ECLI:NL:PHR:2010:BH6453 - Parket bij de Hoge Raad - Beoordeling wettelijke basis en richtlijnconformiteit van...

Conclusie

Nr. 08/01579

Derde kamer A

Omzetbelasting

(1 oktober 2006 tot en met 31 december 2006)

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

MR. M.E. VAN HILTEN

ADVOCAAT-GENERAAL

Conclusie van 2 maart 2009 inzake:

tegen

De staatssecretaris van Financiën

1. Inleiding

In deze zaak ligt artikel 15 van Pro de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (hierna: de Uitvoeringsbeschikking) onder vuur. Die bepaling regelt dat de ondernemer die een bedrijfsauto mede voor niet zakelijke doeleinden gebruikt, in eerste instantie alle op het houden van de auto drukkende omzetbelasting in aftrek kan brengen, doch aan het eind van het jaar een vast percentage van het bedrag dat voor de heffing van inkomstenbelasting als onttrekking wordt aangemerkt, moet afdragen als ter zake van het privégebruik van de auto verschuldigde belasting. De regeling lijkt aardig overeen te komen met die van artikel 6, lid 2, onder a, juncto artikel 17, lid 2, van de Zesde richtlijn. Wat betreft de gehanteerde maatstaf van heffing is de overeenkomst met de Zesde richtlijn (artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel c) echter niet zo evident. Bovendien is het de vraag of het bepaalde in artikel 15 van Pro de Uitvoeringsbeschikking blijft binnen de grenzen van de wettelijke bepaling waaraan het uitvoering geeft.

2. Feiten en procesverloop

2.1. Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank) heeft het aan deze procedure ten grondslag liggende feitencomplex wel heel beknopt weergegeven. In punt 2.1 van de uitspraak heeft zij aan veertien woorden genoeg:

"Belanghebbende exploiteert een belastingadvieskantoor. Tot het ondernemingsvermogen behoorden in het onderhavige jaar twee auto's."

Hoewel we met deze summiere weergave een heel eind komen, heb ik - aan de hand van de gedingstukken - in punten 2.1.1 tot en met 2.1.3 van deze conclusie deze feiten iets meer 'aangekleed' en ingekaderd teneinde misverstanden te voorkomen.

2.1.1. Als weergegeven door de Rechtbank exploiteert belanghebbende een belastingadvieskantoor. Dat doet hij in de vorm van een eenmanszaak. Buiten kijf lijkt mij dat belanghebbende als zodanig ondernemer is in de zin van artikel 7, lid 1, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet). Aangezien prestaties op het terrein van belastingadvisering belast zijn met omzetbelasting, en nergens is gesteld of gebleken dat belanghebbende nog andere - vrijgestelde - prestaties verricht, meen ik dat er in cassatie gevoeglijk van uit kan worden gegaan dat belanghebbende in het kader van zijn onderneming volledig recht op aftrek van voorbelasting heeft. In deze conclusie neem ik dan ook aan dat er geen beperkingen in verband met vrijstellingen zijn in belanghebbendes recht op aftrek.

2.1.2. Ik begrijp de vaststelling van de Rechtbank dat in het onderhavige jaar twee auto's 'tot het ondernemingsvermogen behoorden' aldus dat belanghebbende in het jaar 2006 twee auto's zakelijk heeft geëtiketteerd en zowel binnen het kader van zijn onderneming als daarbuiten gebruikte. Uit de gedingstukken valt af te leiden dat het gaat om volgtijdelijk gebruik: van 1 januari 2006 tot en met 31 augustus 2006 gebruikte belanghebbende een Seat Leon met een cataloguswaarde(1) van € 18.151, en van 1 september 2006 tot en met 31 december 2006 had belanghebbende een Ford Mondeo (cataloguswaarde(2) € 24.890).(3) Uit de gedingstukken valt af te leiden dat belanghebbende in het onderhavige jaar met de auto's meer dan 500 kilometer heeft gereden.

2.1.3. Hoewel het in de gedingstukken niet vermeld is, heeft belanghebbende naar ik aanneem - hij heeft de auto's immers onder het regime van artikel 15 van Pro de Uitvoeringsbeschikking gebracht - alle hem in verband met het houden van de auto's in rekening gebrachte omzetbelasting conform het bepaalde in artikel 15 van Pro de Uitvoeringsbeschikking, in aftrek gebracht. In deze conclusie ga ik daarvan uit.

2.2. Bij de aangifte omzetbelasting over het vierde kwartaal van 2006 heeft belanghebbende in verband met het privégebruik van de auto's, een bedrag van € 538 voldaan.(4) Hij heeft tijdig en op regelmatige wijze bezwaar aangetekend tegen dit bedrag. De Inspecteur(5) heeft het bezwaar afgewezen.

3. Geding voor de Rechtbank

3.1. Belanghebbende is in beroep gekomen bij de Rechtbank. Voor de Rechtbank was in geschil of de heffing van omzetbelasting over het privégebruik van de auto's achterwege moest blijven, omdat artikel 15 van Pro de Uitvoeringsbeschikking wettelijke basis mist en derhalve onverbindend is, dan wel omdat dit artikel in strijd is met de Zesde richtlijn.

3.2. Ten aanzien van de door belanghebbende gestelde onverbindendheid van artikel 15 van Pro de Uitvoeringsbeschikking in verband met het ontbreken van een wettelijke basis heeft de Rechtbank het volgende overwogen:

"4.2. Voor zover hier van belang, luidt artikel 15, zesde lid, van de Wet OB 1968 als volgt (tekst 2006):

'Bij ministeriële regeling worden nadere regels gesteld omtrent de aftrek van belasting, ingeval goederen en diensten door de ondernemer mede worden gebezigd anders dan in het kader van zijn onderneming (...). '

In artikel 15 van Pro de Uitvoeringsbeschikking is vervolgens geregeld op welke wijze de aftrek van voorbelasting inzake het privé-gebruik van een auto dient te worden berekend. De belasting welke drukt op het houden - met inbegrip van de aanschaffing - door de ondernemer, van een auto welke mede wordt gebruikt voor eigen privédoeleinden (privégebruik), wordt eerst in aftrek gebracht alsof de auto uitsluitend voor bedrijfsdoeleinden wordt gebruikt. Vervolgens is ter zake van het privé-gebruik jaarlijks 12 percent belasting verschuldigd over het bedrag dat bij de heffing van de inkomstenbelasting als onttrekking wordt aangemerkt. De rechtbank acht deze regeling geheel in overeenstemming met doel en strekking van de Wet OB 1968 en is derhalve van oordeel dat de ministeriële regelgevers met deze berekening niet buiten de aan hen gedelegeerde bevoegdheid zijn getreden. Dat in genoemde berekening de term 'verschuldigd' voorkomt, doet daar niet aan af. De stelling van belanghebbende dat daarmee een heffing wordt gecreëerd die niet in de Wet OB 1968 zelf is terug te vinden, verwerpt de rechtbank. Het gaat immers om het bepalen van de hoogte van de aftrekbare voorbelasting, niet om het creëren van een belastbare prestatie."

3.3. De Rechtbank achtte het bepaalde in artikel 15 van Pro de Uitvoeringsbeschikking niet in strijd met de Zesde richtlijn en overwoog daartoe:

"4.5. De rechtbank stelt voorop dat de auto's goederen zijn waarop pleegt te worden afgeschreven, zodat deze bedrijfsmiddelen op grond van artikel 13, eerste lid, Uitvoeringsbeschikking, en derhalve eveneens op grond van artikel 20 van Pro de Zesde richtlijn, kunnen worden aangemerkt als investeringsgoederen. Mitsdien is het arrest Charles/Charles-Tijmens in zoverre van toepassing.

4.6. Voorts acht de rechtbank van belang hetgeen in het arrest Charles/Charles-Tijmens in de overwegingen 31 tot en met 33 is overwogen:

'-31. Wat artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn betreft, zoals de Nederlandse regering stelt, laat deze bepaling inderdaad toe dat een lidstaat een nationale regeling handhaaft, die vóór de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn bestond. Die bepaling onderstelt echter, dat de uitsluitingen die de lidstaten op grond daarvan mogen handhaven, wettig waren volgens de Tweede richtlijn, die aan de Zesde richtlijn voorafgaat (zie arrest van 5 oktober 1999, Royscot e.a., C-305/97, Jurispr. blz. 1-6671, punt 21).

-32. Artikel 11 van Pro de Tweede richtlijn, waarbij in lid 1 het recht op aftrek werd ingevoerd, bepaalde in lid 4 dat door de lidstaten van de aftrekregeling konden worden uitgesloten 'bepaalde goederen en bepaalde diensten, in het bijzonder die waarvan verwacht kan worden dat zij uitsluitend of gedeeltelijk worden gebruikt voor de privé-behoeften van de belastingplichtige of van zijn personeel'.

-33. Laatstgenoemde bepaling heeft de lidstaten dus geen absolute discretionaire bevoegdheid toegekend om alle of nagenoeg alle goederen en diensten van de aftrekregeling uit te sluiten en aldus de regeling van artikel 11, lid 1, van de Tweede richtlijn uit te hollen (zie arrest Royscot e.a., reeds aangehaald, punt 24).'

4.7. In zijn arresten van 5 januari 2000, nr. 35 167, BNB 2000/131 en 15 april 2005, nr. 40 517, BNB 2005/200, heeft de Hoge Raad geoordeeld dat (de forfaitaire regeling van) artikel 15 van Pro de Uitvoeringsbeschikking niet in strijd is met de Zesde richtlijn. Naar het oordeel van de rechtbank leidt de beslissing van het arrest Charles/Charles-Tijmens, mede gezien het in de overwegingen 31 tot en met 33 van dat arrest overwogene, niet tot een andere conclusie. Derhalve ziet de rechtbank geen aanleiding te oordelen dat de heffing van omzetbelasting ter zake van het onderhavige privé-gebruik van de personenauto in strijd is met de Zesde richtlijn. De andersluidende stellingen van belanghebbende worden door de rechtbank verworpen."

3.4. De Rechtbank heeft bij uitspraak van 3 maart 2008, nr. AWB 07/1818, niet gepubliceerd, het beroep ongegrond verklaard.

4. Geding in cassatie

4.1. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank met toepassing van artikel 28, lid 3, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (sprongcassatie) beroep in cassatie ingesteld. Zij voert daartoe drie middelen aan.

4.2. Het eerste middel komt op tegen het oordeel van de Rechtbank dat artikel 15 van Pro de Uitvoeringsbeschikking in overeenstemming is met doel en strekking van de Wet. Artikel 15 van Pro de Uitvoeringsbeschikking creëert volgens belanghebbende een heffing over privégebruik waarvoor in de Wet, in het bijzonder artikel 15 daarvan Pro, geen basis is te vinden. Daar komt bij dat de heffing ter zake van het privégebruik een forfaitair karakter heeft. De heffing ter zake van het privégebruik staat daarmee los van de in aftrek gebrachte omzetbelasting. Er is geen sprake van het 'terugnemen' van in aftrek gebrachte belasting. Toepassing van artikel 15 van Pro de Uitvoeringsbeschikking kan er derhalve toe leiden dat meer omzetbelasting wordt geheven in verband met het privégebruik dan aan omzetbelasting in aftrek is gebracht. Hierdoor wordt met artikel 15 van Pro de Uitvoeringsbeschikking de door artikel 15, lid 6, van de Wet toegekende delegatiebevoegdheid overschreden.

4.3. In het tweede middel betoogt belanghebbende dat de Rechtbank ten onrechte artikel 15 van Pro de Uitvoeringsbeschikking in overeenstemming acht met artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn. Volgens belanghebbende is de draagwijdte van artikel 15 van Pro de Uitvoeringsbeschikking na de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn in Nederland per 1 januari 1979(6) uitgebreid, zodat van een op grond van artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn toegestane (handhaving van) uitsluiting van de aftrek geen sprake meer kan zijn.

4.4. In het derde middel stelt belanghebbende dat het bepaalde in artikel 15 van Pro de Uitvoeringsbeschikking in strijd is met de artikelen 6, lid 2 en 11A, lid 1, onder c, van de Zesde richtlijn omdat laatstbedoelde bepaling de daadwerkelijk gemaakte kosten als maatstaf van heffing hanteert, terwijl artikel 15 van Pro de Uitvoeringsbeschikking een forfaitaire benadering kent. Naar de mening van belanghebbende leidt dit tot concurrentieverstoring in vergelijking met ondernemers uit andere lidstaten.

4.5. De staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.

5. Wettelijke basis van artikel 15 van Pro de Uitvoeringsbeschikking (eerste cassatiemiddel)

5.1. In het eerste cassatiemiddel stelt belanghebbende de wettelijke grondslag van artikel 15 van Pro de Uitvoeringsbeschikking aan de orde. Deze vraag valt uiteen in twee deelvragen. Dat is in de eerste plaats de vraag of artikel 15 van Pro de Uitvoeringsbeschikking kan worden aangemerkt (bedoeld is) als uitvoeringsbepaling van artikel 15, lid 6, van de Wet. Bij bevestigende beantwoording van die vraag, dient vervolgens te worden onderzocht of de staatssecretaris met het bepaalde in artikel 15 van Pro de Uitvoeringsbeschikking zijn delegatiebevoegdheid te buiten is gegaan.

5.2. Voor zover hier van belang bepaalt artikel 15, lid 6 van de Wet dat bij ministeriële regeling nadere regels worden gesteld:

"omtrent de aftrek van belasting, ingeval goederen en diensten door de ondernemer mede worden gebezigd anders dan in het kader van zijn onderneming of ten behoeve van prestaties als bedoeld in de artikelen 11 en 28k. (...)"(7)

5.3. In de memorie van toelichting bij het ontwerp van de Wet is deze delegatiebepaling - toen nog opgenomen in het (voorgestelde) derde lid van artikel 15(8) - als volgt toegelicht(9):

"(...) kan zich de situatie voordoen, dat de voorbelasting dient te worden gesplitst in een deel dat wel en een deel dat niet voor aftrek in aanmerking komt. Deze bepaling geeft de bevoegdheid daarvoor regelingen te treffen. Overeenkomstig de tweede richtlijn wordt hierbij in het algemeen gedacht aan een splitsing in de verhouding waarin het deel van de totale omzet van de ondernemer dat aan de belasting is onderworpen, staat tot het deel dat van belasting is vrijgesteld. (...)"

Ten tijde van de parlementaire behandeling van het wetsvoorstel werd, zo valt te lezen in de memorie van antwoord (Kamerstukken II, 1967/68, nr. 6, blz. 66 rk), nog studie gemaakt van de op basis van het voorgestelde artikel 15, lid 3 te treffen uitvoeringsregeling, zodat daarvan nog geen ontwerp kon worden overgelegd. Bij die parlementaire behandeling is, naar ik uit de parlementaire stukken afleid, overigens alleen gefilosofeerd over de (vaststelling van de) verhouding belast-vrijgesteld gebruik en niet over de aftrek van voorbelasting bij gebruik voor andere dan bedrijfsdoeleinden. Ik verwijs naar de eerder vermelde memorie van antwoord (blz. 66 rk en 67 lk) en naar het voorlopig verslag (Kamerstukken II, 1967/68, nr. 5, blz. 50 rk). Dat neemt niet weg dat (het huidige) artikel 15, lid 6(10) van de Wet blijkens zijn tekst en toelichting - zie de in 5.2 aangehaalde passage - ook beoogt het stellen van nadere regels omtrent de aftrek van voorbelasting ingeval van gedeeltelijk gebruik buiten het kader van de onderneming, aan de minister te delegeren.

5.4. Aan de delegatiebepaling van artikel 15, lid 6, van de Wet is uitvoering gegeven in de Uitvoeringsbeschikking (regeling van 30 augustus 1968, Stcrt. 169, tekst 2006). Dat blijkt gevoeglijk uit artikel 1, lid 1, van de Uitvoeringsbeschikking, welke bepaling, voor zover hier van belang, als volgt luidt:

"Deze regeling geeft uitvoering aan de artikelen (...), 15, (...) zesde lid (...)"

5.5. Van de Uitvoeringsbeschikking is in de onderhavige kwestie artikel 15, lid 1(11) van belang. Deze bepaling luidde in het tijdvak waarop het geschil betrekking heeft:

"De belasting welke drukt op het houden - met inbegrip van de aanschaffing - door de ondernemer, van een auto(12) welke mede wordt gebezigd anders dan in het kader van zijn onderneming (privé-gebruik), wordt eerst in aftrek gebracht alsof de auto uitsluitend in het kader van de onderneming wordt gebezigd; vervolgens is ter zake van het privé-gebruik jaarlijks 12 percent belasting verschuldigd over het bedrag dat bij de heffing van de inkomstenbelasting als onttrekking wordt aangemerkt. (...)"(13)

5.6. Het ligt voor de hand aan te nemen dat artikel 15 van Pro de Uitvoeringsbeschikking uitvoering geeft aan artikel 15, lid 6, van de Wet, voor zover het betreft het in laatstbedoelde bepaling vermelde medegebruik van goederen anders dan in het kader van de onderneming. De Hoge Raad gaat daar in elk geval van uit, zo leid ik af uit het arrest van 24 augustus 1999, nr. 34608, BNB 1999/384. In dit arrest overwoog de Hoge Raad althans dat voor de beantwoording van de vraag of de tot de onderneming van de belastingplichtige behorende auto's mede zijn aangewend voor privédoeleinden, artikel 15, lid 5 (sinds 1 januari 1993 lid 6) van de Wet juncto artikel 15, lid 1, van de Uitvoeringsbeschikking van toepassing zijn (de cursivering is van mijn hand):

"Het Hof is voor de vraag of de in geschil zijnde, tot de handelsvoorraad van belanghebbende behorende personenauto mede anders dan in het kader van diens onderneming is gebruikt, ten onrechte uitgegaan van artikel 42, lid 2, van de Wet IB, aangezien het bepaalde in artikel 15, lid 5, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (zoals dit luidde in het onderhavige tijdvak) juncto artikel 15, lid 1, van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 van toepassing is."

De link die de Hoge Raad hier legt tussen artikel 15, lid 6 (toen lid 5) en artikel 15, lid 1, van de Uitvoeringsbeschikking kan mijns inziens niet anders worden uitgelegd dan dat de Hoge Raad als uitgangspunt hanteert dat artikel 15, lid 1, van de Uitvoeringsbeschikking uitvoering geeft aan artikel 15, lid 6 van de Wet.

5.7. Ook uit de wetsgeschiedenis - zij het die welke betrekking heeft op wetswijzigingen ná het tijdvak waarover deze procedure gaat - kan worden afgeleid dat artikel 15 van Pro de Uitvoeringsbeschikking zijn wettelijke grondslag vindt in artikel 15, lid 6 van de Wet. Ik verwijs in dit verband naar de parlementaire stukken met betrekking tot de wijziging van de wet per 1 januari 2007. Bij die wijziging is - heel kort gezegd - de Wet in overeenstemming gebracht met het systeem van richtlijn 2006/112/EG (tot 1 januari 2007: de Zesde richtlijn) waar het betreft de heffing en aftrek ten aanzien van goederen en diensten die zowel voor zakelijke als voor privédoeleinden worden gebruikt. Het nieuwe - richtlijnconforme - systeem houdt in dat de voorbelasting die drukt op bedrijfsgoederen die mede voor privédoeleinden worden gebruikt volledig in aftrek kan worden gebracht(14) en dat ter zake van het privégebruik een (fictieve) belaste prestatie plaatsvindt. De wetgever heeft echter - voor zover hier van belang - voor de gemengd (privé/zakelijk) gebruikte auto van de ondernemer de in artikel 15 van Pro de Uitvoeringsbeschikking opgenomen regeling ongewijzigd willen handhaven. Dat is bewerkstelligd door invoeging in de Wet van een nieuw artikel 16a. Daarin is voor zover hier van belang bepaald:

"Ter zake van prestaties als bedoeld in artikel 3, derde lid, onderdelen a en c, en artikel 4, tweede lid, wordt de belasting niet verschuldigd indien het gebruik betreft als bedoeld in de op artikel 15, zesde lid, tweede volzin,(15) gebaseerde ministeriële regeling (...)."

5.8. Omtrent de handhaving van de regeling van artikel 15 van Pro de Uitvoeringsbeschikking is in de nota naar aanleiding van het verslag het volgende te vinden (cursivering: MvH):(16)

"Ten slotte wordt in de aantekening op artikel VIII, onderdeel H (artikel 15 van Pro de Wet OB)(17) terecht opgemerkt dat met de voorgestelde wijziging van artikel 15, vijfde lid - bedoeld zal echter zijn zesde lid - de wettelijke basis vervalt voor artikel 15 van Pro de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (de forfaitaire correctie van de voorbelasting voor het privé-gebruik van de auto van de ondernemer/natuurlijke persoon). Immers, ingevolge het bestaande zesde lid worden bij ministeriële regeling regels gesteld voor de aftrek ingeval goederen - in casu bedoelde auto - mede worden gebezigd "anders dan in het kader van zijn onderneming". Daarbij wil "anders dan in het kader van zijn onderneming" zeggen: voor privé-gebruik. In de voorgestelde opzet wordt de formulering echter: mede worden gebruikt "anders dan voor belaste handelingen". Aangezien privé-gebruik in de nieuwe opzet nu juist een belaste handeling is, klopt de formulering van de delegatiebepaling niet meer en zou voor privé-gebruik niet meer kunnen worden gecorrigeerd op basis van artikel 15 van Pro de Uitvoeringsbeschikking. Dit is een niet beoogd gevolg van de nieuwe redactie van het zesde lid. Daarom wordt in de bij deze nota gevoegde nota van wijziging een redactionele aanpassing voorgesteld van de wettelijke basis voor dit artikel 15 van Pro de Uitvoeringsbeschikking."

Daarnaast kan nog worden gewezen op de volgende passage uit de toelichting op de nota van wijziging bij het voorstel tot wijziging van de Wet per 1 januari 2007:

"Onderdeel 4, onder b, onder 2(18), ten slotte betreft de redactionele aanpassing van de wettelijke basis voor artikel 15 van Pro de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 - als aangeduid in de nota naar aanleiding van het verslag - waarmee de huidige forfaitaire correctie privé-gebruik auto van de zaak van de ondernemer/natuurlijke persoon, wordt gecontinueerd. Artikel 16a (nieuw) bewerkstelligt dat ter zake de nieuwe heffingsregels niet gelden."(19)

5.9. Al met al moet mijns inziens derhalve worden geconcludeerd dat de wetgever de wettelijke basis van artikel 15 van Pro de Uitvoeringsbeschikking vindt in artikel 15, lid 6, van de Wet.

5.10. Gelet op het vorenstaande staat mijns inziens buiten kijf dat het bepaalde in artikel 15 van Pro de Uitvoeringsbeschikking uitvoering beoogt te geven aan de delegatiebepaling van artikel 15, lid 6, van de Wet. Voor zover belanghebbende met zijn eerste middel bedoeld heeft te betogen dat artikel 15 van Pro de Uitvoeringsbeschikking geen basis in de Wet heeft, treft het middel derhalve geen doel.

5.11. De vervolgvraag is dan of artikel 15 van Pro de Uitvoeringsbeschikking verder gaat dan artikel 15, lid 6, van de Wet toestaat en in zoverre wettelijke basis mist. Dat is derhalve de vraag of de staatssecretaris met de vaststelling van de regeling van artikel 15 van Pro de Uitvoeringsbeschikking zijn delegatiebevoegdheid te buiten is gegaan. Het valt immers op dat artikel 15, lid 6 van de Wet (slechts) het stellen van nadere regels omtrent de aftrek van voorbelasting aan de minister delegeert, terwijl artikel 15 van Pro de Uitvoeringsbeschikking niet alleen de aftrek van mede voor privédoeleinden gebruikte auto's regelt, maar ook bepaalt dat ter zake belasting verschuldigd is.

5.12. Laat ik vooropstellen dat aangenomen moet worden dat delegatie van wetgevende macht ten aanzien van belastingen geoorloofd is. Ik verwijs in dit verband naar Van der Pot - Donner, blz. 677-678.(20) Daarin is aangegeven dat de grondwetgever bij de laatste grondwetwijziging, in 1983, delegatie oorbaar achtte. Aan de wetgever wordt overgelaten of en hoever hij wil delegeren, behoudens in gevallen waarin de Grondwet voorschrijft 'de wet bepaalt' of 'de wet schrijft voor', in welke gevallen de (formele) wetgever de materie aan zichzelf te houden heeft. Nu met betrekking tot belastingen (artikel 104 van Pro de Grondwet) in de Grondwet is aangegeven dat deze worden geheven 'uit kracht van' een wet, mag er mijns inziens van uit worden gegaan dat de wetgever het treffen van een regeling voor die gevallen waarin goederen deels voor doeleinden mét recht op aftrek en deels voor doeleinden waarvoor geen aftrekrecht bestaat, mocht delegeren aan de minister.

5.13. Ik verwijs in dit verband bovendien op de volgende passages uit de geschiedenis van de totstandkoming van de huidige Grondwet, waaruit overigens blijkt dat de (grond)wetgever wel terughoudendheid voorstond:

"(...) "uit kracht van een wet" zou (...) niet zien op onbeperkte delegatie. De overweging van de staatscommissie om deze term in de door haar aangegeven betekenis te handhaven is, dat delegatie in de belastingwetgeving met grote terughoudendheid moet worden gehanteerd. Toekenning van legislatieve macht aan de regering in fiscalibus is naar haar oordeel ongewenst, voor zover (MvH: het woordje 'het' lijkt weggevallen) betreft de elementen van het belastbaar feit en de basis van het tarief. (...) De staatscommissie erkent, dat het praktisch onmogelijk is delegatie ook ten aanzien van de elementen van het belastbaar feit en de tarieven geheel uit te sluiten. (...)

De genoemde aspecten in aanmerking nemende zal de wetgever op het stuk van de belastingen bij delegatie grote terughoudendheid in acht moeten nemen. Een richtsnoer moet daarbij zijn (...) dat het aanbeveling zal verdienen, indien delegatie niet te vermijden valt, onderdelen als de kring van belastingplichtigen, de basis van het tarief, de belastinggrondslag e.d., in de wet zelf te vermelden."(21)

"In het licht van de toegepaste delegatie in de belastingwetgeving is het duidelijk, dat ook onder de term "uit kracht van" delegatie ten aanzien van essentiële elementen van de belastingen niet zonder meer zal zijn uitgesloten. (...)

Evenals "regelen" sluit "uit kracht van" immers delegatie ten aanzien van enig element van belastingwetgeving niet principieel uit."(22)

5.14. Gelet op het voorgaande kan er mijns inziens van uit worden gegaan dat artikel 104 van Pro de Grondwet zich er niet tegen verzet dat de formele wetgever het stellen van nadere regels omtrent de aftrek van voorbelasting ingeval van (mede) gebruik voor privédoeleinden delegeert. In die zin is er met de delegatie niets mis.

5.15. Wat betreft het door belanghebbende gestelde ruimere bereik van de in artikel 15 van Pro de Uitvoeringsbeschikking opgenomen regeling ten opzichte van de in de Wet gesuggereerde reikwijdte van de uitvoeringsbepalingen ('nadere regels omtrent de aftrek') moet hem worden toegegeven dat artikel 15, lid 1 van de Uitvoeringsbeschikking inderdaad méér doet dan alleen de aftrek van voorbelasting regelen. Voor gevallen waarin een auto van de ondernemer mede voor privédoeleinden wordt gebezigd, behelst artikel 15 van Pro de Uitvoeringsbeschikking immers een regeling inzake de aftrek van belasting (volledige aftrek) én een verschuldigdheid ter zake van het privégebruik van de auto.

5.16. Deze constateringen zijn mijns inziens op zich echter nog niet voldoende om te concluderen dat artikel 15 van Pro de Uitvoeringsbeschikking buiten werking moet worden gesteld.(23) De in artikel 15, lid 6, van de Wet gehanteerde term 'omtrent aftrek' lijkt mij namelijk op zichzelf ruim genoeg om een heffing ter compensatie van in aftrek gebrachte belasting te omvatten.

5.17. De vraag of de staatssecretaris met het bepaalde in artikel 15 van Pro de Uitvoeringsbeschikking buiten de wettelijke grondslag van die bepaling is getreden, is daarmee in wezen de vraag of de regeling van artikel 15 van Pro de Uitvoeringsbeschikking per saldo - dus als geheel bezien - als aftrekregeling valt aan te merken. In aanmerking nemende dat de wetgever kennelijk de regeling van artikel 15 van Pro de Uitvoeringsbeschikking ziet als een 'forfaitaire correctie van de voorbelasting voor het privé-gebruik van de auto van de ondernemer/natuurlijke persoon' (zie het tussen haakjes geplaatste deel van de passage uit de nota naar aanleiding van het verslag die in punt 5.8 is geciteerd), beantwoord ik deze vraag bevestigend en meen ik derhalve dat de regeling van artikel 15 van Pro de Uitvoeringsbeschikking, als geheel genomen, niet verder gaat dan de wettelijke delegatie toestaat.

5.18. Uit het voorgaande volgt dat het eerste middel faalt.

6. Toepasbaarheid van artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn (tweede cassatiemiddel)

6.1. In het tweede cassatiemiddel betoogt belanghebbende dat artikel 15 van Pro de Uitvoeringsbeschikking niet binnen de werkingssfeer van artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn (thans: artikel 176 van Pro richtlijn 2006/112/EG) valt. Hij beperkt zich in de toelichting op het middel tot het argument dat de draagwijdte van artikel 15 van Pro de Uitvoeringsbeschikking na de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn is uitgebreid, zodat - zo begrijp ik belanghebbende - van een 'handhaving' van een bestaande uitsluiting van aftrek als bedoeld in artikel 17, lid 6 van de Zesde richtlijn, geen sprake is.

6.2. Het middel roept echter meer in het algemeen de vraag op of de regeling van artikel 15 van Pro de Uitvoeringsbeschikking onder het bepaalde in artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn kan worden gebracht. Die vraag moet worden beantwoord vóórdat aan de door belanghebbende bedoelde klacht kan worden toegekomen.

6.3. Op grond van artikel 17, lid 6 van de Zesde richtlijn mogen de lidstaten de uitsluitingen van aftrek die zij reeds ten tijde van de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn in hun wetgeving hadden opgenomen, handhaven. De bepaling luidt als volgt:

"Uiterlijk binnen vier jaar te rekenen vanaf de datum van inwerkingtreding van deze richtlijn, bepaalt de Raad, op voorstel van de Commissie, met eenparigheid van stemmen, voor welke uitgaven geen recht op aftrek van de belasting over de toegevoegde waarde bestaat. De uitgaven die geen strikt professioneel karakter hebben, zoals weelde-uitgaven en uitgaven voor ontspanning of representatie, zijn in elk geval van het recht op aftrek uitgesloten.

Totdat de hierboven bedoelde voorschriften in werking treden kunnen de Lid-Staten elke uitsluiting handhaven waarin hun wetgeving ten tijde van de inwerkingtreding van deze richtlijn voorzag."

6.4. Drie aspecten van artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn verdienen nadere aandacht. In de eerste plaats de uitgaven waarop de door artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn toegestane aftrekuitsluitingen zien - meer specifiek: mag een lidstaat de aftrek van de op (het houden van) de auto van de ondernemer drukkende voorbelasting uitsluiten. In de tweede plaats de reikwijdte van het begrip 'uitsluiting' (van aftrek), in het bijzonder de vraag of de regeling van artikel 15 van Pro de Uitvoeringsbeschikking kan worden aangemerkt als een uitsluiting van aftrek als bedoeld in artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn. Ten slotte het in artikel 17, lid 6 van de Zesde richtlijn opgenomen vereiste van 'handhaving', ofwel: mag een lidstaat een gehandhaafde uitsluiting wijzigen, zonder dat dit gevolgen heeft voor de toepasbaarheid van artikel 17, lid 6 van de Zesde richtlijn.

6.5. De belasting die drukt op het houden - met inbegrip van de aanschaffing - van een auto

6.5.1. Dat het de lidstaten op grond van artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn is toegestaan om een algemene uitsluiting van het recht op aftrek van voorbelasting op de aankoop van door de belastingplichtige gebruikte motorvoertuigen(24) te handhaven, moge blijken uit het arrest van het Hof van Justitie van de EG (hierna: HvJ EG) van 5 oktober 1999, Royscot, C-305/97, V-N 1999/49.18. Op vragen van de Britse rechter dienaangaande overwoog het HvJ EG, voor zover hier van belang:

"Artikel 11, lid 4, van de Tweede richtlijn(25) (...), stond de lidstaten de invoering of handhaving toe, en artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn (...) staat hun de handhaving toe van algemene uitsluitingen van het recht op aftrek van de btw op de aankoop van door de belastingplichtige voor zijn belaste handelingen gebruikte motorvoertuigen, (...)"

6.5.2. In dezelfde zin overwoog het HvJ EG, in een iets ander kader overigens, in het arrest van 14 juli 2005, Charles/Charles-Tijmens, C-434/03, BNB 2005/284 m.nt. Van Zadelhoff. Ik citeer punt 34 van dit arrest:

"Hoewel artikel 11, lid 4, van de Tweede richtlijn de lidstaten dus toestond van de aftrekregeling bepaalde goederen, zoals motorvoertuigen, uit te sluiten, gaf die bepaling hun niet de mogelijkheid van een dergelijke regeling alle goederen uit te sluiten voorzover zij voor de privé-behoeften van de belastingplichtige worden gebruikt."

6.5.3. Of dit ook heeft te gelden voor andere uitgaven die drukken op het 'houden van een auto' - te denken valt aan brandstof, onderhoud - is door het HvJ EG niet met zoveel woorden beslist. Wel valt uit de arresten van het HvJ EG van 14 juni 2001, Commissie/Frankrijk, C-40/00, V-N 2001/37.18 en van 22 december 2008, Magoora, C-414/07, V-N 2009/3.25 af te leiden dat kennelijk een uitsluiting van aftrek van de btw op brandstofkosten van voertuigen ook binnen het bestek van artikel 17, lid 6 van de Zesde richtlijn valt. In het eerstgenoemde arrest ging het om een "Franse" uitsluiting van aftrek. In Frankrijk gold bij de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn een uitsluiting van aftrek van voorbelasting op dieselbrandstof voor voertuigen en machines waarvoor geen recht op aftrek bestond. Naderhand werd deze uitsluiting een aantal malen gewijzigd in die zin dat een percentage van de voorbelasting toch aftrekbaar was, waarna de aftrek van voorbelasting in 1998 toch weer volledig werd uitgesloten. Het HvJ EG oordeelde met betrekking tot laatstbedoelde herintroductie van de uitsluiting van aftrek - kort gezegd - dat het een lidstaat niet is toegestaan om een bij de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn bestaande uitsluiting van aftrek eerst gedeeltelijk af te schaffen en vervolgens weer in te voeren. In het arrest Magoora speelde vergelijkbare problematiek, zij het dat daarin de uitsluiting van aftrek (gevolgd door introductie van aftrek en vervolgens - kort gezegd - herintroductie van de uitsluiting van aftrek) van de btw op de aanschaf van voertuigbrandstof in Polen centraal stond.

6.5.4. Uit deze arresten zou kunnen worden afgeleid dat het HvJ EG kennelijk geen bezwaren ziet in de handhaving van een uitsluiting van aftrek op motorbrandstof. Het HvJ EG maakt daaraan namelijk in geen van beide arresten ook maar één woord vuil en het had voor de hand gelegen dat dit wel was gebeurd indien het HvJ EG van oordeel zou zijn geweest dat (de handhaving van) een aftrekuitsluiting voor brandstof niet geoorloofd was.(26) Anderzijds moet worden vastgesteld dat het HvJ EG in vorenbedoelde prejudiciële procedures niet gevraagd is naar de oorbaarheid van (handhaving van) een uitsluiting van aftrek op brandstofkosten als zodanig en dat het zonder daarop in te gaan kon komen tot beantwoording van de respectievelijke prejudiciële vragen. Overigens ligt het mijns inziens, gelet op de in 6.5.2 aangehaalde passage uit het arrest Charles/Charles-Tijmens, wel voor de hand dat het de lidstaten op grond van artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn, is toegestaan om een uitsluiting van aftrek van voorbelasting op brandstofkosten te handhaven. Brandstof lijkt mij een 'bepaald goed' in de zin van bedoelde passage.(27)

6.5.5. Wat betreft de voorwaarde dat een te handhaven uitsluiting van aftrek betrekking moet hebben op een bepaald goed (of bepaalde dienst) zij in dit verband nog gewezen op het arrest van de Hoge Raad van 14 november 2008, nr. 43185, V-N 2008/58.22. Bij dit arrest legde de Hoge Raad aan het HvJ EG onder meer de prejudiciële vraag voor of de in artikel 1, lid 1, onderdeel c, van het Besluit uitsluiting aftrek omzetbelasting 1968 (hierna: het BUA) opgenomen uitsluiting van aftrek voor goederen en diensten gebezigd voor het geven van gelegenheid tot privévervoer voldoende bepaald is om met toepassing van artikel 17, lid 6 van de Zesde richtlijn te kunnen worden gehandhaafd. Het Hof Amsterdam heeft, in aanvulling op de prejudiciële vragen van de Hoge Raad, bij uitspraken van 19 januari 2009, nr. 07/00782 en 07/00783 (LJN: BH2334) aanvullende prejudiciële vragen gesteld over de verbindendheid van het BUA.

6.5.6. Ook met betrekking tot de in artikel 15, lid 1, van de Uitvoeringsbeschikking gehanteerde zinsnede "de belasting welke drukt op het houden (...) van een auto" zou de vraag kunnen rijzen of de leveringen en diensten die worden afgenomen in verband met het houden van een auto voldoende bepaalbaar zijn om de toets van artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn te doorstaan. Beantwoording van deze vraag kan mijns inziens echter in het midden blijven. De regeling van artikel 15 van Pro de Uitvoeringsbeschikking is naar het mij voorkomt namelijk in het geheel geen uitsluiting van aftrek als bedoeld in artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn.

6.5.7. We zijn daarmee aangekomen bij het tweede aspect van artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn waarvan ik in 6.4. bespreking toezegde.

6.6. Uitsluiting van aftrek en artikel 15 van Pro de Uitvoeringsbeschikking

6.6.1. Met mijn hiervóór vermelde opvatting(28) dat de regeling van artikel 15 van Pro de Uitvoeringsbeschikking geen uitsluiting van aftrek vormt in de zin van artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn, neem ik een ander standpunt in dan de Hoge Raad tot op heden gedaan heeft. De Hoge Raad heeft namelijk in het verleden wel beslist dat artikel 15 van Pro de Uitvoeringsbeschikking een uitsluiting van aftrek is (die op grond van artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn is toegestaan).

6.6.2. Zo overwoog de Hoge Raad in zijn arrest van 5 januari 2000, nr. 35167, BNB 2000/131 m.nt. Finkensieper (cursivering: MvH):(29)

"3.3.1. Voorzover de middelen betogen dat uitsluitend een aftrekbeperking zoals die gold ten tijde van de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn op 1 januari 1978 inbreuk mag maken op het in die richtlijn geregelde recht op aftrek van de belasting over de toegevoegde waarde, en derhalve ten gevolge van de aangebrachte wijzigingen artikel 15 van Pro de Beschikking en artikel 1 van Pro het BUA onverbindend moeten worden geacht, falen zij, nu deze wijzigingen geen verandering hebben gebracht in de strekking van genoemde artikelen om naar de mate van het privé-gebruik aftrek uit te sluiten.

3.3.2. Voorzover de middelen betogen dat het bepaalde in artikel 6, lid 2, van de Zesde richtlijn een grens stelt aan het toepassingsbereik van artikel 17, lid 6, van die richtlijn, falen zij eveneens, daar gelet op de arresten van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen van 18 juni 1998, zaak C-43/96, (Commissie/Frankrijk) Jur. 1998, I-3903, eveneens te kennen uit V-N 1998/38.10, blz. 3203, en van 5 oktober 1999, zaak C-305/97 (Royscot), VN 1999/49.18, blz. 4353, het redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar is dat een uitsluiting van aftrek als de onderhavige is toegestaan."

6.6.3. Zou bij dit arrest nog kunnen worden verdedigd dat met de zinsnede 'een uitsluiting als de onderhavige' een uitsluiting in de zin van het BUA bedoeld is - als aangegeven had de belanghebbende in die zaak de regeling van artikel 15 van Pro de Uitvoeringsbeschikking op een deel van de auto's analoog toegepast in een situatie waarin het BUA van toepassing was - in het arrest van 15 april 2005, nr. 40517, BNB 2005/200 m.nt. Van Hilten speelde het BUA geen rol en ging het louter om artikel 15 van Pro de Uitvoeringsbeschikking. In dit arrest overwoog de Hoge Raad in gelijke zin als in het voormelde arrest van 5 januari 2000, BNB 2000/131* (cursivering van mijn hand):

"3.3. (...) Zoals de Hoge Raad heeft geoordeeld in zijn arrest van 5 januari 2000, nr. 35 167, BNB 2000/131, hebben de sedert de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn aangebrachte wijzigingen in artikel 15 van Pro de Beschikking geen verandering gebracht in de strekking van dat artikel om naar de mate van het privé-gebruik aftrek uit te sluiten. Derhalve kan niet worden gezegd dat voornoemd artikel 15 in Pro strijd komt met artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn. Anders dan het middel met een beroep op het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen van 14 juni 2001, Commissie/Frankrijk, C-40/00, Jur. 2001, I-4539, betoogt, is te dezen, naar redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar is, geen sprake van uitbreiding van de draagwijdte van een bestaande uitsluiting van aftrek na de inwerkingtreding van de Zesde Richtlijn. De draagwijdte van de onderhavige uitsluiting van de aftrek van omzetbelasting wegens privé-gebruik heeft als gevolg van de invoering van de Wet IB 2001 geen wijziging ondergaan, nu het privé-gebruik daardoor op een hoger bedrag is gesteld als gevolg van een wijziging van de daarop betrekking hebbende normering en de uitsluiting van de aftrek ook na die wijziging niet aan iets anders gerelateerd is dan aan het werkelijke privé-gebruik. (...)"

Gezien de casus van dit arrest - een eenmansondernemer met een auto - kan het bij de interpretatie van dit arrest geen twijfel lijden dat de Hoge Raad met 'de onderhavige uitsluiting van aftrek' doelt op de regeling van artikel 15 van Pro de Uitvoeringsbeschikking.

6.6.4. Bij het arrest van 15 april 2005, nr. 40517, BNB 2005/200 annoteerde ik(30):

"(...) in de onderhavige procedure krijgt art. 17, zesde lid, naar mijn smaak te veel eer. Het gaat hier namelijk helemaal niet om een aftrekbeperking. De regeling van art. 15 Uitv Pro.besch. OB 1968 (...) is welbeschouwd namelijk (...) de enige die overeenkomt met de in de Zesde richtlijn getroffen regeling, namelijk met die van art. 6, tweede lid. Daarin is bepaald dat met een (belastbare) dienst onder bezwarende titel gelijkgesteld wordt het gebruik voor privé-doeleinden van een tot het bedrijf behorend goed. Deze bepaling, gezien in samenhang met art. 17, tweede lid, Zesde richtlijn, bewerkstelligt dat de ondernemer aanvankelijk de op het voor zakelijke doeleinden aangeschafte goed drukkende omzetbelasting in aftrek brengt en vervolgens ter zake van het privé-gebruik in de heffing wordt betrokken. Welnu, dat is precies wat op grond van art. 15 Uitv Pro.besch. OB 1968 ook gebeurt. (...)"

6.6.5. Steun voor mijn opvatting dat geen sprake is van een aftrekuitsluiting in de zin van artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn in geval van een regeling op basis waarvan eerst volledige aftrek wordt toegestaan gevolgd door een correctie aan de heffingskant, vind ik in de jurisprudentie van het HvJ EG.

6.6.6. In dit verband vermeld ik in de eerste plaats het arrest van het HvJ EG van 11 september 2003, Cookies World, C-155/01, V-N 2003/48.18. In dit arrest draaide het om een Oostenrijkse ondernemer, Cookies World Vertriebsgesellschaft mbH iL, die in Duitsland (voor bedrijfsdoeleinden) een auto geleased had. Ter zake had de Duitse lessor Duitse btw in rekening gebracht, welke belasting Cookies World op de voet van de Achtste richtlijn(31) had teruggevraagd en -gekregen. In Oostenrijk werd Cookies World vervolgens getroffen door een heffing ter zake van 'eigen gebruik' (een fictieve prestatie) omdat zij - indien zij de auto van een Oostenrijkse ondernemer had geleased - in het binnenland geen recht op aftrek van de op de lease drukkende voorbelasting had gehad. Met betrekking tot de verenigbaarheid van deze (Oostenrijkse) heffing met de Zesde richtlijn overwoog het HvJ EG:

"63. Blijkens het dossier dient § 1, lid 1, punt 2, sub d, UStG 1994(32) te waarborgen, dat in Oostenrijk de uitsluiting van de aftrek van voorbelasting in het kader van de huur van bepaalde voertuigen in economisch opzicht op dezelfde wijze geschiedt als tot eind 1994, het moment van toetreding van deze staat tot de Europese Unie. Kennelijk is de Oostenrijkse regering er slechts indirect in geslaagd, haar bestaande wetgeving ter zake te handhaven. Door een nieuwe bepaling is namelijk een nieuw belastbaar feit voor de BTW ingevoegd, hetgeen niet wordt bedoeld in artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn."

Een heffing is derhalve kennelijk niet aan te merken als een uitsluiting van aftrek, ook al beoogt die heffing hetzelfde effect te sorteren als een in het binnenland bestaande uitsluiting van aftrek.

6.6.7. In de tweede plaats verdient het arrest van 11 december 2008, Danfoss en AstraZeneca, C-371/07, V-N 2009/3.24 hier vermelding. Ook uit dit arrest leid ik af dat een regeling waarin volledige aftrek gecompenseerd wordt door een heffing, niet valt aan te merken als een uitsluiting van aftrek in de zin van artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn. Evenals in de eerder vermelde arresten Magoora en Commissie/Frankrijk (zie punt 6.5.3 van deze conclusie) ging het in deze (Deense) zaak om een ten tijde van de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn bestaande wettelijke uitsluiting van aftrek van voorbelasting, in dit geval met betrekking tot het verstrekken van voedsel en drank in bedrijfskantines. Op basis van een administratieve praktijk mocht de btw ter zake van deze verstrekkingen evenwel volledig in aftrek worden gebracht en vond heffing plaats over - kort gezegd - de kostprijs van de verstrekte maaltijden. Een regeling derhalve die qua systematiek veel weg heeft van die van artikel 15 van Pro de Uitvoeringsbeschikking. Veel later - in 1999 - werd de betreffende administratieve praktijk door de Deense fiscale rechter ongeldig verklaard en werd teruggegrepen op de wettelijke uitsluiting van aftrek (die altijd in de wet was blijven staan). Het HvJ EG werd onder meer gevraagd of sprake is van 'handhaven' van een uitsluiting van aftrek in de zin van artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn indien deze uitsluiting vóór de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn in de nationale wet was neergelegd, doch niet werd toegepast op verstrekkingen in bedrijfskantines, welke op grond van een administratieve praktijk werden belast op basis van de kostprijs, waarbij de voorbelasting volledig aftrekbaar was. Een ontkennende beantwoording volgde. Het HvJ EG overwoog:

"44. (...) dat artikel 17, lid 6, tweede alinea, van de Zesde richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat het zich ertegen verzet dat een lidstaat na de inwerkingtreding van deze richtlijn toepassing maakt van een uitsluiting van het recht op aftrek van de voorbelasting op uitgaven in verband met maaltijden die door bedrijfskantines in het kader van zakelijke bijeenkomsten om niet worden verstrekt aan zakenrelaties en personeel, terwijl die uitsluiting ten tijde van die inwerkingtreding niet daadwerkelijk van toepassing was op die uitgaven wegens een administratieve praktijk op grond waarvan de door deze kantines verrichte diensten werden belast op basis van de kostprijs daarvan, onder volledige aftrek van de voorbelasting."

Al met al meen ik te mogen constateren dat een nationale regeling die voorziet in aftrek van voorbelasting, gecombineerd met/gevolgd door een heffing, door het HvJ EG kennelijk niet wordt gezien als een uitsluiting van aftrek in de zin van artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn.

6.6.8. De redactie van V-N is, als ik het goed zie, dezelfde opvatting toegedaan. In de aantekening op het arrest, V-N 2009/3.24, wordt opgemerkt:

"Het Hof van Justitie (...) oordeelt dat de Deense 'herinvoering' van de aftrekbeperking op grond van art. 17, zesde lid, Zesde richtlijn niet is toegestaan, omdat deze bepaling de lidstaten enkel de mogelijkheid biedt om de ten tijde van de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn daadwerkelijk toegepaste nationale rechtsregels inzake de uitsluiting van het aftrekrecht te handhaven (...). Door de afwijkende bestuurspraktijk voldoet Denemarken niet aan de regel dat de aftrekbeperking daadwerkelijk werd toegepast ten tijde van de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn. Het terugvallen op de wettelijke aftrekbeperking, na de ongeldigverklaring van de desbetreffende bestuurspraktijk, viel derhalve niet aan te merken als 'handhaven' van de aftrekuitsluiting, ook al was wettelijk in die uitsluiting voorzien."

6.6.9. Als de Deense (administratieve) regeling die - meer nog dan de Oostenrijkse regeling die in het eerder genoemde arrest Cookies World centraal stond - qua systematiek in wezen gelijk is aan de Nederlandse regeling met betrekking tot de mede voor privédoeleinden gebruikte auto van de ondernemer, door het HvJ EG niet wordt aangemerkt als uitsluiting van aftrek in de zin van artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn, zie ik niet in waarom de vergelijkbare Nederlandse 'autoregeling' van artikel 15 van Pro de Uitvoeringsbeschikking wél als zodanig zou kunnen worden aangemerkt. Ik meen dan ook dat de Hoge Raad het met zijn vorenvermelde arresten van 5 januari 2000, nr. 35167, BNB 2000/131 m.nt. Finkensieper en van 15 april 2005, nr. 40517, BNB 2005/200 m.nt. Van Hilten op dit punt bij het verkeerde eind had. De regeling van artikel 15 van Pro de Uitvoeringsbeschikking is geen aftrekuitsluiting in de zin van artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn.

6.6.10. Zouden we de voorgaande redenering niet volgen en ervan uitgaan - zoals de Hoge Raad in zijn eerder vermelde arresten van 5 januari 2000, nr. 35167, BNB 2000/131 m.nt. Finkensieper en 15 april 2005, nr. 40517, BNB 2005/200 m.nt. Van Hilten doet - dat de regeling van artikel 15 van Pro de Uitvoeringsbeschikking naar resultaat bedoeld is als een aftrekuitsluiting(33), dan moet worden geconstateerd dat de regeling van artikel 15 van Pro de Uitvoeringsbeschikking dat doel voorbijschiet. De door artikel 15 van Pro de Uitvoeringsbeschikking voorgeschreven heffing aan het einde van het jaar staat namelijk geheel los van de - gedurende het jaar - toegepaste aftrek: de heffing is daarvan onafhankelijk en kan de in aftrek gebrachte belasting ook te boven gaan, zodat per saldo meer belasting verschuldigd is ter zake van het privégebruik van de auto dan er ooit aan voorbelasting in aftrek is gebracht.

6.6.11. De in artikel 15 van Pro de Uitvoeringsbeschikking voorziene heffing wordt - ik gaf dat reeds in 5.5 aan - berekend als percentage (in 2006: 12) van het bedrag dat bij de heffing van inkomstenbelasting als onttrekking wordt aangemerkt. Op grond van artikel 3.20 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (tekst 2006) is dat op jaarbasis 22% van de waarde van de auto, waarbij de waarde de catalogusprijs(34) is met inbegrip van de omzetbelasting en de belasting van personenauto's en motorrijwielen (hierna: bpm).(35)

6.6.12. Voormeld percentage van 12 wordt geacht op forfaitaire wijze de omzetbelastingdruk met betrekking tot het houden van een auto uit te drukken. Dat valt bijvoorbeeld(36), af te leiden uit de volgende passage uit de toelichting bij de wijziging van de Uitvoeringsbeschikking:(37)

"Artikel 15 (MvH: van de Uitvoeringsbeschikking) bevat een regeling voor de aftrek van voorbelasting door een ondernemer die een personenauto zowel in het kader van zijn onderneming als daarbuiten (privé) gebruikt. De op het houden van een dergelijke auto drukkende belasting kan door een ondernemer aanvankelijk geheel in aftrek worden gebracht alsof de auto uitsluitend in het kader van de onderneming wordt gebruikt. Vervolgens wordt in het laatste tijdvak van het boekjaar in verband met het privé-gebruik een bepaald percentage omzetbelasting verschuldigd. Dit percentage dient te worden toegepast 'over het bedrag aan kosten dat bij de heffing van de inkomstenbelasting beschouwd wordt niet te zijn gemaakt ten behoeve van de onderneming.' Het geeft op forfaitaire wijze de omzetbelastingdruk weer op het houden van een personenauto.(38)

6.6.13. Hoewel het als 'maatstaf van heffing' te hanteren percentage derhalve gezien moet worden als een soort forfaitaire, 'gemiddelde' weergave van het omzetbelastingpercentage dat drukt op de kosten van het houden van een auto (aanschaf, onderhoud, verzekering, brandstof etc.) gaat het hier niet om een echte compensatie van de in werkelijkheid in aftrek gebrachte voorbelasting. In zoverre is de totale regeling van artikel 15 van Pro de Uitvoeringsbeschikking niet aan te merken als een 'saldomethode'.(39) Daar komt nog bij dat de mate van feitelijk privégebruik niet relevant is voor de hoogte van de aan het eind van het jaar verschuldigde belasting.(40) Als in een jaar 30.000 kilometer met een auto is gereden waarvan 3.000 kilometer voor privédoeleinden, is de forfaitaire heffing van artikel 15 van Pro de Uitvoeringsbeschikking van toepassing op dezelfde manier en tot hetzelfde bedrag als wanneer van de 30.000 met de auto gereden kilometers er 27.000 voor privédoeleinden waren.

6.6.14. Al met al moet mijns inziens worden geconstateerd dat de heffing op grond van artikel 15 van Pro de Uitvoeringsbeschikking niet is afgestemd op de in eerste instantie in aftrek gebrachte omzetbelasting. Ook in die zin kan mijns inziens niet worden gezegd dat artikel 15 van Pro de Uitvoeringsbeschikking een aftrekuitsluitende regeling vormt. Zij compenseert die aftrek immers niet voor zover deze te hoog was, maar staat los van de in aftrek gebrachte belasting. En dan heb ik het nog niet eens over de omstandigheid dat in de grondslag van de heffing van artikel 15 van Pro de Uitvoeringsbeschikking nog een (extra) omzetbelastingcomponent verscholen is. In de catalogusprijs van de auto die - tenzij de auto ouder is dan 15 jaar - de grondslag vormt voor het als onttrekking in aanmerking te nemen bedrag, is immers omzetbelasting begrepen, zodat in wezen omzetbelasting over omzetbelasting wordt geheven.

6.6.15. Het zal duidelijk zijn dat ik meen dat de regeling van artikel 15 van Pro de Uitvoeringsbeschikking niet kan worden aangemerkt als aftrekuitsluiting; integendeel, de ondernemer die zijn auto mede voor privédoeleinden gebruikt heeft op grond van deze bepaling recht op volledige aftrek!

6.6.16. Wat betreft het tweede middel betekent dit dat artikel 15 van Pro de Uitvoeringsbeschikking niet valt onder het bereik van artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn. Dat betekent niet alleen dat de beantwoording van de vraag of de zinsnede 'de belasting welke drukt op het houden van een auto' voldoende bepaald is, mijns inziens academisch van aard is, maar ook dat artikel 17, lid 6 van de Zesde richtlijn in elk geval geen belemmering vormt voor wijziging van die regeling in die zin dat het forfait op basis waarvan de aan het eind van het jaar verschuldigde belasting moet worden berekend, wordt aangepast. Aan bespreking van het tweede middel, waarin juist wordt betoogd dat artikel 17, lid 6 van de Zesde richtlijn in de weg staat aan toepassing van (het sinds de invoering van de Zesde richtlijn gewijzigde) artikel 15 van Pro de Uitvoeringsbeschikking, wordt derhalve niet toegekomen. Bespreking behoeft het middel dus niet. Desalniettemin zal ik er in onderdeel 6.7 op ingaan. Ten overvloede.

6.6.17. Reeds hier merk ik op dat de omstandigheid dat artikel 15 van Pro de Uitvoeringsbeschikking niet onder het bereik van artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn valt, niet automatisch met zich brengt dat deze regeling in overeenstemming is met de (algemene) regels van de Zesde richtlijn. Belanghebbende stelt dat in zijn derde cassatiemiddel ter discussie. In onderdeel 7 van deze conclusie ga ik daarop nader in.

6.7. Handhaving van een uitsluiting van aftrek

6.7.1. In punt 6.4 van deze conclusie heb ik de lezer toegezegd aandacht te besteden aan het in artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn opgenomen vereiste van handhaving van de bij de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn toegepaste uitsluiting van aftrek. Uit het vorenstaande moge blijken dat wat betreft de Nederlandse regeling inzake de auto van de ondernemer, mijns inziens niet wordt toegekomen aan dit aspect van artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn, nu de in artikel 15 van Pro de Uitvoeringsbeschikking opgenomen regeling naar mijn vaste overtuiging geen aftrekuitsluiting is en reeds daarom niet onder het bereik van artikel 17, lid 6, valt. Voor het geval de Hoge Raad desalniettemin een andere opvatting is toegedaan, besteed ik in dit onderdeel toch aandacht aan de, voor het voortzetten van een uitsluiting van aftrek, voorwaarde in artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn dat sprake is van handhaving van een bestaande aftrekuitsluiting.

6.7.2. Artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn bevat - het is al eerder gezegd (zie 6.3) - een standstillclausule op grond waarvan de nationale uitsluitingen van het recht op aftrek, welke reeds golden ten tijde van de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn, mogen worden gehandhaafd. De bepaling geeft de lidstaten derhalve de mogelijkheid om alle ten tijde van de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn bestaande, daadwerkelijke toegepaste(41), nationale regels inzake de uitsluiting van aftrek te handhaven totdat de Raad een gemeenschappelijke regeling voor de uitsluitingen van aftrek vaststelt.

6.7.3. De in artikel 15 van Pro de Uitvoeringsbeschikking opgenomen regeling inzake de omzetbelastingtechnische behandeling van de (mede voor privédoeleinden gebezigde) auto van de ondernemer bestaat reeds sinds 1 januari 1969. In zoverre is de regeling - zo zij als aftrekuitsluiting kan worden aangemerkt, quod mijns inziens non - een uitsluiting die reeds bij de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn (in Nederland, op de voet van de Negende richtlijn, richtlijn 78/583/EEG van de Raad van 26 juni 1978, PB L 194, blz. 6-16) in Nederland gold en derhalve op de voet van artikel 17, lid 6 van de Zesde richtlijn gehandhaafd mocht worden.

6.7.4. Het is vaste jurisprudentie van het HvJ EG dat een nationale regeling onder het bereik van artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn valt (blijft vallen), wanneer zij na de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn in die zin wordt gewijzigd dat zij de uitsluiting van de aftrek beperkt (en dus de aftrekmogelijkheid vergroot) en derhalve de doelstelling van de Zesde richtlijn dichter benadert. Een nationale regeling daarentegen die ná de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn zodanig wordt gewijzigd dat de uitsluiting van de aftrek wordt uitgebreid is, naar vaste jurisprudentie van het HvJ EG, geen regeling die door artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn is toegestaan. Ik verwijs naar de arresten van het HvJ EG van 14 juni 2001, Commissie/Frankrijk, C-40/00, V-N 2001/37.18, van 8 januari 2002, Metropol en Stadler, C-409/99, V-N 2002/8.33, van 11 september 2003, Cookies World, C-155/01, V-N 2003/48.18, van 11 december 2008, Danfoss en AstraZeneca, C-371/07, V-N 2009/3.24 en van 22 december 2008, Magoora, C-414/07, V-N 2009/3.25. Uit laatstgemeld arrest citeer ik de punten 36 en 37, de overige hier vermelde arresten kennen vergelijkbare overwegingen:

"36 Een regeling van een lidstaat valt onder de in artikel 17, lid 6, tweede alinea, van de Zesde richtlijn opgenomen afwijking en is niet in strijd met artikel 17, lid 2, ervan, wanneer zij na de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn wijziging brengt in de draagwijdte van bestaande uitsluitingen door deze te beperken, en daarmee de doelstelling van de Zesde richtlijn dichter benadert (...).

37 Er zij aan herinnerd dat het vaste rechtspraak van het Hof is dat een nationale regeling geen door artikel 17, lid 6, tweede alinea, van de Zesde richtlijn toegestane afwijking vormt, indien zij de draagwijdte van de bestaande uitsluitingen na de inwerkingtreding van de richtlijn uitbreidt en zich daardoor van de doelstelling van de richtlijn verwijdert (...)."

6.7.5. Sinds haar introductie is de regeling van artikel 15 van Pro de Uitvoeringsbeschikking verschillende malen gewijzigd. Bij de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn luidde de bepaling als volgt:

"1. De belasting welke drukt op het houden - met inbegrip van de aanschaffing - door de ondernemer, van een personenauto welke mede wordt gebezigd anders dan in het kader van zijn onderneming (privé-gebruik), wordt eerst in aftrek gebracht alsof de auto uitsluitend in het kader van de onderneming wordt gebezigd; vervolgens is ter zake van het privé-gebruik jaarlijks 12 percent belasting verschuldigd over het bedrag aan kosten dat bij de heffing van de inkomstenbelasting beschouwd wordt niet te zijn gemaakt ten behoeve van de onderneming. Deze belasting is verschuldigd in het laatste belastingtijdvak van het boekjaar.

2. Indien de artikelen 11, 12 en 13 toepassing vinden, wordt de in het eerste lid bedoelde heffing van 12 percent naar evenredigheid verlaagd."

6.7.6. In de periode tot 1 januari 2001 is in artikel 15 van Pro de Uitvoeringsbeschikking het percentage van de aan het eind van het jaar verschuldigde belasting een aantal malen gewijzigd: bedoeld percentage was van 1 januari 1979 tot en met 31 december 1983 12; van 1 januari 1984 tot en met 30 september 1986 bedroeg het percentage 12,5; van 1 oktober 1986 tot en met 31 december 1988 13,5; van 1 januari 1989 tot en met 30 september 1992 bedroeg het percentage 13; en van 1 oktober 1992 tot en met 31 december 2000 bedroeg het percentage 12. Deze stijgingen van het percentage van de ter zake van het privégebruik verschuldigde belasting houden in dat - zo we de totale regeling als 'aftrekuitsluiting' zien - de uitsluiting van de aftrek per saldo tussen 1 januari 1984 en 1 oktober 1992 groter werd, voordat deze per 1 oktober 1992 weer naar het niveau van 1979 werd teruggebracht.

6.7.7. Met ingang van 1 januari 2001 is, zoals belanghebbende terecht in zijn beroepschrift in cassatie opmerkt, de reikwijdte van artikel 15 van Pro de Uitvoeringsbeschikking uitgebreid. Zo is de bepaling van toepassing ongeacht of de auto voor de inkomstenbelasting al dan niet tot het bedrijfsvermogen is gerekend. Het percentage van 12 voor de berekening van de verschuldigde belasting werd gehandhaafd. Van 1 januari 2001 tot en met 31 december 2006 luidde artikel 15 van Pro de Uitvoeringsbeschikking als weergegeven in 5.5 van deze conclusie, waarnaar ik kortheidshalve verwijs.

6.7.8. Gezien de tekst van het eerste lid van artikel 15 van Pro de Uitvoeringsbeschikking, wordt voor de 'bijtelling' aan het eind van het jaar aansluiting gezocht bij de belasting van privégebruik zoals dat in de inkomstenbelasting wordt toegepast. Het meergenoemde percentage van verschuldigdheid wordt derhalve losgelaten op een grootheid uit de inkomstenbelasting. Een grootheid die in de loop der jaren óók een aantal malen aan wijziging onderhevig is geweest. In het navolgende staatje is aangegeven wat de bijtelling voor de inkomstenbelasting gedurende de periode 1979 - 2006 is geweest.(42)

Tijdvak Auto Waarde Percentage Geen bijtelling Kwalificatie

bijtelling IB woon-werkverkeer (ww-v) (IB)

1-1-1979-

31-12-1987 Personenauto Catalogusprijs Ten minste 20% Indien blijkt dat Kosten gemaakt in verband

met inbegrip van de auto uitsluitend met ww-v worden geacht

omzetbelasting of nagenoeg uitsluitend te zijn gemaakt ten behoeve

ten behoeve van, van, voor zover van belang,

voor zover van belang, de onderneming

de onderneming wordt

gebruikt

1-1-1988-

31-12-1989 Personenauto Catalogusprijs Ten minste 20% Indien blijkt dat de Kosten gemaakt in verband

waaronder met inbegrip van auto uitsluitend of met ww-v worden geacht

een motorrijtuig omzetbelasting nagenoeg te zijn gemaakt ten behoeve

als bedoeld in 50, uitsluitend ten van, voor zover van belang,

lid 3, van de Wet(43) behoeve van, de onderneming

voor zover van belang,

de onderneming

wordt gebruikt

1-1-1990-

1-8-1990 Personenauto Catalogusprijs Ten minste 20% Indien blijkt dat de Kosten gemaakt in verband

waaronder een met inbegrip van auto uitsluitend of met ww-v worden

motorrijtuig als omzetbelasting nagenoeg geacht te zijn gemaakt

bedoeld in 50, lid 3, uitsluitend ten ten behoeve van,

van de Wet behoeve van, voor zover van belang,

voor zover van belang, de onderneming.

de onderneming Indien de belastingplichtige

wordt gebruikt ten minste eenmaal

per week pleegt te

reizen in verband

met ww-v geldt het

vorenstaande niet

voor zover de enkele

reisafstand niet

meer beloopt dan 10 km.

1-8-1990-

31-12-1992 Personenauto Catalogusprijs Ten minste 20%. Indien blijkt dat de Kosten gemaakt in verband

waaronder een met inbegrip van Als de auto op jaarbasis met ww-v worden

motorrijtuig als omzetbelasting belastingplichtige voor minder dan geacht te zijn gemaakt

bedoeld in 50, lid 3, ten minste driemaal 1000 kilometer ten behoeve van,

van de Wet per week de auto voor privédoeleinden voor zover van belang,

gebruikt in verband is gebruikt de onderneming

met ww-v dan wel

de enkele reisafstand

meer dan 30 km

bedraagt, wordt het

percentage verhoogd

naar 24%, tenzij blijkt

dat niet met de

auto is gereisd.

1-1-1993-

31-12-1993 Personenauto Catalogusprijs Ten minste 20%. Indien blijkt dat de Kosten gemaakt in verband

waaronder een met inbegrip van Als de auto op jaarbasis met ww-v worden

personenauto als omzetbelasting belastingplichtige voor minder dan geacht te zijn gemaakt

bedoeld in artikel 3, en vermeerderd ten minste driemaal 1000 kilometer ten behoeve van,

lid 2, van de Wet met bpm per week de auto voor privédoeleinden voor zover van belang,

bpm(44) gebruikt in verband is gebruikt de onderneming

met ww-v dan wel

de enkele reisafstand

meer dan 30 km

bedraagt, wordt het

percentage verhoogd

naar 24%, tenzij blijkt

dat niet met de

auto is gereisd.

1-1-1994-

31-12-2000 Personenauto Catalogusprijs Ten minste 20%. Indien blijkt dat de Kosten gemaakt in verband

als bedoeld in met inbegrip van Als de auto op jaarbasis met ww-v worden

artikel 3 van Pro omzetbelasting belastingplichtige voor minder dan geacht te zijn gemaakt

de Wet bpm(45) en vermeerderd ten minste driemaal 1000 kilometer ten behoeve van,

met bpm per week de auto voor privédoeleinden voor zover van belang,

gebruikt in verband is gebruikt de onderneming

met ww-v dan wel

de enkele reisafstand

meer dan 30 km

bedraagt, wordt het

percentage verhoogd

naar 24%, tenzij blijkt

dat niet met de

auto is gereisd.

1-1-2001-

31-12-2001 Personenauto Personenauto: Privékilometers Aantal Ww-v wordt niet

of bestelauto in catalogusprijs op jaarbasis > 500 privékilometers geacht voor

de zin van artikel 3 met Pro inbegrip van maar niet meer niet meer dan privédoeleinden

Wet bpm, m.u.v. de omzetbelasting dan 4000: ten minste 500 te hebben

de bestelauto en bpm 15%; plaatsgevonden

die door aard of Bestelauto: > 4000 maar niet

inrichting de catalogusprijs meer dan 7000:

uitsluitend met inbegrip van ten minste 20%;

of nagenoeg de omzetbelasting > 7000: ten minste

uitsluitend 25%

geschikt blijkt te zijn

voor vervoer van

goederen

1-1-2002-

31-12-2002 Personenauto Personenauto: Privékilometers Aantal Ww-v wordt

of bestelauto in catalogusprijs op jaarbasis > 500 privékilometers geacht voor

de zin van artikel 3 met Pro inbegrip van maar niet meer niet meer dan privédoeleinden

Wet bpm, m.u.v. de omzetbelasting dan 3000: ten minste 500 te hebben

de bestelauto en bpm 10%; plaatsgevonden

die door aard of Bestelauto: > 3000 maar niet indien

inrichting de catalogusprijs meer dan 6000: reisafstand

uitsluitend met inbegrip van ten minste 15%; niet meer beloopt

of nagenoeg de omzetbelasting > 6000 maar niet dan 10 km of

uitsluitend meer dan 8000: voor zover die

geschikt blijkt te zijn ten minste 20%; meer beloopt

voor vervoer van > 8000: ten minste dan 30 km

goederen 25%

Bestelauto:

ten minste 10%

indien het gebruik

voor privé-doeleinden

wordt beperkt door

de aard of de

inrichting ervan

1-1-2003-

31-12-2003 Personenauto Personenauto: Privékilometers Aantal Ww-v wordt

of bestelauto in catalogusprijs op jaarbasis > 500 privékilometers geacht voor

de zin van artikel 3 met Pro inbegrip van maar niet meer niet meer dan privédoeleinden

Wet bpm, m.u.v. de omzetbelasting dan 3000: ten minste 500 te hebben

de bestelauto en bpm 10%; plaatsgevonden

die door aard of Bestelauto: > 3000 maar niet indien reisafstand

inrichting de catalogusprijs meer dan 6000: niet meer

uitsluitend met inbegrip van ten minste 15%; beloopt dan

of nagenoeg de omzetbelasting > 6000 maar niet 10 km of voor

uitsluitend meer dan 8000: zover die meer

geschikt blijkt te zijn ten minste 20%; beloopt dan 30 km

voor vervoer van > 8000: ten minste

goederen 25%

Bestelauto:

ten minste 10%

indien het gebruik

voor privé-doeleinden

wordt beperkt door

de aard of de

inrichting ervan,

tenzij buiten ww-v

geen

privékilometers:

2,5% (waarde

hoogstens € 18.000)

1-1-2004-

31-12-2004 Personenauto Personenauto: Ten minste 22% Aantal Ww-v wordt geacht

of bestelauto in catalogusprijs privékilometers niet voor

de zin van artikel 3 met Pro inbegrip van niet meer dan privédoeleinden

Wet bpm, m.u.v. de omzetbelasting 500 te hebben

de bestelauto en bpm plaatsgevonden

die door aard of Bestelauto:

inrichting de catalogusprijs

uitsluitend met inbegrip van

of nagenoeg de omzetbelasting

uitsluitend

geschikt blijkt te zijn

voor vervoer van

goederen

1-1-2005-

30-6-2006 Personenauto Catalogusprijs Ten minste 22% Aantal Ww-v wordt geacht

of bestelauto in met inbegrip van privékilometers niet voor

de zin van artikel 3 de Pro omzetbelasting niet meer dan privédoeleinden

Wet bpm, m.u.v. en bpm 500 te hebben

de bestelauto plaatsgevonden

die door aard of

inrichting

uitsluitend

of nagenoeg

uitsluitend

geschikt blijkt te zijn

voor vervoer van

goederen

1-7-2006-

31-12-2007 Personenauto Catalogusprijs Ten minste 22% Aantal Ww-v wordt geacht

of bestelauto in in de zin van artikel 9 priv Proékilometers niet voor

de zin van artikel 3 van Pro de Wet bpm niet meer dan privédoeleinden

Wet bpm, m.u.v. vermeerderd 500 te hebben

de bestelauto met de bpm plaatsgevonden

die door aard ingevolge de

of inrichting artikelen 9

uitsluitend of tot en met 9c

nagenoeg van de genoemde wet

uitsluitend

geschikt blijkt te zijn

voor vervoer van

goederen

6.7.9. De Hoge Raad is, zo blijkt uit het reeds eerder vermelde arrest van 15 april 2005, nr. 40517, BNB 2005/200 m.nt. Van Hilten (tijdvak 2001), van oordeel dat de wijzigingen in artikel 15 van Pro de Uitvoeringsbeschikking, geen wijzigingen hebben aangebracht in de draagwijdte van de bepaling noch in de strekking daarvan (cursivering MvH):

"3.3. Aangaande middel 1 overweegt de Hoge Raad als volgt. Zoals de Hoge Raad heeft geoordeeld in zijn arrest van 5 januari 2000, nr. 35 167, BNB 2000/131, hebben de sedert de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn aangebrachte wijzigingen in artikel 15 van Pro de Beschikking geen verandering gebracht in de strekking van dat artikel om naar de mate van het privé-gebruik aftrek uit te sluiten. Derhalve kan niet worden gezegd dat voornoemd artikel 15 in Pro strijd komt met artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn. Anders dan het middel met een beroep op het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen van 14 juni 2001, Commissie/Frankrijk, C-40/00, Jur. 2001, I-4539, betoogt, is te dezen, naar redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar is, geen sprake van uitbreiding van de draagwijdte van een bestaande uitsluiting van aftrek na de inwerkingtreding van de Zesde Richtlijn. De draagwijdte van de onderhavige uitsluiting van de aftrek van omzetbelasting wegens privé-gebruik heeft als gevolg van de invoering van de Wet IB 2001 geen wijziging ondergaan, nu het privé-gebruik daardoor op een hoger bedrag is gesteld als gevolg van een wijziging van de daarop betrekking hebbende normering en de uitsluiting van de aftrek ook na die wijziging niet aan iets anders gerelateerd is dan aan het werkelijke privé-gebruik. Het middel faalt derhalve."

6.7.10. Ik waag de juistheid van deze overweging te betwijfelen. Naar het mij voorkomt is de draagwijdte van artikel 15 van Pro de Uitvoeringsbeschikking reeds gewijzigd door de wijziging in percentage dat wordt toegepast op het bedrag dat bij de heffing van inkomstenbelasting als onttrekking wordt aangemerkt. Zoals ik in 6.7.6 aangaf is dat percentage sinds de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn een aantal malen naar boven bijgesteld, per saldo resulterend in een hogere omzetbelastingdruk (volledige aftrek gevolgd door 13% heffing van 20% van de catalogusprijs - zie het staatje in 6.7.8 - levert per saldo een hogere belastingdruk op dan 12% van 20% van de catalogusprijs). Bezie ik de jurisprudentie van het HvJ EG - met name het eerder vermelde arrest van 14 juni 2001, Commissie/Frankrijk, C-40/00, V-N 2001/37.18, waarin het ging om een verhoging van het aftrekpercentage, gevolgd door een vermindering daarvan - dan kom ik tot de slotsom dat, wat er ook zij van de strekking van een aftrekuitsluitende bepaling, de draagwijdte bepaald wordt door de feitelijke mate van aftrek.(46) Daarenboven kan worden gewezen op het al eerder vermelde arrest van 22 december 2008, Magoora, C-414/07, V-N 2009/3.25. In deze zaak oordeelde het HvJ EG dat de uitbreiding van de beperkingen van het recht op aftrek door Polen na inwerkingtreding van de Zesde richtlijn in dat land, in strijd is met artikel 17, lid 6, tweede alinea, van de Zesde richtlijn (punt 43). In zoverre is derhalve reeds de draagwijdte van artikel 15 van Pro de Uitvoeringsbeschikking uitgebreid, een uitbreiding die mijns inziens niet wordt 'rechtgezet' door wijzigingen in de grondslag van de heffing (de bijtelling in de inkomstenbelasting). Ook die grondslag lijkt - gezien het in 6.7.8 opgenomen staatje - in de loop der jaren te zijn uitgebreid, hetgeen moet leiden tot een per saldo hogere heffing (ook bij een percentage van 12) en derhalve een hogere belastingdruk.

6.7.11. Uit het voorgaande volgt dat ik belanghebbende volg in zijn stelling dat de draagwijdte van artikel 15 van Pro de Uitvoeringsbeschikking sinds de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn is uitgebreid. Het middel kan echter geen doel treffen omdat de regeling - anders dan belanghebbende meent - mijns inziens niet valt onder het bereik van artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn, nu geen sprake is van een uitsluiting van aftrek in de zin van die bepaling.

7. Maatstaf van heffing (derde middel)

7.1. In het derde middel stelt belanghebbende de maatstaf van de eindejaarsheffing van artikel 15, lid 1, van de Uitvoeringsbeschikking ter discussie. Zijns inziens is artikel 15 van Pro de Uitvoeringsbeschikking op dit punt in strijd met de artikelen 6, lid 2 en 11A, lid 1, onder c, van de Zesde richtlijn. Waar artikel 15 van Pro de Uitvoeringsbeschikking uitgaat van een forfaitaire benadering, eist artikel 11A, lid 1, onder c, van de Zesde richtlijn volgens belanghebbende een heffing naar daadwerkelijk gemaakte kosten.

7.2. Op het eerste gezicht doet de regeling van artikel 15 van Pro de Uitvoeringsbeschikking sterk denken aan het systeem dat de richtlijn (artikel 17, lid 2 juncto artikel 6, lid 2, van de Zesde richtlijn, thans artikelen 168 en 26 van richtlijn 2006/112/EG) hanteert voor tot het bedrijf van de belastingplichtige behorende goederen welke mede voor privédoeleinden worden gebezigd: eerst volledige aftrek, gevolgd door een heffing ter zake van het privégebruik. Dat is het richtlijnsysteem en in wezen ook het systeem dat artikel 15 van Pro de Uitvoeringsbeschikking voorstaat.

7.3. Aftrek van voorbelasting

7.3.1. Omtrent de eerste fase - de aftrek van voorbelasting - heeft het HvJ EG in zijn arrest van 14 juli 2005, Charles/Charles-Tijmens, C-434/03, BNB 2005/284 m.nt. Van Zadelhoff, geoordeeld dat een belastingplichtige een investeringsgoed dat hij mede gebruikt voor privédoeleinden, geheel als goed van de onderneming mag aanmerken (hij hoeft dat niet te doen(47)) en dientengevolge alle hem ter zake van (de aanschaf van) het goed in rekening gebrachte btw in aftrek mag brengen. Ik citeer punt 24 van het arrest:

"24 Indien de belastingplichtige ervoor kiest, investeringsgoederen die zowel voor bedrijfs- als voor privédoeleinden worden gebruikt, te behandelen als goederen van de onderneming, komt de bij de verkrijging van deze goederen verschuldigde voorbelasting in beginsel voor algehele en onmiddellijk aftrek in aanmerking (...)."(48)

7.3.2. Artikel 15 van Pro de Uitvoeringsbeschikking toetsend aan vorenaangehaalde overweging, kan worden geconstateerd(49) dat in elk geval de volledige aftrek die het arrest Charles/Charles-Tijmens voor zakelijk geëtiketteerde bedrijfsgoederen eist, in de regeling van artikel 15 van Pro de Uitvoeringsbeschikking gewaarborgd is. In zoverre lijkt artikel 15 van Pro de Uitvoeringsbeschikking mij in overeenstemming met de in de Zesde richtlijn gegeven regeling, althans voor wat betreft de op de aanschaf van een auto drukkende omzetbelasting. Het is mijns inziens overigens de vraag of op basis van de Zesde richtlijn ook zonder meer recht op aftrek van voorbelasting bestaat ten aanzien van andere op een auto drukkende kosten, zoals die van onderhoud en exploitatie. Het is namelijk mijns inziens niet zonder meer evident of ook voor die kosten geldt dat ervoor gekozen kan worden deze uitgaven geheel tot het 'ondernemersvermogen' te rekenen en ook aftrek te effectueren voor zover die uitgaven privédoeleinden dienen.(50) Aangezien de aftrek van voorbelasting in de onderhavige procedure geen punt van geschil is, laat ik dit punt hier rusten.

7.4. Heffing ter zake van privégebruik

7.4.1. Dan de tweede fase van artikel 15 van Pro de Uitvoeringsbeschikking: de heffing. Op grond van artikel 6, lid 2, onder a, van de Zesde richtlijn (thans artikel 26, lid 1, onder a, van richtlijn 2006/112/EG) wordt het privégebruik van een tot het bedrijf behorend goed als een dienst onder bezwarende titel aangemerkt - dus als een belaste prestatie - wanneer voor dit goed recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van btw is ontstaan. Artikel 6, lid 2, onder a, van de Zesde richtlijn luidde gedurende het in geding zijnde tijdvak:

"Art. 6.

(...)

2. Met een dienst verricht onder bezwarende titel worden gelijkgesteld:

a. het gebruiken van een tot het bedrijf behorend goed voor privédoeleinden van de belastingplichtige of van zijn personeel, of, meer in het algemeen, voor andere dan bedrijfsdoeleinden, wanneer voor dit goed recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van de belasting over de toegevoegde waarde is ontstaan;

(...)

De Lid-Staten kunnen van het bepaalde in dit lid afwijken, mits deze afwijking niet tot concurrentievervalsing leidt.

(...)"

7.4.2. Naar al blijkt uit de hiervóór aangehaalde tekst, is uitsluitend sprake van een fictieve dienst indien de belastingplichtige ter zake van het goed recht had op aftrek van voorbelasting. Artikel 6, lid 2, onder a, van de Zesde richtlijn beoogt te voorkomen dat een voor privédoeleinden gebruikt bedrijfsgoed onbelast zou blijven en dat gevaar bestaat niet indien er bij aanschaf geen recht op aftrek van voorbelasting bestaat. Wanneer er ter zake van de aanschaf wél aftrek van voorbelasting is toegepast, wordt het gebruik van een bedrijfsmiddel voor privédoeleinden gelijkgesteld met een dienst onder bezwarende titel om te voorkomen dat een belastingplichtige die over de aankoop van een voor zijn bedrijf bestemd goed btw heeft kunnen aftrekken, geen btw hoeft te betalen wanneer hij dit goed voor privédoeleinden gebruikt en daardoor voordeel geniet in vergelijking met een gewone consument die wél btw berekend krijgt indien hij het goed ten gebruike van een derde betrekt. Indien de ondernemer geen recht op aftrek ter zake van het goed heeft genoten, doet zich die situatie niet voor en bestaat geen aanleiding een fictieve heffing in aanmerking te nemen.(51)

7.4.3. Wat betreft artikel 15 van Pro de Uitvoeringsbeschikking kan worden geconstateerd dat deze bepaling in ieder geval voorziet in een heffing indien de ondernemer bij aanschaf van de auto btw in aftrek heeft kunnen brengen, zodat in zoverre de Nederlandse regeling in overeenstemming is met de Zesde richtlijn. Dat artikel 15 van Pro de Uitvoeringsbeschikking de heffing ter zake van het privégebruik niet expliciet als (fictieve) dienst aanduidt, doet hieraan mijns inziens niet af: richtlijnbepalingen hoeven immers niet letterlijk in de nationale regelgeving te worden opgenomen. Indien het resultaat waartoe de richtlijn noopt maar tot uitdrukking komt in de nationale regelgeving, is sprake van correcte implementatie (vgl. artikel 249, derde alinea, EG).

7.5. Maatstaf van heffing bij privégebruik

7.5.1. De maatstaf van heffing van de fictieve dienst als bedoeld in artikel 6, lid 2, onder a, van de Zesde richtlijn is geregeld in artikel 11A, lid 1, onder c, van de Zesde richtlijn (thans is een vergelijkbare bepaling(52) opgenomen in artikel 75 van Pro richtlijn 2006/112/EG). Deze bepaling luidde in het in geding zijnde tijdvak:

"1. De maatstaf van heffing is:

(...)

c) voor de in artikel 6, lid 2, bedoelde handelingen: de door de belastingplichtige voor het verrichten van de diensten gemaakte uitgaven;"

7.5.2. Als we de historie van artikel 11A, lid 1, onder c, van de Zesde richtlijn induiken, valt op dat in het voorstel voor een Zesde richtlijn(53) voor fictieve prestaties als bedoeld in onder meer artikel 6, lid 2 (in het voorstel nog artikel 7, lid 2) als maatstaf van heffing nog de 'normale waarde' werd gehanteerd, dat wil zeggen (artikel 12, lid 1, van het voorstel voor een Zesde richtlijn):

"Als normale waarde van een goed of een dienst wordt beschouwd alles wat de koper of degene aan wie de dienst wordt verleend, bij vrije mededinging op het tijdstip waarop en in de handelsfase waarin de handeling wordt uitgevoerd, voor het verkrijgen van het betreffende goed of de betreffende dienst zou moeten voldoen aan een onafhankelijke leverancier of dienstverrichter in het binnenland;"

Naar de reden waarom deze maatstaf uiteindelijk is losgelaten ten faveure van de 'voor het verrichten van de diensten gemaakte uitgaven' van artikel 11A, lid 1, aanhef en onder c, van de Zesde richtlijn is het gissen. Uit de gepubliceerde stukken inzake de totstandkoming van de Zesde richtlijn valt daaromtrent niets af te leiden. Het voorstel voor een Zesde richtlijn leert ons dan ook niets omtrent de reden waarom de huidige maatstaf van heffing voor privégebruik wordt gevormd door de uitgaven die voor het privégebruik zijn gemaakt.(54)

7.5.3. Uit de jurisprudentie van het HvJ EG moet worden afgeleid dat de in artikel 6, lid 2, onder a, van de Zesde richtlijn gebezigde uitdrukking 'gebruik van een goed' uitsluitend het gebruik van het goed zelf omvat. Bovendien moet aangenomen worden dat de uitgaven, bedoeld in artikel 11A, lid 1, onder c, van de Zesde richtlijn kosten betreffen die daadwerkelijk gerelateerd zijn aan het privégebruik van het desbetreffende goed.

7.5.4. Ik verwijs in dit verband naar het arrest van het HvJ EG in het arrest van 25 mei 1993, Mohsche, C-193/91, FED 1995/550 m.nt. Bijl, en cursivering van mijn hand:

"14 De uitdrukking "gebruik van een goed" dient dus strikt te worden uitgelegd, zodat zij uitsluitend het gebruik van het goed zelf omvat. (...)."

In punt 34 van het arrest van 26 september 1996, Enkler, C-230/94, V-N 1997, blz. 653 overwoog het HvJ EG onder verwijzing naar het arrest Mohsche in dezelfde zin:

"34 In zijn arrest van 25 mei 1993 (zaak C-193/91, Mohsche, Jurispr. 1993, blz. I-2615, r.o. 13 en 14) overwoog het Hof, dat het privé-gebruik van een goed slechts bij uitzondering belastbaar is en dat de uitdrukking "gebruik van een goed" in artikel 6, lid 2, sub a, van de Zesde richtlijn dus strikt dient te worden uitgelegd, zodat zij uitsluitend het gebruik van het goed zelf omvat. (...)"

7.5.5. Wat betreft de relatie tussen de in aanmerking te nemen uitgaven en het daadwerkelijk privégebruik zijn uit het arrest Enkler ook de punten 35, 36 en 38 van belang (mijn cursivering):

"35 Zoals reeds gezegd in rechtsoverweging 33 supra, beoogt artikel 6, lid 2, van de Zesde richtlijn de gelijke behandeling van de belastingplichtige en van de eindverbruiker te verzekeren. Laatstgenoemde kan steeds naar eigen goeddunken over een zaak beschikken; in het kader van artikel 11, A, lid 1, sub c, moet daarom bij de bepaling van de maatstaf van heffing voor een overeenkomstig artikel 6, lid 2, met een dienst gelijkgestelde handeling ook de periode in aanmerking worden genomen tijdens welke een zaak de belastingplichtige op zodanige wijze ter beschikking staat, dat hij ze op ieder ogenblik daadwerkelijk voor privé-doeleinden kan gebruiken.

36 Het in aanmerking nemen van die periode bij de bepaling van de maatstaf van heffing van de BTW wordt beperkt door de verplichting om uitsluitend rekening te houden met de uitgaven die met de zaak zelf verband houden, zoals de afschrijvingen wegens waardevermindering of de uitgaven van de belastingplichtige die hem recht op aftrek van voorbelasting geven."

(...)

38. (...) uitgaven die ontstaan in de periode tijdens welke de zaak de belastingplichtige op zodanige wijze ter beschikking staat, dat hij ze op ieder ogenblik daadwerkelijk voor andere dan bedrijfsdoeleinden kan gebruikt, moeten worden opgenomen in de maatstaf van heffing van de omzetbelasting over handelingen die overeenkomstig artikel 6, lid 2, sub a, van die richtlijn met dienstverrichtingen zijn gelijkgesteld. Het in aanmerking te nemen gedeelte van deze uitgaven moet evenredig zijn aan de verhouding tussen de totale duur van daadwerkelijk gebruik van de zaak en de periode van daadwerkelijk gebruik voor andere dan bedrijfsdoeleinden."

7.5.6. Ook in het arrest van 14 september 2006, Wollny, C-72/05, V-N 2006/50.13 was de maatstaf van heffing voor privégebruik van bedrijfsgoederen aan de orde. Ook uit dat arrest kan worden afgeleid dat artikel 11A, lid 1, onder c, van de Zesde richtlijn het werkelijke privégebruik beoogt te treffen, en - sterker - dat de heffing ter zake van privégebruik niet oneindig hoeft te zijn.

7.5.7. In het arrest Wollny lag de vraag voor of de Duitse maatstaf van heffing ter zake van het privégebruik van bedrijfsgoederen door de beugel van artikel 11A, lid 1, onder c, van de Zesde richtlijn kon. De betreffende regeling luidde als volgt (ik citeer hier de Duitse regeling zoals weergegeven in punt 10 van het arrest):

"De maatstaf van heffing(55) wordt bepaald (...) door de voor het verrichten van deze handelingen gemaakte uitgaven, wanneer hiervoor recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van de voorbelasting is ontstaan. Deze uitgaven omvatten ook de aankoop- of productiekosten van een bedrijfsgoed, voor zover dit tot het bedrijf behoort en wordt gebruikt voor het verrichten van de overige prestaties. Indien de aankoop- of productiekosten ten minste 500 EUR bedragen, moeten zij gelijkmatig worden verdeeld over een periode die overeenstemt met de op het betrokken bedrijfsgoed toepasselijke herzieningsperiode zoals bedoeld in § 15a (MvH: van het Umsatzsteuergesetz(56))."

Op basis van de duur van de herzieningsperiode had de Duitse fiscus de maatstaf van heffing van privégebruik bepaald. Belanghebbende, de Hausgemeinschaft Jörg und Stefanie Wollny, wensten voor de bepaling van de (hoogte van de) als maatstaf van heffing geldende uitgaven echter aan te sluiten bij het in de Duitse inkomstenbelasting neergelegde afschrijvingspercentage voor woningen, te weten 2% per jaar.

7.5.8. Het HvJ EG beantwoordde vorenvermelde vraag in bevestigende zin. Daartoe overwoog het voor zover hier van belang, het volgende:

"28. Aangezien de Zesde richtlijn evenwel niet de nodige aanwijzingen bevat voor een uniforme en nauwkeurige omschrijving van de regels ter bepaling van het bedrag van de betrokken uitgaven, dient te worden aanvaard dat de lidstaten ter zake een bepaalde beoordelingsmarge hebben, mits zij niet voorbijgaan aan het doel van de betrokken bepaling en de plaats ervan in de systematiek van de Zesde richtlijn (zie in die zin arrest Verbond van Nederlandse Ondernemingen, reeds aangehaald, punten 16 en 17).

(...)

33. Voorts wordt hiermee beoogd om overeenkomstig de logica van het bij de Zesde richtlijn ingevoerde stelsel (zie punt 20 van onderhavig arrest) overeenstemming tussen de aftrek van de voorbelasting en de heffing van belasting in een later stadium te verzekeren (zie in die zin conclusie van advocaat-generaal Jacobs in de zaak Charles en Charles-Tijmens, reeds aangehaald, punt 60).

34. Hoewel de werkingssfeer van artikel 20 van Pro de Zesde richtlijn niet volledig overeenstemt met die van artikel 6, lid 2, eerste alinea, sub a, is het door eerstgenoemde bepaling ingevoerde systeem van herziening van de aftrek evenals laatstgenoemde bepaling van toepassing op situaties waarin een goed waarvan het gebruik recht op aftrek geeft, vervolgens wordt bestemd voor een gebruik dat geen recht op aftrek geeft (zie arrest Uudenkaupungin kaupunki, reeds aangehaald, punt 30). Zoals de advocaat-generaal in punt 98 van zijn conclusie heeft opgemerkt, heeft zowel artikel 6, lid 2, als artikel 20 van Pro de Zesde richtlijn betrekking op situaties waarin een goed tegelijkertijd voor bedrijfs- en privédoeleinden wordt gebruikt.

35. Bovendien heeft het stelsel van herziening een soortgelijk doel als de heffing van btw over het privégebruik van een investeringsgoed. Het beoogt immers te voorkomen dat de belastingplichtige een ongerechtvaardigd economisch voordeel geniet ten opzichte van een eindgebruiker, door hem te dwingen een bedrag te betalen ten belope van de aftrek waarop hij geen recht had (zie in die zin arrest van 29 april 2004, Gemeente Leusden en Holin Groep, C-487/01 en C-7/02, Jurispr. blz. I-5337, punt 90, en arrest Uudenkaupungin kaupunki, reeds aangehaald, punt 30).

36. Voorts gaat het erom te verzekeren dat de aftrek van de voorbelasting overeenstemt met de heffing van belasting in een later stadium (zie conclusie van advocaat-generaal Jacobs in de zaak Charles en Charles-Tijmens, reeds aangehaald, punt 60).

37. Gelet op dit gemeenschappelijke doel en de aanvullende rol die de artikelen 6 en 20 te dien einde vervullen in de systematiek van de Zesde richtlijn, overschrijdt een lidstaat niet de grenzen van zijn beoordelingsbevoegdheid door te bepalen dat bij de vaststelling van de maatstaf van heffing voor het privégebruik van een bedrijfsgoed toepassing dient te worden gemaakt van de regels betreffende de herziening van de aftrek.

(...)

40. Uit het voorgaande volgt dat de door de Duitse wetgever gekozen oplossing in overeenstemming is met het doel van artikel 6, lid 2, van de Zesde richtlijn.

(...)"

7.5.9. Uit de hiervóór aangehaalde arresten valt af te leiden dat het de bedoeling van artikel 11A, lid 1, onder c, van de Zesde richtlijn is het daadwerkelijk privégebruik te treffen en dat - hoewel de lidstaten een zekere beoordelingsmarge hebben - tussen het privégebruik en de in aanmerking te nemen 'uitgaven' in de zin van artikel 11A, lid 1, onder c, van de Zesde richtlijn, een relatie te leggen moet zijn. Daarnaast valt uit de hiervoor aangehaalde punten 33 en 36 van het arrest Wollny af te leiden dat tussen de in aftrek gebrachte voorbelasting en de heffing in de zin van artikel 11A, lid 1, onder c, van de Zesde richtlijn een verband bestaat.

7.5.10. Terugkerend naar de nationale regeling moet worden vastgesteld dat in artikel 15 van Pro de Uitvoeringsbeschikking een verband tussen het daadwerkelijke privégebruik en de hoogte van de heffing ontbreekt (zie ook onderdeel 6.6).

7.5.11. In het in deze procedure centraal staande jaar sloot de heffing van artikel 15 van Pro de Uitvoeringsbeschikking aan bij het 'bedrag dat bij de heffing van inkomstenbelasting als onttrekking wordt aangemerkt'. Van dat bedrag diende - het is al gezegd - 12% te worden afgedragen ter zake van privégebruik. Noch het percentage van 12, noch het bedrag dat voor de heffing van inkomstenbelasting als onttrekking werd aangemerkt, was evenwel gerelateerd aan het daadwerkelijke privégebruik dat van de auto gemaakt werd. In het jaar 2006 - waarop de onderhavige procedure betrekking heeft - werd de onttrekking voor de inkomstenbelasting in verband met een auto die mede voor privédoeleinden werd gebruikt vastgesteld aan de hand van één vast percentage.

7.5.12. Met dit ene, vaste percentage was de regeling van de inkomstenbelasting op 1 januari 2004 op haar schreden teruggekeerd van een 'uitstapje' van drie jaar (2001-2003) gedurende welke periode de onttrekking voor de inkomstenbelasting door middel van een staffelsysteem (meer bijtelling bij meer gereden privékilometers, zie het staatje in 6.7.8 van deze conclusie) beter dan vóór die tijd wilde aansluiten bij het werkelijke privégebruik. Ik citeer uit de memorie van toelichting bij 'Wet inkomstenbelasting 2001 (Belastingherziening 2001)':

"In het regeerakkoord is opgenomen dat het forfaitaire karakter van de autokostenfictie - de bijtelling voor het privé-gebruik van een ter beschikking gestelde auto - wordt vervangen door een benadering die beter aansluit op het feitelijk privé-gebruik van de auto van de zaak."(57)

Omwille van vereenvoudiging werd in de inkomstenbelasting het systeem van bijtelling volgens de staffel afgeschaft en werd teruggekeerd naar het systeem waarin de onttrekking voor de inkomstenbelasting in verband met privégebruik wordt berekend naar een vast percentage van - kort gezegd - de cataloguswaarde van de auto, zonder rekening te houden met het werkelijke privégebruik dat van de auto gemaakt wordt (met dien verstande dat ingeval van bewezen privékilometers van 500 of minder geen bijtelling plaatsvindt). Ik haal enige passages aan uit de wetsgeschiedenis:

"Uniforme bijtelling auto van de zaak

Daarnaast wordt voorgesteld de staffel voor de bijtelling voor overige privé-kilometers met de auto van de zaak af te schaffen. Indien op jaarbasis meer dan 500 kilometer wordt gereden, geldt een uniform bijtellingspercentage van 20 (MvH: na aanvaarding van het amendement-Giskes c.s. 22%). In tegenstelling tot onder de huidige regeling hoeft de werknemer die meer dan 500 en niet meer dan 8000 privé-kilometers rijdt geen rittenregistratie meer bij te houden, waardoor een aanzienlijke vereenvoudiging resulteert. Alleen indien men in aanmerking wil komen voor een bijtellingspercentage van nihil dient de belastingplichtige te laten blijken dat met de auto van de zaak niet meer dan 500 kilometer privé is gereden. Dit kan - net als in de huidige regelgeving - door middel van een rittenregistratie, maar is onder omstandigheden ook mogelijk met behulp van een verklaring van de werkgever."(58)

"Verdere vereenvoudiging van de fiscale behandeling van de aan een ondernemer ter beschikking staande auto wordt bereikt door de zogenaamde staffel af te schaffen, waardoor het vierde lid kan vervallen. Daar staat een verlaging van het bijtellingpercentage tegenover van 25% naar 20%. Gevolg hiervan is dat de bijtelling 0% bedraagt indien niet meer dan 500 privé-kilometers gereden worden en 20% bedraagt indien meer dan 500 privé-kilometers gereden worden."(59)

"Met de introductie van een uniform bijtellingspercentage wordt een verdere vereenvoudiging van de regelgeving gerealiseerd. Indien men niet meer dan 8000 kilometer, maar meer dan 500 privé-kilometers per jaar rijdt, kan men met de staffel van de huidige regeling in aanmerking komen voor een lager bijtellingspercentage dan 25. Hiervoor moet wel een sluitende rittenregistratie worden bijgehouden. Dit betekent dat niet alleen privé-kilometers moeten worden bijgehouden, maar ook de zakelijke kilometers (incl. woon-werk), wat een grote administratieve rompslomp betekent. Met het invoeren van een uniform bijtellingspercentage is deze rittenregistratie niet langer nodig indien meer dan 500 privé-kilometers worden gereden met de ter beschikking gestelde auto. Niet alleen voor woon-werkverkeer, maar ook voor privé-kilometers verdwijnt daarmee de administratieve last van de rittenregistratie. Afschaffen van de staffel leidt daardoor heel zichtbaar tot minder regelgeving."(60)

7.5.13. Kort en goed valt uit de hiervóór aangehaalde passages af te leiden dat met het vervallen van de staffel voor de bijtelling in de inkomstenbelasting - nog afgezien van het antwoord op de vraag of die staffel ook aansloot bij het werkelijk privégebruik - ook de relatie van de bijtelling met het privégebruik is losgelaten. Nu deze bijtelling als basis wordt gebruikt voor de heffing van omzetbelasting op grond van artikel 15 van Pro de Uitvoeringsbeschikking en ook het percentage dat daarvan als omzetbelasting ter zake van privégebruik wordt geheven geen rekening houdt met de mate van privégebruik, kan mijns inziens niet anders worden geconcludeerd dan dat de (maatstaf van) heffing ter zake van het privégebruik van de auto-van-de-zaak als neergelegd in artikel 15 van Pro de Uitvoeringsbeschikking niet in overeenstemming is met de maatstaf van heffing van privégebruik van artikel 11A, lid 1, onder c, van de Zesde richtlijn.

7.5.14. In dit verband merk ik tot slot op dat hetgeen belanghebbende in het derde middel aanvoert omtrent de concurrentieverstoring die de regeling van artikel 15 van Pro de Uitvoeringsbeschikking met zich zou brengen, mijns inziens niet behoeft te worden beantwoord. Artikel 6, lid 2, slotzin van de Zesde richtlijn bepaalt weliswaar dat de lidstaten van het bepaalde in dit lid 2 kunnen afwijken, mits deze afwijking niet leidt tot concurrentievervalsing, doch bedacht moet worden dat de hiervoor geconstateerde schending van de Zesde richtlijn hem niet zit in een afwijking van artikel 6, lid 2, van de Zesde richtlijn (conform die bepaling regelt artikel 15 van Pro de Uitvoeringsbeschikking immers een heffing ter zake van privégebruik), maar in een afwijking van de - in artikel 11A, lid 1, onder a, van de Zesde richtlijn opgenomen maatstaf van heffing ter zake van het privégebruik. Hoewel de lidstaten - zo moge blijken uit met name het eerder aangehaalde arrest Wollny - een zekere marge hebben om de maatstaf van heffing (de voor het privégebruik gemaakte uitgaven) in te vullen, mogen zij van die maatstaf niet in zodanige mate afwijken dat geen enkele relatie meer te leggen valt tussen de gehanteerde (maatstaf van) heffing en het daadwerkelijke privégebruik, concurrentievervalsing of niet.

7.5.15. Al met al slaagt mijns inziens het derde middel. Dat betekent evenwel niet automatisch dat de door belanghebbende gevraagde vermindering van het op aangifte voldane bedrag (ad € 538) aan belanghebbende moet worden verleend. Ik licht dat als volgt toe.

7.5.16. Zowel artikel 15 van Pro de Uitvoeringsbeschikking als artikel 6, lid 2, onder a, van de Zesde richtlijn voorzien in een heffing ter zake van privégebruik. Als hiervoor aangegeven is de schending van het communautaire recht mijns inziens niet gelegen in de heffing als zodanig, maar in de gehanteerde maatstaf van heffing. In zoverre verschilt de onderhavige situatie met die, welke zich voordeed na het arrest Charles/Charles-Tijmens(61), te weten dat in de nationale wetgeving in het geheel niet voorzien was in een heffing ter zake van privégebruik. Die omstandigheid was er uiteindelijk de oorzaak van dat de familie Charles wel volledige aftrek genoot ter zake van de vakantiewoning, maar niet - conform artikel 6, lid 2, onder a, van de Zesde richtlijn - getroffen werd met een heffing ter zake van privégebruik: de wetgeving voorzag immers niet in een zodanige heffing (zie HR 5 januari 2007, nr. 37689, BNB 2007/98 m.nt. Van Zadelhoff). In zoverre kón de Hoge Raad het nationale recht niet uitleggen in het licht van de Zesde richtlijn.

7.5.17. Het is vaste jurisprudentie van het HvJ EG dat de nationale rechter daartoe wel de plicht heeft. Hij moet nationale recht zoveel mogelijk uitleggen in het licht van de bewoordingen en het doel van de richtlijn, teneinde de daarmee beoogde resultaten te bereiken (vgl. bijvoorbeeld HvJ EG 13 november 1990, Marleasing, C-106/89; Jurispr. I-4135, punt 8(62)). Van het eerder vermelde arrest Magoora - dat op de btw ziet - is in dit verband punt 44 van belang:

"De verwijzende rechter moet zijn nationale recht zoveel mogelijk in het licht van de bewoordingen en het doel van de Zesde richtlijn uitleggen, teneinde de daarmee beoogde resultaten te bereiken, waarbij hij de voorkeur geeft aan een uitlegging van de nationale voorschriften die zoveel mogelijk in overeenstemming is met dat doel, om aldus te komen tot een uitlegging die verenigbaar is met de bepalingen van die richtlijn (....)"

7.5.18. Teneinde het nationale recht richtlijnconform te kunnen uitleggen dienen de bewoordingen van de nationale regelgeving daartoe, dunkt mij, wel ruimte te bieden: de nationale rechter heeft immers - zo blijkt uit bovenaangehaalde passage - de verplichting om het nationale recht zoveel mogelijk uit te leggen in overeenstemming met de richtlijn. Dat heeft een grens. Is een nationale bepaling expliciet in strijd met de bepalingen van een richtlijn, dan heeft naar vaste jurisprudentie van het HvJ EG te gelden dat particulieren gerechtigd zijn om een beroep te doen op (onvoorwaardelijke en voldoende nauwkeurige) bepalingen uit een richtlijn, wanneer de betreffende lidstaat heeft verzuimd de richtlijn (correct) ten uitvoer te leggen.(63) Anderzijds geldt evenwel dat een richtlijn uit zichzelf aan particulieren geen verplichtingen kan opleggen(64) en dat een lidstaat haar eigen 'stilzitten' bij de implementatie van een richtlijn derhalve niet aan een particulier kan tegenwerpen. Kort gezegd komt deze jurisprudentie hierop neer dat in gevallen waarin een wettelijke bepaling niet in overeenstemming met de richtlijn kan worden uitgelegd, een justitiabele zich kan beroepen op de bepaling van nationaal recht - indien deze voor hem gunstiger is zal hij dat doen - maar dat hij zich ook rechtstreeks kan beroepen op de niet (correct) in het nationale recht omgezette richtlijnbepaling.

7.5.19. Naar ik meen behoort richtlijnconforme uitlegging als bedoeld in 7.5.17 hiervóór wat betreft de maatstaf van heffing van artikel 15 van Pro de Uitvoeringsbeschikking niet tot de mogelijkheden. De in artikel 15 van Pro de Uitvoeringsbeschikking gehanteerde maatstaf van heffing lijkt mij namelijk uitdrukkelijk een andere dan die van artikel 11A, lid 1, onderdeel c, van de Zesde richtlijn: waar laatstbedoelde bepaling een maatstaf van heffing hanteert die zoveel mogelijk aansluit bij het daadwerkelijke privégebruik, kent artikel 15 van Pro de Uitvoeringsbeschikking een van het daadwerkelijke privé-gebruik geheel losstaande forfaitaire heffing (zie hiervóór punten 6.6.10 tot en met 6.6.14), waarbij artikel 15 van Pro de Uitvoeringsbeschikking bovendien geen enkele mogelijkheid biedt om van de daarin gegeven (maatstaf van) heffing af te wijken.

7.5.20. Wat nu? Belanghebbende wenst de heffing van artikel 15 van Pro de Uitvoeringsbeschikking met een beroep op artikel 11A, lid 1, onderdeel c, van de Zesde richtlijn van tafel te vegen. Dat gaat mij te ver. Als gezegd in onderdeel 7.5.16 voorziet de nationale regelgeving - anders dan in het arrest Charles-Tijmens het geval was - wél in een heffing. Alleen de in het nationale recht bepaalde maatstaf daarvan is niet juist. Het komt mij voor dat belanghebbende in een situatie als deze zich wat betreft de heffing hetzij kan beroepen op de regeling van artikel 15 van Pro de Uitvoeringsbeschikking, hetzij op die van de richtlijn. In dat laatste geval dient de maatstaf van heffing als neergelegd in artikel 11A, lid 1, onderdeel c, van de Zesde richtlijn gevolgd te worden.(65) Naar ik uit het beroepschrift in cassatie afleid beoogt belanghebbende een beroep te doen op de maatstaf van heffing zoals geregeld in de Zesde richtlijn.

7.5.21. Dat brengt in beginsel met zich dat de heffing moet plaatsvinden over de door belanghebbende voor het privégebruik van de auto's gemaakte uitgaven in de zin van artikel 11A, lid 1, onder c, van de Zesde richtlijn. Daarbij zou kunnen worden aangesloten bij de huidige regels in de nationale btw-wetgeving inzake de maatstaf van heffing voor privégebruik als bedoeld in artikel 4, lid 2, onderdeel, a, van de Wet (tekst sinds 1 januari 2007; te vergelijken met artikel 6, lid 2, onder a, van de Zesde richtlijn)(66). Voor dergelijke leveringen geldt op grond van artikel 8, lid 7 van de Wet als maatstaf van heffing de door de ondernemer voor het privégebruik gemaakte uitgaven, waarbij nadere regels omtrent de vaststelling van deze uitgaven zijn gesteld in artikel 5a van de Uitvoeringsbeschikking.

7.5.22. Om het bedrag van de voor het privégebruik gemaakte uitgaven te kunnen vaststellen dient de zaak te worden verwezen naar een rechtbank.

8. Conclusie

Als weergegeven in punt 7.5.15 slaagt het derde middel. Het leidt tot cassatie. Ik geef de Hoge Raad in overweging om het beroep van belanghebbende gegrond te verklaren en, als betoogd in 7.5.22, de zaak naar een rechtbank te verwijzen.

De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

1 Ik neem aan dat hiermee de netto cataloguswaarde vermeerderd met omzetbelasting en belasting van personenauto's en motorrijwielen (bpm) is bedoeld. Ik leid dat af uit de berekening die belanghebbende in zijn beroepschrift voor de Rechtbank heeft uiteenzet: 12% * 22% * € 18.151 * 8/12 = € 319. Op grond van artikel 15 van Pro de Uitvoeringsbeschikking is ter zake van het privégebruik van de auto jaarlijks 12 percent belasting verschuldigd over het bedrag, dat bij de heffing van inkomstenbelasting als onttrekking wordt aangemerkt of zou worden aangemerkt als de auto voor de inkomstenbelasting tot het bedrijfsvermogen zou zijn gerekend. Op grond van artikel 3.20 van de Wet inkomstenbelasting 2001 wordt in 2006 als onttrekking in aanmerking genomen 22% van de catalogusprijs met inbegrip van de omzetbelasting en de bpm.

2 Ik neem aan dat hiermee de netto cataloguswaarde vermeerderd met omzetbelasting en bpm is bedoeld. Ik leid dat af uit de berekening die belanghebbende in zijn beroepschrift voor de Rechtbank heeft uiteenzet: 12% * 22% * € 24.890 * 4/12 = € 219.

3 De gegevens omtrent de auto's ontleen ik aan bladzijde 2 van het beroepschrift van belanghebbende voor de Rechtbank. De Inspecteur heeft een en ander niet betwist, zodat daarvan naar ik meen in cassatie kan worden uitgegaan. Volledigheidshalve merk ik op dat uit de gedingstukken ook kan worden afgeleid dat belanghebbende de Seat Leon heeft geleased (niet duidelijk is of dat financial lease of operational lease betrof) en dat de Ford Mondeo tweedehands, maar mét berekening van omzetbelasting door belanghebbende is gekocht. Hoewel mijns inziens niet zonder meer evident is dat ook huur/leaseauto's onder het bereik van artikel 15 van Pro de Uitvoeringsbeschikking vallen, gaan partijen én de Rechtbank ervan uit dat beide auto's op zichzelf onder het bereik van die bepaling vallen. De door de Rechtbank vastgestelde feiten noch het beroepschrift of verweerschrift in cassatie geven aanleiding om dit (ambtshalve) open te breken.

4 Zie bladzijde 1 van de motivering van de uitspraak op het bezwaarschrift en bladzijde 1 van het verweerschrift van de Inspecteur voor de Rechtbank.

5 De Inspecteur van de Belastingdienst/P.

6 Op grond van de Negende richtlijn 78/583/EEG van de Raad van 26 juni 1978, PB L 194, blz. 16 is onder andere Nederland gemachtigd om, in afwijking van artikel 1 van Pro de Zesde richtlijn 77/388/EEG van de Raad van 17 mei 1977, PB L 145, blz. 1-40, niet per 1 januari 1978 maar per 1 januari 1979 de Zesde richtlijn ten uitvoer te leggen.

7 Per 1 januari 2007 is de zinsnede 'gebezigd anders dan in het kader van zijn onderneming of ten behoeve van prestaties als bedoeld in de artikelen 11 en 28k' vervangen door 'gebruikt anders dan voor belaste handelingen of anders dan voor de handelingen, bedoeld in het tweede lid'. Verder is vanaf 1 januari 2007 na de eerste volzin van artikel 15, lid 6, van de Wet de volgende volzin opgenomen: "Bij ministeriële regeling worden nadere regels gesteld omtrent de aftrek van belasting, ingeval een auto door de ondernemer mede wordt gebruikt voor eigen privédoeleinden." Deze wijzigingen zijn voor de onderhavige zaak - welke op het jaar 2006 betrekking heeft - niet van belang.

8 Deze bepaling luidde als volgt: "Onze Minister geeft nadere regelen omtrent de aftrek van belasting, ingeval goederen en diensten door de ondernemer mede worden gebezigd anders dan in het kader van zijn onderneming of ten behoeve van prestaties als zijn bedoeld in artikel 11. Daarbij kan worden bepaald dat het afstoten van goederen welke de ondernemer in zijn bedrijf heeft gebruikt, buiten aanmerking wordt gelaten."

9 Kamerstukken II 1967/68, 9324, nr. 3 (MvT), blz. 35 lk en rk.

10 Van 1 januari 1969 tot en met 31 december 1970 luidde artikel 15, lid 3, als aangegeven in voetnoot 8. Per 1 januari 1971 is lid 3 vernummerd tot lid 4. Op 1 januari 1979 is lid 4 vernummerd tot lid 5. Op 1 januari 1993 is lid 5 ten slotte vernummerd tot lid 6. De toen doorgevoerde wijzigingen zijn tekstueel en niet inhoudelijk van aard.

11 Artikel 15, lid 2, van de Uitvoeringsbeschikking betreft de vermindering van de bijtelling (verlaging van het heffingspercentage) in geval de ondernemer de auto mede bezigt voor prestaties waarvoor geen recht op aftrek bestaat (m.n. vrijgestelde prestaties). Als weergegeven in 2.1.1 ga ik ervan uit dat belanghebbende in casu de auto's - behalve voor privédoeleinden - uitsluitend voor zijn belaste prestaties bezigt.

12 Aangezien artikel 15 van Pro de Uitvoeringsbeschikking voor het privégebruik van een auto aansluit bij de Wet inkomstenbelasting 2001 ga ik er van uit dat voor het begrip auto ook wordt aangesloten bij deze wet. Volgens artikel 3.20, lid 3, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (tekst 2006) wordt voor de toepassing van dat artikel en de daarop rustende bepalingen onder auto verstaan, een personenauto of bestelauto als bedoeld in artikel 3 van Pro de Wet op de belasting van personenauto's en motorrijwielen 1992, met uitzondering van de bestelauto die door aard of inrichting uitsluitend geschikt blijkt te zijn voor vervoer van goederen.

13 Bij de publicatie van de Uitvoeringsbeschikking, regeling van 30 augustus 1968, nr. D68/5696, Stcrt. 169 (V-N 1968, blz. 634) is geen toelichting gegeven, zoals tegenwoordig wel gebruikelijk.

14 Er van uitgaande dat de desbetreffende goederen behalve voor privédoeleinden worden gebruikt voor prestaties waarvoor recht op aftrek bestaat.

15 De tweede volzin is ingevoegd om te voorkomen dat artikel 15 van Pro de Uitvoeringsbeschikking niet van toepassing zou zijn op het mede gebruiken van een auto voor eigen privédoeleinden van de belastingplichtige. Zie in dit verband de in punt 5.8 opgenomen passage uit de nota naar aanleiding van het verslag. In voetnoot 18 staat hoe de tweede volzin van artikel 15, lid 6, van de Wet vanaf 1 januari 2007 luidt.

16 Kamerstukken II 2006/07, 30 804, nr. 8 (blz. 37), V-N 2006/55.2, blz. 36.

17 MvH: Gedoeld wordt op de aantekening in V-N 2006/48.7 (blz. 109) bij de toelichting op artikel VIII, onderdeel H (artikel 15 van Pro de Wet op de omzetbelasting 1968), Kamerstukken II 2006/07, 30 804, nr. 3.

18 MvH: Gedoeld wordt op de toevoeging van een tweede volzin aan artikel 15, lid 6, van de Wet, luidende: "Bij ministeriële regeling worden nadere regels gesteld omtrent de aftrek van belasting, ingeval een auto door de ondernemer mede wordt gebruikt voor eigen privé-doeleinden."

19 Kamerstukken II 2006/07, 30 804, nr. 9 (nota van wijziging), V-N 2006/55.3.

20 Vgl. Van der Pot - Donner, Handboek van het Nederlandse Staatrecht, bewerkt door L. Prakke, J.L. de Reede en G.J.M. van Wissen, Deventer, 2006, blz. 677-678. J.M.E. Derks, De Grondwet en delegatie. Het delegatievraagstuk in constitutioneel perspectief, Koninklijke Vermande bv, Lelystad, 1995, blz. 128-129. C.A.J.M. Kortmann, Constitutioneel Recht, Kluwer, Deventer, 2008, blz. 350.

21 Kamerstukken II 1978/79, 15 575, nr. 3, blz. 4-5.

22 Kamerstukken II, 1979/80, 15 575, nr. 7, blz. 5.

23 Rechterlijke toetsing van besluiten of beschikkingen, die gebaseerd zijn op wettelijke delegatie tot het geven van nadere voorschriften ter uitvoering van een wet, aan die wet is mogelijk. Zie bijvoorbeeld Hoge Raad 13 januari 1988, nr. 24094, BNB 1988/121 m.nt. Ploeger.

24 In zijn arrest van 18 juni 1998, Commissie/Frankrijk, C-43/96, V-N 1998/38.10 had het HvJ EG al beslist dat artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn, gelet op tekst en de geschiedenis van die bepaling, niet alleen ziet op uitgaven die geen strikt professioneel karakter hebben, maar ook op uitgaven die juist wél dat karakter hebben.

25 MvH: Tweede richtlijn 67/228/EEG van de Raad van 11 april 1967, PB L 71, blz. 1303-1312.

26 In dit verband kan bijvoorbeeld worden gewezen op het arrest van het HvJ EG van 11 augustus 1995, Bulthuis-Griffioen, C-453/93, V-N 1995/2932, waarin het HvJ EG buiten de prejudiciële vraagstelling om ingaat op een zijns inziens foute praktijk in een lidstaat.

27 Op grond van artikel 11, lid 4, van de Tweede richtlijn konden lidstaten van de aftrekregeling bepaalde goederen en bepaalde diensten uitsluiten. Uit het aangehaalde arrest Royscot kan worden afgeleid dat door de lidstaten bij de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn te handhaven uitsluitingen van aftrek wettig waren volgens de Tweede richtlijn. Hoewel artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn niet spreekt over 'bepaalde' goederen c.q. 'bepaalde uitgaven', moet er derhalve van worden uitgegaan dat via het vereiste van wettigheid van de uitsluiting op grond van de Tweede richtlijn de voorwaarde dat de aftrekuitsluiting 'bepaalde' goederen of 'bepaalde' diensten betreft, ook voor artikel 17, lid 6 van de Zesde richtlijn geldt.

28 Die ik overigens ook al in mijn noot op het arrest van de Hoge Raad van 15 april 2005, nr. 40517, BNB 2005/200 huldigde.

29 Deze zaak was niet helemaal 'clean' omdat het in wezen om toepassing van het BUA ging. De belanghebbende in deze zaak had personenauto's ter beschikking gesteld aan haar vennoten en paste de regeling van artikel 15 van Pro de Uitvoeringsbeschikking naar analogie toe op de aan de semi-vennoten (hoger geplaatste werknemers) en werknemers ter beschikking gestelde auto's. De Hoge Raad concentreerde zich bij de behandeling van de zaak echter op de vraag of artikel 15, lid 6, van de Wet juncto artikel 15 van Pro de Uitvoeringsbeschikking in overeenstemming waren met artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn.

30 De bij deze passage opgenomen voetnoten heb ik hier niet overgenomen.

31 Achtste Richtlijn 79/1072/EEG van de Raad van 6 december 1979, PB L 331, blz. 11-19. Deze richtlijn is ingetrokken bij richtlijn 2008/9/EG van de Raad van 12 februari 2008, PB L 44, blz. 23-28 die op 21 februari 2008 in werking is getreden.

32 MvH: Op grond van deze bepaling werd btw geheven als, voor zover van belang, een auto uit een andere lidstaat werd gehuurd en de btw die in dat verband in rekening werd gebracht op verzoek werd teruggegeven.

33 Een soort richtlijnconforme uitlegging van artikel 15 van Pro de Uitvoeringsbeschikking teneinde deze bepaling in te passen in artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn. Ik ben overigens van mening dat de lidstaten wel verplicht zijn - dat volgt uit artikel 249, derde alinea van het EG-verdrag - om het resultaat waartoe een richtlijn noopt in hun nationale wetgeving te bereiken, maar dat richtlijnconforme uitlegging van nationale regels die wellicht bedoeld zijn als, maar niet in overeenstemming zijn met (op grond van de richtlijn toegestane) afwijkingen van de algemene regels, niet aan de orde is.

34 Voor auto's ouder dan vijftien jaar wordt de waarde gesteld op de waarde in het economische verkeer. Ik ga er van uit dat de auto's van belanghebbende niet ouder zijn dan vijftien jaar.

35 Tenzij blijkt dat de auto op jaarbasis voor niet meer dan 500 kilometer voor privédoeleinden wordt gebruikt; die situatie doet zich in casu niet voor (zie 2.1.2).

36 Zie ook de uitspraak van 28 januari 1998, nr. 97/20528 van het Hof Arnhem. Daarin werd overwogen dat in geval bij aanschaf van een auto geen btw in aftrek was gebracht, het percentage van artikel 15 van Pro de Uitvoeringsbeschikking niet kan dienen als basis voor de heffing 'aangezien in dat percentage mede is gerekend met de omzetbelasting verschuldigd bij de aanschaf van een auto, zodat dit percentage in het onderhavige geval aanzienlijk te hoog moet zijn.' Sinds het besluit van 27 november 2002, nr. CPP2002/2258M, V-N 2002/60.14 kan artikel 15 van Pro de Uitvoeringsbeschikking buiten werking blijven in gevallen waarin een auto zonder berekening van omzetbelasting is aangeschaft. Dit naar aanleiding van de uitspraak van Hof 's-Gravenhage van 12 juli 2002, nr. 00/1743, V-N 2002/50.19. Het besluit van 27 november 2002 is bij besluit van 22 januari 2004, nr. CPP2003/2803M, V-N 2004/9.17 ingetrokken. Ook in dit nieuwe besluit is artikel 15 van Pro de Uitvoeringsbeschikking niet van toepassing verklaard op de aanschaf van een auto waarbij geen omzetbelasting in rekening is gebracht. In de onderhavige zaak drukt, als aangegeven in 2.1.2 (voetnoot 3) en 2.1.3, op beide auto's omzetbelasting.

37 Ministeriële regeling van 19 december 2000, nr. WDB2000/961, V-N 2001/5.6.6.

38 In dezelfde zin de Beschikking van 22 december 1988, nr. 088-3789, V-N 1989, blz. 119.

39 Uit Europese jurisprudentie over belastingen op motorvoertuigen op 'ingevoerde' auto's leid ik af dat het gebruik van forfaitaire regelingen onder omstandigheden is toegestaan. HvJ EG 22 februari 2001, Gomes Valente, C-393/98, BNB 2001/395 m.nt. Meussen; HvJ EG 19 september 2002, Tulliasiamies en Siilin, C-101/00, V-N 2002/57.18; HvJ EG 29 april 2004, Weigel en Weigel, C-387/01, Jurispr. blz. I-4981; HvJ EG 20 september 2007, Commissie tegen Griekenland, C-74/06, V-N 2007/48.23. Naar ik uit deze arresten afleid moet het gehanteerde forfait dan wel zo getrouw mogelijk de werkelijkheid (in geval van de hier bedoelde registratiebelastingen op 'ingevoerde' gebruikte auto's: de werkelijke waardevermindering) benaderen en moet de mogelijkheid bestaan tegenbewijs te leveren. Als deze jurisprudentie al één op één zou kunnen worden overgezet naar de btw, dan meen ik dat de regeling van artikel 15 van Pro de Uitvoeringsbeschikking niet aan deze voorwaarden voldoet: zij is te weinig specifiek en houdt geen rekening met individuele verschillen tussen auto's (onderhoudskosten, bijvoorbeeld, kunnen van auto tot auto sterk verschillen, evenals brandstofverbruik).

40 Dit tenzij de auto voor niet meer dan 500 kilometer voor privédoeleinden wordt gebruikt (artikel 3.20, lid 1, van de Wet inkomstenbelasting 2001); in dat geval vindt geen bijtelling voor de inkomstenbelasting plaats.

41 Zie in dit verband HvJ EG 11 december 2008, Danfoss en AstraZeneca, C-371/07, V-N 2009/3.24, waarin sprake was van een wettelijke aftrekuitsluiting die op grond van een administratieve praktijk niet werd toegepast. Van een daadwerkelijk toegepaste aftrekuitsluiting was naar het oordeel van het HvJ EG in dit geval geen sprake (zie ook 6.6.7 van deze conclusie).

42 Het belasten van het privégebruik van personenauto's voor de inkomstenbelasting is in de periode 1 januari 1979 tot en met 31 december 2000 gebaseerd op artikel 42 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Voor de periode vanaf 1 januari 2001 wordt voor het belasten van het privégebruik van personenauto's voor de inkomstenbelasting aangesloten bij artikel 3.20 van de Wet inkomstenbelasting 2001.

43 Artikel 50, lid 3, van de Wet bepaalde: "Onder personenauto's worden mede verstaan motorrijtuigen op drie of meer wielen met een maximum toelaatbare massa van 3500 kg of minder welke zijn voorzien van een laadruimte, zulks met uitzondering van voertuigen met een aan de bestuurderszitplaats aansluitende laadruimte welke:

a. in haar geheel is voorzien van een vaste vlakke laadvloer;

b. niet is voorzien van zijruiten dan wel is voorzien van niet meer dan één aan de rechterzijde van de laadruimte aangebrachte zijruit die niet langer is dan de helft van de lengte van de laadruimte; en

c. een lengte heeft van ten minste 75 cm en een hoogte heeft van ten minste 75 cm over deze lengte.

Het bepaalde onder letter b geldt niet indien de laadruimte een hoogte heeft van 130 cm of meer over ten minste 75 cm van de lengte van de laadruimte."

44 Op grond van artikel 3, lid 2, van de Wet bpm wordt onder personenauto mede verstaan een motorrijtuig op drie of meer wielen met een toegestane maximum massa van 3500 kg of minder dat is voorzien van een laadruimte. Hiervan zijn uitgezonderd motorrijtuigen met een aan de bestuurderszitplaats aansluitende ruimte met in onderdeel a van het betreffende lid genoemde kenmerken en motorrijtuigen, niet zijnde terreinauto's, die zijn voorzien van een dubbele cabine met zitruimte achter de bestuurder voor ten hoogste vier naast elkaar in de rijrichting gezeten personen, en met een aan de dubbele cabine aansluitende laadruimte met in onderdeel b van het betreffende lid genoemde kenmerken.

45 Volgens artikel 3 van Pro de Wet bpm wordt onder personenauto verstaan een motorrijtuig op drie of meer wielen, met uitzondering van autobussen, bestelauto's en motorrijtuigen, niet ingericht voor het vervoer van personen, met een toegestane maximum massa van meer dan 3500 kg. Een bestelauto als bedoeld in artikel 3 van Pro de Wet bpm betreft een auto die de kenmerken genoemd in lid 3 van dat artikel bezit.

46 In dezelfde zin W.A.P. Nieuwenhuizen, NTFR 2005/519 (aantekening bij het arrest van 15 april 2005, nr. 40517) en K. Wijnands, Verhoging correctie privégebruik auto door ondernemers strijdig met de Zesde richtlijn? Btw-bulletin 2005/6, blz. 10.

47 Zie bijvoorbeeld HvJ EG 8 maart 2001, Bakcsi, C-415/98, BNB 2001/200 m.nt. Van Kesteren.

48 Zie ook HvJ EG 12 februari 2009, VNLTO, C-515/07, V-N 2009/9.27, punt 32.

49 Artikel 15 van Pro de Uitvoeringsbeschikking lijkt niet te voorzien in de keuze om de auto al dan niet als ondernemingsgoed aan te merken. Bezie ik bijvoorbeeld het besluit van de staatssecretaris van 22 januari 2004, nr. CPP2003/2803M, V-N 2004/9.17, punt 4a, dan blijkt die keuze in elk geval in de uitvoeringspraktijk wel te bestaan.

50 De Hoge Raad heeft deze vraag voorgelegd aan het HvJ EG. Het HvJ EG heeft deze vraag in zijn arrest van 12 februari 2009, VNLTO, C-515/07, V-N 2009/9.27, echter niet beantwoord.

51 Zie HvJ EG 27 juni 1989, Kühne, 50/88; Jurispr. blz. 1925, punten 8 t/m 10, HvJ EG 26 september 1996, Enkler, C-230/94, V-N 1997, blz. 653, punt 33 en HvJ EG 20 januari 2005, Hotel Scandic Gåsabäck, C-412/03, V-N 2005/8.22.

52 In de huidige richtlijn wordt gesproken over 'gemaakte kosten' in plaats van 'gemaakte uitgaven'.

53 V-N 1973, nr. 18A, blz. 725.

54 Ik heb in aanmerking genomen het[0] verslag namens de Commissie voor de begrotingen, nr. 360/73, zittingsdocument 1973-1974, PE 35.687/def. (het zogenoemde Notenboom rapport), de (toelichting op de) wijzigingen in het voorstel voor een Zesde richtlijn, com (74) 795 def., de resolutie houdende advies van het Parlement inzake het voorstel van de Commissie van de Europese Gemeenschappen aan de Raad voor een Zesde richtlijn, PB C 40 van 8 april 1974, blz. 34-53 en de raadpleging van het Economisch en Sociaal Comité, nr. C 139, gepubliceerd in PB van 12 november 1974.

55 MvH: ter zake van de fictieve belaste dienst in de zin van §3, lid 9a, punt 1 van het Umsatzsteuergesetz, welke bepaling overeenkomt met artikel 6, lid 2, onderdeel a, van de Zesde richtlijn. Deze Duitse regeling komt in grote lijnen overeen met de thans in Nederland geldende regeling voor de belastingheffing ter zake van privégebruik als bedoeld in artikel 4, lid 2, onderdeel a, van de Wet. Zie artikel 8, lid 7 van de Wet juncto artikel 5a van de Uitvoeringsbeschikking.

56 MvH: De herzieningsperiode in Duitsland is ingevolge § 15a van het Umsatzsteuergesetz vijf jaar, doch voor onroerende zaken tien jaar.

57 Kamerstukken II 1998/99, 26 727 (Wet Inkomstenbelasting 2001 (Belastingherziening 2001)), nr. 3, blz. 52.

58 Kamerstukken II 2003/04, 29 210 (Wijziging van enkele belastingwetten c.a. (Belastingplan 2004)), nr. 3, blz. 17.

59 Kamerstukken II 2003/04, 29 210, nr. 3, blz. 38.

60 Kamerstukken II, 2003/04, 29 210, nr. 22, blz. 40-42.

61 HvJ EG 14 juli 2005, Charles en Charles Tijmens, C-434/03, BNB 2005/284 m.nt. Van Zadelhoff.

62 Zie in dezelfde zin de arresten van 14 juli 1994, Faccini Dori, C-91/92, Jurispr. blz. I-3325 punt 26, 18 december 1997, Inter-Environnement Wallonie, C-129/96, Jurispr. blz. I-7411, punt 40, en 25 februari 1999, Carbonari e.a., C-131/97, Jurispr. blz. I-1103, punt 48.

63 Zie bijvoorbeeld HvJ EG 19 januari 1982, Becker, nr. 8/81, Jurispr. blz. 53.

64 Zie met name arresten van 26 februari 1986, Marshall, 152/84, Jurispr. blz. 723, punt 48; 14 juli 1994, Faccini Dori, C-91/92, Jurispr. blz. I-3325, punt 20, en 7 januari 2004, Wells, C-201/02, Jurispr. blz. I-723.

65 In dit verband zij nog verwezen naar het arrest van het HvJ EG van 15 juni 2000, Brinkmann Tabakfabriken, C-365/98, Jurispr. blz. I-4619. Daarin had de Duitse wetgever de bepalingen van een accijnsrichtlijn inzake de grondslag van de accijnsheffing onjuist toegepast. Na te hebben overwogen dat een belanghebbende in een dergelijke situatie niet met een beroep op de richtlijn enkel één aspect van de nationale heffing buiten werking kan stellen en dat derhalve in zoverre het beroep op de richtlijn niet slaagde, benadrukte het HvJ EG vervolgens dat de nationale rechter (toch) de wettelijke bepalingen zoveel mogelijk met inachtneming van de bewoordingen en het doel van de richtlijn moet uitleggen.

66 Volledigheidshalve zij opgemerkt dat deze regeling niet van toepassing is op de auto van de ondernemer die mede voor privédoeleinden wordt gebezigd. Op grond van artikel 16a van de Wet is (sinds 1 januari 2007) de bijzondere regeling van artikel 15 van Pro de Uitvoeringsbeschikking gehandhaafd. De auto-van-de-ondernemer is derhalve niet onder het bepaalde in artikel 4, lid 2, onderdeel a, geplaatst.

Beoordeling wettelijke basis en richtlijnconformiteit van artikel 15 Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting

Conclusie