. Voor het antwoord op de tweede vraag is het gelijk aan de Inspecteur."
3.2 Bij uitspraak van 3 januari 2008(12) heeft het Hof het beroep ongegrond verklaard.
4. Geschil in cassatie
4.1 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. In het cassatieberoepschrift zijn de volgende klachten opgenomen.
4.1.1 Het Hof heeft het geschil niet zuiver omschreven door in de geschilomschrijving niet op te nemen dat belanghebbende stelt dat zij namens F gerechtigd is tot teruggaaf op grond van artikel 29, lid 1, onderdeel a, van de Wet.
4.1.2 Het oordeel van het Hof dat artikel 29, lid 1, onderdeel a, van de Wet niet van toepassing is, is onbegrijpelijk en/of onvoldoende gemotiveerd en/of in strijd met het recht, nu tussen partijen vaststaat dat de vordering van F op belanghebbende is overgegaan, dat belanghebbende in de positie van F is getreden en dat de vordering derhalve is blijven bestaan. Belanghebbende stelt zich hierbij ook op het standpunt dat onbegrijpelijk is het oordeel van het Hof dat het eigendomsvoorbehoud er niet aan afdoet dat sprake is van een financieringsovereenkomst en dat het Hof ten onrechte de Zesde richtlijn niet in zijn beschouwingen heeft betrokken. Ook meent belanghebbende dat het Hof buiten de rechtsstrijd van partijen is getreden met zijn oordeel over de subrogatie en de kwalificatie van de overeenkomsten.
4.1.3 Het Hof heeft onbegrijpelijk en onvoldoende gemotiveerd geoordeeld dat geen sprake is van factoring en dat een beroep op de factoringresolutie aan belanghebbende niet toekomt.
4.2 De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend.
4.3 Belanghebbende heeft daarop gereageerd bij conclusie van repliek. De Staatssecretaris heeft een conclusie van dupliek ingediend.
5. Beschouwing
5.1. Back to basics: de maatstaf van heffing
5.1.1. De omzetbelasting is een verbruiksbelasting, waarvan de maatstaf gevormd wordt door hetgeen de leverancier of dienstverrichter(13) ontvangt in ruil voor de door deze aan de afnemer verrichte levering of dienst, in de Wet aangeduid als 'vergoeding' (artikel 8, lid 1). Artikel 8, lid 2, van de Wet omschrijft de vergoeding - voor zover hier van belang - als:
"(...) het totale bedrag dat (...) ter zake van de levering of de dienst in rekening wordt gebracht, de omzetbelasting niet daaronder begrepen."
5.1.2. Aangenomen moet worden dat de hiervóór weergegeven wettelijke omschrijving van de maatstaf van heffing in overeenstemming is met die welke in artikel 11A, aanhef en lid 1, onderdeel a, van de Zesde richtlijn (thans: artikel 73 van Pro richtlijn 2006/112/EG) wordt gegeven, te weten:
"(...) alles wat de leverancier of dienstverrichter voor deze handelingen (goederenleveringen en diensten, MvH) als tegenprestatie verkrijgt of moet verkrijgen van de zijde van de koper, van de ontvanger of van een derde, (...)."
5.1.3. Uit de richtlijnbepaling blijkt, duidelijker dan uit de overeenkomstige wettelijke bepaling, dat het voor de kwalificatie van een bedrag als 'vergoeding' niet ter zake doet of het de afnemer is die aan de leverancier betaalt of dat dat een ander is, zolang het betaalde bedrag maar de werkelijke tegenprestatie(14) vormt voor de door de leverancier verrichte prestatie. Dat ligt ook wel voor de hand: indien geen sprake zou zijn van een vergoeding (c.q. heffingsmaatstaf), indien een ander dan de afnemer zou betalen, zou het ontwijken van belasting wel erg gemakkelijk worden. Het door de leverancier ontvangen bedrag moet, met andere woorden, betaald zijn ter zake van de verrichte prestatie, ongeacht door wie. Daarbij heeft te gelden dat de hoogte van de maatstaf van heffing - de vergoeding - eerst op het tijdstip van de levering of dienst wordt vastgesteld.(15)
5.1.4. Het is voorts vaste jurisprudentie van het HvJ EG dat de maatstaf van heffing de subjectieve(16), in een concreet geval daadwerkelijk door de leverancier ontvangen tegenprestatie is.(17) Het HvJ EG heeft dit credo in diverse arresten uitgesproken,(18) maar het meest pregnant zegt het HvJ EG het wel in zijn arresten van 24 oktober 1996, Elida Gibbs, C-317/94, V-N 1996, blz. 4573, punt 19 en in dat van 3 juli 1997, Goldsmiths, C-330/95, V-N 1997, blz. 2988, punten 14 en verder.
5.1.5. Uit het arrest Elida Gibbs citeer ik (cursivering MvH):
"19. Het basisbeginsel van het BTW-stelsel is dat enkel de eindverbruiker wordt belast. Derhalve kan de maatstaf van heffing van de aan de fiscus af te dragen BTW niet hoger zijn dan de door de eindverbruiker daadwerkelijk betaalde tegenprestatie, waarover de uiteindelijk door hem verschuldigde BTW is berekend."
5.1.6. En uit het arrest Goldsmith, ook weer met cursivering van mijn hand:
"14. (...) zij eraan herinnerd, dat artikel 11 A, lid 1, sub a, van de Zesde richtlijn met het oog op de harmonisatie van de maatstaf van heffing bepaalt, dat deze maatstaf in het binnenland voor goederenleveringen bestaat uit alles wat de leverancier verkrijgt of moet verkrijgen van de zijde van de koper, van de ontvanger of van een derde.
15. Deze bepaling is de uitdrukking van een fundamenteel beginsel van de Zesde richtlijn, dat inhoudt dat de maatstaf van heffing de werkelijk ontvangen tegenprestatie is (...), en dat tot gevolg heeft, dat de fiscus uit hoofde van de BTW niet méér kan ontvangen dan de belastingplichtige heeft geïnd (...)."
5.1.7. Omzetbelasting is derhalve verschuldigd over het bedrag dat (of, bij een vergoeding in natura: de waarde die) ten tijde van de levering is bepaald als door de leverancier te ontvangen vergoeding.
5.2. De leverancier ontvangt minder dan op het tijdstip van levering voorzien
5.2.1. In het licht van het voorgaande moet ook de regeling worden gezien die in artikel 11C, lid 1, van de Zesde richtlijn (thans artikel 90 van Pro richtlijn 2006/112/EG) is opgenomen en die kort gezegd inhoudt dat als ná de levering blijkt dat - om wat voor reden dan ook - niet de (totale) vergoeding wordt betaald, daarmee rekening wordt gehouden bij de bepaling van de verschuldigde btw. Op deze manier wordt immers bereikt dat uitsluitend over de daadwerkelijk ontvangen tegenprestatie belasting wordt verschuldigd.
5.2.2. Voormeld artikel 11C, lid 1, van de Zesde richtlijn luidt, voor zover van belang, als volgt:(19)
"In geval van (...), gehele of gedeeltelijk niet-betaling, (...), wordt de maatstaf van heffing dienovereenkomstig verlaagd onder de voorwaarden die door de Lid-Staten worden vastgesteld. In geval van gehele of gedeeltelijke niet-betaling, kunnen de Lid-Staten evenwel van deze regel afwijken."
5.2.3. In het Voorstel voor een Zesde richtlijn was een vrijwel gelijkluidende bepaling opgenomen in artikel 12C, lid 1. Zij week alleen af van artikel 11C, lid 1, van de Zesde richtlijn in die zin dat daarin was opgenomen dat de lidstaten de wijze van toepassing van het in deze bepaling opgenomen voorschrift zelf moesten bepalen. De Commissie lichtte het voorgestelde artikel 12C, lid 1, als volgt toe:
"Indien de prijs voor de levering van goederen of de vergoeding voor de dienst uiteindelijk geheel of ten dele niet wordt betaald, kan volgens deze richtlijn de oorspronkelijk ten grondslag gelegde maatstaf van heffing worden verminderd. Ter vermijding van misbruiken bepalen de Lid-Staten evenwel de wijze van toepassing van dit voorschrift."(20)
5.2.4. Het Europees Parlement had, zo leid ik af uit zijn advies naar aanleiding van het voorstel voor een Zesde richtlijn(21), geen op- of aanmerkingen over het voorgestelde artikel 12C, lid 1. Het Economisch en Sociaal Comité (EcoSoc) daarentegen had wel enig commentaar. In zijn advies van 31 januari 1974(22) merkte het het volgende op ten aanzien van artikel 12C, lid 1 van het Voorstel:
"Krachtens par. C, lid 1 moeten de Lid-Staten zelf een regeling vaststellen voor de heffing op leveringen van goederen of diensten die onbetaald blijven of ongedaan worden gemaakt. Dit kan worden betreurd, daar sommige landen, zoals Frankrijk, een regeling hebben getroffen waarbij onbetaalde handelingen in feite gedeeltelijk worden belast. In verband met de belangrijke plaats die dit soort handelingen innemen, in het bijzonder tijdens recessieperiodes, zou er reden toe bestaan, aan de Lid-Staten een communautaire regeling op te leggen die in overeenstemming is met het beginsel van neutraliteit van de B.T.W."
Uit de tekst van artikel 11C, lid 1, van de Zesde richtlijn moet echter worden afgeleid dat de wens van het EcoSoc om aan de lidstaten een dwingende regeling op te leggen inzake belastingvermindering ingeval van niet-betaling, het kennelijk uiteindelijk niet gehaald heeft. Naar de reden daarvan blijft het gissen.
5.2.5. Op grond van artikel 11C, lid 1, van de Zesde richtlijn dient derhalve - afgezien van de ontsnappingsclausule voor de lidstaten in de tweede volzin (zie 5.2.3 en 5.2.4 hiervóór) -bij (gedeeltelijke) niet-betaling, de maatstaf van heffing waarover de leverancier btw verschuldigd is, te worden verminderd met het niet-verkregen bedrag. Dat betekent in concreto dat als de leverancier, bijvoorbeeld omdat zijn afnemer failliet is gegaan, in het geheel niets voor zijn prestatie ontvangt, de maatstaf van heffing - én de ter zake van de levering verschuldigde btw - naar nihil wordt teruggebracht. In veel gevallen zal deze vermindering van de maatstaf van heffing en daarmee van de verschuldigde belasting, echter plaatsvinden nadát de leverancier (op basis van de oorspronkelijke maatstaf van heffing) de btw op aangifte heeft voldaan. Het kan mijns inziens niet anders dan dat in dergelijke gevallen op basis van de richtlijn een teruggaaf van het (naar achteraf blijkt) teveel betaalde bedrag aan belasting zou moeten volgen.(23) Het lijkt mij althans ondenkbaar dat in gevallen als hier geschetst artikel 21, lid 1, onderdeel c, van de Zesde richtlijn (thans artikel 203 van Pro richtlijn 2006/112/EG, vgl. artikel 37 van Pro de Wet) in stelling zou worden gebracht.
5.2.6. In Nederland is de vermindering van de maatstaf van heffing uit de richtlijn vormgegeven in een teruggaafregeling. Deze is opgenomen in artikel 29, lid 1, van de Wet:
"Op verzoek wordt teruggaaf verleend van de belasting ter zake van leveringen en diensten, voor zover de vergoeding:
a. niet is en niet zal worden ontvangen;
b. wordt terugbetaald omdat een vermindering van de vergoeding is verleend of omdat de goederen in ongebruikte staat zijn teruggenomen."
5.2.7. In de memorie van toelichting(24) is aangegeven voor welke situaties artikel 29, lid 1, van de Wet bedoeld is:
"(...). De reden waarom het in rekening gebrachte bedrag niet of niet geheel wordt ontvangen dan wel geheel of gedeeltelijk wordt terugbetaald, kan zowel zijn gelegen in het feit dat de ondernemer op de vergoeding alsnog een vermindering verleent, als in de omstandigheid dat het bedrag in verband met de financiële toestand van de afnemer niet of niet geheel kan worden geïnd."(25)
5.2.8. Sinds de inwerkingtreding van de Wet (1 januari 1969) is artikel 29, lid 1 niet gewijzigd, ook niet ter gelegenheid van het van kracht worden van de Zesde richtlijn. Dat neemt niet weg dat ervan uit moet worden gegaan dat de wetgever met de handhaving van artikel 29, lid 1, van de Wet, de bedoeling heeft gehad uitvoering te geven aan artikel 11C, lid 1, van de Zesde richtlijn. Ik wijs in dit verband op het arrest van de Hoge Raad van 4 september 1991, nr. 27161, BNB 1991/315 m.nt. Reugebrink. Daarin overweegt de Hoge Raad:
"3.4. (...). Uitgangspunt dient te zijn dat de wetgever bij de aanpassing van de Wet aan de Zesde Richtlijn door handhaving van het bepaalde in artikel 29 van Pro de Wet de bedoeling had uitvoering te geven aan voormelde Richtlijnbepaling, en wel op een wijze die materieel gezien geen ander resultaat oplevert dan letterlijke overneming van de bewoordingen van de Richtlijn zou hebben gedaan, terwijl geen aanwijzing bestaat voor de veronderstelling dat de wetgever voor gevallen van gehele of gedeeltelijke niet-betaling een verdere afwijking van deze regel heeft willen geven dan welke ingevolge lid 3 van dit wetsartikel is mogelijk gemaakt. Hieruit volgt dat voor de presterende ondernemer een recht op teruggaaf van de belasting ontstaat in gevallen van annulering, verbreking of ontbinding van de overeenkomst, indien als gevolg daarvan de tegenover de prestatie bedongen vergoeding niet is of zal worden ontvangen. (...)."
5.2.9. Aangenomen mag derhalve worden dat de regeling van artikel 29, lid 1, van de Wet dezelfde betekenis heeft als artikel 11C, lid 1, van de Zesde richtlijn. Gelet op hetgeen ik in 5.2.5 betoogde omtrent de uitlegging van de richtlijnbepaling, komt het mij voor dat het bepaalde in artikel 29, lid 1 van de Wet, daarmee ook volledig in overeenstemming is:(26) een vermindering van de maatstaf van heffing als voorgeschreven in de richtlijn zal - zoals ik in 5.2.5 reeds aangaf - veelal er toe leiden dat een teruggaaf moet worden verleend.
5.2.10. In dit verband zij tot slot nog opgemerkt dat aan toepassing van artikel 29, lid 1, van de Wet uitsluitend wordt toegekomen indien de leverancier de belasting voldoet volgens het zogenoemde factuurstelsel (vgl. artikel 13, lid 1, onderdeel a, van de Wet). Bij toepassing van het factuurstelsel dient de leverancier in het tijdvak waarin hij ter zake van zijn prestatie een factuur heeft uitgereikt(27) op basis van de gefactureerde vergoeding omzetbelasting(28) te voldoen. Vaak zal dat zijn vóórdat hij de vergoeding ontvangen heeft. Blijkt achteraf dat de vergoeding niet (volledig) wordt voldaan, dan volgt - op grond van artikel 29, lid 1, van de Wet - een restitutie van de op basis van de factuur teveel afgedragen belasting. Voor ondernemers die met toepassing van het kasstelsel (vgl. artikel 26 van Pro de Wet) omzetbelasting voldoen, is een bepaling als artikel 29, lid 1 niet nodig. Zij voldoen immers de belasting al naar gelang de ontvangst van de vergoeding.(29)
5.3. Leverancier ontvangt bedrag van een derde
5.3.1. Zijn bij een transactie alleen de leverancier en zijn afnemer betrokken, dan zal de toepasbaarheid van artikel 29, lid 1, nog wel duidelijk zijn. Ingewikkeld(er) wordt het wanneer er een derde in het spel is en de leverancier een bedrag (laten we zeggen ter hoogte van de vergoeding plus de in rekening gebrachte omzetbelasting) ontvangt van een ander dan de afnemer. In theorie zijn er voor wat betreft de duiding van een dergelijke ontvangst de volgende mogelijkheden.
5.3.2. Betaling namens de schuldenaar
5.3.2.1. In de eerste plaats kan het zijn dat de derde het bedrag namens de afnemer betaalt als vergoeding voor de door de leverancier verrichte prestatie.
5.3.2.2. Hoewel het (nationale) civiele recht niet doorslaggevend is bij de uitlegging van de omzetbelastingwetgeving(30), veroorloof ik mij hier toch een civiel zijstapje. In het geval waarin een derde namens de schuldenaar diens schuld voldoet aan de schuldeiser, geldt deze voldoening civielrechtelijk als betaling door de schuldenaar. Met die betaling is de schuld gekweten en de schuldenaar bevrijd. Ik citeer uit Asser, Hartkamp & Sieburgh 6-1*:(31)
"192. Betalen is het verwezenlijken van de verschuldigde prestatie (...). De verbintenis is eerst dan vervuld, wanneer dat resultaat is verwezenlijkt en het verschuldigde in de macht van de schuldeiser is gekomen; (...).
193. Die verwezenlijking doet, in de regel althans, de verbintenis tenietgaan.
(...)
200. Intussen kan door een derde de verbintenis slechts gekweten worden indien die derde handelt tot kwijting van de schuldenaar, dus bewust ter voldoening van diens verbintenis; (...) De derde die tot kwijting van de schuldenaar handelt kan dit doen in naam van de schuldenaar of in eigen naam. In het eerste geval is het voor de schuldeiser betaling door de schuldenaar, in het andere betaling door een derde. Dit is onder meer van belang voor de mogelijkheid van subrogatie; deze kan immers slechts plaatsvinden, wanneer de schuld door een derde, dat wil zeggen in eigen naam, niet, wanneer zij in naam van de schuldenaar betaald wordt (...)."
5.3.2.3. In een situatie als hier omschreven - de derde betaalt namens de schuldenaar - wordt aan toepassing van artikel 29 van Pro de Wet niet toegekomen: de leverancier heeft ontvangen wat hij moest ontvangen - er is dus geen reden om de maatstaf van heffing te verminderen of belasting terug te geven - en aangezien de betaling in naam van de afnemer is verricht, is de schuldenaar gekweten.
5.3.3. De derde betaalt op eigen naam
5.3.3.1. In de tweede plaats kan het zijn dat de derde op eigen naam de vergoeding voor de schuldenaar aan de leverancier voldoet. Ook in dit geval handelt de betalende derde derhalve tot voldoening van de verbintenis van de schuldenaar jegens de leverancier. In gevallen als deze is het - civielrechtelijk - echter mogelijk dat het vorderingsrecht op de schuldenaar overgaat op degene ten laste van wiens vermogen de schuldeiser wordt voldaan.(32) Deze figuur wordt in het civiele recht aangeduid als 'subrogatie'. Zij is - wederom neem ik de vrijheid om een blik te werpen op het civiele recht - geregeld in de artikelen 6:150 en verder van het Burgerlijk Wetboek (hierna: BW).
5.3.3.2. Artikel 6:150 BW Pro luidt - voor zover hier van belang - als volgt:
"Een vordering gaat bij wijze van subrogatie over op een derde:
(...)
d. krachtens overeenkomst tussen de derde die de vordering voldoet en de schuldenaar, mits de schuldeiser op het tijdstip van de voldoening deze overeenkomst kende of hem daarvan kennis was gegeven."
5.3.3.3. Naar ik afleid uit het in 2.4.2 geciteerde artikel 4.2 van de leveranciersovereenkomst en het in 2.4.3 aangehaalde artikel 1 van Pro het ALR is in casu sprake van subrogatie in de zin van artikel 6:150, aanhef en sub d, van het BW. Belanghebbende betaalt de schuld van de vaste afnemer jegens de vaste leverancier en verkrijgt van de vaste leverancier het vorderingsrecht op de vaste afnemer.
5.3.3.4. Voor de toepassing van artikel 29 van Pro de Wet verschilt de hier bedoelde situatie mijns inziens echter niet wezenlijk van die waarin de derde ten name van de schuldenaar diens schuld aan de schuldeiser betaalde (zie onderdeel 5.3.2). De leverancier heeft immers - zij het van een derde - de vergoeding voor zijn prestatie ontvangen. Aan toepassing van artikel 29, lid 1, van de Wet kan derhalve niet worden toegekomen. Mijns inziens óók niet door de betalende derde. Deze derde treedt weliswaar door de subrogatie in de vorderingsrechten van de schuldeiser, maar dat doet niet eraan af dat de vergoeding ter zake van de prestatie van de leverancier (aan deze) is voldaan. De derde heeft een vorderingsrecht en treedt ten aanzien daarvan in de plaats van de leverancier, maar dat maakt hem nog niet tot leverancier.
5.3.3.5. Op het eerste gezicht lijkt het voorgaande wat te wringen met (de tekst van) artikel 29, lid 2, van de Wet. Daarin is geregeld dat bij de niet-betalende afnemer een correctie plaatsvindt van de door deze in aftrek gebrachte omzetbelasting. In de navolgende weergave van artikel 29, lid 2, van de Wet is de cursivering van mijn hand:
"De ondernemer die ingevolge artikel 15 belasting Pro in aftrek heeft gebracht ter zake van aan hem verrichte leveringen van goederen en diensten, wordt het afgetrokken bedrag naar evenredigheid als belasting verschuldigd op het tijdstip waarop (...) moet worden aangenomen dat hij de vergoeding (...) niet of niet geheel zal betalen (...)."
5.3.3.6. Lezing van deze bepaling wekt de suggestie dat bij de afnemer een correctie van de in aftrek gebrachte belasting zal plaatsvinden indien vaststaat dat hij de vergoeding niet zal betalen. Dat zou betekenen dat bij de afnemer ook een correctie plaatsvindt indien niet hij maar een derde de vergoeding betaalt. Zou dit juist zijn, dan ontstaat de wonderlijke situatie dat de leverancier - die de vergoeding geheel heeft ontvangen - geen beroep kan doen op artikel 29, lid 1, van de Wet, evenmin als de betalende derde, maar dat de fiscus de door de afnemer in aftrek gebrachte omzetbelasting wél op de voet van artikel 29, lid 2 bij deze kan (na)heffen, ondanks het feit dat de vergoeding is betaald (zij het niet door de afnemer).
5.3.3.7. Dat lijkt mij niet de bedoeling.
5.3.3.8. Dat het inderdaad de bedoeling niet is dat de fiscus bij betaling door een derde wél artikel 29, lid 2, van de Wet inroept, leid ik af uit de memorie van toelichting bij het voorstel van de Wet (cursivering van mijn hand):(33)
"Op grond van het voorgestelde artikel 15 komt Pro de in rekening gebrachte belasting onmiddellijk voor aftrek in aanmerking. In gevallen waarin deze belasting is afgetrokken doch het in rekening gebrachte bedrag niet of niet geheel wordt voldaan, wordt aan de leverancier op grond van het eerste lid teruggaaf van belasting verleend. De voorgestelde bepaling beoogt voor deze gevallen de aftrek bij de afnemer te corrigeren: (...)."
5.3.3.9. Uit voorgaande passage volgt mijns inziens dat het de bedoeling van de wetgever is geweest om alleen in die gevallen, waarin de vergoeding (geheel of gedeeltelijk) niet is voldaan - ongeacht door wie - over te gaan tot correctie van de in aftrek gebrachte voorbelasting. Ik lees dat in het gebruik van de term 'voor deze gevallen', welke term terugslaat op de daarvoor beschreven situatie dat het in rekening gebrachte bedrag niet wordt voldaan ('ongeacht door wie').
5.3.3.10. In dit verband valt voorts op te merken dat er - indien een derde de vergoeding betaalt - bij de afnemer van de prestatie wettelijk noch op grond van de richtlijn reden is om de aftrek te corrigeren. Aan de voorwaarden voor aftrek door de afnemer blijft immers bij betaling door een derde voldaan. Artikel 15, lid 1, aanhef en onderdeel a, van de Wet (vgl. artikel 17, lid 2, aanhef en onderdeel a, van de Zesde richtlijn, thans artikel 168, aanhef en onderdeel a, van de richtlijn 2006/112/EG(34)) stelt immers als voorwaarde voor aftrek dat de belasting door een andere ondernemer aan de ondernemer/afnemer in rekening is gebracht ter zake van aan hem verrichte leveringen en verleende diensten. Betaling is, met andere woorden, op zich geen voorwaarde voor aftrek. Dat betekent niet alleen dat aan de derde-betaler geen aftrek toekomt - de prestatie is immers niet aan hem verricht - maar ook dat als een derde betaalt, de aftrek bij de afnemer in stand blijft (mits hij beschikt over een factuur).(35)
5.3.3.11. Al met al meen ik dan ook dat artikel 29, lid 2 van de Wet - in elk geval op dit punt - bedoeld is als een geheel op artikel 29, lid 1, van de Wet aansluitende regeling, in die zin dat in gevallen waarin de vergoeding betaald is, ongeacht door wie, aan een correctie van de aftrek van voorbelasting bij de afnemer niet wordt toegekomen. Hierbij zij benadrukt dat de parallellie tussen het eerste en het tweede lid van artikel 29 van Pro de Wet, die ik hier aanneem, een andere is dan die welke de Hoge Raad in zijn arrest van 19 december 1990, nr. 26 398, BNB 1991/58 juist niet aanwezig achtte. De situatie waarin ik hier een naadloze samenhang tussen het eerste en tweede lid van artikel 29 van Pro de Wet aanneem is er één waarin de vergoeding wél betaald is, zij het door een derde. In het aan de Hoge Raad voorgelegde geval draaide het om een situatie waarin de vergoeding niet was voldaan en rees de vraag of het in artikel 29, lid 2 van de Wet opgenomen tijdsverloop van twee jaren waarna op de voet van artikel 29, lid 2 van de Wet de in aftrek gebrachte belasting sowieso weer verschuldigd is, ook te gelden heeft voor de in lid 1 van artikel 29 bedoelde Pro teruggaaf, ondanks dat een dergelijke 'tijdsvoorwaarde' voor teruggaaf in het eerste lid niet is gesteld. Ik meen dan ook dat uitsluitend in dát licht de overweging van de Hoge Raad moet worden gelezen dat:
"4.3. (...) de tekst noch de ontstaansgeschiedenis van artikel 29 steun Pro [biedt] voor de opvatting dat er een zodanige samenhang tussen het eerste en het tweede lid van dat artikel bestaat, dat moet worden aangenomen dat alleen dan omzetbelasting op grond van het tweede lid verschuldigd is, indien op grond van het eerste lid een recht op teruggaaf bestaat. Ingevolge het tweede lid wordt de omzetbelasting in ieder geval verschuldigd twee jaren na de opeisbaarheid van de vergoeding, voor zover deze op dat tijdstip nog niet is betaald, ook indien geen recht op teruggaaf bestaat op grond dat niet aannemelijk is dat de vergoeding niet zal worden ontvangen."(36)
Voormeld arrest staat derhalve niet in de weg aan mijn vaststelling dat ingeval van betaling van de vergoeding aan artikel 29, lid 1, noch aan artikel 29, lid 2 wordt toegekomen, ook niet indien het niet de afnemer, doch een derde was, die de vergoeding betaalde.
5.3.3.12. In dit verband valt nog te wijzen op de uitspraak van Hof 's-Gravenhage van 31 juli 1996, nr. 95/1799, V-N 1996, blz. 4883. De daarin voorgelegde zaak betrof een kwestie die grote gelijkenis vertoonde met die welke thans voorligt. Belanghebbende in die zaak was echter niet de betalende derde, maar de niet-betalende afnemer. Deze belanghebbende had goederen gekocht van een leverancier, welke door D (de betalende derde) aan de leverancier waren betaald. De belanghebbende kon evenwel de vordering die D in verband daarmee op haar had, niet betalen. D schold een deel van de vordering kwijt, verzocht én kreeg met een beroep op de hierna nog aan de orde komende 'factoringresolutie'(37) op de voet van artikel 29, lid 1, van de Wet teruggaaf van omzetbelasting, waarna de Inspecteur aan de belanghebbende op grond van artikel 29, lid 2, van de Wet, een naheffingsaanslag oplegde. Hof 's-Gravenhage overwoog, voor zover hier van belang, als volgt:
"6.2. Met de betaling door D heeft belanghebbende de leverancier betaald en heeft deze volledige betaling ontvangen. Ten aanzien van belanghebbende doet zich de situatie als bedoeld in artikel 29, lid 2, van de Wet derhalve niet voor.
6.3. Op dezelfde grond oordeelt het Hof dat D niet als leverancier in de plaats is getreden van de contractleverancier."(38)
5.3.3.13. Het geheel overziende meen ik dan ook dat de tekst van artikel 29, lid 2, van de Wet geheel in de passieve vorm gelezen moet worden. Ik ben daarin overigens niet de enige (noch de eerste). J.L.M.J. Vervloed droeg in Omzetbelasting. Betaling door en aan een derde, WFR 1986/1724 dezelfde opvatting al uit. Zijns inziens is de regeling van artikel 29 (lid 2) van de Wet niet in overeenstemming met de Zesde richtlijn, doch zou een richtlijnconform resultaat bereikt worden indien het tweede lid van die bepaling (geheel) in lijdende vorm zou zijn gesteld:
"Een en ander is het gevolg van het feit dat in art. 29 [lid 2; MvH] Wet OB 1968 het woord hij in de eerste volzin voorkomt. De tweede volzin is in de lijdende vorm gesteld. Naar mijn mening is die tweede zin echter zodanig nauw met de eerste verbonden, dat aan die lijdende vorm geen betekenis kan worden toegekend. Bovendien ligt het moment waarop zich de situatie van de tweede volzin voordoet altijd na dat van het eerste. Ik denk dat er niet is te ontkomen aan de conclusie dat volgens de wet de in aftrek gebrachte omzetbelasting verschuldigd wordt als degene die de belasting in aftrek heeft gebracht niet de gehele vergoeding heeft betaald. (...). De Zesde Richtlijn bevat in art. 11.C, eerste lid een regeling, die sterk afwijkt van die in de nationale wet. (...). De Richtlijn bepaalt overigens in de tweede zin van art. 11.C, eerste lid, dat de lid-staten van de Richtlijnbepaling kunnen afwijken. Kennelijk heeft de nationale wetgever dat gedaan. Ik betwijfel of hij de gevolgen van die afwijking heeft overzien. De nationale wet zou meer in overeenstemming zijn met de redelijkheid en de (niet dwingend voorgeschreven) regeling van de Richtlijn als de eerste zin van art. 29, tweede lid Wet OB 1968 in de lijdende vorm zou zijn gesteld."
Hoewel ik het met Vervloed eens ben dat de tekst van artikel 29, lid 2, van de Wet een iets ander - niet richtlijnconforme - draagwijdte suggereert dan (met de vermindering van de maatstaf van heffing) bedoeld in artikel 11C, lid 1, van de Zesde richtlijn, meen ik dat uit de in 5.3.3.8 aangehaalde passage uit de memorie van toelichting kan worden afgeleid dat het de wetgever niet voor ogen heeft gestaan een van de richtlijn afwijkende regeling te treffen. Er is mijn inziens derhalve voldoende ruimte om ook de eerste volzin van artikel 29, lid 2, van de Wet in passieve vorm te lezen, zodat richtlijn en wet op elkaar aansluiten.(39)
5.3.3.14. Van het in 5.3.3.5 op het eerste gezicht gesignaleerde 'wringen' tussen artikel 29, lid 1 en lid 2, is derhalve mijns inziens geen sprake.
5.3.3.15. Concluderend meen ik dan ook dat indien een derde op eigen naam aan de leverancier de vergoeding betaalt voor een door deze aan een ander (de afnemer) verrichte prestatie, artikel 29 van Pro de Wet geen toepassing vindt, noch bij de leverancier, noch bij de derde, noch bij de afnemer.(40)
5.3.3.16. De aldus ontstane situatie doet overigens wat denken aan een creditcardtransactie.(41) Ook daarbij zijn (in elk geval in de gestileerde vorm) drie partijen betrokken: de winkelier, de creditcardorganisatie en de kaarthouder. De creditcardorganisatie verstrekt de kaarthouder (tegen vergoeding) een creditcard. Met behulp van deze creditcard kan de kaarthouder goederen kopen bij de bij de creditcardorganisatie aangesloten winkeliers. Met de winkeliers is de creditcardorganisatie overeengekomen dat zij de vergoeding die de winkelier ter zake van zijn prestatie jegens de kaarthouder in rekening heeft gebracht, zal voldoen (onder inhouding van een bepaald percentage). Met de kaarthouders komt de creditcardorganisatie overeen dat zij de kaarthouders periodiek een afrekening zendt van de prestaties die hij met behulp van de kaart heeft betrokken, welke afrekening de kaarthouder al dan niet in termijnen aan de creditcardorganisatie moet voldoen.(42) Lees in het vorenstaande voor 'kaarthouder' 'afnemer', voor 'winkelier' 'leverancier' en voor 'creditcardorganisatie' 'betalende derde' en de vergelijking lijkt mij rond. Het komt mij voor dat een creditcardorganisatie zich in de situatie waarin zij aan de winkelier heeft betaald, doch de kaarthouder in gebreke blijft, geen beroep op artikel 29, lid 1 van de Wet toekomt, doch dat zij zich rechtstreeks en op basis van de tussen kaarthouder en creditcardorganisatie bestaande rechtsbetrekking, op de kaarthouder zal verhalen voor voldoening - eventueel in termijnen - van het niet door de kaarthouder aan de creditcardorganisatie betaalde bedrag.
5.3.3.17. Al met al brengt het voorgaande ondertussen met zich dat de derde die de vordering van de schuldenaar aan de schuldeiser betaalt en gesubrogeerd wordt in diens vorderingsrecht met lege handen zit indien de afnemer de vordering niet betaalt. Dat is wat wrang, maar het lijkt mij het gevolg van de gekozen opzet.
5.3.4. Leverancier ontvangt geld van derde, doch niet ter zake van zijn prestatie
5.3.4.1. Tot slot is denkbaar dat het door de ontvanger/leverancier van de derde verkregen bedrag in het geheel niet bedoeld is als vergoeding voor de door deze leverancier jegens de afnemer verrichte prestatie, doch dat sprake is van de koop van een vordering door de derde. De derde verstrekt de leverancier een bedrag (doorgaans overigens niet het nominale bedrag van de vordering, doch een lager bedrag), doch niet ter zake van diens levering aan de afnemer, doch op grond van een zelfstandige, tussen de derde en de leverancier gesloten overeenkomst, strekkende tot overname van de vordering(en). In zijn arrest van 26 juni 2003, MKG Kraftfahrzeuge-Factoring, C-305/01, V-N 2003/34.13 oordeelde het HvJ EG dat in een dergelijk geval, dat wil zeggen in een situatie waarin een marktdeelnemer schuldvorderingen koopt en zijn klanten in ruil daarvoor een vergoeding berekent, sprake is van een (belaste) prestatie van de betreffende marktdeelnemer jegens degene die de schuldvordering overdraagt. In het geschetste geval verleent de derde derhalve een dienst aan de leverancier, bestaande in het overnemen van de schuldvordering, voor welke prestatie de vergoeding doorgaans zal worden gevormd door het verschil tussen de nominale vordering en het bedrag dat de derde uitbetaalt aan de leverancier van de goederen.
5.3.4.2. Bij het in het voorgaande punt omschreven geval gaat het derhalve om een prestatie van de derde jegens de leverancier. Het bedrag dat de derde aan de leverancier verstrekt vormt - anders dan in de in de onderdelen 5.3.2. en 5.3.3 besproken situaties - niet de betaling voor de prestatie van de leverancier aan de afnemer, doch de 'belichaming' van de prestatie van de derde jegens de leverancier, waar de rechtsverhouding tussen leverancier en afnemer geheel buiten staat.
5.3.4.3. Recht-toe-recht-aan redenerend brengt het voorgaande met zich dat het op het tijdstip waarop de derde de schuldvordering overneemt, in wezen vaststaat dat de leverancier nimmer de vergoeding voor zijn prestatie aan de afnemer zal ontvangen. Het bedrag dat hij ontvangen heeft, is immers niet ontvangen ter zake van door hem verrichte prestatie, doch ziet op een aan hem verleende dienst. Men zou welhaast zeggen dat de leverancier in een geval als dit onmiddellijk nadat de derde de vordering heeft gekocht, artikel 29, lid 1, van de Wet, kan inroepen. Dat gaat me echter wat te ver.
5.3.4.4. Anders dan de in onderdeel 5.3.3 omschreven situatie is immers in de hier aan de orde zijnde situatie het 'verband' tussen de prestatie en de (te betalen) vergoeding niet doorgesneden: de vergoeding ter zake van de prestatie kan/moet nog betaald worden, alleen niet meer aan de leverancier, doch hooguit aan de derde. Anders gezegd, de derde heeft als het ware de hele rechtsverhouding tussen leverancier en afnemer overgenomen. Wanneer de afnemer betaalt - en hij zal dat aan de derde doen - betaalt hij ter zake van de prestatie en wordt aan toepassing van artikel 29 van Pro de Wet niet toegekomen. Betaalt de afnemer niet, dan moet worden vastgesteld dat de vergoeding ter zake van de prestatie niet is betaald. Een redelijke uitlegging van de letter en - naar ik meen - de strekking van artikel 29, lid 1, onderdeel a, van de Wet brengt dan met zich dat de derde een beroep kan doen op artikel 29, lid 1, van de Wet - en dat bij de niet-betalende afnemer artikel 29, lid 2 kan worden toegepast.(43)
5.4. Bespreking van de klachten
5.4.1. Hoewel dat niet met zoveel woorden in de hofuitspraak of in de stukken is aangegeven, ga ik er in het navolgende van uit dat de verhoudingen tussen F (de leverancier), belanghebbende en E (de in gebreke blijvende afnemer) conform hetgeen in 2.1 t/m 2.3 is aangegeven liggen.
5.4.2. In cassatie staat vast dat F goederen heeft geleverd (vgl. punt 2.6.2 van de hofuitspraak). Deze vaststelling noopt tot de conclusie dat F de macht om als eigenaar over de betreffende goederen te beschikken heeft overgedragen. Nu deze levering plaatsvindt voordat betaling daarvoor heeft plaatsgevonden en F het eigendomsvoorbehoud eerst overdraagt wanneer de koopprijs betaald is (door belanghebbende, zie 4.2 van de leveranciersovereenkomst), kan het mijns inziens niet anders zijn dan dat F de macht om als eigenaar te beschikken heeft overgedragen aan E.(44) De enkele overdracht van het eigendomsvoorbehoud door F aan belanghebbende kan dan niet meebrengen dat belanghebbende de macht verkrijgt om als eigenaar te beschikken. In dit licht bezien acht ik de in punt 2.7 van de hofuitspraak geformuleerde vaststelling dat de macht om als eigenaar te beschikken in elk geval niet op belanghebbende is overgegaan, gebaseerd op een correcte rechtsopvatting. Zij is niet, zoals belanghebbende in punt 2.18 van haar beroepschrift in cassatie betoogt, onbegrijpelijk.
5.4.3. De vraag rijst vervolgens hoe de overdracht van het factuurbedrag door belanghebbende aan F moet worden geduid. Het Hof ziet deze overdracht als betaling door een derde (belanghebbende) van de ter zake van de levering door F aan E bedongen vergoeding. Gelet op de inhoud van de leveranciersovereenkomst - ik wijs bijvoorbeeld op de aanhef daarvan en de punten 2, 3, 4.4, 7 en 9 - en van de ALR acht ik dit oordeel niet onbegrijpelijk noch onvoldoende gemotiveerd. Nu de uitlegging van overeenkomsten voorts een feitelijke aangelegenheid is, voorbehouden aan de feitenrechter, acht ik het oordeel in cassatie niet aantastbaar.(45)
5.4.4. Vorenstaande brengt met zich dat belanghebbende zich bevindt in een situatie als die welke ik in onderdeel 5.3.3 hiervóór besprak: F heeft de volledige vergoeding ontvangen. Er is derhalve geen reden voor toepassing van artikel 29, lid 1, van de Wet. Niet bij F, maar ook niet bij belanghebbende. Het oordeel van het Hof dat belanghebbende niet met succes artikel 29, lid 1, van de Wet kan inroepen, nu E jegens haar in gebreke blijft, gaat mijn inziens uit van een juiste rechtsopvatting. Het door belanghebbende ingeroepen arrest van het HvJ EG van 26 juni 2003, MKG Kraftfahrzeuge-Factoring, C-305/01, V-N 2003/34.13 ziet mijns inziens niet op een situatie als de onderhavige. Ik verwijs naar punt 5.3.4.1 van deze conclusie. Terecht heeft het Hof geoordeeld dat het arrest geen uitsluitsel geeft over de toepassing van artikel 29, lid 1, van de Wet.
5.4.5. Belanghebbende klaagt voorts dat het Hof ten onrechte de Zesde richtlijn niet heeft betrokken bij zijn beoordeling van het geschil. Zoals ik al in punt 5.2.9 van deze conclusie heb aangegeven, is mijn inziens het bepaalde in artikel 29, lid 1, van de Wet volledig in overeenstemming met artikel 11C, lid 1, van de Zesde richtlijn. Het beroep op de Zesde richtlijn kan belanghebbende derhalve niet baten.
5.4.6. Het in 5.4.3 overwogene brengt ook mee dat belanghebbendes klacht inzake de geschilomschrijving (zie 4.1.1 van deze conclusie) geen doel treft. Nog daargelaten dat de omschrijving van het geschil een aangelegenheid van feitelijke aard(46) is, en reeds daarom alleen ingeval van onbegrijpelijkheid of onvoldoende motivering voor cassatie vatbaar (quod, in casu, non) zou uitbreiding van de geschilomschrijving tot de vraag of belanghebbende namens F gerechtigd is tot teruggaaf geen effect hebben en belanghebbende niet kunnen baten. Vastgesteld hebbende dat F de vergoeding heeft ontvangen, kan immers in elk geval niet worden toegekomen aan een teruggaaf aan F op de voet van artikel 29, lid 1, onderdeel a, van de Wet.
5.4.7. Belanghebbendes klachten inzake de toepasbaarheid van artikel 29, lid 1, onderdeel a, van de Wet, treffen derhalve geen doel. In zoverre faalt het cassatieberoep.
6. Factoringresolutie(s), vertrouwensbeginsel
6.1. Geconstateerd hebbende dat het Hof met juistheid heeft geoordeeld dat artikel 29, lid 1, a, van de Wet in casu toepassing mist, brengt dat ons op belanghebbendes beroep op de 'factoringresolutie'(47) van de Staatssecretaris. In belanghebbendes, in punt 4.1.3 van deze conclusie vermelde, klacht lees ik een beroep op het vertrouwensbeginsel ten aanzien van de toepassing van deze resolutie.
6.2. Uitgaande van de zich in het dossier bevindende brieven(48) van de Staatssecretaris, mag ervan worden uitgegaan dat de problematiek rond de toepassing van artikel 29 van Pro de Wet bij inkoopcombinaties reeds in de jaren zeventig van de vorige eeuw onder de aandacht van het ministerie van Financiën is gebracht. Het ministerie heeft daarbij overigens overwegend het standpunt ingenomen dat inkoopcombinaties artikel 29, lid 1, van de Wet niet kunnen inroepen.
6.2.1. Voor wat betreft de toepassing van artikel 29 van Pro de Wet in gevallen van factoring heeft de Staatssecretaris, voor het eerst in 1983(49) goedkeurend beleid neergelegd. In resolutie welke gold in de periode waarin de aan dit geschil ten grondslag liggende feiten zich voordeden (die van 2 augustus 1983, nr. 283-3376) was goedgekeurd dat:
"er met name praktische redenen [zijn] aan te voeren om de factoor de mogelijkheid te geven op eigen initiatief de toepassing van artikel 29 in Pro te roepen. (...) ontmoet het geen bezwaar, dat de factoor namens de crediteur verzoeken om teruggaaf op de voet van artikel 29 van Pro de wet indient (...), mits de crediteur de factoor hiertoe heeft gemachtigd (...)."(50)
6.2.2. Naar ik meen kan deze resolutie belanghebbende echter geen soelaas bieden. Nog niet eens omdat belanghebbende niet alle (door haar goedgekeurde) vorderingen van haar vaste leveranciers op het tijdstip waarop zij ontstaan overneemt (vgl. punt 1 van de factoringresolutie), maar omdat de factoringresolutie ziet op de situatie dat:
"4. (...) de leverancier bedoeld bedrag (het bedrag dat de 'factoor' hem betaalt; MvH) niet ter zake van de door hem verrichte levering heeft ontvangen, maar op grond van de nader met de factoor gesloten overeenkomst (...)."
6.2.3. De factoringresolutie ziet derhalve uitsluitend op situaties als die welke ik in onderdeel 5.3.4 van deze conclusie omschreef. Die situatie doet zich evenwel in casu niet voor, nu het Hof - mijns inziens terecht, zie 5.4.3 - heeft vastgesteld dat F het bedrag van de vordering op E wél ter zake van de door hem verrichte levering heeft ontvangen (van belanghebbende).
6.2.4. Uit het vorenstaande volgt dat het Hof mijns inziens terecht heeft geoordeeld dat belanghebbende niet op grond van de factoringresolutie aanspraak kan maken op teruggaaf op de voet van artikel 29, lid 1, onderdeel a, van de Wet.
6.2.5. De klachten kunnen mitsdien niet tot cassatie leiden.
7. Conclusie
Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond te verklaren.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal
1 Uit de stukken blijkt niet welke vennootschappen tot de fiscale eenheid horen. Vermoedelijk zijn dat X1 B.V., X2 B.V. en X3 B.V. Deze vennootschappen zijn genoemd in de aanhef van het nader te melden 'Algemeen leveringsreglement'.
2 Belanghebbende bedingt van de vaste afnemers dat zij zoveel mogelijk goederen en diensten betrekken van de vaste leveranciers van belanghebbende. Zie artikel 1 van Pro het nader te melden 'Algemeen leveringsreglement' van belanghebbende. In haar pleitnota voor het Hof 's-Hertogenbosch voert belanghebbende aan dat zij ook werkzaamheden als innen, invorderen, administreren en het promoten van de inkoop voor de leveranciers verricht. Behoudens het promoten van inkoop, lijken mij dit, gezien de nader te melden contracten geen diensten die belanghebbende aan de leveranciers verricht. Het voormelde hof heeft daaromtrent ook niets vastgesteld.
3 In haar pleitnota voor het Hof 's-Hertogenbosch meldt belanghebbende wel dat F - de vaste leverancier waar het in deze procedure om draait - een functieloon aan belanghebbende uitbetaalt, maar uit de stukken van het geding blijkt dat overigens niet, noch hoe hoog dat functieloon is of waarvoor het betaald wordt.
4 Een kopie van de basisovereenkomst voor vaste afnemers is als bijlage 2 bij de motivering van het beroepschrift van belanghebbende en als bijlage 1 bij het verweerschrift van de Inspecteur in de procedure voor het Hof gevoegd.
5 De leveranciersovereenkomst is opgenomen als bijlage 4 bij de motivering van het beroepschrift van belanghebbende en in bijlage 2 bij het verweerschrift van de Inspecteur in de procedure voor het Hof.
6 Het Algemeen leveringsreglement is opgenomen als bijlage 3 bij de motivering van het beroepschrift van belanghebbende en in bijlage 3 bij het verweerschrift van de Inspecteur in de procedure voor het Hof.
7 Hoewel het uit de gedingstukken niet valt op te maken, ga ik er van uit dat E de haar in rekening gebrachte omzetbelasting in aftrek heeft gebracht.
8 De Inspecteur van de Belastingdienst/P.
9 V-N 1983, blz. 1599.
10 V-N 2003/46.16.
11 Bedoeld is de resolutie van 2 augustus 1983, nr. 283-3376, V-N 1983, blz. 1599.
12 Nr. 03/01976, LJN: BC6568.
13 In het navolgende spreek ik kortweg over 'leverancier', ook waar ik (mede) dienstverrichter bedoel.
14 Zie HvJ EG, 3 maart 1994, Tolsma, C-16/93, BNB 1994/271, punt 14: "Uit het voorgaande volgt, dat een dienst enkel "onder bezwarende titel" in de zin van artikel 2 van Pro de Zesde richtlijn wordt verricht en dus enkel belastbaar is, wanneer tussen de verrichter en de ontvanger van de dienst een rechtsbetrekking bestaat waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld, en de door de dienstverrichter ontvangen vergoeding de werkelijke tegenwaarde vormt voor de aan de ontvanger verleende dienst." De in deze overweging gebezigde zinsnede 'waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld' suggereert overigens dat - in weerwil van de tekst van de richtlijn - van een vergoeding alleen sprake is als de afnemer de betaling verricht. Ik meen echter dat deze zinsnede moet worden gezien in de context van de casus die aan het arrest ten grondslag lag (en waarbij geen derden-betalers waren betrokken) en dat hieruit niet mag worden afgeleid dat voor belastbaarheid van een prestatie vereist zou zijn dat de afnemer degene is die betaalt.
15 HvJ EG, 27 oktober 1993, Muys en De Winter, C-281/91, BNB 1994/95 m.nt. Finkensieper, punten 16-18.
16 Zie omtrent het subjectieve karakter van de maatstaf van heffing bijvoorbeeld J. Reugebrink, Maatstaf van heffing in de omzetbelasting: objectief of subjectief?, WFR 1973/654 en S.T.M. Beelen e.a., Cursus Belastingrecht, Omzetbelasting, Gouda Quint, Deventer, 2.2.1.A.a.
17 Zinsnede ontleend aan HvJ EG, 24 oktober 1996, Argos Distributors, C-288/94, V-N 1996, blz. 4569, punt 16. De cursiveringen zijn van mijn hand.
18 Te denken valt, behalve aan het reeds vermelde arrest Argos Distributors, aan onder meer HvJ EG, 5 februari 1981, Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats, nr. 154/80, BNB 1981/232 m.nt. Tuk, punt 10, HvJ EG, 23 november 1988, Naturally Yours Cosmetics, nr. 230/87, Jurispr. blz. 6365, punt 16, HvJ EG, 5 mei 1994, Glawe, C-38/93, V-N 1994 blz. 1877, punt 8, HvJ EG, 24 oktober 1996, HvJ EG, 29 mei 2001, Freemans, C-86/99, V-N 2001/35.27, punt 27.
19 Het huidige artikel 90 van Pro de richtlijn 2006/112/EG luidt als volgt: "1. In geval van annulering, verbreking, ontbinding of gehele of gedeeltelijke niet-betaling, of in geval van prijsvermindering nadat de handeling is verricht, wordt de maatstaf van heffing dienovereenkomstig verlaagd onder de voorwaarden die door de lidstaten worden vastgesteld.
2. In geval van gehele of gedeeltelijke niet-betaling kunnen de lidstaten van lid 1 afwijken." Tekstueel wijkt de bepaling in die zin af van artikel 11C, lid 1, van de Zesde richtlijn dat in het eerste lid het zinsdeel 'nadat de handeling heeft plaatsgevonden' is vervangen door 'nadat de handeling is verricht'. Bovendien is in het tweede lid het woord 'evenwel' weggelaten. Mijn inziens brengt dit - gelet op de derde overweging van de considerans van richtlijn 2006/112/EG - geen inhoudelijke wijzigingen met zich mee.
20 De toelichting op het Voorstel voor een Zesde richtlijn is onder meer opgenomen in V-N 15 september 1973, afl. 18A. De betreffende passage is in deze aflevering te vinden op blz. 758.
21 PB 1974, nr. C 40 van 8 april 1974.
22 PB 1974, nr. C 139 van 12 november 1974.
23 Al zie ik niet één-twee-drie op basis van welke richtlijnbepaling. Ik ga er maar vanuit dat in gevallen als hier geschetst het recht op teruggaaf rechtstreeks uit artikel 11C, lid 1, van de Zesde richtlijn voortvloeit.
24 Kamerstukken II 1967/68, 9324, nr. 3, blz. 37.
25 Zie C.P. Tuk, Wet op de omzetbelasting 1968, Kluwer, Deventer, 1979, blz. 259. Tuk geeft aan: "voor zover de vergoeding niet is en niet zal worden ontvangen, bestaat aanspraak op teruggaaf ongeacht door welke oorzaak betaling niet of niet volledig plaatsvindt. Veelal zal dat wel zijn omdat de afnemer in financiële moeilijkheden verkeert".
26 In dezelfde zin D.B. Bijl, M.E. van Hilten en D.G. van Vliet, Europese BTW en Nederlandse omzetbelasting, Kluwer, Deventer, blz. 161. Voor wat betreft artikel 29, lid 2, van de Wet kunnen vraagtekens worden geplaatst bij haar richtlijnconformiteit. Ik kom daarop terug in 5.3.3.8 en verder.
27 Dan wel in het tijdvak waarin hij de factuur uiterlijk had moeten uitreiken, zie artikel 13, lid 1, onderdeel a, slotzinsnede, van de Wet.
28 Vgl. artikel 13 en Pro 14 van de Wet en artikel 19 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen.
29 Zie A. Van Dongen, M.E. van Hilten e.a., Fiscaal commentaar, Omzetbelasting, Kluwer, Deventer, 2003, blz. 675, M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Kluwer, Deventer, 2007, blz. 374 en S.T.M. Beelen e.a., Cursus Belastingrecht, Omzetbelasting, Gouda Quint, Deventer, 6.0.1.A.
30 Zie HvJ EG, 16 januari 2003, Maierhofer, C-315/00, BNB 2003/123, m.nt. Van Kesteren, punten 25 en 26 en HvJ EG, 8 februari, 1990, Safe, C-320/88, BNB 1990/271, m.nt. Reugebrink, punten 7 en 8.
31 Asser, Hartkamp & Sieburgh 6-I* (voorheen 4-I, nr. 1-402), Verbintenissenrecht, De verbintenis in het algemeen, eerste gedeelte, Kluwer, Deventer, 2008. De cursiveringen in het citaat staan in de tekst van het aangehaalde werk.
32 Vergelijk het in 5.3.2.2 opgenomen citaat.
33 Kamerstukken II 1967/68, 9324, nr. 3, blz. 38, lk.
34 De genoemde richtlijnartikelen zijn tekstueel niet helemaal gelijkluidend. Gelet op de derde overweging van de considerans van richtlijn 2006/112/EG moet er echter van uit worden gegaan dat beide bepalingen materieel hetzelfde zijn (gebleven).
35 Ik verwijs in dit verband nog naar mijn dissertatie, Bancaire en financiële prestaties in de Europese BTW, Kluwer, Deventer, 1992, blz. 287-288.
36 Hoge Raad 19 december 1990, nr. 26 398, BNB 1991/58. In de V-N 1991, blz. 673 is bij dit arrest de volgende aantekening opgenomen: "Het is vaste jurisprudentie dat de verschuldigdheid van reeds in aftrek gebrachte belasting van art. 29, tweede lid, Wet OB 1968 juridisch los staat van de mogelijkheid tot teruggaaf van reeds voldane belasting van het eerste lid van genoemde bepaling. De reden van de in het tweede lid bedoelde niet-voldoening van de vergoeding doet er ook niet toe. Het enige dat de desbetreffende verschuldigdheid voorkomt is voldoening van de vergoeding. (...)".
37 (Destijds) Resolutie van 2 augustus 1983, nr. 283-3376, V-N 1983, blz. 1599.
38 Ik deel in dit kader de opvatting van de redactie Vakstudie-Nieuws in de aantekening bij deze uitspraak dat het erop lijkt dat in dit geval ten onrechte omzetbelasting aan D is gerestitueerd: als de vergoeding voldaan is, is er geen reden om artikel 29, lid 1, van de Wet toe te passen.
39 Vgl. met betrekking tot richtlijnconforme uitlegging van de (bedoeling van de wetgever met een bepaling uit de) Wet HR 10 augustus 2007, nr. 43 169, BNB 2007/277 m.nt. Bijl en het daarin vermelde arrest van het HvJ EG van 16 december 1993, Wagner Miret, C-334/92, Jurispr. blz. I-6911.
40 F.L.J. Vervaet, Inkooporganisaties en de teruggaaf van BTW op oninbare vorderingen, BTW Brief 1997, nr. 11, blz. 12-14, meent dat het mogelijk zou moeten zijn dat een inkooporganisatie artikel 29, lid 1 van de Wet inroept 'indien de rechten van de belastingdienst ten aanzien van de toepassing van artikel 29, tweede lid, van de wet (...) worden zekergesteld (...)'.
41 Zie hieromtrent meer uitgebreid M.E. van Hilten, Bancaire en financiële prestaties in de Europese BTW, Kluwer, Deventer, 1992, blz. 120 e.v.
42 Het HvJ EG heeft in zijn arrest van 25 mei 1993, Bally, C-18/92, Jurispr. blz. I-2871, uitgemaakt dat de vergoeding waarover de winkelier ter zake van zijn levering aan de kaarthouder omzetbelasting verschuldigd is, het bruto bedrag is (d.w.z. zonder vermindering van het door de creditcardorganisatie ingehouden bedrag) dat aan de kaarthouder in rekening is gebracht. Dit is opgenomen in artikel 13 van Pro de verordening (EG) nr. 1777/2005 van de Raad van 17 oktober 2005, PB L 288, blz. 1-9.
43 Een resultaat als dit wordt (min of meer) bereikt via de toepassing van de zogenoemde factoringresoluties, te weten de resolutie van 2 augustus 1983, nr. 283-3376, V-N 1983, blz. 1599 en het Besluit van 5 september 2003, nr. DGB2003/4484M, V-N 2003/46.16. In onderdeel 6 van deze conclusie wordt daarop nader ingegaan.
44 De concrete situatie met betrekking tot het eigendomsvoorbehoud en het karakter van de geleverde goederen is wat schimmig. Ik ga ervan uit - uit de gedingstukken blijkt althans niet van het tegendeel - dat E (ik heb het vermoeden, maar uit de gedingstukken valt dat niet af te leiden, dat het een levering betreft van sportartikelen, die E - een sportzaak - heeft doorverkocht aan particulieren) in elk geval de facto de macht om als eigenaar te beschikken heeft verkregen.
45 Zie bijvoorbeeld R.E.C.M. Niessen, Cassatie in belastingzaken, Kluwer, Deventer, 2006, blz. 94: "Feitelijk is de uitlegging van alle besluiten, beschikking, (...). Feitelijk zijn ook bijvoorbeeld (...) de uitlegging van overeenkomsten (...)."
46 Zie bijvoorbeeld A.O. Lubbers, Belastingarresten lezen en analyseren, SDU, Amersfoort, 2007, blz. 126: "(...) ook de uitlegging van het tussen partijen bestaande geschil [levert] een feitelijk oordeel van het hof op."
47 Resolutie van 2 augustus 1983, nr. 283-3376, V-N 1983, blz. 1599. Deze resolutie is inmiddels vervangen door het Besluit van 5 september 2003, nr. DGB2003/4484M, V-N 2003/46.16. In november 2002, het tijdvak waarop het onderhavige geschil zit, gold de resolutie van 2 augustus 1983 nog.
48 In het dossier bevinden zich verschillende brieven over de toepassing van artikel 29 van Pro de Wet bij inkoopcombinaties: te weten brieven van 21 november 1974, 21 juli 1976, 18 september 1987, 6 oktober 1999 en 1 november 2002.
49 Resolutie van 2 augustus 1983, nr. 283-3376, V-N 1983, blz. 1599. De resolutie is inmiddels vervangen door het Besluit van 5 september 2003, nr. DGB2003/4484M, V-N 2003/46.16.
50 Het Besluit van 5 september 2003, nr. DGB2003/4484, V-N 2003/46.16 is op dit punt trouwens gelijkluidend. Het is overigens opvallend dat de factoringresolutie(s) voor wat betreft de uitwerking van de teruggaaf ervan uitgaan dat de factoor geen zelfstandig recht op teruggaaf heeft, zoals ik in 5.3.4.4 betoogde, doch dat het recht op teruggaaf in wezen aan de leverancier blijft toekomen, ook al staat vast dat deze de vergoeding voor zijn prestatie niet meer zal ontvangen.