Uitspraak
Nr. 08/00647
16 oktober 2009
Arrest
gewezen op het beroep in cassatie van de fiscale eenheid X N.V. c.s. te Z (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch van 3 januari 2008, nr. 03/01976, betreffende een beschikking inzake omzetbelasting.
1. Het geding in feitelijke instantie
Belanghebbende heeft verzocht om teruggaaf van omzetbelasting. Dit verzoek is door de Inspecteur bij beschikking van 1 februari 2003 afgewezen, welke beschikking, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.
Het Hof heeft het tegen die uitspraak ingestelde beroep ongegrond verklaard. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie
Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.
De Staatssecretaris heeft een conclusie van dupliek ingediend.
De Advocaat-Generaal M.E. van Hilten heeft op 1 december 2008 geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie.
Belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.
3. Beoordeling van het middel
3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
3.1.1. Belanghebbende is ondernemer in de zin van artikel 7 van Pro de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet). Van belanghebbende deel uitmakende vennootschappen sluiten overeenkomsten met zowel ondernemers die goederen inkopen (hierna: de vaste afnemers) als ondernemers die goederen verkopen (hierna: de vaste leveranciers).
3.1.2. In de overeenkomsten met de vaste afnemers is onder meer het volgende opgenomen:
"(...) wenst vaste afnemer te worden van [van belanghebbende deel uitmakende vennootschap], die tot doel heeft diensten te verlenen aan haar vaste afnemers en voor haar vaste afnemers te bemiddelen bij het inkopen van goederen en het verrichten van diensten en daarbij zo gunstig mogelijk condities en prijzen te bedingen.
Door ondertekening dezes stemt hij in met de bepalingen van achterstaand algemeen leveringsreglement, dat van deze overeenkomst deel uitmaakt. (...)."
3.1.3. In de overeenkomsten met de vaste leveranciers is onder meer het volgende opgenomen:
"Hiermee bevestigt [X, een van belanghebbende deel uitmakende vennootschap] met u te zijn overeengekomen dat uw facturen ter zake van aan vaste afnemers van [X] geleverde zaken en diensten door [X] zullen worden voldaan met inachtneming van onderstaande voorwaarden:
1. Vaste afnemers van [X] zijn zij die als bij [X] aangesloten ondernemers zijn vermeld in de aan u te verstrekken ondernemerslijst (...).
2. [X] acht zich gehouden tot nakoming van de betalingsverplichtingen, die voor haar vaste afnemers voortvloeien uit de door hen met u aangegane overeenkomsten, voorzover deze betrekking hebben op leveringen die behoren tot de normale bedrijfsuitoefening van u en de vaste afnemers, en een belang van f 1.000,00 per overeenkomst niet te boven gaan. (...).
3. [X] behoudt zich het recht voor om haar betalingsverplichting ten aanzien van één of meer vaste afnemers op te schorten. U wordt daarvan schriftelijk in kennis gesteld. (...).
4.1 U bent verplicht om ten aanzien van alle op grond van koopovereenkomsten aan de vaste afnemers uit te leveren zaken te bedingen dat u de eigendom daarvan voorbehoudt totdat door betaling door de vaste afnemers zijn tenietgegaan:
a. de vorderingen betreffende de tegenprestatie voor die zaken;
b. de vorderingen inzake door u ter uitvoering van genoemde overeenkomsten tevens ten behoeve van de koper verrichte of te verrichten werkzaamheden;
c. de vorderingen wegens tekort schieten in de nakoming van genoemde overeenkomsten.
4.2 U bent ermee bekend dat [X] in het geval van betaling voor een vaste afnemer krachtens een overeenkomst met vaste afnemer in uw vordering wordt gesubrogeerd. In het geval van subrogatie bent u verplicht aan [X] over te dragen de door u voorbehouden eigendom van het door u geleverde waarvan de koopprijs is voldaan. In verband hiermee dient u te bedingen dat het eigendomsvoorbehoud niet komt te vervallen bij betaling door een derde die in uw vordering wordt gesubrogeerd. (...)
4.4. Indien een vaste afnemer met inachtneming van de tussen die vaste afnemer en u overeengekomen voorwaarden een koopovereenkomst met recht geheel of gedeeltelijk ontbindt en [X] op dat tijdstip heeft betaald, zult u de koopsom, of, in geval van gedeeltelijke ontbinding, een evenredig gedeelte daarvan op eerste verzoek aan [X] terugbetalen. De in lid 3 overeengekomen levering geschiedt onder de ontbindende voorwaarde dat de vaste afnemer de betreffende koopovereenkomst in haar geheel ontbindt.
5. Met betrekking tot aan vaste afnemers geleverde zaken of diensten ontvangen de vaste afnemers uw originele facturen en worden op hun naam gestelde duplicaatfacturen gelijktijdig zonder uitzondering rechtstreeks naar [X] gezonden. (...).
7. Op de factuur dient door u te worden vermeld: "Betaling door [X]", en voorzover het een creditnota betreft: "[X] verrekent". (...).
9. [X] draagt zorg voor de betaling van de leveringen, waartoe zij ingevolge deze overeenkomst jegens u gehouden is (...).
13. Door ondertekening van deze overeenkomst machtigt u [X] reeds nu voor alsdan onherroepelijk om bij wanbetaling van kopers, namens u de ter zake van de leveringen verschuldigde BTW op grond van artikel 29 van Pro de Wet op de omzetbelasting 1968 terug te vragen van de Inspecteur der Belastingen en om deze teruggevraagde belasting op de bankrekening van [X] te doen overschrijven en doet u hierbij afstand van het recht om zelf deze verzoeken om teruggaaf in te dienen. (...)."
3.1.4. Voorts geldt voor de vaste afnemers en de vaste leveranciers een 'Algemeen leveringsreglement' (hierna: het ALR), waarin onder meer het volgende is bepaald:
"Artikel 1
De vaste afnemer dient zoveel mogelijk in te kopen bij en diensten op te dragen aan leveranciers, die daartoe door [X] zijn of worden gecontracteerd. [X] is ten opzichte van de gecontracteerde leveranciers betalingsgarant, mits de betrokken leveranciers de contractuele bepalingen terzake in acht nemen. De door de vaste afnemer onder betalingsgarantie van [X] bestelde en geleverde zaken c.q. diensten worden door of in opdracht van [X] centraal betaald. In opdracht van [X] als voren bedoeld gedane betalingen worden voor de uitvoering van deze overeenkomst geacht te zijn betaald door [X]. De vaste afnemer ontvangt periodiek betalingsadviezen en rekeningoverzichten, welke de financiële verplichtingen van de vaste afnemer jegens [X] vermelden. [X] en de vaste afnemer komen hierbij overeen dat, indien door of in opdracht van [X] de vordering van de leverancier wordt betaald, die vordering bij wijze van subrogatie op [X] overgaat. De overgang van de eigendom van de zaken is nader bepaald in artikel 3. (...).
Artikel 3
De vaste afnemer verklaart ermee bekend te zijn en stemt er mee in, dat tussen [X] en haar contractleveranciers is en wordt overeengekomen dat de door de leveranciers voorbehouden eigendom van aan de vaste afnemer geleverde en te leveren zaken in het kader van de in artikel 1 genoemde Pro subrogatie bij voorbaat aan [X] wordt geleverd. De overdracht vindt plaats op het moment dat [X] aan de leverancier betaalt. De vaste afnemer houdt vanaf dat moment de betreffende zaak voor [X]. De vaste afnemer verklaart dat hij de hiervoor genoemde levering bij voorbaat erkent, en voor zover nodig, dat hij de betalingsadviezen mede zal beschouwen als mededeling van de levering. De door de leverancier aan [X] overgedragen eigendom gaat pas op de vaste afnemer over indien en zodra hij de koopprijs - of de vorderingen wegens tekortschieten - van alle zaken die op de voornoemde wijze aan [X] zijn geleverd en overgedragen volledig aan [X] heeft betaald. (...)."
3.1.5. Bij brief van 15 november 2002 is een van de van belanghebbende deel uitmakende vennootschappen op de hoogte gesteld van de opheffing van het faillissement van één van haar vaste afnemers vanwege gebrek aan baten. Deze vennootschap had op deze afnemer een vordering, die door het faillissement oninbaar was geworden. De vordering had betrekking op de levering van goederen (hierna: de levering) door een vaste leverancier aan die vaste afnemer; belanghebbende heeft het ter zake van de levering door de leverancier aan de afnemer gefactureerde bedrag, met inbegrip van de in rekening gebrachte omzetbelasting, aan de leverancier betaald.
3.1.6. Belanghebbende heeft op de voet van artikel 29, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet de Inspecteur verzocht om teruggaaf van het bedrag van de hiervoor in 3.1.5 vermelde omzetbelasting. Bij de in geding zijnde beschikking heeft de Inspecteur dit verzoek afgewezen.
3.2.1. Het Hof heeft overwogen dat de Inspecteur belanghebbende weliswaar volgt in haar stelling dat de vordering die de leverancier op de afnemer had, op haar is overgegaan, maar bestrijdt de gevolgtrekking van belanghebbende dat uit die overgang zou volgen dat voorafgaande aan die overgang geen betaling aan de leverancier heeft plaatsgevonden. De Inspecteur heeft zich, aldus het Hof, op het standpunt gesteld dat de vordering voorafgaand aan haar overgang door belanghebbende namens de afnemer is voldaan, zodat toepassing van artikel 29, lid 1, letter a, van de Wet op enig moment na de overdracht niet meer mogelijk is.
3.2.2. Het Hof heeft geoordeeld dat dit standpunt van de Inspecteur juist is, met als motivering dat, gelet op hetgeen is bepaald in het ALR en de overeenkomsten met de vaste leveranciers, in hun onderlinge samenhang bezien, sprake is van financieringsovereenkomsten met garantstellingen tussen belanghebbende, leveranciers en afnemers. Het in de overeenkomsten neergelegde eigendomsvoorbehoud doet daaraan naar 's Hofs oordeel niet af. Met de betaling door de van belanghebbende deel uitmakende vennootschap aan de vaste leverancier heeft die leverancier naar het oordeel van het Hof volledige betaling ontvangen, terwijl van een overdracht van de vordering en het ontvangen van een "provisie" door belanghebbende geen sprake is geweest en de desbetreffende van belanghebbende deel uitmakende vennootschap niet de positie heeft overgenomen van de leverancier. Dat brengt naar 's Hofs oordeel mee dat zich ten aanzien van de leverancier de situatie van artikel 29, lid 1, letter a, van de Wet niet voordoet, zodat de Inspecteur terecht heeft geweigerd de gevraagde teruggaaf te verlenen.
3.2.3. Het Hof heeft voorts verworpen belangheb-bendes beroep op toepassing van de resolutie van de Staatssecretaris van Financiën van 2 augustus 1983, nr. 283-3376, V-N 1983, blz. 1599 (hierna: de resolutie), en het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 5 september 2003, nr. DGB2003/4484M, V-N 2003/46.16, nu naar 's Hofs hiervoor in 3.2.2 weergegeven oordeel de leverancier volledige betaling van zijn vordering heeft ontvangen, hetgeen zich in de in de resolutie bedoelde factoorssituatie juist niet voordoet. Voorts is naar het oordeel van het Hof geen sprake van het optreden als factoor, aangezien een daarvoor wezenlijk element - het factoorsloon - ontbreekt.
3.3.1. Het middel bestrijdt onder meer 's Hofs oordeel dat de resolutie toepassing mist, met het argument dat de desbetreffende van belanghebbende deel uitmakende vennootschap een overeenkomst met de vaste leverancier heeft gesloten die overeenkomt met een overeenkomst die in de resolutie wordt aangeduid als factoorsovereenkomst.
3.3.2. De resolutie luidt, voor zover van belang, als volgt:
"1. Het is gebleken dat zich bij de toepassing van de artikelen 11 en 29 van de Wet op de omzetbelasting 1968 ten aanzien van zgn. factoorsovereenkomsten enige vragen voordoen die beantwoording behoeven. In deze is als factoorsovereenkomst te beschouwen de doorlopende overeenkomst waarbij een ondernemer (hierna "factoor" te noemen) zich verplicht alle door hem goedgekeurde vorderingen (categorieën van vorderingen c.q. vorderingen op bepaalde debiteuren) van de tegenpartij ten volle en zonder voorbehoud over te nemen op het moment waarop deze ontstaan. Met name wordt bij een zodanige overeenkomst geen voorbehoud gemaakt voor het geval de overgenomen vordering geheel of gedeeltelijk oninbaar zou blijken te zijn. Daarnaast kan de factoor zich nog verplichten tot verdere dienstverlening, zoals het voeren van de debiteuren-administratie.
(...)
5. Hoewel het civiele recht de crediteur naar het voorkomt wel mogelijkheden biedt om zijn uit artikel 29 voortvloeiende Pro aanspraak op teruggaaf aan de factoor over te dragen - hierbij ware te denken aan cessie, subrogatie of subjectieve novatie - moet worden aangenomen dat partijen, gelet op het karakter van de desbetreffende rechtsfiguren, in de praktijk slechts bij uitzondering in staat zullen zijn een rechtsgeldige overdracht van bedoelde aanspraak tot stand te brengen. Niettemin zijn er met name praktische redenen aan te voeren om de factoor de mogelijkheid te geven op eigen initiatief de toepassing van artikel 29 in Pro te roepen. In de eerste plaats beschikt deze over betere informatie met betrekking tot de solvabiliteit van de debiteuren en zal de crediteur doorgaans niet zelf in staat zijn de oninbaarheid van de vordering aan te tonen. Voorts zal ook het teruggeven van omzetbelasting aan de factoor zelf een aantal moeilijkheden met betrekking tot de verrekening daarvan tussen hem en de crediteur kunnen voorkomen.
In verband daarmede ontmoet het geen bezwaar, dat de factoor namens de crediteur verzoeken om teruggaaf op de voet van artikel 29 van Pro de wet indient bij de inspecteur der invoerrechten en accijnzen c.q. der omzetbelasting in wiens ambtsgebied laatstgenoemde ondernemer woont of is gevestigd, mits de crediteur de factoor hiertoe heeft gemachtigd, hetzij door medeondertekening van het verzoek, hetzij bij een afzonderlijk geschrift dat bij indiening van het verzoek wordt overgelegd. In laatstbedoeld geval kan indien gewenst de machtiging ook voor langere tijd gelden.
Op grond van het vorenstaande dient als belanghebbende in de door de inspecteur op te maken teruggaafbeschikking de crediteur vermeld te worden. Als degene aan wie het afschrift gezonden dient te worden, moet de factoor worden vermeld.
Op grond van de verleende machtiging kan het in de teruggaafbeschikking genoemde bedrag aan de factoor worden uitbetaald.
Dit laat echter onverlet dat het de ontvanger, indien hij een vordering heeft op de in de teruggaafbeschikking genoemde belanghebbende (de crediteur), behoudens een eventuele rechtsgeldige cessie vrij staat het bedrag van de teruggaaf met die vordering te verrekenen."
3.3.3. De hiervoor in 3.1.3 vermelde overeenkomsten komen in hun gevolgen er op neer dat de desbetreffende van belanghebbende deel uitmakende vennootschap zich heeft verplicht alle door haar goedgekeurde vorderingen op bepaalde debiteuren van de vaste leveranciers ten volle en zonder voorbehoud over te nemen en geen voorbehoud heeft gemaakt voor het geval de overgenomen vordering geheel of gedeeltelijk oninbaar zou blijken te zijn. Hiermee valt de rechtsverhouding onder de omschrijving van de 'factoorsovereenkomst' in de resolutie. Op geen enkele wijze blijkt uit de tekst van de resolutie dat als voorwaarde geldt dat de leveranciers slechts gedeeltelijke betaling ontvangen of dat een factoorsloon wordt bedongen. Hieruit blijkt ook niet van een andere voorwaarde die zich in dit geval tegen toepassing van de resolutie zou verzetten.
Op grond van dit een en ander behoort belanghebbende tot de kring van de door de resolutie begunstigde belastingplichtigen. Dit brengt mee dat het middel in zoverre slaagt. 's Hofs uitspraak kan niet in stand blijven. De Hoge Raad kan de zaak afdoen. Het middel behoeft voor het overige geen behandeling.
4. Proceskosten
De Staatssecretaris van Financiën zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie en de Inspecteur in de kosten van het geding voor het Hof.
5. Beslissing
De Hoge Raad:
verklaart het beroep in cassatie gegrond,
vernietigt de uitspraak van het Hof, alsmede de uitspraak van de Inspecteur,
verleent aan belanghebbende een teruggaaf van ƒ 261 (€ 118),
gelast dat de Staat aan belanghebbende vergoedt het door deze ter zake van de behandeling van het beroep in cassatie verschuldigd geworden griffierecht ten bedrage van € 428, alsmede het bij het Hof betaalde griffierecht ter zake van de behandeling van de zaak voor het Hof ten bedrage van € 232, derhalve in totaal € 660,
veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 2173,50 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand, en
veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het geding voor het Hof aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 644 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.
Dit arrest is gewezen door de vice-president D.G. van Vliet als voorzitter, en de raadsheren P. Lourens, E.N. Punt, A.H.T. Heisterkamp en J.A.C.A. Overgaauw, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 16 oktober 2009.