Conclusie
Nr. 08/02994
Mr. Niessen
Derde Kamer A
Inkomstenbelasting 2001
Conclusie inzake:
X
tegen
Staatssecretaris van Financiën
23 april 2009
1 Inleiding
1.1 Aan X (hierna: belanghebbende), wonende te Z, is door de Inspecteur voor het jaar 2001 een aanslag in de inkomstenbelasting c.a. opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 94.982 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 3.527. De aanslag is, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur gehandhaafd.
1.2 Belanghebbende is van de uitspraak op bezwaar in beroep gekomen bij de rechtbank te Breda (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft bij schriftelijke uitspraak van 19 juni 2007, nr. 06/2815(1), het beroep ongegrond verklaard.
1.3 Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het gerechtshof te 's-Hertogenbosch (hierna: het Hof). Het Hof heeft bij uitspraak van 2 juli 2008, nr. 07/00325(2), de uitspraak van de Rechtbank bevestigd.
1.4 Belanghebbende heeft op regelmatige wijze tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. De staatssecretaris van Financiën (hierna: de staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend.
1.5 In geschil is of de waardeaangroei van een levensverzekering welke is overeengekomen met de BV van belanghebbende, als resultaat uit overige werkzaamheden als bedoeld in afdeling 3.4 van de Wet op de inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) dient te worden toegerekend aan belanghebbende (de verzekeringnemer voor de uitkering bij leven), dan wel (voor een deel) aan zijn echtgenote (de verzekeringnemer voor de uitkering bij diens overlijden), met wie hij op huwelijkse voorwaarden is gehuwd.
1.6 Heden concludeer ik eveneens in de bij Uw Raad aanhangige zaak met nummer 08/00669 over de toepassing van de terbeschikkingstellingsregeling (hierna ook: de tbs-regeling) in verband met het Amsterdams verrekenbeding.
2 Feiten en geschil
2.1 Belanghebbende is als belastingadviseur en aandeelhouder verbonden aan een accountantskantoor. De belangen in het accountantskantoor zijn ondergebracht in zijn persoonlijke houdstervennootschap B BV (hierna: de BV), waar hij enig aandeelhouder en bestuurder van is.
2.2 Belanghebbende is op 10 december 1981 getrouwd op huwelijkse voorwaarden. De akte van huwelijkse voorwaarden bevat een zogenoemd periodiek verrekenbeding. Bij het aangaan van het huwelijk had geen der echtgenoten eigen vermogen. Tussen de echtgenoten heeft nimmer enige verrekening of vermogensvaststelling plaatsgevonden.
2.3 Op 1 januari 1990 is een overeenkomst van levensverzekering gesloten waarbij als verzekeraar de BV optrad. Voor zover in cassatie van belang luidt deze overeenkomst als volgt:
"Verzekeringnemer: X
Verzekerde: X
Datum aanvang verzekering: 1 januari 1990
Soort verzekering: gemengd kapitaal
Einddatum verzekering: 1 januari 2015
Uitkering bij overlijden voor 1 januari 2015: f 1.700.000
Uitkering bij in leven zijn op 1 januari 2015: het spaartegoed met een minimum van f 1.200.000
Premie: f 100.000 te voldoen op 1 januari 1990
f 10.500 per jaar, jaarlijks te voldoen op 1 januari. voor het eerst op 1 januari 1991
Gemengd kapitaal:
Het gemengd kapitaal wordt aan de begunstigde uitgekeerd op de einddatum van de verzekering, als de verzekerde in leven is. Als de verzekerde voor de einddatum van de verzekering overlijdt, wordt het gemengd kapitaal onmiddellijk aan de begunstigde uitgekeerd.
Premiebetaling:
De premie is verschuldigd tot de einddatum premiebetaling. De premiebetaling eindigt eerder bij overlijden van de verzekerde.
(...)
Polissplitsing:
Verzekeringnemers zijn:
1. X voor dat gedeelte van de verzekering dat recht geeft op een uitkering bij in leven zijn van de verzekerde op de einddatum van de verzekering.
2. XY voor dat gedeelte van de verzekering dat recht geeft op een uitkering bij overlijden van de verzekerde voor de einddatum van de verzekering.
Te betalen premie door X: 94,73% van de totaal verschuldigde premie.
Te betalen door XY: 5,27% van de totaal verschuldigde premie
Begunstiging:
Als begunstigden zijn achtereenvolgens aangewezen:
- Voor de uitkering bij in leven zijn: de verzekerde.
- Voor de uitkering na overlijden:
1. degene die op het tijdstip van overlijden de echtgenote is van de verzekerde.
2. de kinderen van de verzekerde, ieder voor een gelijk deel.
3. de overige erfgenamen van de verzekerde.
Het bedrag zal onder de erfgenamen worden verdeeld in dezelfde verhouding als waarin zij tot de nalatenschap van de verzekerde gerechtigd zijn.
Als de eerstgenoemde begunstigde bij het opeisbaar worden van de uitkering niet meer in leven is, wordt het bedrag aan de volgende begunstigde uitgekeerd.
Rechten verzekeringnemer:
De verzekeringnemer heeft het recht:
a. veranderingen aan te brengen in de begunstiging
b. zijn rechten uit deze overeenkomst over te dragen aan anderen
c. de verzekering te beëindigen
d. de verzekering te doen afkopen door de verzekeraar"
De overeenkomst is gedagtekend op 1 januari 1990 en ondertekend door respectievelijk de BV, belanghebbende en de echtgenote van belanghebbende.
2.4 Bij akte van 20 juli 1998 is 'Artikel 8' aan de in 2.2. genoemde huwelijkse voorwaarden toegevoegd. Dit artikel luidt, voor zover in cassatie van belang, als volgt:
"Premies van overlijdensrisicoverzekering (daaronder het risicodeel van een gemengde verzekering en een ongevallenverzekering begrepen) vallen niet onder de kosten van de huishouding. (...)."
2.5 Op 31 december 2001 is een overeenkomst gesloten tussen enerzijds de BV en anderzijds belanghebbende en de echtgenote van belanghebbende, waarbij de onder 2.3 aangehaalde levensverzekering deels is afgekocht. De overeenkomst luidt, voor zover in cassatie van belang, als volgt:
"Ondergetekenden:
1. De besloten vennootschap B BV, vertegenwoordigd door haar bestuurder, X
2. a. X
b. XY
In aanmerking nemende:
(...)
Komen het navolgende overeen:
1. Per heden, 31 december 2001, wordt de verzekering gedeeltelijk afgekocht inhoudende:
a. dat een bedrag van f 205.000, zijnde de tot en met het jaar 2000 door ondergetekende sub 2 voldane premies, door ondergetekende sub 1 worden terugbetaald aan ondergetekende sub 2.
b. dat in verband hiermee de rechten van ondergetekende sub 2 jegens ondergetekende sub 1 de volgende wijzigingen ondergaan ten opzichte van de overeenkomst d.d. 1 januari 1990: de uitkering bij in leven zijn op 1 januari 2015 wordt gesteld op: het spaartegoed met een minimum van fl. 844.795: de uitkering bij overlijden voor 1 januari 2015 wordt gesteld op fl. 1.196.800.
2. Voor het overige worden in de verzekeringsovereenkomst d.d. 1 januari 1990 geen wijzigingen aangebracht.
3. (...)"
2.6 In het jaar 2001 bedraagt de waardeaangroei van in 2.3 vermelde verzekering € 11.805 (hierna ook: het resultaat). Dit bedrag is door belanghebbende opgenomen in zijn aangifte inkomstenbelasting 2001 als resultaat uit overige werkzaamheden. In de aangifte van zijn echtgenote zijn geen resultaten uit overige werkzaamheden aangegeven.
2.7 Belanghebbende heeft bij bezwaarschrift zijn standpunt herzien en de Inspecteur verzocht om de aanslag te verminderen met de helft van € 11.805.
2.8 Bij uitspraak op het bezwaarschrift heeft de Inspecteur het bezwaar afgewezen en de aanslag gehandhaafd.
2.9 Tussen belanghebbende en de Inspecteur is in geschil of het in 2.6 genoemde bedrag (voor een deel) bij de echtgenote van belanghebbende in aanmerking kan worden genomen als resultaat uit overige werkzaamheden in de zin van artikel 3.92 Wet IB 2001.
2.10 Belanghebbende stelt zich primair op het standpunt dat het resultaat volledig aan zijn echtgenote kan worden toegerekend, omdat het verdragsrechtelijk gelijkheidsbeginsel meebrengt dat sprake is van een zogenoemd gemeenschappelijk inkomensbestanddeel in zin van artikel 2.17 Wet IB 2001, waardoor het resultaat vrij toerekenbaar tussen belanghebbenden is.
2.11 Subsidiair betoogt belanghebbende dat het resultaat aan hem en zijn echtgenote bij helfte moet worden toegerekend, omdat beiden een economisch belang hebben bij het ter beschikking gestelde vermogen doordat de echtgenote zowel direct (op grond van de in 2.3 aangehaalde overeenkomst) als indirect (op basis van het huwelijksgoederenregime) partij is bij de overeenkomst van levensverzekering, dan wel - meer subsidiair - omdat beide echtgenoten samen het feitelijk bestuur over de polis uitoefenen.
3 Uitspraak in feitelijke instanties en het geschil in cassatie
3.1 De Rechtbank en het Hof hebben belanghebbende niet in het gelijk gesteld.
3.2 Ten aanzien van belanghebbendes primaire standpunt heeft zowel de Rechtbank als het Hof geoordeeld dat de wetgever de hem in dezen toekomende ruime beoordelingsvrijheid niet op een ongeoorloofde wijze heeft overschreden, zodat het resultaat volgens de hoofdregel van artikel 2.17 in aanmerking moet worden genomen bij degene door wie het is genoten.(3)
3.3 De overeenkomst van levensverzekering in haar geheel beziend, is de Rechtbank van mening dat alléén de belanghebbende de verzekeringnemer is en alléén aan hem de rechten uit de polis van levensverzekering toekomen. Hieraan doet niet af dat de echtgenote jaarlijks het premiedeel betaalt dat betrekking heeft op het overlijdensrisicodeel, omdat die aanspraak, nu de verzekerde eind 2001 nog in leven is, in het onderhavige jaar - afgezien van een eventuele premiereserve - geen waarde heeft.(4) De omstandigheid dat belanghebbende op grond van het huwelijksvermogensrecht de waarde van de polis in de toekomst wellicht moet delen met zijn echtgenote (zie het arrest Vossen-Swinkels, HR 7 april 1995, NJ 1996/486), maakt niet dat zijn echtgenote reeds nu het (mede)bestuur over de polis heeft of feitelijk over deze polis kan beschikken.(5) Het volledige economische belang bij de polis rust daarom volgens de Rechtbank bij belanghebbende.
3.4 Het Hof oordeelde ten aanzien van het in 2.11 genoemde standpunt als volgt:
"4.3. Naar het oordeel van het Hof blijkt uit de polis dat de echtgenote van belanghebbende slechts als verzekeringnemer voor het overlijdensrisicodeel van de polis kan worden aangemerkt. Hieraan doet niet af dat de premie voor het levendeel en de premie voor het overlijdensrisicodeel op elkaar zijn afgestemd. De stelling van belanghebbende dat iedere wijziging van de polis gevolgen heeft voor belanghebbende en zijn echtgenote doet aan dit oordeel eveneens niet af. Een wijziging regardeert de echtgenote van de belanghebbende slechts voor het overlijdensrisicodeel van de polis en niet voor de uitkering bij in leven zijn. De omstandigheid dat de echtgenote van belanghebbende de aanvullende overeenkomst van 31 december 2001 [zie 2.5; R.N.] heeft mede-ondertekend moet om deze reden worden geacht uitsluitend betrekking te hebben op het overlijdensrisicodeel dat de echtgenote van belanghebbende aangaat. Om deze redenen is het Hof van oordeel dat de echtgenote van belanghebbende niet het bestuur heeft van het levendeel van de polis, doch slechts voor het overlijdensrisicodeel van de polis. Daarenboven stelt het Hof vast dat, nu het tegendeel is gesteld noch gebleken, de premie voor het overlijdensrisicodeel van de polis niet door de vennootschap is gespaard. Om deze reden is het Hof van oordeel dat voor het overlijdensrisicodeel van de polis geen sprake is van het ter beschikking stellen van vermogen aan de vennootschap en derhalve voor dat deel geen sprake is van een werkzaamheid als genoemd in artikel 3.92 Wet IB 2001. Nu de echtgenote van belanghebbende slechts verzekeringnemer is voor het overlijdensrisicodeel, heeft de echtgenote van belanghebbende in ieder geval voor de uitkering bij in leven niet het bestuur over de polis. Het bestuur voor dit deel rust bij belanghebbende. Naar het oordeel van het Hof geniet de echtgenote van belanghebbende geen resultaat uit overige werkzaamheden als genoemd in artikel 3.92 Wet IB 2001.
4.4. Belanghebbende betoogt verder dat tussen hem en zijn echtgenote vermogensrechtelijk een situatie bestaat als ware er een wettelijke gemeenschap van goederen. Evenals de Rechtbank is het Hof van oordeel dat dit betoog geen doel treft. Het Hof verenigt zich op dit onderdeel met het oordeel van de Rechtbank dienaangaande en met de gronden waarop het berust."
3.5 Belanghebbende heeft in het beroepschrift in cassatie vier klachten geformuleerd, die ik als volgt samenvat:
(i) 's Hofs oordeel dat de echtgenote slechts als verzekeringnemer voor het overlijdensrisicodeel van de polis kan worden aangemerkt en derhalve niet het bestuur heeft over het levendeel van de polis, is onbegrijpelijk in het licht van de feiten en bovendien niet, dan wel onvoldoende gemotiveerd.
(ii) Rechtens onjuist is het oordeel van het Hof dat, daar het overlijdensrisicodeel niet is gespaard, ten aanzien van dat deel geen sprake is van het ter beschikking stellen van vermogen aan de BV.
(iii) Anders dan het Hof is belanghebbende van oordeel dat de vermogensrechtelijke verhouding tussen de echtgenoten beslissend is voor de toerekening van inkomsten uit ter beschikking stelling van vermogensbestanddelen. Belanghebbende meent dat voor het antwoord op de vraag wie van de echtgenoten 'geniet', niet het bestuur van de polis, maar het economische belang van de echtgenoten bij deze inkomsten beslissend is.
(iv) Belanghebbende meent voorts, anders dan het Hof, dat het resultaat volledig aan zijn echtgenote kan worden toegerekend, omdat het verdragsrechtelijk gelijkheidsbeginsel meebrengt dat sprake is van een gemeenschappelijk inkomensbestanddeel in zin van artikel 2.17 Wet IB 2001, waardoor het resultaat vrij toerekenbaar tussen belanghebbenden is. Het Hof heeft zijn oordeel ten onrechte doen steunen op de motivering van de terbeschikkingsstellingsregeling in de parlementaire behandeling.
3.6 De staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend, waarin hij betoogt dat het ingestelde beroep niet tot cassatie van de aangevallen uitspraak zal kunnen leiden.
3.7 Partijen hebben elkaar niet van re- en dupliek gediend.
4 Wet- en regelgeving
4.1 Artikel 2.17 Wet IB 2001 luidt voor zover van belang als volgt:
"1. Inkomensbestanddelen van de belastingplichtige en zijn partner worden in aanmerking genomen bij degene door wie de inkomensbestanddelen zijn genoten of op wie deze drukken. (...).
2. Gemeenschappelijke inkomensbestanddelen en bestanddelen van de rendementsgrondslag van de belastingplichtige en zijn partner worden geacht bij hen op te komen respectievelijk tot hun bezit te behoren, in de onderlinge verhouding die zij daarvoor ieder jaar bij het doen van aangifte kiezen.
(...)
5. Indien de belastingplichtige gedurende het gehele kalenderjaar dezelfde partner heeft, zijn gemeenschappelijke inkomensbestanddelen:
a belastbare inkomsten uit eigen woning;
b de uitgaven voor kinderopvang;
c het inkomen uit aanmerkelijk belang vóór vermindering met de persoonsgebonden aftrek;
d de persoonsgebonden aftrek.
(...)"
4.2 Artikel 3.92 Wet IB 2001 luidt voor zover van belang als volgt:
"1. Voorts wordt onder werkzaamheid mede verstaan:
a het rendabel maken van vermogensbestanddelen - daaronder begrepen de schulden die rechtstreeks samenhangen met die vermogensbestanddelen - voorzover deze vermogensbestanddelen al dan niet tegen vergoeding rechtens dan wel in feite, direct of indirect ter beschikking worden gesteld aan een vennootschap waarin de belastingplichtige of een met hem verbonden persoon, een aanmerkelijk belang heeft als bedoeld in hoofdstuk 4 behoudens indien sprake is van een aanmerkelijk belang op grond van de artikelen 4.10 en 4.11;
b (...)
2. Voor de toepassing van dit artikel en de daarop berustende bepalingen wordt:
a met het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen aan een in het eerste lid bedoelde vennootschap of ten behoeve van een daar bedoeld samenwerkingsverband gelijkgesteld:
1° (...);
2° het sluiten van een overeenkomst van levensverzekering of het hebben van rechten uit een overeenkomst van levensverzekering waarbij de in dat lid bedoelde vennootschap of bedoeld samenwerkingsverband als verzekeraar optreedt behoudens voorzover de uitkeringen uit die rechten anders in aanmerking zouden worden genomen als een periodieke uitkering of verstrekking als bedoeld in afdeling 3.5;"
4.3 Het voordeel ter zake van het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen in de vorm van het aangaan van een gemengde verzekering wordt op grond van artikel 3.95 Wet IB 2001 bepaald volgens de regels van het winstregime:
"Bij de bepaling van het resultaat zijn de artikelen 3.10, 3.13 tot en met 3.21, 3.25 tot en met 3.30, 3.55 tot en met 3.58, 3.59, eerste en tweede lid, en 3.60 tot en met 3.62 van overeenkomstige toepassing, alsof de werkzaamheid een onderneming vormt."
5 Overeenkomst van levensverzekering; toerekening resultaat bij gemengde verzekeringen met premiesplitsing
5.1 Tijdens de parlementaire behandeling van de Belastingherziening 2001 is in de Nota naar aanleiding van het Verslag opgemerkt:
"De belastingheffing over uitkeringen bij leven of overlijden uit hoofde van kapitaalverzekeringen die op grond van de meesleep- of meetrekregeling tot een aanmerkelijk belang behoren(6), verloopt volgens de regels van het winstregime. De leden van de VVD- en CDA fractie vragen naar de wijze waarop de heffing over een dergelijke polis verloopt.
Op grond van de artikelen 4.4.1, onderdeel b, in samenhang met artikel 4.6.1 wordt het inkomen uit aanmerkelijk belang ter zake van de overige vermogensbestanddelen bepaald volgens de regels van het winstregime. Indien een belastingplichtige bij zijn eigen vennootschap een gemengde verzekering heeft afgesloten die bijvoorbeeld voorziet in een gegarandeerde uitkering bij in leven zijn op de einddatum, zal een dergelijke polis jaarlijks dienen te worden gewaardeerd op het totaal van de betaalde premies en het daarop gerealiseerde rendement. De betaalde premie wordt jaarlijks geactiveerd. Per saldo leidt dit tot winstneming over de oprenting van de polis. Het belastbare voordeel bij uitkering van de polis bestaat dan uit het verschil tussen de boekwaarde van de polis en het bedrag van de uitkering.
De leden van de fracties van de VVD en CDA leggen het voorbeeld voor van een echtpaar waarvan de man een gemengde (kapitaal)verzekering heeft afgesloten bij de eigen BV die voorziet in een uitkering bij in leven zijn op een bepaalde datum of bij vooroverlijden. Ter besparing van eventuele toekomstige successierechten over een uitkering bij overlijden betaalt de vrouw het overlijdensrisicodeel van de premies.(7) Dit houdt in dat de uitkering bij vooroverlijden haar toekomt. De leden van deze fractie vragen zich af of in deze situatie geen onredelijke heffing ontstaat. In het door deze leden voorgelegde geval verloopt de heffing als volgt. De polis behoort op grond van de meesleep- respectievelijk meetrekregeling tot het aanmerkelijk belang van de man respectievelijk de vrouw [thans is dit dus niet het geval; R.N.]. De belastingheffing over de voordelen ter zake van deze polis verloopt bij hen volgens de regels van het winstregime. Indien de man vooroverlijdt, wordt bij de vrouw een voordeel uit aanmerkelijk belang geconstateerd ter grootte van het bedrag van de uitkering verminderd met de betaalde risicopremie. Bij de man wordt in die situatie een verlies geconstateerd ter grootte van de boekwaarde van de polis. Voorzover dit verlies niet verrekenbaar is met overig inkomen uit aanmerkelijk belang van de man, wordt het resterende deel van het verlies op grond van artikel 4.11.2, vierde lid, Wet IB 2001(8) aangemerkt als een verlies uit aanmerkelijk belang van de vrouw. Dit kan op zich weer worden verrekend met het bij haar in aanmerking genomen inkomen uit aanmerkelijk belang. Op deze wijze wordt per saldo toch slechts geheven over het verschil tussen de uitkering en het totaal van de ingelegde premies. Van een buitenproportionele heffing is, anders de hier aan het woord zijnde leden veronderstellen dan ook geen sprake."(9)
5.2 In Memorie van Antwoord is opgemerkt:
"De eerste vraag is hoe de heffing verloopt bij een zuivere overlijdensrisicoverzekering die wordt afgesloten bij een vennootschap waarin de belastingplichtige of een aan hem gelieerd persoon een aanmerkelijk belang heeft.
(...)
De vraag is naar ons oordeel dan ook alleen van belang in gevallen van bijvoorbeeld gemengde verzekeringen waarbij sprake is van premiesplitsing. In de nota naar aanleiding van het verslag (Kamerstukken II 1999-2000, nr. 26 727, nr. 7, blz. 509-510) zijn wij ingegaan op het voorbeeld van een echtpaar waarvan de man een gemengde (kapitaal) verzekering heeft afgesloten bij de eigen BV die voorziet in een uitkering bij in leven zijn op een bepaalde datum of bij vooroverlijden. Ter besparing van eventuele toekomstige successierechten over een uitkering bij overlijden betaalt de vrouw het overlijdensrisicodeel van de premies. Dit houdt in dat de uitkering bij vooroverlijden haar toekomt. Geïsoleerd bezien is daarmee sprake van een door de vrouw gesloten overlijdensrisicoverzekering op het leven van haar man. In dit geval verloopt de heffing als volgt. De polis behoort tot de vermogensbestanddelen die aan de vennootschap ter beschikking zijn gesteld. De belastingheffing over de voordelen ter zake van deze polis verloopt bij hen volgens de regels van het winstregime. Indien de man vooroverlijdt, wordt bij de vrouw een voordeel geconstateerd ter grootte van het bedrag van de uitkering verminderd met de betaalde risicopremie. Bij de man wordt in die situatie een verlies geconstateerd ter grootte van de boekwaarde van de polis. Voorzover dit verlies niet verrekenbaar is met overig inkomen uit werk en woning van de man, wordt het resterende deel van het verlies op grond van artikel 3.12.2, vijfde lid, Wet inkomstenbelasting 2001 [vgl. thans art. 4.49, lid 4; R.N.] aangemerkt als een verlies uit werk en woning van de vrouw. Dit kan op zich weer worden verrekend met het bij haar in aanmerking genomen inkomen uit werk en woning. Op deze wijze wordt per saldo toch slechts geheven over het verschil tussen de uitkering en het totaal van de ingelegde premies."(10)
5.3 Het Besluit van de Staatssecretaris van 1 december 2008 luidt onder meer:
"21. Herverzekering overlijdensverzekering
Overeenkomsten van levensverzekering, waaronder ook een overlijdensverzekering, vallen onder de werking van artikel 3.92, tweede lid, onderdeel a, ten tweede, van de Wet IB 2001.
Tijdens de parlementaire behandeling van artikel 3.92, derde lid, van de Wet IB 2001 is aangegeven dat het maatschappelijk ongebruikelijk wordt geacht dat een verzekeringsovereenkomst wordt gesloten met een verbonden persoon of aan de besloten vennootschap van belanghebbende of de verbonden persoon. Het risico blijft feitelijk geheel binnen de eigen familiekring. Een wezenskenmerk van een verzekeringsovereenkomst is dat het risico wordt verlegd naar echte derden.
Eventuele herverzekering door de vennootschap doet hier niets aan af.
Herverzekering bevestigt alleen maar de ongebruikelijkheid van de transactie, omdat het meer voor de hand ligt om de verzekering rechtstreeks te sluiten bij een echte derde."(11)
5.4 Sonneveldt en Kleijn schrijven over de voordelen uit kapitaalverzekeringen bij de eigen BV:
"De voordelen (de jaarlijkse netto waardetoename) uit de kapitaalverzekering worden op grond van die regeling [art. 3.92; R.N.] als resultaat uit overige werkzaamheden (box 1) aangemerkt. Verdedigbaar is dat bij kapitaalverzekeringen waarbij de uitkering afhankelijk is van de waarde-ontwikkeling van een pakket aandelen (een zogenoemde unit-linked verzekering) het voordeel (uitkering minus waarde aanspraak op 31 december 2000) pas op de einddatum belast zal worden. Gaat het om een kapitaalverzekering met gegarandeerde uitkeringen, dan ligt heffing over de jaarlijkse waardestijging het meest voor de hand."(12)
5.5. Van Es en Ligthart zetten uiteen:
"4.3.2. Overeenkomsten van levensverzekering (onderdeel a, onder 2°)
Ook het sluiten van en het hebben van rechten uit een overeenkomst van levensverzekering bij een ab-vennootschap, leidt tot resultaat uit overige werkzaamheden. Hierbij valt te denken aan de bij de eigen BV afgesloten (gemengde) kapitaalverzekering, overlijdensrisicoverzekering (contraverzekering) of (saldo)lijfrente. Doordat ook het hebben van rechten uit een overeenkomst van levensverzekering onder de gelijkstelling valt, maakt het geen verschil of de verzekeringnemer wel of niet tevens begunstigde is.
De terbeschikkingstelling bestaat uit het storten van de premies respectievelijk een koopsom.(13) Als gevolg van de plaatsing in box 1 hebben deze producten hun fiscale aantrekkelijkheid nagenoeg verloren. Voor op 1 januari 2001 bestaande overeenkomsten is een - naar wij menen onnodig - gecompliceerd overgangsregime in het leven geroepen.(14)
Art. 3.92 blijft buiten toepassing voorzover de uitkeringen belast zullen zijn als een periodieke uitkering of verstrekking zoals bedoeld in art. 3.100 van afdeling 3.5, hetgeen bijvoorbeeld het geval is bij een met de eigen BV afgesloten stakingslijfrente of goudenhanddrukstamrecht. Ook saldolijfrenten bij de eigen BV, die op basis van het eerdergenoemde overgangsregime in box 1 worden belast, zijn uitgezonderd van de terbeschikkingstellingsregeling.
Het is opmerkelijk dat de wetgever elke vorm van levensverzekering onder de terbeschikkingstellingsregeling heeft willen scharen, ook de vormen waar enig spaarelement ontbreekt. Wij vermogen dan ook niet inzien hoe, zelfs bij een ruim begrip 'terbeschikkingstelling', bijvoorbeeld het aangaan van een overlijdensrisicoverzekering bij de eigen BV, hieronder valt te scharen. Dit geldt temeer wanneer de vennootschap het risico heeft herverzekerd. In geval van een bij de eigen BV gesloten gemengde kapitaalverzekering zal zowel de gerechtigde tot de uitkering bij in leven zijn als de gerechtigde tot de overlijdensuitkering als resultaatgenieter kunnen worden aangemerkt. Overlijden van de verzekerde vóór einddatum leidt bij de gerechtigde tot de uitkering bij in leven zijn tot een negatief resultaat uit overige werkzaamheden."(15)
5.5 De auteurs van de Vakstudie Inkomstenbelasting 2001 tekenen aan:
"Verzekeringstechnisch bestaan premies voor een gemengde verzekering uit een overlijdensrisicocomponent en een spaarcomponent. In de praktijk komt het veel voor dat deze premiedelen ter vermijding van successierecht afzonderlijk worden betaald. In de nota naar aanleiding van het verslag is ingegaan op een voorbeeld waaruit zou blijken dat een onevenwichtige heffing zou ontstaan. De uitwerking van het voorbeeld leidde tot een evenwichtig resultaat. Daarbij dient echter te worden aangetekend dat dit resultaat mede wordt bereikt door de overdracht van een aanmerkelijkbelangverlies na overlijden. Na de overheveling van de terbeschikkingstellingsregeling naar art. 3.92 bij de vierde nota van wijziging leidt deze casus echter tot een andere uitwerking doordat een eventueel verlies uit een werkzaamheid niet na overlijden kan worden overgedragen, aangezien geen sprake is van een gemeenschappelijk inkomensbestanddeel (art. 3.150, zevende lid, in verbinding met art. 2.17, vijfde lid). Het hierna opgenomen antwoord in de memorie van antwoord [zie 5.2; R.N.] aan de Eerste Kamer lijkt dan ook niet juist."(16)
5.6 De Redactie Vakstudie-Nieuws behandelt de volgende casus:
"Een directeur/aandeelhouder heeft op 1 januari 1991 bij zijn BV een kapitaalverzekering afgesloten. Op de einddatum, 1 januari 2007, komt € 1 000 000 tot uitkering, indien de directeur/aandeelhouder dan nog in leven is. De directeur/aandeelhouder is verzekeringnemer, verzekerde en begunstigde voor deze uitkering. Bij diens overlijden vóór de einddatum wordt eveneens € 1 000 000 uitgekeerd; de begunstigde voor die uitkering is zijn echtgenote met wie hij in gemeenschap van goederen is gehuwd. Indien zijn echtgenote op dat moment niet meer in leven is, komt de uitkering toe aan de kinderen. Op 1 mei 2002 komt de directeuraandeelhouder te overlijden en wordt de overlijdensuitkering aan de echtgenote uitbetaald.
Met ingang van 1 januari 2001 wordt de kapitaalverzekering bij de directeuraandeelhouder aangemerkt als een vermogensbestanddeel dat aan zijn BV ter beschikking wordt gesteld. Volgens het overgangsrecht moet de kapitaalverzekering per 1 januari 2001 tegen de waarde in het economische verkeer op 31 december 2000 in het vermogen van de overige werkzaamheid worden opgenomen. Voor de waardeaangroei van 1 januari 1991 tot 31 december 2000 blijft het regime van de Wet IB 1964 van toepassing. Na 1 januari 2001 moest de directeur/aandeelhouder in beginsel jaarlijks winst nemen op de rechten uit de kapitaalverzekering. In de aangifte inkomstenbelasting 2002 van wijlen de directeur/aandeelhouder moeten de rechten uit de kapitaalverzekering op de waarde in het economische verkeer worden gesteld, onder aftrek van het bedrag dat als fiscale boekwaarde aanwezig is. Dat kan resulteren in een verlies. Op grond van de parlementaire behandeling mag er redelijkerwijs van uit worden gegaan dat kan worden aangesloten bij het feit dat de directeur/aandeelhouder geen uitkering ontvangt ten gevolge van zijn overlijden. De rechten uit de kapitaalverzekering in geval van vooroverlijden komen rechtstreeks toe aan zijn echtgenote. De waarde van zijn 'onderneming' is dan nihil zodat een afwaarderingsverlies bij de directeur/aandeelhouder optreedt. Het overhevelen van het afwaarderingsverlies naar de echtgenote lijkt niet mogelijk, zulks op grond van het ontbreken van een gemeenschappelijk inkomen. De echtgenote van de directeur/aandeelhouder heeft een eigen, zij het voorwaardelijk, recht op de BV. Dat wil zeggen dat zij slechts een recht heeft indien de directeur/aandeelhouder overlijdt vóór de einddatum van 1 januari 2007. In zoverre voldoet zij ook aan het feitencomplex van art. 3.92, tweede lid, onderdeel a, onder 2°, Wet IB 2001, nu zij rechten uit een kapitaalverzekering heeft en tevens aanmerkelijkbelanghouder is. Haar fiscale boekwaarde van de rechten uit de kapitaalverzekering zal nihil zijn omdat zij geen (overlijdensrisico)premie heeft voldaan, zodat de integrale uitkering bij haar als resultaat moet worden belast. Van de in art. 3.62 opgenomen doorschuiffaciliteit kan geen gebruik worden gemaakt omdat de verzekering tot een einde is gekomen. Als de BV bij gebrek aan middelen met de uitkering van een lager bedrag dan het contractueel overeengekomen bedrag moet volstaan, dient rekening te worden gehouden met het feitelijk uit te keren bedrag. Dit is slechts anders indien de aandeelhoudersrelatie van de directeur/aandeelhouder een rol speelt. Dan dient een winstcorrectie op basis van het 'at arms length'-beginsel plaats te vinden."(17)
5.7 NTFR annotator Alink schrijft over het oordeel van het Hof in de onderhavige zaak, dat de echtgenote van belanghebbende slechts als verzekeringsnemer van het overlijdensrisicodeel van de polis kan worden aangemerkt, het volgende:
"Hof Den Bosch stelt in bovenstaande casus dat de bestuursbevoegdheid van het spaardeel van de afgesloten verzekering toekomt aan belanghebbende. De waardeaangroei van de polis in 2001 dient aan dit deel te worden toegerekend. Voor het risicodeel van de polis werd geen voorziening getroffen en de betaalde premie werd ook niet gespaard. Uitgaande van deze feiten komt het hof dan naar mijn mening logischerwijze tot de conclusie dat het resultaat uit overige werkzaamheden moet worden toegerekend aan belanghebbende. De wijziging van de polis had ook gevolgen voor het risicodeel van de polis. In verband daarmee heeft ook de echtgenote van belanghebbende de gewijzigde polis ondertekend. Dit brengt echter niet met zich mee dat ook de echtgenote als bestuursbevoegd ten aanzien van het spaardeel kan worden aangemerkt. Voor het, in dit geding niet aan de orde zijnde, overlijdensrisicodeel van de polis komt de bestuursbevoegdheid dan naar mijn mening uitsluitend toe aan de echtgenote van belanghebbende, zodat een eventuele uitkering bij overlijden aan haar zal moeten worden toegerekend."(18)
6 Invloed van het huwelijksgoederenregime
6.1 Uit mijn conclusie in de zaak met nr. 08/00669 waarin ik heden eveneens concludeer, citeer ik het volgende:
"6.15 De vraag rijst of belanghebbende als economisch belanghebbende bij de tbs-vordering via het verrekenbeding in de terbeschikkingstellingregeling valt.
6.16 Aan de parlementaire behandeling ontleen ik de volgende passage:
'De keuze voor de regeling van terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen is gebaseerd op een tweetal overwegingen. Enerzijds is beoogd de parallel te versterken tussen ondernemers die hun onderneming voor eigen rekening drijven en ondernemers die hebben gekozen voor de rechtsvorm van de BV. Anderzijds is beoogd te voorkomen dat al te gemakkelijk relatief hoog belast winstinkomen wordt getransformeerd in lager belast inkomen in box III. (...).'(19)
6.17 Op de vraag van de leden van de fracties van PvdA en VVD om nadere verduidelijking van de begrippen 'ter beschikking stellen' en 'rendabel maken' werd geantwoord:
'Een exacte omschrijving van de bovenvermelde termen, de leden van de VVD-fractie vragen daarnaar, past niet goed in het oogmerk een term te formuleren die voldoende aansluit op de dynamiek van de samenleving. Denkbaar is dat de praktijk houvast zal vinden bij de jurisprudentie omtrent terbeschikkingstelling die is ontwikkeld onder de Wet Investeringsrekening en de in de Wet op de inkomstenbelasting 1964 opgenomen investeringsaftrek. Kenmerk van een dynamisch begrip is dat de inhoud daarvan mede door de belastingrechter kan worden ingevuld. In dat opzicht kan een vergelijking worden gemaakt met het begrip 'goed koopmansgebruik' dat in de praktijk zeer bevredigend functioneert.'(20)
6.18 Aan de Nota naar aanleiding van het Nader Verslag ontleen ik voorts:
'De ruime formulering "ter beschikking stellen" is bewust gekozen om tot uitdrukking te brengen dat een economische benadering is beoogd. De civielrechtelijke vorm waarin de vermogensbestanddelen ter beschikking worden gesteld, bijvoorbeeld verhuur of (ver)bruikleen, is derhalve voor de beoordeling niet van wezenlijk belang. Van belang is met name of de aanmerkelijkbelanghouder de facto vermogen beschikbaar stelt aan de vennootschap. (...).
In de nota naar aanleiding van het verslag hebben wij opgemerkt dat wij ons nog beraden op de vormgeving van een aanscherping van de tekst (...). Het betreft in de eerste plaats een aanvulling van de tekst in die zin dat ook situaties onder de regeling worden gebracht waarin feitelijk wel sprake is van een (indirecte) terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen maar de rechtsverhouding strikt juridisch niet als zodanig kan worden gekwalificeerd. Zo hebben ons signalen bereikt dat de voorgestelde regeling zou kunnen worden ontgaan door het vermogensbestanddeel te vervreemden aan een derde, bijvoorbeeld een niet-vennootschapsbelastingplichtige onafhankelijke stichting die het vermogensbestanddeel vervolgens aan de vennootschap ter beschikking stelt en de koopsom schuldig blijft en over deze schuld een winstdelende rente vergoedt. Het moge duidelijk zijn dat dergelijke opzetjes die tot een economisch nagenoeg identiek resultaat kunnen leiden als een (indirecte) terbeschikkingstelling van het vermogensbestanddeel zelf, niet kunnen worden gehonoreerd.'(21)
6.19 Meussen schrijft - in algemene zin - over de zinsnede 'rechtens, dan wel in feite, direct of indirect':
'Meteen bij de invoering van de beide terbeschikkingstellingsregelingen (in art. 3.91 en 3.92 Wet IB 2001) was wijd verbreid al de vraag aan de orde hoe deze regelingen konden worden ontgaan. De hier weergegeven opzet met een fiscale beleggingsinstelling [RN: constructie waarbij met behulp van een beleggingsmaatschappij geprobeerd wordt om de terbeschikkingstellingsregelingen te ontgaan(22)] is daarvan een voorbeeld, maar naar verwachting zullen talloze andere 'constructies' nog volgen. De wetgever heeft hierop al geanticipeerd door in de wettekst welbewust een zo ruim mogelijke omschrijving van de wijze van terbeschikkingstelling op te nemen: "rechtens, dan wel in feite, direct of indirect".'(23)
6.20 Met Pieterse ben ik van mening
'(...) dat van indirecte tbs alleen sprake kan zijn wanneer betrokkenen zich van de 'doorlening', enz. bewust zijn. Het begrip indirecte tbs houdt in dat de tbs door de belastingplichtige geschiedt met het oogmerk van tbs aan de uiteindelijke gebruiker. Er moet ons inziens een vooropgezet verband bestaan tussen de eerste en de tweede transactie. Al is de tbs indirect, het gaat toch erom dat de eerste persoon iets ter beschikking stelt aan de derde. In de NAV bij de Veegwet verklaarde de regering dat moet worden beoordeeld of sprake is van twee geheel verschillende economische relaties, dan wel dat de tweede persoon in werkelijkheid slechts een intermediair is en het economisch belang bij de eerste berust.'(24)
6.21 Van Mourik gaat in op de situatie waarin een belastingplichtige een tot zijn privé-vermogen behorend pand ter beschikking stelt aan een vennootschap waarin diens partner, waarmee hij op huwelijkse voorwaarden is gehuwd, een aanmerkelijk belang heeft en betoogt:
'Naar mijn mening geldt (...) het uitgangspunt dat degene die in civielrechtelijke zin het pand ter beschikking stelt, ook voor de TBS-regeling dat pand ter beschikking stelt en wel rechtens, direct. Dit vertrekpunt zou ook overeenkomen met hetgeen - voor de toepassing van art. 3.91 Wet IB 2001 - in art. I, onderdeel M, lid 4 Invoeringswet Wet IB 2001 en de toelichting daarop is opgemerkt.(25) Het komt de cohesie binnen de TBS-regelingen van art. 3.91 en art. 3.92 Wet IB 2001 in ieder geval ten goede. Ik ga ervan uit dat de gerechtigde met een economisch belang van verbintenisrechtelijke aard slechts als terbeschikkingsteller van het pand in beeld komt in misbruiksituaties. Dit betekent dat de belanghebbende via een verrekenbeding het pand als zodanig niet (deels) ter beschikking stelt. Door in casu aan te sluiten bij de 'civiele' terbeschikkingsteller zal deze de belastingheffing (naar zijn inkomen en tarief) betreffende het pand moeten doorbelasten naar de echtgenoot die via het verrekenbeding belang heeft bij het object van belastingheffing. Dit zal er veelal op neerkomen dat de belastingheffing wordt verdisconteerd met datgene wat de economisch belanghebbende van de terbeschikkingsteller te vorderen heeft uit hoofde van zijn positie in verbintenisrechtelijke zin jegens de terbeschikkingsteller. De vermogensaanwas valt direct in het vermogen van de juridische eigenaar die deze aanwas contractueel moet afstaan aan de economisch belanghebbende.'(26)
6.22 Van Mourik pleit echter voor onderbrenging van het verrekenbeding als zodanig in de tbs-regeling:
'In dit kader is interessant hetgeen is vermeld in art. 3.92, lid 2, onderdeel a, onder 3 en 4 Wet IB 2001. Alhier wordt naar mijn mening beoogd om een genots- en optierecht als zodanig onder de TBS-regeling te brengen, indien een vermogensbestanddeel waarop dat recht betrekking heeft, ter beschikking is gesteld aan een verbonden persoon van de genots- of optiegerechtigde.(27) Het hebben van genoemde rechten wordt ingevolge art. 3.92, lid 2, onderdeel a, aanhef Wet IB 2001 met het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen gelijkgesteld.
De wetgever acht het klaarblijkelijk gewenst om bepaalde economisch belanghebbenden bij ter beschikking gestelde vermogensbestanddelen zonder meer in het TBS-regime op te nemen. Waarom die economische gerechtigdheid echter - vooralsnog - beperkt blijft tot de genots- en de optiegerechtigde, is niet duidelijk. Wat is erop tegen om de belanghebbende via een verrekenbeding in de TBS-regeling op te nemen, indien het pand waarin het economische belang wordt gehouden, ter beschikking wordt gesteld aan een met de verrekengerechtigde verbonden persoon?(28) De belastingheffing dient naar mijn mening - uit het oogpunt van draagkracht - zo veel mogelijk aan te sluiten bij degene die economische belangen heeft bij het te belasten object, zeker nu het resultaat uit overige werkzaamheden niet als gemeenschappelijk inkomensbestanddeel wordt aangemerkt en derhalve niet vrij toerekenbaar is.'(29)
c. HR 26 januari 2007, nr. 41 965, BNB 2007/126
6.23 Belanghebbende doet een beroep op het arrest van de Hoge Raad van 26 januari 2007, nr. 41 965 (na concl. A-G Overgaauw), BNB 2007/126 (m.nt. Van Vijfeijken), V-N 2007/8.19 (m.nt. Red.), NTFR 2007/240, met commentaar Vrenegoor. De Hoge Raad overweegt in dit arrest het volgende:
'3.2.1. Het Hof heeft op grond van zijn uitlegging van het verrekenbeding [RN: Amsterdams verrekenbeding met vervalbeding] geoordeeld dat het vorderingsrecht van belanghebbende op de man tijdens het huwelijk van jaar tot jaar is ontstaan (voorzover de onverteerd gelaten inkomsten van de man die van belanghebbende telkenjare overtroffen), en derhalve niet pas na de ontbinding van het huwelijk. Dat oordeel geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan voor het overige, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, in cassatie niet op zijn juistheid worden getoetst; het is ook niet onbegrijpelijk.
-3.2.2. Aldus moet in cassatie ervan worden uitgegaan dat het vorderingsrecht van belanghebbende op de man van jaar tot jaar is ontstaan. Of belanghebbende dat vorderingsrecht in enig later jaar (staande huwelijk) geldend zou kunnen maken voorzover het was ontstaan in jaren terzake waarvan verrekening binnen de overeengekomen vervaltermijn achterwege was gebleven, bleef voorshands onzeker, want afhankelijk van de vraag of de man zich op het vervalbeding zou beroepen wanneer belanghebbende alsnog verrekening over die jaren zou verlangen, en zo ja, afhankelijk van de vraag of dat beroep op het vervalbeding in het licht van de dan gegeven omstandigheden naar maatstaven van redelijkheid en billijkheid onaanvaardbaar zou zijn. Voor de vermogensbelasting, waarvoor belanghebbende belastingplichtig werd met ingang van het tijdstip waarop zij en de man duurzaam gescheiden zijn gaan leven, dient dit vorderingsrecht in aanmerking te worden genomen voor de geschatte waarde, die bepaald moet worden met inachtneming van vorenbedoelde onzekerheden.'
6.24 Belanghebbende betoogt:
'Blijkens dat arrest is - in onze ogen - een zakenrechtelijk werkende vordering geconstateerd, ook zonder dat een echtscheidingsvonnis ingeschreven was in de burgerlijke stand.'(30)
6.25 Vrenegoor becommentarieert:
'Ik vind het geen goede zaak dat een belastingrechter zich uitlaat over de waardering van een vordering uit hoofde van een niet uitgevoerd periodiek verrekenbeding, wanneer partijen zelf nog niet weten hoe hoog die vordering zal zijn. Vaak is de vordering onderwerp van een civiele procedure. Het risico bestaat dat de belastingrechter tot een andere waarderingsuitkomst komt dan de civiele rechter. Dit zal de tussen partijen bestaande, veelal verstoorde, verhoudingen niet ten goede komen. (...). De vaststelling van de vordering uit hoofde van een niet uitgevoerd periodiek verrekenbeding is civielrechtelijk al een wespennest. Daar hoeven geen fiscale wespensteken bij te komen.'(31)
6.26 Van Vijfeijken annoteert:
'1. De onderhavige kwestie betreft de inmiddels afgeschafte Wet VB 1964, maar is ook van belang voor de toepassing van box 3 van de Wet IB 2001.(32) Ook dan geldt immers dat als echtelieden duurzaam gescheiden leven er geen sprake meer is van fiscaal partnerschap en ieder zijn/haar vermogen moet verantwoorden in box 3. Het vorderingsrecht dat de ene partner heeft jegens de ander uit hoofde van een Amsterdams verrekenbeding maakt deel uit van zijn/haar rendementsgrondslag. Daar staat tegenover dat de ander een schuld in aanmerking kan nemen.'(33)
6.27 Welkers concludeert uit bovengenoemd arrest van de Hoge Raad dat
'(...) voor de heffing van inkomstenbelasting bij de betreffende (ex-)echtgenoten rekening [dient] te worden gehouden met de vordering en de daarmee corresponderende schuld. De vordering van de 'crediteur' moet worden aangegeven als bezitting in box 3. De schuld van de 'debiteur' is eveneens box 3-vermogen. Het betreft immers een schuld ontstaan door de afspraak om het inkomen dat jaarlijks resteert, te verrekenen. De schuld houdt geen verband met de bestanddelen waaruit het vermogen van de debiteur is opgebouwd.
Als de vordering betwist wordt, dient de omvang daarvan te worden geschat.'(34)"
6.2 In de beschouwing betoog ik onder meer het volgende:
"(...)
8.7 Voorts heeft de Hoge Raad in zijn in 6.23 genoemde arrest beslist dat voor de vermogensbelasting de vordering tot verrekening, welke van jaar tot jaar ontstaat, geschat dient worden met inachtneming van verschillende (onzekere) factoren, waaronder de kans dat een (geslaagd) beroep wordt gedaan op het vervalbeding, en de omvang van een (mogelijke) vordering van de andere partner ter zake van verrekening van inkomen.
8.8 Indien geen uitvoering wordt gegeven aan de verplichting tot verrekening, ontstaat een schuldverhouding [In de onderhavige zaak staat vast dat tussen de echtgenoten nimmer enige verrekening of vermogensvaststelling heeft plaatsgevonden, zie 2.2 hierboven; R.N.].. Zolang de echtgenoten van rechtswege fiscale partners zijn, vallen echter - behoudens wellicht in bijzondere gevallen die thans niet aan de orde zijn (zie 6.14) - de vordering en schuld voor de heffing van inkomstenbelasting tegen elkaar weg in box 3.
8.9 Anders dan belanghebbende in de tweede klacht betoogt, kan aan het in 6.23 genoemde arrest geen argument worden ontleend dat steun biedt aan het standpunt dat een verrekenbeding zakenrechtelijke werking heeft.
8.10 Het verrekenbeding roept (slechts) een verbintenisrechtelijke verplichting tot verrekening van het onverteerd gebleven deel van het 'netto-inkomen' van de echtgenoten in het leven. De vermogensbestanddelen blijven goederenrechtelijk ieders eigen vermogen. Bij een verrekenbeding gaat het bovendien om verrekening van inkomen als zodanig, het richt zich met andere woorden niet op specifieke vermogensbestanddelen.
8.11 Rest de vraag of belanghebbende als economisch belanghebbende bij de tbs-vordering via het verrekenbeding in de terbeschikkingstellingregeling valt.
8.12 Uit de wetsgeschiedenis (zie 6.16 tot en met 6.18) volgt dat slechts degene die de vordering in civielrechtelijke zin ter beschikking stelt, dit ook doet in de zin van de terbeschikkingstellingregeling."
7 Gemeenschappelijk inkomensbestanddeel ex artikel 2.17, lid 2, jo. lid 5, van de Wet IB 2001 op grond van het verdragrechtelijk gelijkheidsbeginsel?
7.1 Belanghebbende betoogt dat het resultaat uit overige werkzaamheden volledig aan de echtgenote kan worden toegerekend, omdat het verdragsrechtelijk gelijkheidsbeginsel(35) meebrengt dat sprake is van een zogenoemd gemeenschappelijk inkomensbestanddeel in zin van artikel 2.17 Wet IB 2001.
7.2 Het vijfde lid van artikel 2.17 somt de gemeenschappelijke inkomensbestanddelen op. Hiertoe behoort niet het resultaat uit overige werkzaamheden maar wel het inkomen uit aanmerkelijk belang.
7.3 Over de toepassing van het verdragsrechtelijk gelijkheidsbeginsel schreef ik in algemene zin in mijn conclusie voor de zaak met nr. 43 992, 17 september 2008, V-N 2008/49.5, met noot redactie:
"6.1 Bij de toetsing van wettelijke bepalingen aan art. 26 IVBPR Pro, art. 14 EVRM Pro of art. 1 van Pro het Twaalfde protocol bij het EVRM moet allereerst worden vastgesteld of sprake is van gelijke gevallen, dat wil zeggen of de belanghebbende die deze verdragsvoorschriften inroept in relevante opzichten in dezelfde situatie verkeert als degenen die naar het inzicht van de klagende belanghebbende fiscaal gunstiger worden behandeld dan de klager zelf; er moet derhalve worden onderzocht of sprake is van een gunstiger behandeling en of de situaties bezien vanuit de doelstelling van de regeling gelijk zijn.
6.2 De Hoge Raad leert (voorts) dat bij de beoordeling van de vraag of sprake is van een met de onder 6.1 genoemde verdragsvoorschriften strijdige ongelijke behandeling, moet worden vooropgesteld dat die bepalingen niet iedere ongelijke behandeling van gelijke gevallen verbieden, doch alleen die welke als discriminatie moet worden beschouwd omdat een redelijke en objectieve rechtvaardiging ervoor ontbreekt.(36)
6.3 Hierbij dient - volgens constante rechtspraak(37) - opmerkt te worden dat op fiscaal gebied aan de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toekomt bij het beantwoorden van de vraag of gevallen voor de toepassing van de bedoelde verdragsbepalingen als gelijk moeten worden beschouwd en of, in het bevestigende geval, een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen (vgl. EHRM 22 juni 1999, nr. 46757/99, zaak Della Ciaja/Italië, BNB 2002/398). Daarbij dient het oordeel van de wetgever te worden geëerbiedigd tenzij dat oordeel van redelijke grond ontbloot is (EHRM 10 juni 2003, nr. 27793/95, zaak M.A. en anderen tegen Finland, V-N 2003/52.2)." (38)
7.4 Ingevolge het eerste lid van artikel 2.17 worden inkomensbestanddelen van de belastingplichtige en zijn partner in aanmerking genomen bij degene door wie de inkomensbestanddelen zijn genoten of op wie deze drukken.
7.5 Tijdens de parlementaire behandeling van de Wet IB 2001 werd het volgende opgemerkt:
"Het eerste lid geeft het uitgangspunt van de verdeling van inkomsten en aftrekposten tussen partners weer: de belastingheffing wordt zoveel mogelijk geïndividualiseerd.
De invoering van een nieuwe tariefstructuur, in het bijzonder de introductie van een individuele heffingskorting en een vast tarief voor inkomsten uit vermogen, biedt mogelijkheden voor een verdergaande individualisering van inkomen en aftrekposten.
Het systeem van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 was te karakteriseren als een mengvorm van een systeem gebaseerd op individuele heffing en een systeem gebaseerd op gezinsheffing. De gezinsbenadering bleek onder meer uit de toerekeningsregel van artikel 5 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964.
Individualiseren op het terrein van de inkomenstoerekening betekent dat bij partners inkomsten worden belast bij de partner die genieter is van de inkomsten. Aftrekbare uitgaven komen dan in aanmerking bij de partner die de uitgaven (verschuldigd) betaalt c.q. op wie de uitgaven 'drukken'. Individualisering kan voor een belangrijk deel worden bereikt door de toerekeningsregels van artikel 5, eerste tot en met vierde lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 te laten vervallen."(39)
7.6 Het tweede lid van artikel 2.17 laat voor zogenoemde gemeenschappelijke inkomensbestanddelen de verplichte toerekening aan de bezitter los. In plaats daarvan biedt het een mogelijkheid voor vrije keuze: de inkomensbepaling blijft individueel, maar de toewijzing aan beide partners geschiedt naar vrije keuze.(40)
7.7 Ter rechtvaardiging van deze uitzondering op de hoofdregel (individualisering) heeft de wetgever het volgende opgemerkt:
"Bij een aantal inkomstenbestanddelen en de bestanddelen van de rendementsgrondslag zou volledige individualisering (...) kunnen leiden tot complexe toerekeningsproblemen bij partners, met name indien sprake is van een gezamenlijk vermogen.
(...)
Het uitbreiden van de inkomensbestanddelen waarvoor deze regeling geldt achten wij niet opportuun. Immers, een vrije toerekening van inkomensbestanddelen die opkomen bij een van de partners en waarbij toerekening geen problemen oplevert zou strijdig zijn met de individualiseringsgedachte."(41)
7.8 Met betrekking tot het inkomen uit aanmerkelijk belang heeft de wetgever het volgende overwogen:
"Om toerekeningsproblematiek te voorkomen van inkomen uit aanmerkelijk belang van minderjarige kinderen dat aan de ouders wordt toegerekend en omwille van de eenvoud en een eenduidige wetssystematiek voor alle inkomsten en inkomens uit vermogen is gekozen voor het onderbrengen van het inkomen uit aanmerkelijk belang in deze keuzeregeling. Gelet op het vaste tarief voor inkomen uit aanmerkelijk belang leidt de geboden vrijheid niet tot budgettaire of inkomenseffecten. Wel biedt het belastingplichtigen de mogelijkheid om, ingeval slechts een van beide partners aangifteplichtig is, het inkomen in aanmerking te nemen op de aangifte van de reeds aangifteplichtige partner. Dit leidt er toe dat de individualisering van inkomen uit aanmerkelijk belang niet tot vergroting van het aantal aangifteplichtigen hoeft te leiden."(42)
7.9 De keuze voor de terbeschikkingstellingsregeling is door de wetgever als volgt gemotiveerd:
"De keuze voor de regeling van terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen is gebaseerd op een tweetal overwegingen. Enerzijds is beoogd de parallel te verstrekken tussen ondernemers die hun onderneming voor eigen rekening drijven en ondernemers die hebben gekozen voor de rechtsvorm van de BV. Anderzijds is beoogd te voorkomen dat al te gemakkelijk relatief hoog belast winstinkomen wordt getransformeerd in lager belast inkomen in box III. Bij de beoordeling van de noodzaak van de regeling dienen beide aspecten naar onze mening in de afweging te worden betrokken. Daarbij mag niet uit het oog verloren worden dat in het geval van een aanmerkelijkbelanghouder die een vermogensbestandddeel aan zijn eigen BV ter beschikking stelt, sprake is van een arbitragemogelijkheid die geheel vrij kan worden ingevuld. Er is daarbij niet zozeer sprake van een overeenkomst tussen twee onafhankelijke derden als wel van de creatie van een geldstroom die binnen het totaalvermogen van de belastingplichtige zou leiden tot een structurele onevenwichtigheid. Een maatregel ter voorkoming van dit arbitrageproces kan naar ons oordeel dan ook niet worden gemist."(43)
"Zoals ook in het kader van de parlementaire behandeling van de Wet inkomstenbelasting 2001 op verschillende plaatsen is opgemerkt, is een van de uitgangspunten van de regeling inzake de terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen aan de eigen BV dat daardoor de parallel in de fiscale behandeling tussen de ondernemer die zijn onderneming voor eigen rekening drijft enerzijds en de ondernemer die gebruik maakt van de rechtsvorm van een B.V. anderzijds wordt verstrekt. Er bestaat geen reden waarom laatstbedoelde ondernemer een gunstiger fiscale behandeling zou krijgen dan eerstbedoelde."(44)
8 Beoordeling van de klachten
8.1 De eerste klacht houdt in dat 's Hofs in r.o. 4.3 gegeven oordeel dat de echtgenote slechts als verzekeringnemer voor het overlijdensrisicodeel van de polis kan worden aangemerkt onjuist is en niet uit de feiten kan worden afgeleid.
8.2 's Hofs oordeel betreffende de uitleg van de polis (zie 3.4) is echter van feitelijke aard en niet onbegrijpelijk. Het is bovendien niet onvoldoende gemotiveerd.
8.3 De tweede klacht richt zich tegen 's Hofs oordeel dat nu het overlijdensrisicodeel van de premie niet is gespaard, ten aanzien van dat deel geen sprake is van het ter beschikking stellen van vermogen aan de BV.
8.4 Nu ingevolge artikel 3.92, lid 2, onderdeel a, sub 2°, Wet IB 2001 zowel het sluiten van een overeenkomst van levensverzekering als het hebben van rechten uit een dergelijke overeenkomst indien "de eigen BV" als verzekeraar optreedt, wordt aangemerkt als een werkzaamheid in de zin van die bepaling, en de echtgenote van belanghebbende (louter) ten aanzien van de overlijdensrisicoverzekering zowel verzekeringnemer als begunstigde is, is zij te dien aanzien terbeschikkingsteller in de zin van de genoemde bepaling. De tweede klacht treft derhalve doel.
8.5 Het vorenstaande leidt echter niet tot cassatie van de bestreden uitspraak. Een tijdelijke overlijdensverzekering tegen premiebetaling is een zuivere risicoverzekering die geen spaardeel behelst en derhalve geen afkoopwaarde bezit. De poliswaarde is telkenjare gelijk aan de waarde van het gedekte overlijdensrisico voor dat jaar. Die waarde is in beginsel gelijk aan de daarvoor verschuldigde premie of koopsom, eventueel onder aftrek van de daarin begrepen opslag voor kosten en winst.(45) Zij wordt jaarlijks hoger wegens de stijging van het overlijdensrisico bij het ouder worden van de verzekerde. In geval van een gelijkblijvende premie is de poliswaarde in de eerste jaren lager dan de premie en in latere jaren hoger. Mijns inziens laat goed koopmansgebruik echter niet toe deze waarde waarvan realisatie binnen de dekkingsperiode geenszins te verwachten valt, te activeren. Toegelaten is wel om het daarvoor opgeofferde bedrag, één jaarpremie, de hiervoor bedoelde geschoonde premie, te activeren. Aan het einde van het verzekeringsjaar valt de premie, als betaald voor een dan uitgewerkt risico, in de kosten en bij het begin van het nieuwe verzekeringsjaar verschijnt de voor dat jaar voldane premie weer op de balans. Derhalve geniet de belastingplichtige die in bezit is van zodanige polis, in overeenstemming met het verhandelde bij de parlementaire behandeling van de onderhavige regeling, vóór de eventuele expiratie van de overlijdensverzekering geen positief resultaat uit de terbeschikkingstelling. Dat in de onderhavige zaak gesteld noch gebleken is dat aan het betreffende polisdeel een gedeelte van de (aangroei) van de poliswaarde moet worden toegerekend, is hiermee in overeenstemming.
8.6 Ook de derde klacht kan niet tot cassatie van de aangevallen uitspraak leiden, nu uit het voorgaande moet worden geconcludeerd dat in het onderhavige jaar alléén belanghebbende een resultaat uit de gemengde kapitaalverzekering geniet. Het huwelijksvermogensrecht kan hier geen verandering in brengen. Een verrekenbeding roept (slechts) een verbintenisrechtelijke verplichting tot verrekening van het onverteerd gebleven deel van het 'netto-inkomen' van de echtgenoten in het leven. De vermogensbestanddelen blijven goederenrechtelijk ieders eigen vermogen. Bij een verrekenbeding gaat het bovendien om verrekening van inkomen als zodanig, het richt zich met andere woorden niet op specifieke vermogensbestanddelen. De economisch belanghebbende bij de tbs-vordering wordt niet door toedoen van het verrekenbeding terbeschikkingsteller. Uit de wetsgeschiedenis volgt dat slechts degene die de vordering in civielrechtelijke zin ter beschikking stelt, dit ook doet in de zin van de terbeschikkingstellingregeling (zie het in 6.2 geciteerde onderdeel uit mijn conclusie van heden in de zaak met nr. 08/00669).
8.7 Belanghebbende betoogt tot slot, dat het resultaat volledig aan zijn echtgenote kan worden toegerekend, omdat het verdragsrechtelijk gelijkheidsbeginsel meebrengt dat sprake is van een zogenoemd gemeenschappelijk inkomensbestanddeel in zin van artikel 2.17 Wet IB 2001, waardoor het resultaat vrij toerekenbaar tussen de partners is. Het Hof heeft zijn oordeel, aldus belanghebbende, ten onrechte doen steunen op de motivering van de terbeschikkingsstellingsregeling in de parlementaire behandeling (zie r.o. 4.9 tot en met 4.11 van de uitspraak van het Hof).
8.8 Mijns inziens kan niet worden gezegd dat de wetgever artikel 14 EVRM Pro respectievelijk artikel 26 IVBPR Pro j°. artikel 1 Protocol Pro nr. 12 heeft geschonden. De wetgever heeft zonder overschrijding van de ruime beoordelingsvrijheid kunnen menen dat een objectieve en redelijke rechtvaardiging (zie 7.5 en 7.7 tot en met 7.9) bestaat om het resultaat uit overige werkzaamheden voor zover dat bestaat uit de inkomsten als genoemd in de artikelen 3.91 en 3.92 van de Wet IB 2001, niet gelijk te stellen met de inkomsten uit aanmerkelijk belang.
9 Conclusie
De klachten ongegrond bevindend concludeer ik tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie.
De Procureur-Generaal
bij de Hoge Raad der Nederlanden
A-G
1 Gepubliceerd in V-N 2008/21.3.1 en NTFR 2007/1602.
2 Gepubliceerd in V-N 2008/54.2.2 en NTFR 2008/1752 (m.nt. Alink). De uitspraak wordt ook beschreven door G.M.C.M. Staats in 'Toekomstvoorzieningen: never a dull moment', Belastingbrief 2008/08.
3 Zie r.o. 4.1 tot en met 4.10 van uitspraak van de Rechtbank en r.o. 4.6 tot en met 4.11 van de uitspraak van het Hof.
4 Zie r.o. 4.12 en 4.13 van de uitspraak van de Rechtbank.
5 Zie r.o. 4.14 van de uitspraak van de Rechtbank.
6 R.N.: Terbeschikkingstelling aan de eigen BV maakte op dit moment van de geschiedenis van totstandkoming van de Wet IB 2001 nog deel uit van het aanmerkelijkbelangregime. Pas na een reeks wijzigingen in nota's van wijziging en uiteindelijk de Veegwet kwam de regeling tot stand die per 1 januari 2001 in werking trad.
7 R.N.: zie artikel 13 Successiewet Pro.
8 R.N.: thans art. 4.49 Wet IB 2001.
9 Kamerstukken II 1999/00, 26 727, nr. 7, blz. 509.
10 Kamerstukken I 1999/00, 26 727 en 26 728, nr. 202a, blz. 43.
11 Besluit van 1 december 2008, nr. CPP2008/520M, NTFR 2008/2487, onderdeel 21.
12 F. Sonneveldt en W.M. Kleijn, Estate planning, 8e druk, Sdu Fiscale & Financiële Uitgevers, Amersfoort 2007, § 5.6.7.1.
13 Oorspronkelijke voetnoot van de auteurs: "Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 7, blz. 501".
14 Oorspronkelijke voetnoot van de auteurs: "Zie art. I, onderdeel P, Q, AL, AM en AP, Invoeringswet Wet IB 2001. Onder omstandigheden geldt als 'fatale' datum 14 september 1999".
15 J.A.G. van Es en N.M. Ligthart, 'De terbeschikkingstellingsregeling', TFO 2004/171.
16 Fiscale encyclopedie De Vakstudie, deel Inkomstenbelasting 2001, aantekening 9.1.2.
17 V-N 2003/38.31, Vragenrubriek.
18 NTFR 2008/1752.
19 Kamerstukken I 1999/2000, 26 727 en 26 728, nr. 202c, blz. 18-19.
20 Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 7, blz. 500.
21 Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 17, blz. 99.
22 Zie Persbericht Ministerie van Financiën van 4 april 2001, nr. 01/100.
23 G.T.K. Meussen, 'Kroniek', FTV 2001/10, blz. 36.
24 R.E.C.M. Niessen & L.J.A. Pieterse, De Wet inkomstenbelasting 2001, Sdu Fiscale & Financiële Uitgevers, Amersfoort 2008, blz. 326.
25 Voetnoot auteur: Vgl. V-N BP 21/20.3, p. 4585.8 Vgl. MvT vierde nota van wijziging Wet IB 2001, V-N BP 21/7.7, p. 2655.
26 M.J.J.R. van Mourik, 'Ter beschikking stellen van een pand aan de vennootschap van de partner; invloed huwelijksgoederenregime en samenleefvorm', FTV 2003/1.
27 Voetnoot auteur: Vgl. MvT vierde nota van wijziging Wet IB2001, V-N BP 21/7.7, p. 2655.
28 Voetnoot auteur: En wat te doen in de situatie van een afgesloten (ver)koopovereenkomst met betrekking tot een aan (de vennootschap van) een verbonden persoon van de koper ter beschikking gesteld pand? En in het geval van een perfecte verdeling van een ontbonden huwelijksgemeenschap waarin zich een ter beschikking gesteld pand bevindt? In deze gevallen zijn het economisch belang en het juridisch eigendom veelal niet in één hand te vinden. Het recht op levering zou bijvoorbeeld in de TBS-regeling kunnen worden opgenomen, waardoor het buiten box 3 blijft.
29 M.J.J.R. van Mourik, t.a.p.
30 Beroepschrift in cassatie, blz. 2.
31 NTFR 2007/240.
32 Voetnoot auteur: De begrippen 'bezittingen' en 'schulden' in box 3 zijn gelijk aan die in de Wet VB 1964. Zie ook Redactie V-N BP21/1.7. De redactie concludeert aldaar dat de onder de vermogensbelasting ontwikkelde jurisprudentie van belang is voor de uitleg van de begrippen 'bezittingen' en 'schulden' in de Wet IB 2001. In deze zin ook E.J.W. Heithuis, De forfaitaire vermogensrendementsheffing van box III, TFO 1998/238, p. 242.
33 BNB 2007/126.
34 L.E. Welkers, 'Het verrekenbeding en de inkomstenbelasting', FBN 1 februari 2008.
36 Zie bijv. HR 8 augustus 2008, nr. 07/10150, BNB 2008/274, V-N 2008/38.6, NTFR 2008/1679.
37 Zie voorgaande noot en R.E.C.M. Niessen en C.M. Bergman, Cassatie in belastingzaken, Kluwer, Deventer 2006, blz. 81 e.v.
38 Zie ook R.E.C.M. Niessen, 'De belastingrechter en het gelijkheidsbeginsel', TFB 2009/1.
39 Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3, blz. 87.
40 R.E.C.M. Niessen & L.J.A. Pieterse, De Wet inkomstenbelasting 2001, Sdu, Amersfoort 2008, blz. 72.
41 Kamerstukken II 1999/00, 26 727, nr. 7, blz. 103-104.
42 Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3, blz. 89.
43 Kamerstukken I 1999/00, 26 727 en 26 728, nr. 202c, blz. 18.
44 Kamerstukken II 2000/01, 27 466, nr. 6, blz. 89.
45 Zie over overlijdensrisicodekking L.G.M. Stevens en P. van Yperen, Kernpunten van pensioen, tweede druk, Kluwer, Deventer 1987, § 7.7.