Conclusie
Nr. 08/00309
Derde kamer A
Douanerecht
PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
MR. M.E. VAN HILTEN
ADVOCAAT-GENERAAL
Conclusie van 5 maart 2009 inzake:
De staatssecretaris van Financiën
tegen
X B.V.
1. Inleiding
Hoe ver strekt de bescherming van een bindende tariefinlichting (bti)? Niet zover als belanghebbende in deze zaak zou willen, vindt de staatssecretaris van Financiën (hierna: Staatssecretaris). Er zijn wat dat betreft in deze procedure drie 'pijnpunten': (i) de bti in kwestie is door de bti-afgevende Britse douaneautoriteiten gedurende de looptijd gewijzigd, (ii) de bti in kwestie is niet afgegeven aan belanghebbende, maar aan een vennootschap die behoort tot hetzelfde concern als belanghebbende en (iii) in het zogeheten 'Handboek Douane' (voor zover in casu van belang besluit van de staatssecretaris van 1 augustus 1994, nr. DGM94/2000; verder aangeduid als: Handboek Douane) is een passage opgenomen - waarop belanghebbende zich beroept - die niet in overeenstemming lijkt te zijn met het communautaire recht.
2. Feiten en procesverloop
2.1 Belanghebbende, X B.V.(1), behoort tot het concern waarvan ook de in het Verenigd Koninkrijk gevestigde vennootschap H Ltd. (hierna: H) deel uitmaakt. Belanghebbende houdt zich blijkens het tot de stukken behorende uittreksel uit het handelsregister van de Kamer van Koophandel(2) bezig met de opslag en distributie van elektronische apparatuur.
2.2 Met dagtekening 19 oktober 2000 hebben de douaneautoriteiten van het Verenigd Koninkrijk(3) aan H een bti (hierna: de oorspronkelijke bti) verstrekt voor een spelcomputer met de handelsbenaming 'J' ("J", hierna ook aangeduid als 'spelconsole').(4)
2.3 In de oorspronkelijke bti, welke als kenmerk UK 002 heeft, is het product omschreven als:
"Computer entertainment system comprises an 128-bit "emotion engine" central processing unit, a unix-like operating system kernal, graphics chip, a main memory module consisting of 32 mega-byte DRAM, a dvd (digital versatile disk)-rom drive, two USB connectors, an I link connector, a drive bay, two controller ports, two memory cards slots for use with 8MB memory cards (but no memory cards included in the "set"), an AV multi-out connector and an optical digital-out connector. The USB connectors enable a standard keyboard, mouse, printer etc to be connected to the entertainment system, and the drive bay allows for a 3.5" hard-disc drive and ethernet adapter. The ethernet function permits broadband internet access via a cable and ADSL modem etc."
2.4 Het product is in de oorspronkelijke bti ingedeeld onder post 9504 10 00(5) van het Gemeenschappelijk douanetarief (GDT). Deze indeling is in vak 9 van de oorspronkelijke bti(6) verantwoord onder verwijzing naar de algemene indelingsregels 1, 3b en 6 en naar de verordening van de Commissie (EG) nr. 1508/2000(7). De datum van inwerkingtreding van de oorspronkelijke bti is 19 oktober 2000, zo is in vak 4 aangegeven. Als datum van de aanvraag is (in vak 5) 30 augustus 2000 vermeld. Vak 10 is voorzien van een (datum)stempel met de vermelding '19 oct 2000'.
2.5 De oorspronkelijke bti is onderwerp geweest van een gerechtelijke procedure in het Verenigd Koninkrijk. H stelde zich op het standpunt dat de Britse douaneautoriteiten het product ten onrechte hadden ingedeeld onder post 9504 10 00 van het GDT en dat het product moest worden ingedeeld onder post 8471 49 90 van het GDT. Voor goederen van de laatstgenoemde post gold destijds een tarief van 0%.(8) Tijdens de beroepsprocedure(9) bij het VAT & Duties Tribunal te R hebben de Britse douaneautoriteiten zich uiteindelijk alsnog op het standpunt gesteld dat de door H voorgestane indeling diende te worden gevolgd.
2.6 Het VAT & Duties Tribunal heeft vervolgens op 5 juni 2001 de volgende uitspraak gedaan:(10)
"Upon hearing (...) it is directed by consent:
(i) that the appeal be allowed
(ii) that the appellant shall receive an amount in respect of its costs such amount to be agreed and if not agreed the matter to be referred back to the Tribunal (...)."
2.7 De Britse douaneautoriteiten hebben vervolgens bij brief van 12 juni 2001 H als volgt geïnformeerd:(11)
"Please find enclosed an amended Binding Tariff Information (BTI) (...) in respect of the J. This has been amended in accordance with the Tribunal Direction dated 5 june (...). The start date of validity remains 19 october 2000. (...).
As you are aware, the European Commission will shortly be publishing a Regulation which classifies the J to a different commodity code from that on the BTI. (...).
Also find enclosed some Forms C285, on which any repayment claims should be made, (...). You need to make the claim to the office which deals with repayment claims for the port through which the goods were imported. (...)."
2.8 Bij de onder punt 2.7 vermelde brief is een bti gevoegd (hierna: de gerectificeerde bti). Deze bti heeft als kenmerk GB 002.(12) De productomschrijving in de gerectificeerde bti is identiek aan die van de oorspronkelijke bti, doch het product is in de gerectificeerde bti ingedeeld onder post 8471 49 90 van het GDT. Als redengeving voor deze indeling is in vak 9 van de gerectificeerde bti verwezen naar de algemene indelingsregels 1, 3b en 6 en naar aantekening 6A op hoofdstuk 84. Net als in de oorspronkelijke bti (zie punt 2.4) vermeldt de gerectificeerde bti 19 oktober 2000 als datum van inwerkingtreding en net als in de oorspronkelijke bti is als datum van de aanvraag 30 augustus 2000 vermeld.(13) In vak 10 van de gerectificeerde bti is bij datum '12-6-2001' ingevuld en het vak is voorzien van een (datum)stempel van H.M. Customs & Excise met de vermelding '12 jun 2001'.
2.9 Bij brief van 25 juli 2001(14) hebben de Britse douaneautoriteiten de gerectificeerde bti per 31 juli 2001 ingetrokken. Dit naar aanleiding van een op 10 juli 2001(15) door de Europese Commissie vastgestelde indelingsverordening waarbij de spelconsole is ingedeeld onder post 9504(16). De door H tegen deze intrekking ingestelde procedure heeft niet geleid tot ongedaanmaking van de intrekking.(17)
2.10 Belanghebbende heeft gedurende de periode november 2000 tot en met mei 2001 diverse aangiften voor het vrije verkeer gedaan van de onder 2.2 bedoelde spelconsole. Zij heeft het goed telkens aangegeven onder post 9504 10 00 van het GDT. De Inspecteur(18) heeft de litigieuze uitnodigingen tot betaling (hierna: utb's)(19) conform de aangiften vastgesteld op in totaal een bedrag van € 14.027.259,91(20).
2.11 Belanghebbende heeft tegen de onder 2.10 bedoelde utb's tijdig bezwaar gemaakt. De Inspecteur heeft de door belanghebbende ingediende bezwaren afgewezen.(21)
2.12 Tot de gedingstukken behoort een overeenkomst(22) van 1 april 1997(23) tussen H en belanghebbende (in de overeenkomst aangeduid als X), waarin voor zover hier van belang het volgende is opgenomen:
"H is responsible for the marketing, selling and distribution of the J game machine, peripherals, and the software throughout Europe.
H has requested the assistance of X for the importation and storage of the European inventory of the game machine en peripherals, and for the bulk distribution into Europe. (...).
The present agreement describes the distribution services, roles and responsibilities and the terms and conditions under which these tasks will be carried out by X. (...).
H is the owner of the goods stored under the supervision of X.
H purchase the products from the manufacturer (...) and sell them to the sales organisations in the various European countries. (...).
X is responsible for the incoming handling, bundling (where required), warehousing and the outgoing handling of the products based on the instructions and the information given by H. (...).
At the end of each month X will on behalf of H, take care of the customs clearance of the products shipped out during that month. X will act as limited fiscal agent for H and as such will submit VAT returns to accounts for importation VAT on behalf of H. (...).
All 3rd party costs related to the H activities will be charged on to H on a monthly basis. (...). This includes but is not restricted to:
- (...).
- Import duties and VAT (...)
This agreement shall become effective as of April 1997, (...) and shall be extended thereafter on a year by year basis unless terminated by either party hereto giving the other party written notice not less then 6 months prior to the date of the intended termination."
2.13 Tot de gedingstukken behoort voorts een rapport van een bij belanghebbende ingesteld onderzoek, gedateerd 1 augustus 2005(24). In dit controlerapport is, voor zover van belang, het volgende aangegeven:
"(...). X BV is een logistiek dienstverlener. De bedrijfsactiviteiten van X BV bestaan uit het vervoer en opslag van goederen voor een aantal X organisatieonderdelen. (...). X BV is tevens de 'douaneagent' voor een aantal X organisaties in Europa. (...). X BV is belast met de douane afhandeling ten aanzien van het brengen in het vrije verkeer in Europa van deze goederen en doet daartoe aangifte van douanerechten bij de Belastingdienst Douane.(...)."
3. Geschil voor het Hof
3.1 Belanghebbende is in beroep gekomen bij Hof Amsterdam (hierna: het Hof). Voor het Hof was onder meer in geschil of de utb's terecht zijn uitgereikt. Voor zover in cassatie van belang spitste het geschil zich toe op het antwoord op de vraag of belanghebbende een beroep kan doen op de gerectificeerde bti.
3.2 Met betrekking tot de status van de gerectificeerde bti heeft het Hof het volgende overwogen:
"6.2. Vaststaat dat in de op 12 juni 2001 door de bevoegde Britse douaneautoriteiten aan H afgegeven BTI wordt verwezen naar een aanvraag van H van 30 augustus 2000, (...) dat de Britse douaneautoriteiten blijkens de begeleidende brief van 12 juni 2001 bedoeld hebben deze op 19 oktober 2000 verstrekte BTI te rectificeren (...), dat het referentienummer van de BTI ongewijzigd is gebleven evenals de ingangsdatum van 19 oktober 2000, en dat geen sprake is van terugwerkende kracht tot voor de datum van verstrekking van de originele BTI.
6.3. Gelet op het hiervoor onder 6.2. overwogene en in aanmerking nemend dat de Britse douaneautoriteiten kennelijk, naar de Douanekamer begrijpt naar aanleiding van een gevoerde procedure, de op 19 oktober 2000 afgegeven BTI op 12 juni 2001 hebben gerectificeerd, dat in zoverre geen sprake is van nieuwe BTI, dat het procesrecht van een lidstaat een aangelegenheid is van iedere afzonderlijke lidstaat afzonderlijk welke als zodanig geen invloed heeft op de geldigheid van een genomen besluit - in casu een BTI -, dat meer in het bijzonder dit ook niet ter beoordeling staat van een andere lidstaat en dat zulks ook niet zou passen binnen een communautair douanesysteem, is de Douanekamer van oordeel dat aan de op 12 juni 2001 gerectificeerde BTI dezelfde rechtsgevolgen toekomen als aan iedere andere willekeurige BTI."
3.3 Wat betreft de vraag of belanghebbende een beroep kan doen op de - aan H verstrekte - bti overwoog het Hof:
"6.4. Uit de stukken van het geding en uit hetgeen partijen ter zitting hebben verklaard, leidt de Douanekamer af dat belanghebbende de onder 2.7. vermelde aangiften op eigen naam en voor eigen rekening heeft gedaan en dat zij ter zake niet optrad als direct dan wel indirect vertegenwoordiger van H in de zin van artikel 5 van Pro het CDW. Uit het bepaalde in artikel 12, tweede en derde lid, van het CDW jo. artikel 10, eerste lid, van de Uitvoeringsverordening CDW volgt voorts dat slechts door de rechthebbende op een bindende tariefinlichting een beroep mag worden gedaan zodat de inspecteur in zoverre het beroep van belanghebbende op de aan H afgegeven BTI terecht heeft geweigerd.
6.5. In het kader van het beroep op het vertrouwensbeginsel heeft belanghebbende aangevoerd dat vaststaat dat zij deel uitmaakt van het concern waar ook H deel van uitmaakt, dat zij gemachtigd was H te vertegenwoordigen, dat de desbetreffende goederen door belanghebbende en H in het vrije verkeer worden ingevoerd en dat niet in geschil is dat de door belanghebbende ten invoer aangegeven goederen identiek zijn aan de op de aan H verstrekte BTI vermelde goederen.
6.6. Belanghebbende heeft daarbij verwezen naar paragraaf 2.6.1., onderdeel 4.10.00 van het Handboek Douane deel 1. De inspecteur heeft met betrekking tot deze paragraaf ter zitting verklaard dat gelet op deze passage ook niet-rechthebbenden een beroep kunnen doen op een geldige BTI en dat meer in het bijzonder belanghebbende in beginsel een beroep kan doen op de aan H verstrekte BTI.
6.7. De inspecteur stelt echter dat een dergelijk beroep slechts mogelijk is ingeval in de BTI een juiste tariefindeling wordt gegeven en deze rechtsgeldig is verstrekt en dat dientengevolge in casu belanghebbendes beroep op de aan H verstrekte BTI faalt. Een dergelijke beperkte uitleg van de desbetreffende passage volgt naar het oordeel van de Douanekamer niet uit de tekst van evenvermelde paragraaf van het Handboek Douane, nog daargelaten dat een dergelijke beperkte uitleg mee zou brengen dat deze passage zinledig zou zijn aangezien verondersteld mag worden dat de douane altijd ernaar streeft een juiste tariefindeling te geven.
6.8. De Douanekamer is van oordeel dat belanghebbende, gelet op de hiervoor geschetste feiten en omstandigheden in onderling verband bezien, erop mocht vertrouwen dat de douane de goederenindeling als vermeld in de aan H verstrekte BTI zou volgen. In dit verband zij nog verwezen naar het arrest van het Hof van Justitie van 1 april 1993, nr. C 250/91 (Hewlett Packard) Jur. EG 1993, blz. I 0189(25) met betrekking tot de toepassing van artikel 13 van Pro de Verordening (EEG) nr. 1430/79 betreffende terugbetaling of kwijtschelding van in- of uitvoerrechten (thans artikel 239 CDW Pro, Douanekamer) waarin is overwogen dat de omstandigheid, dat een marktdeelnemer zich heeft gebaseerd op een verkeerde tariefinlichting die aan een vennootschap van dezelfde groep als die waartoe de belastingschuldige behoort, is verstrekt door de bevoegde douaneautoriteiten van een andere lidstaat dan die waar de voor inning bevoegde douaneautoriteiten zich bevinden, een bijzondere situatie in de zin van dat artikel kan opleveren."
3.4 Bij uitspraak van 11 december 2007(26) heeft het Hof het beroep gegrond verklaard en heeft het de uitspraak op bezwaar en de uitnodigingen tot betaling vernietigd.
4. Geding in cassatie
4.1 De Staatssecretaris heeft beroep in cassatie ingesteld.
4.1.2 In de eerste plaats voert de Staatssecretaris aan dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat de gerectificeerde bti hetzij terugwerkende kracht heeft, hetzij in de plaats kan komen van een vernietigde bti. Ter toelichting op het cassatiemiddel voert de Staatssecretaris aan dat een bti geldig is totdat deze is ingetrokken of vernietigd. Bij vernietiging - in het onderhavige geval is de oorspronkelijke bti volgens de Staatssecretaris op 5 juni 2001 vernietigd - bestaat de bti niet meer in de periode dat deze van toepassing is geweest. De Staatssecretaris geeft aan dat op grond van artikel 12 van Pro het CDW de bti de douaneautoriteiten slechts bindt ten aanzien van goederen waarvoor de douaneformaliteiten worden vervuld na de datum waarop de bti door de douaneautoriteiten is verstrekt. De gerectificeerde bti werkt derhalve na 12 juni 2001 en heeft geen terugwerkende kracht.
4.1.3 In de tweede plaats bestrijdt de Staatssecretaris 's Hofs oordeel dat belanghebbende aan het Handboek Douane het vertrouwen mocht ontlenen dat zij een beroep kon doen op een bti die aan een andere aanvrager is afgegeven. De Staatssecretaris voert in dit verband aan dat een bti alleen rechten verleent aan de verkrijger. Belanghebbende was, zo stelt de Staatssecretaris, ervan op de hoogte dat de indeling onder post 8471 49 90 van de GDT ter discussie stond. Indien uit de passage in het Handboek Douane kan worden afgeleid dat met succes door een niet-rechthebbende een beroep kan worden gedaan op een bti, dan is deze mededeling in strijd met het gemeenschapsrecht.
4.1.4 Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
4.1.5 De Staatssecretaris heeft daarop gereageerd bij conclusie van repliek. Belanghebbende heeft een conclusie van dupliek ingediend.
4.2 Belanghebbende heeft voorts, bij afzonderlijk geschrift, gedateerd 23 juni 2008, incidenteel beroep in cassatie ingesteld. Als incidenteel cassatiemiddel voert zij aan dat het Hof een inbreuk op het vertrouwensbeginsel heeft gemaakt, nu belanghebbende in haar hoedanigheid van douaneagent een beroep deed op de aan H afgegeven bti.
4.2.1 Ter toelichting op het incidenteel cassatiemiddel voert belanghebbende aan dat de Belastingdienst/Douane in het verleden expliciet heeft bevestigd dat belanghebbende als vertegenwoordiger van H werd aangemerkt. Het is duidelijk dat belanghebbende onder instructies van H handelde, gelet op de overeenkomst(28) tussen belanghebbende en H.
4.2.2 De Staatssecretaris heeft op het incidentele beroep in cassatie gereageerd met een verweerschrift.
4.2.3 Belanghebbende heeft hierop gerepliceerd en de Staatssecretaris heeft een conclusie van dupliek ingediend.
5. Bindende tariefinlichting
5.1 Bti: werking en wijziging
5.1.1 Sinds 1 januari 1991 bestaat het fenomeen 'bti' in de communautaire wetgeving. De 'bindende tariefinlichting'(29) werd geïntroduceerd in verordening (EEG) nr. 1715/90 van de Raad van 20 juni 1990 betreffende de inlichtingen die door de douaneautoriteiten van de Lid-Staten worden verstrekt op het gebied van de indeling van goederen in de douanenomenclatuur, PB L 160 (hierna: Verordening tariefinlichtingen).(30) Blijkens de tweede en derde overweging uit de considerans van deze verordening lagen aan de introductie van het fenomeen onder meer de volgende overwegingen ten grondslag:
"(...) dat uit de situatie (MvH: bedoeld is de - in de eerste overweging van de considerans vermelde - omstandigheid dat de voorwaarden waaronder het bedrijfsleven over de interpretatie of praktische toepassing van de communautaire douanevoorschriften per lidstaat verschillen, terwijl ook de juridische draagwijdte van die inlichtingen per lidstaat verschilt) belangrijke gevallen van ongelijkheid van behandeling van het bedrijfsleven in de Gemeenschap voortvloeien naar gelang van de Lid-Staat waar activiteiten worden uitgeoefend; dat die gevallen van ongelijkheid onverenigbaar zijn met de goede werking van de douane-unie en ook met de voltooiing van de interne markt (...), aangezien het noodzakelijk is voor zover mogelijk gelijke behandeling van het bedrijfsleven binnen die markt te waarborgen.
Overwegende dat het zowel met het oog op het verschaffen van een zekere rechtszekerheid aan het bedrijfsleven bij de uitoefening van zijn activiteit als ter vergemakkelijking van het werk van de douane zelf en ter verkrijging van een grotere eenvormigheid bij de toepassing van het communautaire douanerecht noodzakelijk lijkt een regeling in te voeren die de douaneautoriteiten ertoe verplicht inlichtingen te verstrekken die onder bepaalde nauwkeurig omschreven voorwaarden de administratie binden; (...)."
5.1.2 Was in eerste instantie - op grond van artikel 3, lid 1, van de Verordening tariefinlichtingen - de bti slechts geldig in de lidstaat die de inlichting had verstrekt, bij verordening (EEG) nr. 2674/92 van de Commissie van 15 september 1992, PB L 271, kwam daarin verandering en werden met ingang van 1 januari 1993 alle sinds 1 januari 1991 door de douaneautoriteiten van een lidstaat verstrekte bti's bindend voor de bevoegde autoriteiten van alle lidstaten, onder dezelfde voorwaarden als die omschreven in de Verordening tariefinlichtingen ten aanzien van de rechtsgevolgen ervan in de lidstaat waar die tariefinlichting is verstrekt.(31)
5.1.3 Bij de invoering van het CDW is de regeling inzake bti's in hoofdstuk 2, afdeling 3, in grote lijnen overgenomen uit de Verordening tariefinlichtingen. Ik ga er dan ook van uit dat de overwegingen uit de (considerans van de) Verordening tariefinlichtingen ook van belang zijn bij de uitlegging van aspecten van de bti, zoals in het CDW geregeld.
5.1.4 Gelet op artikel 4, lid 5, van het CDW is een bti een beschikking in de zin van het CDW. Dat brengt met zich dat de in het CDW opgenomen bepalingen inzake beschikkingen (hoofdstuk 2, afdeling 2, d.w.z. de artikelen 6 tot en met 10 van het CDW) ook op bti's van toepassing zijn, behoudens voor zover er wat betreft de bti bijzondere, van afdeling 2 afwijkende, bepalingen zijn opgenomen.(32)
5.1.5 De specifieke bepalingen inzake - onder meer - bti's zijn opgenomen in artikel 12 van Pro het CDW. Ingevolge het vierde lid van deze bepaling geldt een bti voor een periode van zes jaar:(33)
"4. Een bindende inlichting is, gerekend vanaf de datum waarop zij wordt verstrekt, gedurende zes jaar geldig indien zij op het tarief, (...) betrekking heeft. (...)."
In de Franstalige versie van artikel 12, lid 4, van het CDW is een bti 'valable six ans à compter de la date de sa délivrance'. Op grond van de Engelse versie is een bti 'valid for a period of six years from the date of issue'. In het Duits is een bti 'sechs Jahre lang, vom Zeitpunkt ihrer Erteilung an gerechnet, gültig', terwijl de Spaanse versie van artikel 12, lid 4, van het CDW aangeeft dat een bti 'a partir de la fecha en que fuera emitida, la información vinculante tendrá una validez de seis años.
5.1.6 Het voorgaande betekent echter niet dat een bti niet tussentijds, dus vóór het verstrijken van de geldigheidsduur van zes jaar, haar geldigheid kan verliezen. Lid 5 van artikel 12 van Pro het CDW geeft aan wanneer dit het geval is. Voor zover voor de thans voorliggende zaak van belang, luidt bedoeld artikellid als volgt:
"5. Een bindende inlichting verliest haar geldigheid wanneer zij:
a. op tariefgebied
(...)
iii) overeenkomstig artikel 9 wordt Pro ingetrokken of gewijzigd en mits aan de verkrijger van de inlichting daarvan kennis wordt gegeven(34)."
5.1.7 Artikel 12, lid 5, onderdeel a, sub iii, van het CDW leert ons twee dingen: een bti kan worden gewijzigd en als dat gebeurt - een en ander overeenkomstig artikel 9 van Pro het CDW - verliest de bti haar geldigheid.
5.1.8 Dat laatste is opmerkelijk. Dat een bti haar geldigheid verliest wanneer zij wordt ingetrokken kan ik mij goed voorstellen, maar dat dit ook het geval zou zijn indien een bti gewijzigd wordt, lijkt mij een innerlijke tegenstrijdigheid in te houden.(35) Bij wijziging blijft de bti immers op zichzelf bestaan. Hooguit, althans dat lijkt mij, zou kunnen worden gezegd dat de bti zoals deze vóór de wijziging luidde als zodanig niet meer geldig is, maar wordt 'vervangen' door de wijziging c.q. de gewijzigde bti. De vraag is alleen vanaf welk tijdstip zo'n wijziging geldt.
5.1.9 Nu in artikel 12, lid 5, onderdeel a, sub iii wordt verwezen naar artikel 9 van Pro het CDW, ligt een nadere beschouwing van deze bepaling voor de hand. Voor zover hier van belang luidt artikel 9 van Pro het CDW als volgt:
"1. Een voor de belanghebbende gunstige beschikking wordt ingetrokken of gewijzigd indien, in andere dan de in artikel 8(36) genoemde gevallen, aan een of meer daaraan verbonden voorwaarden niet is of niet meer wordt voldaan.
(...)."
5.1.10 Het valt op dat artikel 9 van Pro het CDW in het hiervoor aangehaalde eerste lid (maar ook in het tweede lid) spreekt over intrekking of wijziging van een voor de belanghebbende gunstige beschikking. Die term 'gunstige beschikking' is geen 'slip of the pen' in de Nederlandse versie van het CDW; zij wordt gehanteerd in alle door mij geraadpleegde (begrepen) taalversies van het CDW. Zo spreekt de Franse versie van artikel 9, lid 1, van het CDW over 'une décision favorable à l'intéressé', de Engelse versie over 'a decision favorable to the person concerned', terwijl de Duitse variant ziet op 'Eine begünstigende Entscheidung' en de Spaanse versie op 'una decisión favorable al interesado'.
5.1.11 Omtrent wijziging of intrekking van een voor de belanghebbende ongunstige beschikking vermeldt artikel 9, noch enige andere bepaling van het CDW of UCDW iets. Niet duidelijk is of een zodanige beschikking niet kan worden ingetrokken of gewijzigd - hetgeen mij overigens onwaarschijnlijk voorkomt - of dat er in artikel 9 van Pro uit wordt gegaan dat aan een ongunstige beschikking geen voorwaarden zullen zijn verbonden waaraan de geadresseerde niet meer voldoet (integendeel: als aan een ongunstige beschikking voorwaarden zijn verbonden, waarvan de niet-nakoming leidt tot intrekking daarvan, zal de geadresseerde van zo'n beschikking geneigd zijn de voorwaarden van de beschikking te laten voor wat zij zijn, juist om intrekking of wijziging daarvan te bewerkstelligen).
5.1.12 Ondertussen is in artikel 9 (noch in enige andere bepaling) van het CDW evenmin aangegeven wat moet worden verstaan onder een 'voor de belanghebbende gunstige beschikking'. Een bti is dat strikt genomen niet (evenmin als zij ongunstig is). In een bti wordt immers slechts de indeling van het desbetreffende goed vermeld. In zoverre lijkt mij een bti 'neutraal'. Het gunstige (of ongunstige) aspect is secundair: het is het tarief dat aan de desbetreffende indeling 'hangt' die een bti voor een belanghebbende gunstig of ongunstig maakt.(37)
5.1.13 Juridisch zou een bti als 'gunstig' worden aangeduid omdat zij de verkrijger rechtszekerheid biedt: de op de bti vermelde indeling wordt ook gevolgd als het desbetreffende goed daarin niet correct is ingedeeld en er in werkelijkheid bij invoer meer rechten verschuldigd zijn dan volgt uit de bti (vgl. artikel 217, lid 1, tweede alinea, onderdeel b, van het CDW; in zoverre schept een geldige bti derhalve 'gewettigd' vertrouwen bij de verkrijger dat de in de bti vermelde indeling gevolgd zal worden). In Duitse literatuur wordt van deze opvatting wel uitgegaan en wordt een bti zonder meer als een 'gunstige beschikking' in de zin van artikel 9 van Pro het CDW aangemerkt. Ik haal Witte/Alexander, Zollkodex Art. 8 Rz Pro.3 (Verlag C.H. Beck, 2006) aan:
"Eine verbindliche Auskunft nach Art. 12 ist Pro. iSd Art. 8 und Pro 9 immer eine begünstigende Entscheidung, selbst wenn ihr Inhalt den jeweiligen Antragsteller belastet, denn durch die Auskunft wird dem jeweiligen Adressaten ein weitgehender Vertrauensschutz gewährt, von dem er aber dann, wenn er der Auffassung ist, die Auskunft sei unrichtig, die zollrechtliche Lage für ihn günstiger, keinen Gebrauch machen muss. Dass der ZK (MvH: Zollkodex, CDW) vom allein begünstigenden Charakter der verbindlichen Auskünfte nach Art. 12 ausgeht Pro, folgt sowohl schon aus der Regelung des Art. 12 (4) S. 2, der hinsichtlich ihrer Rücknahme auf Art. 8 verweist Pro, als auch daraus, dass eine nach Auffassung des Antragstellers nachteilige verbindliche Auskunft ohnehin mit dem Rechstbehelf nach Art. 243 angefochten Pro werden kann."
5.1.14 Het lijkt erop dat deze Duitse lezing de juiste is. Ik leid dat af uit het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (hierna: HvJ EG) van 22 januari 2004, Timmermans en Hoogenboom, C-133/02 en C-134/02, BNB 2004/137 m.nt. Van Slooten. In deze - door het HvJ EG gevoegde - zaken ging het om door de Nederlandse douane afgegeven bti's die enige tijd na de afgifte ervan in verband met voortschrijdend inzicht van de douaneautoriteiten bij beschikking werden ingetrokken. De betrokken ondernemers maakten tegen deze intrekkingsbeschikkingen bezwaar, hetgeen er uiteindelijk toe leidde dat Hof Amsterdam het HvJ EG de prejudiciële vraag voorlegde of - kort gezegd - artikel 12, lid 5, onderdeel a, sub iii en artikel 9, lid 1 van het CDW toestaan dat de douaneautoriteiten een bti intrekken indien zij als gevolg van 'voortschrijdend inzicht' tot de slotsom zijn gekomen dat een afgegeven bti onjuist is.
5.1.15 Het HvJ EG beantwoordde deze vraag, in tegenstelling tot A-G Léger, bevestigend. Het HvJ EG besteedde daarbij geen enkele aandacht aan het aspect of de in geding zijnde bti's voor de belanghebbende gunstig waren of niet. De verwijzing naar artikel 9 van Pro het CDW in artikel 12, lid 5, onderdeel a, sub iii, van het CDW, is kennelijk voldoende om de bti onder de categorie 'gunstige beschikkingen' te rangschikken, of althans zo te behandelen. Het HvJ EG overwoog het volgende:
"21. Artikel 12, lid 5, sub a, van het douanewetboek beschrijft drie situaties waarin een BTI haar geldigheid verliest. Volgens deze bepaling, sub iii, is dit het geval wanneer de BTI `overeenkomstig artikel 9 wordt Pro ingetrokken of gewijzigd' en mits aan de verkrijger van de inlichting kennis wordt gegeven van die intrekking of wijziging.
(...).
24. Een BTI wordt verstrekt op basis van de uitlegging door de douaneautoriteiten van de wettelijke bepalingen die op de tariefindeling van de betrokken goederen van toepassing zijn, en hangt af van de juistheid van die uitlegging.
25. Wanneer de douaneautoriteiten bij nader onderzoek tot de bevinding komen dat die uitlegging onjuist is, als gevolg van een beoordelingsfout of van voortschrijdend inzicht over de indeling, hebben zij het recht om te beslissen dat aan een van de voorwaarden voor verstrekking van de BTI niet meer wordt voldaan, en die BTI in te trekken teneinde de tariefindeling van de betrokken goederen te wijzigen. (...).
28. Gezien het voorgaande moet op de vraag worden geantwoord dat artikel 9, lid 1, gelezen in samenhang met artikel 12, lid 5, sub a-iii, van het douanewetboek, aldus moet worden uitgelegd dat deze artikelen voor de douaneautoriteiten de wettelijke grondslag bieden om een bindende tariefinlichting in te trekken, wanneer zij het daarin vastgelegde standpunt omtrent de interpretatie van de voor de tariefindeling van deze goederen toepasselijke wettelijke bepalingen wijzigen."
5.1.16 Met het oog op het voorgaande ga ik er van uit dat een bti kennelijk - artikel 9 wordt Pro immers onverkort toegepast - voor de toepassing van die bepaling als een 'voor de belanghebbende gunstige beschikking' heeft te gelden, c.q. dat een bti in elk geval wat betreft wijziging en intrekking daarvan zo wordt behandeld.
5.1.17 In casu is, evenals in het eerder genoemde arrest Timmermans en Hoogenboom sprake van 'voortschrijdend inzicht' van de douaneautoriteiten. De Britse douane heeft immers - ik verwijs naar punt 2.7 van deze conclusie - uiteindelijk zijn oorspronkelijke standpunt verlaten, anders dan in voormeld arrest echter, ten faveure van de door de belanghebbende (H) voorgestane indeling. Anders dan de Nederlandse douane in de zaak Timmermans en Hoogenboom, heeft de Britse douane de aan H verstrekte bti echter niet ingetrokken, doch gewijzigd. Gelet op de tekst van artikel 12, lid 5, onderdeel a, sub iii, van het CDW (aangehaald in 5.1.6 hiervóór) lijkt mij dat mogelijk.
5.1.18 De vraag is hoe die wijziging uitpakt. Als eerder aangegeven brengt de term 'wijziging' mijns inziens met zich dat de bti als zodanig blijft bestaan: zij wordt niet ingetrokken, doch slechts aangepast(38). Dat lijkt mij ook te betekenen dat de datum waarop de bti verstrekt is, door de wijziging niet wordt aangetast. Met andere woorden: de zesjaarstermijn van artikel 12, lid 4, van het CDW begint in geval van een wijziging van een bti niet opnieuw te lopen.
5.1.19 Uit artikel 9, lid 4 van het CDW valt af te leiden dat een wijziging van een beschikking - daaronder begrepen, naar ik aanneem, van een bti - van kracht wordt op de datum van de bekendmaking:
"De intrekking of de wijziging van de beschikking wordt van kracht op de datum waarop zij wordt bekendgemaakt. In uitzonderlijke gevallen en voor zover de rechtmatige belangen van degene tot wie de beschikking is gericht, zulks vereisen, kunnen de douaneautoriteiten het van kracht worden echter op een latere datum doen ingaan."
5.1.20 Naar blijkt uit het hiervoor opgenomen citaat, is in artikel 9, lid 4, van het CDW alleen de mogelijkheid gegeven om een wijziging (of intrekking) van een beschikking later te doen ingaan dan de datum van bekendmaking. In de mogelijkheid om een wijziging van een beschikking eerder dan haar bekendmaking van kracht te laten worden is niet voorzien. Bezien vanuit de situatie waarvoor artikel 9 van Pro het CDW geschreven is: de intrekking of wijziging van een voor de belanghebbende gunstige beschikking, is dat begrijpelijk. De rechtszekerheid eist dat een belanghebbende aan wie een gunstige beschikking is afgegeven niet met terugwerkende kracht wordt geconfronteerd met een intrekking of wijziging daarvan. Uitgaande van de juistheid van de vooronderstelling dat een bti moet worden beschouwd als, of in ieder geval voor de toepassing van artikel 9 van Pro het CDW moet worden behandeld als ware zij, een gunstige beschikking (zie punt 5.1.16) zal hetgeen in artikel 9, lid 4, van het CDW is bepaald, ook voor bti's hebben te gelden.
5.1.21 Toch valt wat betreft bti's een kanttekening bij het vorenstaande te plaatsen. Een wijziging in een bti, in die zin dat de daarin vermelde indeling van de goederen wijzigt naar een tariefpost met een lager tarief, brengt met zich dat de goederen die voor het vrije verkeer zijn aangegeven vóór de wijziging, onder een 'verkeerde' tariefpost en naar een te hoog tarief in het vrije verkeer zijn gebracht. De rechten die destijds betaald zijn, zijn derhalve (al dan niet geheel) niet wettelijk verschuldigd. Dat leidt ertoe dat de belanghebbende voor die importen recht heeft op teruggaaf op de voet van artikel 236 van Pro het CDW.(39) In de lidstaat waar de rechthebbende de bti heeft aangevraagd (en aangevochten én gelijk heeft gekregen), zal een dergelijk verzoek om teruggaaf niet tot problemen leiden: de afgevende douaneautoriteiten zijn er immers alsnog van overtuigd geraakt dat de door de belanghebbende voorgestane indeling correct was. In het onderhavige geval zien we dat ook: blijkens de in punt 2.7 aangehaalde brief, heeft de Britse douane bij de gerectificeerde bti ook vast teruggaafformulieren gevoegd, in te dienen bij het kantoor bevoegd voor de plaats van invoer van de goederen (waarbij ik ervan uitga dat de Britse douane daarbij niet onmiddellijk eraan gedacht heeft dat de spelconsoles ook buiten het Verenigd Koninkrijk werden ingevoerd).
5.1.22 Maar wat nu indien de belanghebbende niet alleen in de lidstaat van aanvraag, afgifte en wijziging van de bti de desbetreffende goederen voor het vrije verkeer aangeeft, maar ook in andere lidstaten? Als de bti in één keer correct was geweest, zouden de douaneautoriteiten in die andere lidstaten zonder slag of stoot de indeling volgen als vermeld in de bti. Het zit dan toch niet helemaal lekker dat de douaneautoriteiten in andere lidstaten dan die van afgifte in geval van rectificatie van de bti, de opvatting van hun collega's in de lidstaat van afgifte naast zich neer kunnen leggen. Dat strookt niet met de basisgedachte van de bti als middel om een ongelijke behandeling van het bedrijfsleven al naar gelang de lidstaat waar activiteiten worden uitgeoefend, zoveel mogelijk op te heffen (zie de considerans van de Verordening tariefinlichtingen, aangehaald in 5.1.1).
5.1.23 Vorenstaande kanttekening neemt overigens niet weg dat artikel 9, lid 4, van het CDW op zichzelf duidelijk is op het punt van de inwerkingtreding van een wijziging in een beschikking. Mede gelet op het eerder vermelde arrest Timmerman en Hoogenboom zal dat naar ik meen moeten gelden voor een bti: een wijziging wordt niet eerder van kracht dan op het tijdstip waarop zij bekend wordt gemaakt (vgl. de in punt 5.1.19 aangehaalde passage).
5.1.24 Dat brengt ons echter op het volgende probleem. Want wat is het tijdstip van bekendmaking? Anders dan in bijvoorbeeld de Algemene wet bestuursrecht (de artikelen 3:40 e.v.) is in het CDW niet aangegeven wat als datum van bekendmaking heeft te gelden. Ook het voor de bti te hanteren 'formulier voor kennisgeving van een bti', waarvan het in de gehele Gemeenschap te hanteren model in bijlage 1 bij de UCDW is opgenomen (vgl. artikel 7, lid 2, van de UCDW) biedt op dit punt geen duidelijkheid. Uit dit formulier is namelijk niet ondubbelzinnig af te leiden wat de datum is van verstrekking van de bti (d.w.z. de datum waarop de geldigheid van de bti aanvangt), noch wat de datum van bekendmaking is (van belang bij intrekking of wijziging) c.q. welke datum als zodanig heeft te gelden.
5.1.25 Het bti-formulier is verdeeld in 10 vakken, waarvan voor de chronologie de vakken 4 en 10 van belang zijn. In vak 4 is ruimte gegeven voor de 'datum aanvang geldigheid'. Vak 10 luidt in de Nederlandse versie:
10. Deze BTI werd afgegeven op basis van door rechthebbende verstrekte:
Omschrijvingen ¦ Brochures ¦ Foto's ¦ Monsters ¦ Andere ¦
Plaats Handtekening
Datum
Stempel
5.1.26 Het lijkt mij dat de in vak 4 onder 'datum aanvang geldigheid' vermelde datum geldt als datum van de verstrekking van de bti in de zin van artikel 12, lid 4, van het CDW (zie 5.1.5) en daarmee als datum van aanvang van de geldigheid van de bti. Hiervan kan bevestiging worden gevonden in de Duitse versie van bijlage 1 bij de UCDW. In vak 4 in de Duitse versie wordt namelijk dezelfde term 'Erteilung' (verstrekking) gebruikt als in artikel 12, lid 4, van het CDW.(40) Wat dan de betekenis is van de in vak 10 te vermelden datum is niet duidelijk. In wezen bevat vak 10 niet méér dan een verklaring omtrent de stukken op basis waarvan de bti is afgegeven. Het lijkt er echter op - gezien artikel 7, lid 2, van de UCDW - dat de datum in vak 10 de datum is waarop van de bti kennis wordt gegeven in de zin van het eerste lid van deze bepaling. Die datum kan heel goed liggen ná de datum van verstrekking/aanvang geldigheid (zoals onder een uitspraak van rechtbank of hof de datum van de uitspraak vaak een eerdere is dan de (gestempelde) datum van 'verzending'). Of die datum - in geval van wijziging - heeft te gelden als datum van 'bekendmaking' in de zin van artikel 9, lid 4, van het CDW is echter niet duidelijk. Het lijkt mij dat áls sprake is van een wijziging, dit in de bti (het formulier) zou moeten zijn vermeld. In casu is dat niet het geval.
5.1.27 Als ik al het vorenstaande overzie, meen ik dat de gerectificeerde bti zó moet worden gelezen dat op 12 juni 2001 H ervan in kennis is gesteld dat haar op 19 oktober 2000 een bti is verstrekt waarin de spelconsole is ingedeeld onder post 8471 49 90 van het GDT. Uit de bti (de kennisgeving in de zin van artikel 7, lid 2, van de UCDW) blijkt niet dat het gaat om een wijziging. De enkele vermelding van de datum 12 juni 2001 noopt niet tot die conclusie. Daaraan doet mijns inziens niet af dat er een begeleidende brief (zie punt 2.7) is, waarin is aangegeven dat de gerectificeerde bti een gewijzigde bti betreft. Het geheel in aanmerking nemende meen ik dan ook dat - wat er vanuit communautair oogpunt ook zij van de handelwijze van de Britse douane - de verkrijger van de bti het voordeel van de twijfel toekomt, dit ook met het oog op de rechtszekerheid c.q. het vertrouwen dat een bti beoogt te bieden en de beoogde gelijke behandeling (zie punt 5.1.22). Er is derhalve in zoverre sprake van een rechtsgeldige bti waarvan de aanvang van de geldigheid 19 oktober 2000 is.
5.2 Verbindendheid bti
5.2.1 In 5.1.2 heb ik al aangegeven dat een door de douaneautoriteiten van een lidstaat verstrekte bti de douaneautoriteiten van alle lidstaten onder dezelfde voorwaarden binden. Ik verwijs in dezen naar de artikelen 5 en 11 van de UCDW. Die gebondenheid geldt ook indien de douaneautoriteiten van een andere lidstaat dan die welke de bti hebben verstrekt, (terecht) van mening zijn dat de in de desbetreffende bti vermelde indeling van het goed niet de juiste is. De rechtszekerheid, die ten grondslag ligt aan het fenomeen bti brengt dat met zich.
5.2.2 In dit verband wijs ik op het arrest van het HvJ EG van 12 juli 1984, Les Rapides Savoyards, nr. 218/83, Jurispr. blz. 3105. Het ging in dit arrest weliswaar niet om een bindende tariefinlichting, maar om een oorsprongscertificaat, maar de hierna opgenomen overwegingen van het HvJ EG illustreren het belang dat moet worden gehecht aan de doorwerking c.q. de erkenning van uitlatingen van de ene douanedienst in andere lidstaten. In de casus die tot het arrest leidde hadden de Zwitserse douaneautoriteiten op grond van de vrijhandelsovereenkomst en het daarbij behorende protocol nr. 3 een certificaat inzake goederenverkeer (EUR.1) bij uitvoer verstrekt, doch de Franse douaneautoriteiten weigerden deze oorsprong bij invoer van de goederen te volgen. Het HvJ EG overwoog als volgt:
"26. Blijkens bovengenoemde bepalingen is de bepaling van oorsprong van goederen overeenkomstig Protocol nr. 3 gebaseerd op een verdeling van bevoegdheden tussen de douanediensten van partijen bij de vrijhandelsovereenkomst in die zin, dat de oorsprong wordt vastgesteld door de autoriteiten van het land van uitvoer; het toezicht op de goede werking van deze regeling is verzekerd dankzij de wederzijdse samenwerking tussen de betrokken diensten. (...).
27. De goede werking van dit mechanisme is evenwel eerst verzekerd, wanneer de douanedienst van het land van invoer de door de autoriteiten van het land van uitvoer wettig uitgebrachte beoordelingen erkent. (...).
29. Er zij nog op gewezen dat de werking van deze regeling - die, zoals gezegd, is gebaseerd op een taakverdeling tussen de douanediensten van de landen die partij zijn bij de vrijhandelsovereenkomst en op het vertrouwen dat moet worden gesteld in de door deze diensten in het kader van hun respectievelijke bevoegdheden verrichte handelingen - de fiscale autonomie zowel van de gemeenschap en haar Lid-Staten als van de betrokken derde landen onverkort laat; de in protocol nr. 3 neergelegde regeling is immers gebaseerd op wederzijdse verplichtingen, die partijen in hun onderlinge handelsbetrekkingen op voet van gelijkheid stellen."
5.2.3 In aanmerking nemende dat in het onderhavige geval de door de Britse douane afgegeven bti - ondanks het feit dat vraagtekens kunnen worden gezet bij de communautaire juistheid van de handelwijze van de Britse douane - als zodanig als (vanaf 19 oktober 2000) geldige bti moet worden aangemerkt (zie 5.1.27), meen ik dat de Nederlandse douane gehouden is daarnaar te handelen. Althans indien daarop een beroep wordt gedaan door de rechthebbende.
5.3 Tussenconclusie
Het voorgaande in aanmerking nemende, kom ik tot de slotsom dat de eerste klacht van het principale cassatieberoep geen doel treft.
6. Intermezzo: wie kan zich beroepen op een bti
6.1 De kring van personen die een - in rechte te honoreren - beroep kan doen op een bti is beperkt. Ingevolge artikel 12, lid 2, van het CDW binden bti's:
"(...) de douaneautoriteiten tegenover de verkrijger (curs. MvH) van de inlichting slechts voor de tariefindeling, (...)."
Daarbij moet uit artikel 10, lid 1, van de UCDW worden afgeleid dat alleen de 'rechthebbende' een (te honoreren) beroep kan doen op een bti. Artikel 10, lid 1, van de UCDW luidt:
"1. Op de bindende inlichting mag, onverminderd de artikelen 5 en 64 van het Wetboek, slechts door de rechthebbende (curs. MvH) een beroep worden gedaan."(41)
In de artikelen 5 en 64 van het CDW waarnaar in artikel 10, lid 1, van de UCDW wordt verwezen zijn bepalingen opgenomen omtrent de vertegenwoordiging en de persoon die aangifte kan doen.
6.2 In het CDW is het begrip 'verkrijger' niet gedefinieerd. Wie de 'rechthebbende' is van een bti valt wel terug te vinden, namelijk in artikel 5 van Pro de UCDW. Daarin is de rechthebbende gedefinieerd als:
"In de zin van deze titel wordt verstaan onder:
(...)
3) rechthebbende: de persoon op wiens naam de bindende inlichting wordt verstrekt."
6.3 Met het gebruik van twee verschillende termen wijken de Nederlandse versies van het CDW en de UCDW af van andere taalversies. De Engelse, Duitse, Franse en Spaanse versies hanteren alle dezelfde term in artikel 12 van Pro het CDW en in de artikelen 5 en 10 van de UCDW, te weten 'holder', 'Berechtigter', 'titulaire' en 'titular'. Het Zweedse CDW/UCDW hanteert overigens, net als de Nederlandse versie, twee verschillende termen, te weten 'mottagare' (ontvanger) en 'innehavare' (eigenaar)(42). Dat neemt niet weg dat de begrippen mijns inziens onderling uitwisselbaar zijn en, in ieder geval voor de toepassing van het CDW en de UCDW, als synoniemen kunnen worden beschouwd.
6.4 Steun daarvoor vind ik in het arrest van het HvJ EG van 15 september 2005, Intermodal Transport, C-495/03, BNB 2006/20 m.nt. Van Brummelen, waarin het HvJ EG de termen 'verkrijger' en 'rechthebbende' door elkaar en naast elkaar gebruikt. Van Brummelen annoteerde bij dit arrest:
"4.2. (...) vermeldenswaardig aspect is dat het Hof van Justitie in r.o. 23 en r.o. 27 de termen 'rechthebbende' en 'verkrijger' door elkaar gebruikt en dus kennelijk als synoniemen beschouwt. Een welkome verduidelijking, want ook op dit punt bleken misverstanden mogelijk. Het CDW hanteert in art. 12 de Pro term 'verkrijger', de Uitvoeringsverordening hanteert in artikel 10 de Pro term 'rechthebbende'. De term 'verkrijger' is niet gedefinieerd in het CDW, hetgeen volgens sommigen ruimte zou bieden voor de conclusie dat niet alleen de 'rechthebbende' maar ook de 'aanvrager' als 'verkrijger' van de BTI aangemerkt kan worden. Die interpretatie zou leiden tot het nogal ongerijmde resultaat dat een douane-expediteur die bij wijze van dienstverlening een BTI aanvraagt in opdracht en op naam van een importeur (= de rechthebbende), deze BTI in zijn hoedanigheid van 'aanvrager' zélf zou kunnen gebruiken als hij identieke goederen aangeeft voor een concurrerende importeur. Nu verkrijger en rechthebbende ook volgens het Hof van Justitie één en dezelfde persoon blijken te zijn kan deze ongerijmdheid zich niet voordoen. (...)."(43)
6.5 Rechthebbende en verkrijger zijn derhalve synoniem. Tevens zijn zij - of liever: is hij - de enige die zich met succes kan beroepen op 'zijn' bti. Voor zover de tekst van de in 6.1 aangehaalde bepalingen uit het CDW en de UCDW daaromtrent nog ruimte voor twijfel lieten, is deze twijfel door het HvJ EG inmiddels weggenomen(44). Zo overwoog het HvJ EG in het vorenvermelde arrest Intermodal (cursivering van mijn hand):
"27. In dit verband dient vooraf te worden gepreciseerd dat de verwijzende rechter op goede gronden heeft overwogen dat een BTI ingevolge artikel 12 van Pro het CDW alleen aan de verkrijger ervan rechten verleent, en enkel ten aanzien van de daarin omschreven goederen. Blijkens punt 23 van het onderhavige arrest heeft de verwijzende rechter daaruit terecht afgeleid dat Intermodal in het kader van het bij hem aanhangige geding geen enkel persoonlijk recht had om zich op de door de Finse autoriteiten afgegeven BTI te beroepen."
6.6 Vorengaande betekent overigens niet dat de rechthebbende geen gebruik kan maken van een vertegenwoordiger in de zin van artikel 5 van Pro het CDW. Gelet op artikel 10, lid 1, van de UCDW - ik verwijs naar punt 6.1 van deze conclusie - kan de vertegenwoordiger bij de aangifte de bti van diens opdrachtgever gebruiken.
6.7 Een ruimer bereik dan in het voorgaande aangegeven, heeft een bti derhalve niet. Een dochtervennootschap die geen bti heeft, kan voor de goederen die zij importeert derhalve niet de bti gebruiken van haar moedermaatschappij die identieke goederen importeert, en wél een bti heeft. Ik kan daar van alles van vinden - zo vraag ik mij bijvoorbeeld af wat de zin is van het voor ieder toegankelijke, gemeenschapbrede (digitale) register van bti's, als een belangrijk deel van de gebruikers (de ondernemers) daar in wezen niets mee kan(45) - maar dat verandert niets aan het laatste woord van het HvJ EG: uitsluitend de rechthebbende kan een bti daadwerkelijk gebruiken. Om met Van Brummelen(46) te spreken: "Wie de geneugten van een bti wil smaken, moet er zélf één aanvragen".
6.8 Tot zover de (beperkte) kring van personen die een beroep kunnen doen op een bti.
6.9 Zoals eerder aangegeven staat het vast dat belanghebbende geen rechthebbende is van de in het geding zijnde bti (zie punt 2.2) en derhalve daar geen beroep op kan doen (punten 6.1 t/m 6.7). Het Hof heeft uit de stukken van het geding en hetgeen partijen ter zitting hebben verklaard voorts afgeleid dat belanghebbende ter zake van de in geschil zijnde importen niet optrad als direct of indirect vertegenwoordiger van H en heeft geoordeeld dat belanghebbende de aangiften voor het vrije verkeer op eigen naam en voor eigen rekening heeft gedaan.(47) Dit - feitelijke oordeel - wordt door belanghebbende in het incidentele beroepschrift in cassatie op zichzelf niet bestreden. Belanghebbende betoogt met betrekking tot dit oordeel uitsluitend dat het Hof op dit punt het vertrouwensbeginsel heeft geschonden omdat de douane belanghebbende haars inziens de facto heeft aangemerkt als vertegenwoordiger van H. In punt 7.3.6 kom ik op dit punt terug. Hier volstaat op te merken dat er in cassatie van moet worden uitgegaan dat belanghebbende met betrekking tot de onderhavige importen niet is opgetreden als vertegenwoordiger van H in de zin van artikel 5 van Pro het CDW.
7. Vertrouwen
7.1 Vaststaat dat belanghebbende niet de rechthebbende is van de in geding zijnde bti. Dat is H. Voorts moet er in cassatie vanuit worden gegaan (zie punt 6.9 van deze conclusie) dat belanghebbende op eigen naam en voor eigen rekening is opgetreden. Een en ander brengt, naar uit voorgaande volgt, met zich dat belanghebbende zich niet rechtstreeks kan beroepen op de bti. Zij doet dit ook niet, althans niet als rechthebbende in de zin van het CDW. Zij beroept zich op het door de douane bij haar gewekte, in rechte te beschermen vertrouwen dat zij:
a) ook als niet-rechthebbende een beroep mocht doen op de bti, en
b) door de douane als vertegenwoordiger van H werd aangemerkt.
7.2 Vertrouwen: Handboek douane
7.2.1 In het 'Handboek Douane' waarop belanghebbende een beroep doet, is (nationaal) beleid geformuleerd op het gebied van, voor zover hier van belang, bti's. In onderdeel 4.10.00, paragraaf 2.6.1 van het Handboek Douane, deel 1 is met betrekking tot bti's het volgende weergegeven:
"Alleen een rechthebbende kan een beroep doen op een BTI. (...). In alle gevallen geldt, dat de aangeboden goederen in alle opzichten moeten overeenstemmen met de goederenomschrijving in de BTI. Als een importeur verwijst naar een geldige BTI waarvan hij niet rechthebbende is, maar hij doet aangifte voor precies dezelfde goederen als die in de BTI omschreven, dan moet de indeling toch overeenstemmen met die in de BTI(48)."
7.2.2 In cassatie voert de Staatssecretaris primair aan dat belanghebbende vergeefs een beroep doet op de vorenaangehaalde passage omdat deze slechts zou zien op de situatie waarin in een andere lidstaat een 'juiste bti' is afgegeven. In de ogen van de Staatssecretaris geldt de gerectificeerde bti niet als zodanig en is zij daarom niet geldig, 'althans niet in Nederland'. Nog afgezien van het feit dat het - gelet op artikel 11 van Pro de UCDW - niet mogelijk is dat een bti in de ene lidstaat wel en in de andere niet geldig is, deel ik, als aangegeven in onderdeel 5.1.27 niet de slotsom van de Staatssecretaris dat de gerectificeerde bti geen geldige bti zou zijn (voor de periode waarin de onderhavige importen hebben plaatsgevonden). Voor zover de Staatssecretaris hiermee wil aangeven dat met bedoelde passage bedoeld is dat een beroep op een aan een ander verstrekte bti alleen mogelijk is indien de betreffende bti de juiste indeling weergeeft, dan moet worden opgemerkt dat dit mijns inziens niet uit de tekst van de passage blijkt. De daarin gebezigde term 'geldige bti' zal - objectief bezien - mijns inziens gelezen (moeten) worden als: 'op een correct ingevuld formulier en binnen de geldigheidstermijn'.
7.2.3 Nu vaststaat dat belanghebbende precies dezelfde goederen invoert als die welke zijn omschreven in de gerectificeerde bti en ervan uitgaande dat deze bti als zodanig geldig is (zie 5.1.27), zou op grond van de Nederlandse invulling van het vertrouwensbeginsel belanghebbende met succes een beroep kunnen doen op de vorenaangehaalde passage. Immers, het is sinds de zogenoemde doorbraakarresten(49) vaste jurisprudentie dat belastingplichtigen te honoreren vertrouwen kunnen ontlenen aan beleidsregels, ook als deze contra legem zijn.(50) Daarbij gaat het erom in welke zin een beleidsregel bij objectieve beschouwing in redelijkheid dient te worden opgevat.(51)
7.2.4 In het cassatieberoepschrift lijkt de Staatssecretaris dit te onderkennen, waar hij (op blz. 8 van het cassatieberoepschrift) aangeeft "Indien de passage uit het Handboek Douane zo gelezen wordt dat met succes een beroep kan worden gedaan op een bti van een niet-rechthebbende....". Voor één gat te vangen is de Staatssecretaris echter niet. Immers in dat geval is - zo stelt hij - deze passage in strijd met het Europese recht en kan zij daarom geen gewettigd vertrouwen opleveren.(52)
7.2.5 Deze stellingname vind ik opmerkelijk omdat de Staatssecretaris daarmee in wezen zijn eigen Handboek ontkracht, eens te meer nu de gewraakte passage nog steeds is opgenomen in het Handboek Douane. Als de Staatssecretaris meent dat de betreffende passage - ten gevolge van de beslissing in het arrest Intermodal - in strijd is met het communautaire recht, had het toch voor de hand gelegen de passage te schrappen! Dat neemt niet weg dat de stelling van de Staatssecretaris mij juist lijkt.
7.2.6 De voorliggende situatie is er één die wordt beheerst door het communautaire recht en waarin het communautaire recht (een verordening, als uitgelegd door het HvJ EG) voorschriften geeft, in casu inhoudende dat alleen de rechthebbende recht heeft op toepassing van indeling van het desbetreffende goed conform die bti. Het is een lidstaat - c.q. de autoriteiten van een lidstaat - derhalve niet toegestaan om een bti ook als zodanig te accepteren indien een ander dan de rechthebbende deze overlegt, ook al gaat het om invoer van dezelfde goederen.
7.2.7 Dat neemt overigens niet weg dat het de douaneautoriteiten van een lidstaat natuurlijk vrij staat om een importeur die met dezelfde goederen aan de grens komt, maar die niet beschikt over een eigen bti, dezelfde indeling en hetzelfde tarief te gunnen als in een aan een ander verstrekte bti. Zij behoren dat - bezien vanuit het communautaire recht - echter niet te doen op basis van de overgelegde bti van een ander, maar omdat de in de desbetreffende bti vermelde indeling (naar hun eigen overtuiging) de juiste is (en als de belanghebbende die overtuiging niet deelt, kan hij bezwaar en beroep instellen). De eerder aangehaalde passage in het Handboek Douane suggereert echter anders: daarin valt immers te lezen dat een importeur zonder eigen bti recht heeft op de indeling en het tarief dat is vermeld op een aan een ander afgegeven geldige bti (zie 7.2.1), welke de betreffende importeur overlegt, ook als deze bti een verkeerde indeling vermeldt. Dát is in strijd met het CDW.
7.2.8 Het is vaste jurisprudentie van het HvJ EG dat in een situatie van directe toepassing van communautair recht (de nationale uitvoeringsorganen passen rechtstreeks communautair recht toe), het communautaire vertrouwensbeginsel van toepassing is. Dat vertrouwensbeginsel staat geen contra legem toepassing toe.
7.2.9 In dit verband verwijs ik naar de arresten van het HvJ EG van 15 december 1982, Maizena, nr. 5/82, Jurispr. blz. 4601, van 26 april 1988, Krücken, nr. 316/86, Jurispr. blz. 2213, en van 16 maart 2006, Emsland-Stärke, C-94/05, Jurispr. I-2619(53).
7.2.10 Met betrekking tot de uitlegging van verordeningen op het gebied van de landbouw en daarmee strijdige nationale praktijk overwoog het HvJ EG in het arrest Maizena:
"22. (...). Een met de gemeenschapsregeling strijdige praktijk van een lid-staat kan nooit tot het ontstaan van een door het gemeenschapsrecht beschermde rechtspositie leiden, ook niet wanneer de Commissie heeft nagelaten de noodzakelijke stappen te nemen om die lid-staat tot een correcte toepassing van de gemeenschapsregeling te bewegen."
7.2.11 In de zaak Krücken ging het om een (bevoegde) douane-ambtenaar die goederen had uitgeklaard op basis van een - kort gezegd - ongeldig (want alleen in een andere lidstaat geldig) uitvoercertificaat. Belanghebbende betoogde dat zij desalniettemin recht had op volledige uitvoerrestitutie omdat zij meende er door de uitklaring op basis van het certificaat, op te mogen vertrouwen dat de douane het certificaat in al zijn onderdelen geldig achtte en de restitutie zou verlenen. Na te hebben aangegeven dat elke met de toepassing van het communautaire recht belaste nationale instantie gehouden is het beginsel van bescherming van het gewettigd vertrouwen van handelaren te eerbiedigen, overwoog het HvJ EG:
"23. Het Hof heeft evenwel uitgemaakt, dat (...) noch een met de gemeenschapsregeling strijdige praktijk van een lid-staat een gewettigd vertrouwen kan wekken bij de handelaar aan wie de aldus geschapen situatie ten goede komt (...).
24. Daarom kan geen beroep op het vertrouwensbeginsel worden gedaan tegen een duidelijke bepaling van het gemeenschapsrecht en kan een daarmee strijdige handeling van een met de toepassing van het gemeenschapsrecht belaste nationale instantie bij een handelaar geen gewettigd vertrouwen op een met het gemeenschapsrecht strijdige behandeling doen ontstaan."
7.2.12 Van recenter datum is het arrest Emsland-Stärke, C-94/05. Maar ook daarin laat het HvJ EG zich in soortgelijke bewoordingen uit:
"31. Het vertrouwensbeginsel kan namelijk niet worden aangevoerd tegen een duidelijke bepaling van het gemeenschapsrecht, en een daarmee strijdige handeling van een met de toepassing van het gemeenschapsrecht belaste nationale instantie kan voor een handelaar geen grond opleveren om erop te vertrouwen dat hij een behandeling kan genieten die strijdig is met het gemeenschapsrecht (arresten van 26 april 1988, Krücken, 316/86, Jurispr. blz. 2213, punt 24, en 1 april 1993, Lageder e.a., C-31/91-C-44/91, Jurispr. blz. I-1761, punt 35)."
7.2.13 In een iets ander verband - namelijk in het kader van de vraag of door de douaneautoriteiten moet worden afgezien van navordering van douanerechten in verband met een door hen begane, door de justitiabele redelijkerwijs niet te ontdekken, vergissing - heeft het HvJ EG ook diverse malen geoordeeld dat een door de nationale autoriteiten opgesteld, doch niet geheel met het communautaire recht in overeenstemming zijnde nationaal gebruikstarief, niet aan navordering in de weg staat omdat voor de betrokken marktdeelnemers de communautaire (tarief)bepalingen het enige positieve recht ter zake vormen dat iedereen geacht wordt te kennen én kan kennen. Te honoreren vertrouwen kon het nationale gebruikstarief derhalve niet wekken. Ik verwijs in dit verband naar de arresten van het HvJ EG van 12 juli 1989, Binder, nr. 161/88, Jurispr. blz. 2415 en van 28 juni 1990, Behn, C-80/89, Jurispr. I-2659 en naar de bijlage bij mijn conclusies van 30 mei in de zaken met rolnummers 43621, 07/10290 en 07/10476.
7.2.14 Ook in de literatuur wordt over het algemeen het standpunt ingenomen - naar aanleiding van (onder meer) de hiervoor genoemde arresten - dat het communautaire vertrouwensbeginsel geen contra legem toepassing toestaat. Zo ook J.H. Jans e.a., Inleiding tot het Europees bestuursrecht, Ars Aequi Libri, Nijmegen, 2002, blz. 221(54):
"Van directe toepassing van EG-recht is sprake wanneer en voorzover de bevoegdheden die een nationaal uitvoeringsorgaan ingevolge een communautaire regeling moet toepassen, geheel zijn gecommunautariseerd. In de desbetreffende regeling - meestal een verordening - wordt dan exact omschreven onder welke voorwaarden het nationale orgaan communautaire subsidie, steun of restitutie moet verlenen, dan wel een heffing moet opleggen, (...). In deze situatie geldt in principe het communautaire vertrouwensbeginsel, hetgeen onder meer betekent dat contra legem toepassing van het beginsel niet mogelijk is."
7.2.15 De hiervóór aangehaalde jurisprudentie lijkt mij vrij duidelijk: met het communautaire recht strijdig nationaal beleid wekt geen te honoreren vertrouwen. Het Hof zag, als ik de uitspraak goed lees, in het arrest van het HvJ EG van 1 april 1993, Hewlett Packard, C-250/91, Jurispr. I-1819, overigens nog een aanknopingspunt om belanghebbendes vertrouwen in te lossen. Ik heb daar wel sympathie voor.
7.2.16 Op zichzelf lijkt namelijk voor de opvatting dat een ondernemer vertrouwen mag hebben in bti die aan een andere concernvennootschap is afgegeven, wel te kunnen worden aangehaakt bij het arrest Hewlett-Packard. Ik verwijs in dit verband naar de overwegingen 16 en 17 van het arrest:
"16. (...) verdient het gewettigd vertrouwen van de belastingschuldige immers slechts de in artikel 5, lid 2, van verordening 1697/79(55) bedoelde bescherming, wanneer de bevoegde autoriteiten 'zelf' de grondslag hebben gelegd voor het vertrouwen van de belastingschuldige, hetgeen onderstelt, dat de tot navordering bevoegde autoriteit de betrokken inlichting moet erkennen of er rekening mee moet houden.
17. Een dergelijke verplichting bestond echter niet tot het moment waarop de Commissie (...) door middel van een uitvoeringsverordening zeker had gesteld, dat een in een Lid-Staat afgegeven bindende inlichting dezelfde juridische draagwijdte heeft in alle andere Lid-Staten, dat wil zeggen, voor de bevoegde autoriteiten van alle andere Lid-Staten bindend is."
7.2.17 Wanneer we de casus van het arrest Hewlett Packard in aanmerking nemen - het ging om een Franse vennootschap die meende goederen onder de juiste tariefpost te hebben aangegeven, nu haar Duitse zuster beschikte over een (niet bindende) tariefinlichting van de Duitse douane waarin de betreffende tariefpost voor die goederen was vermeld - zou uit bovenstaande passage (a contrario) kunnen worden afgeleid dat, nu een dergelijke regeling er wel is, vennootschappen uit hetzelfde concern alle gebruik kunnen maken van de bti. Naar ik meen mag die conclusie echter niet worden getrokken. Nog afgezien van de omstandigheid dat het in de zaak Hewlett Packard ging om afzien van navordering (c.q de vraag of de belanghebbende daarvoor voldoende zorgvuldigheid had betracht) en niet om een beroep op een bti, meen ik dat het arrest Intermodal wat dat betreft duidelijk is, ook al ging het in dat arrest niet over vennootschappen die tot hetzelfde concern behoren: een bti biedt alleen de rechthebbende de rechtszekerheid dat de in de bti vermelde indeling wordt gevolgd. Het arrest Hewlett-Packard kan belanghebbende derhalve ook niet baten.
7.2.18 Aangezien in casu sprake is van nationaal beleid (het Handboek Douane) dat indruist tegen de duidelijke regels van het CDW (alleen de rechthebbende mag zich op een bti beroepen), en de jurisprudentie van het HvJ EG, als hiervóór aangehaald, in aanmerking nemende, moet worden geconcludeerd dat belanghebbende niet met succes een beroep kan doen op het (communautaire) vertrouwensbeginsel. Het Handboek Douane heeft misschien bij belanghebbende wel vertrouwen gewekt, maar dit vertrouwen kan, gelet op het communautaire recht, geen gewettigd te honoreren vertrouwen zijn. Dat belanghebbende - indien geen sprake zou zijn geweest van direct werkend communautair recht - met succes (zie 7.2.3) een beroep op het vertrouwensbeginsel als in het fiscale recht ontwikkeld door de Hoge Raad zou kunnen doen, doet daaraan niet af. Ruimte voor (verdergaande) toepassing van het door de Hoge Raad in het fiscale recht ontwikkelde leerstuk van 'gewekt vertrouwen' zie ik hier niet. Weliswaar lijkt het HvJ EG enige ruimte te laten voor een nationale invulling van een vertrouwensbeginsel ingeval van direct werkend communautair recht, maar die ruimte lijkt alleen te bestaan in gevallen waarin het ontbreekt aan een communautaire regeling (bijv. inzake de terugvordering van ten onrechte verleende restituties of - vóór het inwerkingtreden van de verordening navordering - ten aanzien van navordering)(56) Die situatie doet zich mijns inziens in casu niet voor, nu uitdrukkelijk uit het CDW blijkt dat de douaneautoriteiten alleen jegens de rechthebbende gebonden zijn aan een bti en een niet-rechthebbende derhalve geen vertrouwen kan ontlenen aan een bti van een ander. In deze fiscale procedure kan het bij belanghebbende gewekte vertrouwen niet tot het door haar gewenste resultaat leiden.
7.2.19 De tweede klacht van het principale cassatieberoep slaagt derhalve. Dat betekent dat aan behandeling van het incidentele middel wordt toegekomen.
7.3 Vertrouwen: Vertegenwoordiging
7.3.1 In het incidentele cassatiemiddel voert belanghebbende aan dat de douaneautoriteiten bij haar het vertrouwen hebben gewekt dat zij als vertegenwoordiger van H wordt beschouwd.
7.3.2 Belanghebbende stelt zich op het standpunt de douane in het verleden expliciet zou hebben bevestigd dat zij optrad als vertegenwoordiger (naar ik aanneem bedoelt belanghebbende hier: vertegenwoordiger in de zin van het CDW) van H. Belanghebbende ontleent dit aan de correspondentie met de douaneautoriteiten en het controlerapport van 1 augustus 2005 (zie punt 2.13).
7.3.3 Gelet op hetgeen omtrent dit aspect van belanghebbendes vertrouwen is aangevoerd, meen ik, anders dan belanghebbende, dat de douane zich niet expliciet heeft uitgelaten over een eventueel vertegenwoordigerschap van belanghebbende in de zin van artikel 5 van Pro het CDW. Als belanghebbende uit uitlatingen van de fiscus de indruk heeft gekregen dat deze haar als vertegenwoordiger beschouwde, dan zijn dat mijns inziens impliciete gedragingen geweest.
7.3.4 Wat betreft het honoreren van vertrouwen in (impliciete) standpuntbepalingen gaat het primair om hetgeen de belastingplichtige heeft mogen opmaken uit het gedrag van de fiscus. In zijn noot bij het arrest van de Hoge Raad van 10 december 2004, nr. 38317, BNB 2005/195 formuleert Happé het kernachtig (cursivering van mijn hand):
"3. (...). In de doorbraakarresten HR 12 april 1978, nr. 18 452, 18 464 en 18 495, BNB 1978/135-137, m.nt. Tuk, ging het volgens de Hoge Raad om verwachtingen waarop de belastingplichtige zich in redelijkheid mag beroepen. In HR 4 juni 1980, nr. 19 058, BNB 1980/218 m.nt. Schuttevaer en HR 19 april 2000, nr. 34 291, BNB 2001/315, m.nt. Langereis, preciseerde hij het criterium: beslissend is in welke zin de beleidsregel bij objectieve beschouwing in redelijkheid dient te worden opgevat.
Bij concrete standpuntbepalingen zoals de indruk van een toezegging of van impliciete standpuntbepalingen door de inspecteur ligt dit anders. Dan is de subjectieve benadering wel uitgangspunt: beslissend is of er sprake is van een door belanghebbende redelijkerwijs als een standpuntbepaling op te vatten uitlating; vgl. HR 18 april 1984, nr. 21 908, BNB 1984/197 en HR 27 juni 1984, nr. 22 555, BNB 1984/240, beide m.nt. P. den Boer."
Evenzeer kan in dit verband worden verwezen naar de volgende passage uit Happés dissertatie, Drie beginselen van fiscale rechtsbescherming:(57)
"Sommige gedragingen hebben een expliciet karakter, zoals de hiervoor genoemde beleidsregels en toezeggingen, andere gedragingen hebben een meer impliciet karakter. Dit laatste brengt mee dat de standpuntbepaling zelf niet rechtstreeks kan worden aangewezen. Het bestaan van het standpunt wordt op indirecte wijze afgeleid uit de gedragingen van de fiscus tegenover de belastingplichtigen. Deze gedragingen moeten zodanig van aard zijn dat een redelijk denkende belastingplichtige daarin een standpuntbepaling van de fiscus mag zien. Dit laatste brengt mee dat niet is uitgesloten dat aan de kant van de fiscus de intentie om een bepaald standpunt in te nemen niet aanwezig is. Een beslissende rol speelt de vraag of het vertrouwen bij de belastingplichtige door toedoen van de gedragingen van de fiscus is gewekt er vindt een objectivering plaats van de gedragingen van de fiscus. De intentie van de fiscus vervult daarbij geen of slechts een marginale rol. Op deze wijze geeft de rechtspraak uitdrukking aan de visie dat de overheid rekening moet houden met de belangen van de burger zoals die burger die zelf ziet."
7.3.5 P.G.M. Jansen, Beginselen van behoorlijk bestuur in het belastingrecht, Sdu, Amersfoort, 2006, blz. 85, betoogt in dezelfde zin:
"Een belastingplichtige of inhoudingsplichtige kan zich in sommige situaties met succes op bij hem gewekt vertrouwen beroepen op grond van het feit dat de inspecteur reeds lang bekend is met diens standpunt en daarop niet afwijzend heeft gereageerd.
Het arrest HR 10 februari 1993, nr. 28.965, BNB 1993/115, betrof een tegen het einde van de naheffingstermijn opgelegde naheffingsaanslag overdrachtsbelasting. De fiscus was echter al vijf jaar bekend met het tot naheffing aanleiding gevende feit en was in die periode ook bekend met het standpunt van belastingplichtige. De Hoge Raad heeft in deze zaak geoordeeld dat de inspecteur zijn bevoegdheid verwerkt om een naheffingsaanslag op te leggen, indien hij bij de belastingplichtige de indruk heeft kunnen wekken van een bewuste standpuntbepaling. Daarvan is sprake indien de inspecteur kennis heeft genomen van het standpunt van de belastingplichtige en hij vervolgens zo lang geen uitdrukking heeft gegeven aan een ander standpunt dat de belastingplichtige mocht menen dat de inspecteur met zijn standpunt heeft ingestemd. (...)."
7.3.6 Bij de beoordeling van het incidentele middel dient derhalve te worden bezien of belanghebbende uit de gedragingen van de Inspecteur in redelijkheid heeft mogen afleiden dat deze haar met betrekking tot de onderhavige importen als vertegenwoordiger in de zin van artikel 5 van Pro het CDW beschouwde. Alles afwegend meen ik van niet. De omstandigheid dat de Inspecteur in de uitspraak op het bezwaar H aanduidt als cliënt van belanghebbende, noch de vermelding - tussen aanhalingstekens - in het controlerapport(58) dat belanghebbende binnen het concern als 'douaneagent' optreedt, noch de door belanghebbende aangehaalde passage uit dit controlerapport dat belanghebbende 'niet in opdracht van H ltd' heeft opgetreden (laatste alinea van blz. 2 van het incidentele beroep in cassatie) noch de omstandigheid dat de douane nimmer bezwaren heeft geuit omtrent de hoedanigheid waarmee belanghebbende de douaneformaliteiten vervulde(59), zijn, ook indien tezamen beschouwd, daarvoor voldoende, mede in aanmerking nemende dat belanghebbende beroepsmatig douaneformaliteiten vervult en mitsdien toch geacht kan worden van de hoed en de rand te weten op dit terrein.
7.3.7 Voorgaande brengt met zich dat het incidentele cassatiemiddel faalt.
8. Conclusie
Als aangegeven in punt 7.2.19 van deze conclusie slaagt de tweede klacht van het principale cassatieberoep. Het incidentele beroep acht ik ongegrond. Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van de Staatssecretaris gegrond te verklaren.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal
1 Uit een tot de stukken behorende statutenwijziging blijkt dat X B.V. per 13 maart 2008 een naamsverandering heeft ondergaan. Thans heet de vennootschap X B.V. Verwezen zij naar bijlage 2 bij het verweerschrift van belanghebbende in het principale cassatieberoep.
2 Zie bijlage 2 bij het verweerschrift van belanghebbende in het principale cassatieberoep.
3 HM Customs and Excise. Op 18 april 2005 zijn de afdelingen Inland Revenue en HM Customs and Excise samengevoegd tot HM Revenue & Customs.
4 Zie bijlage 3 bij het beroepschrift van belanghebbende en bijlage 4 bij het verweerschrift van de Inspecteur in de procedure voor Hof Amsterdam. In de bti is in vak 8 opgenomen dat het gaat om model nummers 004 en 005.
5 Belanghebbende geeft aan dat het douanerecht voor goederen van deze post 1,7% is (zie het beroepschrift in de procedure voor Hof Amsterdam). Het douanerecht was echter in 2000 2,2% en in 2001 1,7%. Dit blijkt uit verordening (EG) nr. 2204/1999 van 12 oktober 1999, PB L 278 en verordening (EG) nr. 2263/2000 van 13 oktober 2000, PB L 264. Zie ook de overzichten van de maandaangiften december 2000 en januari tot en met mei 2001 (zie bijlage 2 bij het verweerschrift van de Inspecteur in de procedure voor Hof Amsterdam). Het huidige douanerecht bij deze post is 0% (verordening (EG) nr. 1031/2008 van 19 september 2008, PB L 291).
6 Strikt genomen gaat het hier om het formulier waarop van de bti kennis wordt gegeven. Zie artikel 7 van Pro de Uitvoeringsbeschikking Communautair douanewetboek (Verordening (EEG) nr. 2454/93 van de Commissie van 2 juli 1993, verder: UCDW) juncto bijlage 1 bij de UCDW.
7 Verordening (EG) nr. 1508/2000 van de Commissie van 11 juli 2000, PB L 174, blz. 3.
8 De post 8471 49 90 is thans post 8471 49 00 90.
9 Hof Amsterdam spreekt in zijn uitspraak over het 'hoger' beroep bij het VAT & Duties Tribunal. Mijn inziens gaat het hier om een 'gewone' beroepsprocedure.
10 Voor de uitspraak van het VAT & Duties Tribunal verwijs ik naar bijlage 7 bij het beroepschrift van belanghebbende in de procedure voor Hof Amsterdam.
11 Zie bijlage 8 bij het beroepschrift van belanghebbende in de procedure voor Hof Amsterdam en bijlage 8 bij het verweerschrift van de Inspecteur in de procedure voor Hof Amsterdam.
12 De cijfercombinatie van de gerectificeerde bti is daarmee hetzelfde als die van de oorspronkelijke bti, doch de daaraan voorafgaande lettercombinatie (GB) verschilt (die was in de oorspronkelijke bti: UK). Waarom is mij niet duidelijk.
13 De gerectificeerde bti is te vinden als bijlage 8 bij het beroepschrift van belanghebbende in de procedure voor Hof Amsterdam en bijlage 5 bij het verweerschrift van de Inspecteur in dezelfde procedure.
14 Zie bijlage 11 bij het beroepschrift van belanghebbende in de procedure voor Hof Amsterdam.
15 Hof Amsterdam heeft in zijn uitspraak abusievelijk het jaar 2000 vermeld.
16 Verordening (EG) nr. 1400/2001 van de Commissie van 10 juli 2001, PB L 189, blz. 5.
17 Op blz. 2 van het cassatieberoepschrift geeft de Staatssecretaris aan dat belanghebbende, behalve bij het VAT & Duties Tribunal, bij het High Court of Justice (beroep), Court of Appeal (hoger beroep) en Appeal Committee van House of Lords (verzoek) heeft geprocedeerd. Bovendien heeft H op 3 oktober 2001 een verzoek tot nietigverklaring van de indelingsverordening van 10 juli 2001 ingediend bij het Gerecht van eerste aanleg (GEA). Het GEA heeft geoordeeld dat de spelconsole wel onder post 9504 van het GDT kan worden ingedeeld maar dat de Commissie ten onrechte interpretatieregel 3b heeft gehanteerd om de spelconsole te classificeren. Het GEA verklaarde de verordening (EG) nr. 1400/2001, voorzover deze betrekking heeft op de spelconsole en de bijbehorende cd-rom, nietig (uitspraak van 30 september 2003, T-243/01, Jurispr. blz. II-4189).
18 De Inspecteur van de Belastingdienst/P.
19 In het dossier bevinden zich geen kopieën van deze utb's.
20 Voor een overzicht van de utb's met de bijbehorende nagevorderde bedragen per maandaangifte verwijs ik naar de uitspraak op bezwaar van 10 oktober 2002 (bijlage 2 bij het beroepschrift van belanghebbende in de procedure voor Hof Amsterdam en bijlage 1 bij het verweerschrift van de Inspecteur in de procedure voor Hof Amsterdam). Opvallend is dat in de overzichten van de maandaangifte van de periode december 2000 tot en met mei 2001 '003' als klant wordt vermeld (zie bijlage 2 van het verweerschrift van de Inspecteur in de procedure voor Hof Amsterdam) en belanghebbende aanvoert dat dit H betreft. Dit blijkt echter verder niet uit het dossier. In de meegestuurde maandaangifte van juni 2001 worden de volgende gegevens vermeld: 'H' (importeur), 'a-straat 1' (importeursadres), 'R' (importeursplaats), '006 02' (Omzetbelastingnummer importeur) en '003' (klantaanduiding). Uit de Service level agreement (zie punt 2.12 van deze conclusie) blijkt dat a-straat het adres is van H. Ik merk hier echter op dat de aangifte van juni 2001 niet ziet op de onderhavige utb's. Zoals aangegeven in de vorige voetnoot bevinden zich geen kopieën van de utb's in het dossier. Wel heb ik een overzicht bij de pleitnota van belanghebbende (in de procedure voor Hof Amsterdam, bijlage 1) aangetroffen met de in geding zijnde utb nummers. Blijkens dit overzicht beginnen de utb's met het nummer '006/00'. In het dossier bevindt zich een kopie van de beschikking die is afgegeven aan belanghebbende in verband met fiscale vertegenwoordiging. Hierop is aangegeven dat aan belanghebbende het BTW-identificatienummer '006 B02' is toegekend.
21 Uitspraak op bezwaar van 10 oktober 2002, met kenmerk Bezw. 2000/21, 2001/04, 07, 10, 13, 17 en 18 (bijlage 2 bij het beroepschrift van belanghebbende en bijlage 1 bij het verweerschrift van de Inspecteur in de procedure voor Hof Amsterdam).
22 De Service level agreement for European central distribution. Zie bijlage 1 bij het verzoek om heropening van het onderzoek van belanghebbende in de procedure voor Hof Amsterdam en bijlage 4 bij het incidenteel cassatieberoep van belanghebbende.
23 Deze overeenkomst dateert van 1 april 1997. Op dat moment was de onderhavige spelconsole nog niet uitgebracht in Europa. Het lijkt mij dat het hier moet gaan om de eerdere versie van de spelconsole.
24 Op blz. 3 van het controlerapport is aangegeven dat het onderzoek is ingesteld in verband met de aanvaardbaarheid van het verzoek tot terugbetaling inzake de indeling naar het tarief over de periode juli 2000 tot en met augustus 2003. Het onderzoek is beperkt tot een beoordeling van de juistheid van de door belanghebbende uitgevoerde herrekening. Op dezelfde pagina is een disclaimer opgenomen: "De opgenomen informatie heeft slechts tot doel de heffing en inning van belastingen en rechten bij invoer te ondersteunen. Het controlerapport is slechts met dit oogmerk geschreven en is niet bedoeld voor andere doeleinden." Zie bijlage 5 bij het verzoek om heropening van het onderzoek van belanghebbende in de procedure voor Hof Amsterdam en bijlage 3 bij het incidenteel cassatieberoep van belanghebbende.
25 Hof Amsterdam bedoelt, naar ik aanneem, I-1819.
26 Nr. 02/6570 DK, LJN: BC7144.
27 Verordening (EEG) nr. 2913/92 van de Raad van 12 oktober 1992, PB L 302, blz. 1. Inmiddels is op 24 juni 2008 de verordening (EG) nr. 450/2008 van het Europees parlement en de Raad van 23 april 2008, PB L 145, het gemoderniseerde douanewetboek (hierna: gCDW), in werking getreden. Echter, het grootste deel van de bepalingen van het gCDW, waaronder de vernieuwde versie van de onderhavige bepaling (artikel 20 gCDW Pro, met uitzondering van de leden 7 tot en met 9 die betrekking hebben op nog te nemen uitvoeringsmaatregelen), is nog niet in werking getreden.
28 Zie punt 2.12 van deze conclusie.
29 Eigenlijk is de term tariefinlichting niet juist: de inlichting geeft immers niet aan welk tarief van toepassing is, maar onder welke (tarief)post van de nomenclatuur het desbetreffende goed valt. Zie in dit verband ook de zevende overweging van de considerans van de Verordening tariefinlichtingen: "Overwegende dat de (...) verstrekte inlichting de administratie slechts kan binden ten aanzien van de indeling van het betrokken goed in de douanenomenclatuur; (...)". Desalniettemin hanteer ik in deze conclusie de algemeen ingeburgerde term 'tariefinlichting'.
30 Uitvoeringsbepalingen op deze verordening zijn gegeven in de verordening (EEG) nr. 3796/90 van de Commissie van 21 december 1990, PB L 365, blz. 17.
31 Artikel 1 van Pro verordening 2674/92; in artikel 3, lid 2 van de Verordening tariefinlichtingen was al bepaald dat een bti, afgegeven in de ene lidstaat, op een door de Commissie te bepalen tijdstip voor alle lidstaten bindend zou worden. Zie in dit verband ook artikel 11 van Pro de UCDW.
32 In dezelfde zin E.N. Punt en D.G. van Vliet, Douanerechten, Kluwer, Deventer, 2000, blz. 146.
33 Op grond van artikel 20, lid 3, van het gCDW, is een bti slechts drie jaar geldig. Alhoewel het gemoderniseerde douanewetboek al in werking is getreden op 24 juni 2008, is artikel 20, lid 3 nog niet van toepassing.
34MvH: In de Franse versie 'notifiée', in de Engelse versie 'notified', in het Duits 'in Kenntnis gesetzt' en in het Spaans 'notificada'.
35 In dit verband zij opgemerkt dat ingevolge artikel 20, lid 6, van het gCDW een wijziging van een bti niet meer mogelijk zal zijn. In bedoelde bepaling is uitdrukkelijk aangegeven dat een bti niet kan worden gewijzigd. Artikel 20, lid 6 van het gCDW is, naar het zich laat aanzien (in artikel 188 van Pro het gCDW) uiterlijk 24 juni 2013 van toepassing.
36 Artikel 8 betreft Pro gevallen waarin een beschikking werd genomen op basis van onjuiste of onvolledige gegevens. Die situatie speelt hier niet. Ik laat een bespreking van artikel 8 van Pro het CDW dan ook hier rusten.
37 Waarbij zij opgemerkt dat het tarief ook nog van jaar tot jaar kan verschillen.
38 Om een vergelijking te maken: in geval van een wetswijziging wordt de desbetreffende wet ook niet ingetrokken, doch worden slechts daarin opgenomen bepalingen vervangen. In het arrest van 26 april 2005, Stichting Goed Wonen II, C-376/02, BNB 2008/36 m.nt. Bijl, heeft het HvJ EG zelfs geoordeeld dat in bepaalde omstandigheden een wet met terugwerkende kracht kan worden gewijzigd. In punt 45 van het vorengemelde arrest overweegt het HvJ EG: "Het vertrouwens- en het rechtszekerheidsbeginsel verzetten zich er niet tegen dat een lidstaat, bij uitzondering en om te voorkomen dat tijdens de wetgevingsprocedure op grote schaal financiële constructies ter vermindering van de BTW-last worden toegepast die een wijzigingswet nu juist beoogt te bestrijden, aan deze wet terugwerkende kracht toekent, indien, (...), de marktdeelnemers die de economische handelingen waarop de wet doelt verrichten, van de komende vaststelling van deze wet en de voorgenomen terugwerkende kracht op zodanige wijze in kennis zijn gesteld dat zij in staat zijn te begrijpen welke gevolgen de voorgenomen wetswijziging voor hun handelingen heeft. (...)."
39 Al dan niet na herziening van de aangifte. Vgl. artikel 78 van Pro het CDW. Zie ook artikel 217, lid 1, van het CDW.
40 In de Engelse, Franse en Spaanse versies worden, net als in de Nederlandse versie verschillende termen gehanteerd in artikel 12, lid 4, van het CDW en vak 4 van het formulier, namelijk 'date of issue' en 'day of start of validity', 'la date de sa délivrance' en 'date de début de validité', 'la fecha en que feura emitida' en 'fecha de inicio de validez'.
41 In artikel 10, lid 1, van de Verordening tariefinlichtingen was een vergelijkbare bepaling opgenomen.
42 Naast 'eigenaar' heeft de term 'innehavare' nog meer betekenissen, namelijk 'bezitter' en in geval van een ambt (ämbete) 'houder'.
43 De bij deze passage opgenomen voetnoten heb ik niet opgenomen.
44 In de literatuur daterend van vóór het arrest Intermodal werd nog wel verdedigd dat ook anderen dan de rechthebbende een beroep op een bti waarvan zij kennis hadden konden doen. Verwezen zij naar B.J.M. Terra, Community Customs Law, Kluwer Law International, The Hague, The Netherlands, 1995, blz. 79, E.N. Punt en D.G. van Vliet Douanerechten, Kluwer, Deventer, 2000, blz. 147, de redactie van Douane Update, 6 december 2000, Duda20000957 en B.J.B. Boersma en A.M. van Lent, Wie kan een geslaagd beroep doen op een Bindende Tariefinlichting (BTI), WFR 2004/1195.
45 Of het zou moeten zijn de mogelijkheid om met een beroep op het gelijkheidsbeginsel een gelijke behandeling te bewerkstelligen met de ondernemer die wel een bti heeft. Tot op heden is dit voor het HvJ EG nog niet uitgeprocedeerd. In deze procedure wordt op het gelijkheidsbeginsel geen beroep gedaan. Ik laat dit punt hier dan ook rusten. Rechtbank Haarlem heeft onlangs geoordeeld dat op grond van het gelijkheidsbeginsel de belanghebbende toch een beroep kon doen op een bti die is afgegeven aan een ander (uitspraak van 14 januari 2009, nr. AWB 07/2620, LJN: BH0090). Het ging in die zaak overigens om een andere situatie dan het onderhavige geval. In de zaak van rechtbank Haarlem waren twee bti's afgegeven door twee verschillende nationale douaneautoriteiten. Desgevraagd heeft het Hof Amsterdam laten weten dat tegen deze uitspraak door de inspecteur hoger beroep is ingesteld.
46 In zijn noot bij BNB 2006/20.
47 Zie punt 6.4 van de hofuitspraak, opgenomen in punt 3.3 van deze conclusie.
48 In een eerdere versie (juni 1998) was achter het woord 'BTI' nog de zinsnede '(administratieve afspraak in EG-verband)' opgenomen.
49 Hoge Raad, 12 april 1978, nrs. 18452, 18464 en 18495, BNB 1978/135, 136 en 137 m.nt. Tuk.
50 Zie hieromtrent ook Happé, Drie beginselen van fiscale rechtsbescherming, Kluwer, Deventer, 1996, blz. 119 e.v. en N.H.A. Gorissen, Gewekt vertrouwen in Europees perspectief, Sdu, Amersfoort, 2008, blz. 74 e.v.
51 Vgl. Hoge Raad 19 april 2000, nr. 34291, BNB 2001/315 m.nt. Langereis. Zie citaat in punt 7.3.4.
52 De Inspecteur had in de procedure voor Hof Amsterdam deze stelling niet ingenomen. Hof Amsterdam kwam aan behandeling van deze stelling derhalve niet toe.
53 Met deze arresten wordt vaak in één adem genoemd het arrest van het HvJ EG van 16 november 1983, Thyssen, nr. 188/82, Jurispr. blz. 3721. Omdat het in die zaak ging om de vraag of uitlatingen van (ambtenaren van) de Commissie vertrouwenwekkend (in de zin van het vertrouwensbeginsel) kunnen zijn en niet om een nationale (beleids)praktijk, laat ik het arrest Thyssen hier onbesproken.
54 De cursiveringen in het citaat staan in de tekst van het aangehaalde werk.
55 MvH: de verordening navordering, artikel 5, lid 2 van die verordening is de voorloper van artikel 220, lid 2, onderdeel b, van het CDW.
56 Vgl. HvJ EG 5 oktober 1988, Padovani, 210/87, Jurispr. blz. 6177 en HvJ EG 12 mei 1998, Houlberg, C-366/95, Jurispr. I-2661.
57 R.H. Happé, Drie beginselen van fiscale rechtsbescherming, Kluwer, Deventer, 1996, blz. 113.
58 Nogmaals, het controlerapport betreft een onderzoek dat is beperkt tot een beoordeling van de juistheid van de door belanghebbende uitgevoerde herrekening. Kortom, ziet niet direct op het onderhavige geval.
59 Het komt mij voor dat de douane daarvoor ook geen aanleiding had.