Uitspraak
Nr. 08/01579
29 oktober 2010
Arrest
gewezen op het beroep in cassatie van X te Z (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de Rechtbank te Breda van 3 maart 2008, nr. AWB 07/1818, betreffende een op aangifte voldaan bedrag aan omzetbelasting.
1. Het geding in feitelijke instantie
Belanghebbende heeft over het tijdvak 1 oktober 2006 tot en met 31 december 2006 op aangifte een bedrag aan omzetbelasting voldaan. Belanghebbende heeft tegen dit bedrag bezwaar gemaakt en verzocht om teruggaaf, welk bezwaar bij uitspraak van de Inspecteur is afgewezen.
Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank.
De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard. De uitspraak van de Rechtbank is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
De Advocaat-Generaal M.E. van Hilten heeft op 2 maart 2009 geconcludeerd tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie en tot verwijzing van het geding naar een andere rechtbank.
Zowel belanghebbende als de Staatssecretaris heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.
3. Beoordeling van de middelen
3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
3.1.1. Belanghebbende exploiteert in de vorm van een eenmanszaak een belastingadvieskantoor. In 2006 behoorden achtereenvolgens twee personenauto's tot zijn ondernemingsvermogen. Hij heeft de auto's zowel voor ondernemingsdoeleinden als voor privédoeleinden gebruikt.
3.1.2. Belanghebbende heeft gedurende het jaar 2006 meer dan 500 kilometer voor privédoeleinden gereden met de auto's. In zijn aangifte over het tijdvak 1 oktober 2006 tot en met 31 december 2006 heeft belanghebbende in verband met dat privégebruik met inachtneming van artikel 15 van Pro de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (hierna: de Uitvoeringsbeschikking) een bedrag van € 538 aan omzetbelasting als verschuldigd vermeld. Het hiervoor in 1 vermelde bezwaar is gericht tegen dit op aangifte voldane bedrag.
3.2.1. De Rechtbank heeft geoordeeld dat voor het bepaalde in artikel 15 van Pro de Uitvoeringsbeschikking een wettelijke grondslag wordt gevonden in artikel 15, lid 6, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet), dat het bepaalde in artikel 15 van Pro de Uitvoeringsbeschikking in overeenstemming is met doel en strekking van de Wet, en dat de ministeriële regelgever met de berekening van een in het laatste belastingtijdvak van het boekjaar verschuldigd bedrag aan omzetbelasting niet buiten de in artikel 15, lid 6, van de Wet gedelegeerde bevoegdheid is getreden om nadere regels te stellen omtrent de aftrek van belasting, ingeval goederen en diensten door de ondernemer mede worden gebezigd anders dan in het kader van zijn onderneming.
Tegen deze oordelen richt zich het eerste middel met uitsluitend rechtsklachten.
3.2.2. De hiervoor in 3.2.1 vermelde oordelen van de Rechtbank zijn juist. Het bepaalde in artikel 15 van Pro de Uitvoeringsbeschikking houdt niet anders in dan dat de ter zake van de aanschaf en/of het gebruik van een personenauto in rekening gebrachte omzetbelasting in eerste instantie volledig in aftrek kan worden gebracht, welke aftrek (jaarlijks) in het laatste belastingtijdvak van een boekjaar (gedeeltelijk) wordt teruggenomen. Aangezien deze bepaling beoogt eerder door een ondernemer genoten aftrek terug te nemen, strookt deze in zoverre met het bepaalde in artikel 15, lid 6, van de Wet. Hieraan doet niet af dat het bedrag dat van de in aftrek gebrachte belasting wordt teruggenomen, wordt uitgedrukt in een vast percentage van het bedrag dat voor de heffing van de inkomstenbelasting als een onttrekking voor privédoeleinden wordt (in voorkomend geval: zou worden) aangemerkt. Het eerste middel faalt derhalve.
3.3.1. De Rechtbank heeft voorts onder verwijzing naar de arresten van de Hoge Raad van 5 januari 2000, nr. 35167, LJN AA4055, BNB 2000/131, en 15 april 2005, nr. 40517, LJN AT3988, BNB 2005/200, geoordeeld dat er geen aanleiding is te oordelen dat de verschuldigdheid van omzetbelasting ter zake van het onderhavige privégebruik van de personenauto's in strijd is met de Zesde richtlijn.
Tegen dit oordeel richt zich het tweede middel met onder meer het betoog dat de draagwijdte van artikel 15 van Pro de Uitvoeringsbeschikking is uitgebreid na de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn, zodat de regeling in strijd is met de 'standstillclausule' van artikel 17, lid 6, tweede alinea, van de Zesde richtlijn.
3.3.2. Volgens vaste jurisprudentie van het Hof van Justitie vormt een nationale regeling van een lidstaat op grond waarvan de aftrek van btw wordt uitgesloten of beperkt, niet een door de in artikel 17, lid 6, tweede alinea, van de Zesde richtlijn toegestane afwijking en is deze in strijd met artikel 17, lid 2, van de Zesde richtlijn, indien zij de draagwijdte van de bestaande uitsluitingen na de inwerkingtreding van de richtlijn uitbreidt en zich daardoor van de doelstelling van de richtlijn verwijdert (vgl. o.m. HvJ 23 april 2009, Sandra Puffer, C-460/07, V-N 2009/25.17, punt 86).
De afwijkingsmogelijkheid van artikel 17, lid 6, tweede alinea, geldt ook voor een bepaling die op de voornaamste punten identiek is aan de vroegere wetgeving, doch een regeling die op een andere hoofdgedachte berust dan de vorige en nieuwe procedures invoert kan niet worden gelijkgesteld met de wettelijke regeling die bestaat op het door de Zesde richtlijn bepaalde tijdstip (vgl. het arrest Sandra Puffer, punt 87).
3.3.3. Nederland diende op 1 januari 1979 de Zesde richtlijn te hebben verwerkt in een nationale regeling. Met inachtneming van artikel 17, lid 6, tweede alinea, van de Zesde richtlijn heeft Nederland toen een regeling gehandhaafd die de aftrek beperkt van omzetbelasting ter zake van personenauto's die door de ondernemer mede worden gebezigd anders dan in het kader van zijn onderneming (privégebruik). Deze - reeds hiervoor in 3.2.2 aangeduide - regeling, neergelegd in artikel 15, lid 6, van de Wet in samenhang met artikel 15 van Pro de Uitvoeringsbeschikking, houdt in dat de btw welke drukt op het houden - met inbegrip van de aanschaffing - door de ondernemer van een dergelijke auto eerst in aftrek wordt gebracht alsof de auto uitsluitend in het kader van de onderneming wordt gebezigd; vervolgens is de ondernemer ter zake van het privégebruik jaarlijks een bedrag aan btw verschuldigd (hierna: de bijtelling). De bijtelling wordt berekend aan de hand van een vast percentage van een forfaitair bedrag aan kosten dat voor de heffing van inkomstenbelasting wordt geacht niet te zijn gemaakt ten behoeve van de onderneming (hierna: de onttrekking). Dit forfaitaire bedrag wordt vastgesteld op basis van een percentage van de catalogusprijs dan wel de waarde van de auto. Tot 1 januari 2001 was dit voorzien in artikel 42, lid 2 en verder, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964) en sedert die datum in artikel 3.20 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001; deze wet is per 1 januari 2001 in werking getreden ter vervanging van de Wet IB 1964). Met betrekking tot de omzetbelasting moet worden opgemerkt dat de Nederlandse wettelijke bepalingen inzake het privégebruik van tot het ondernemingsvermogen behorende goederen vanaf de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn op 1 januari 1979 tot 1 januari 2007 niet voorzagen in een heffing ter zake van privégebruik als bedoeld in artikel 6, lid 2, letter a, van de Zesde richtlijn.
3.4.1. Zowel artikel 15 van Pro de Uitvoeringsbeschikking als artikel 42, lid 2 en verder, van de Wet IB 1964 en artikel 3.20 van de Wet IB 2001 zijn sinds 1 januari 1979 tot en met het onderwerpelijke tijdvak verschillende malen gewijzigd.
3.4.2. Op 1 januari 1979 was in artikel 15 van Pro de Uitvoeringsbeschikking de bijtelling gesteld op 12 percent van het bedrag van de onttrekking. Dit percentage is op 1 januari 1984, op 1 oktober 1986 en op 1 januari 1989 successievelijk gewijzigd in 12,5, 13,5 en 13 percent. Sedert 1 januari 1992 geldt - wederom - een percentage van 12.
3.4.3. Het bedrag van de onttrekking werd per 1 januari 1979 op grond van artikel 42, lid 2, Wet IB 1964 bepaald op ten minste twintig percent van de catalogusprijs van de auto. Er werd geen onttrekking in aanmerking genomen indien de auto uitsluitend of nagenoeg uitsluitend ten behoeve van de onderneming werd gebruikt.
Vanaf 1 augustus 1990 werd het genoemde percentage verhoogd tot 24 voor bepaalde gevallen, namelijk indien de belastingplichtige de auto ten minste driemaal per week placht te gebruiken in verband met woonwerkverkeer dan wel de enkele reisafstand voor woonwerkverkeer meer dan 30 kilometer bedroeg, tenzij bleek dat niet met de auto was gereisd. Geen onttrekking werd in aanmerking genomen indien bleek dat de auto op jaarbasis voor minder dan 1000 kilometer voor privédoeleinden werd gebruikt.
Per 1 januari 2001 werd het percentage van de waarde van de auto dat op grond van artikel 3.20, leden 1 tot en met 3, van de Wet IB 2001 ten minste in aanmerking werd genomen voor de bepaling van de onttrekking, verhoogd tot 25, met dien verstande dat het percentage nihil, 15 dan wel 20 bedroeg, indien de auto op jaarbasis respectievelijk voor minder dan 500, 4000 dan wel 7000 kilometer voor privédoeleinden werd gebruikt. De verhoging tot 25 percent gold ongeacht de omvang en frequentie van het woon-werkverkeer.
Vanaf 1 januari 2002 golden in afwijking van het percentage van 25 de percentages nihil, 10, 15 dan wel 20, indien de auto op jaarbasis respectievelijk voor minder dan 500, 3000, 6000 dan wel 8000 kilometer voor privédoeleinden werd gebruikt.
Sinds 1 januari 2004 tot en met het onderwerpelijke tijdvak bedroeg het percentage ten minste 22, tenzij de auto op jaarbasis voor minder dan 500 kilometer voor privédoeleinden werd gebruikt, in welk geval het bedrag van de onttrekking op nihil werd gesteld.
3.4.4. Voor de bepaling van het bedrag van de onttrekking werden in de periode 1 januari 1979 tot 1 januari 1990, de periode 1 augustus 1990 tot 1 januari 2002 en de periode 1 januari 2004 tot en met het onderwerpelijke tijdvak de kosten voor woonwerkverkeer geacht te zijn gemaakt ten behoeve van de onderneming, dan wel werd het woonwerkverkeer geacht niet voor privédoeleinden plaats te vinden ten gevolge waarvan in die perioden de omvang van het woonwerkverkeer geen invloed had op de hoogte van de onttrekking.
In afwijking daarvan werden in de periode 1 januari 1990 tot 1 augustus 1990 de kosten voor woonwerkverkeer niet geacht te zijn gemaakt ten behoeve van de onderneming, indien de belastingplichtige ten minste eenmaal per week placht te reizen tussen woning en werkplaats, voor zover de enkele reisafstand niet meer dan tien kilometer beliep.
In de periode 1 januari 2002 tot 1 januari 2004 werd, kort gezegd, een gedeelte van het 'regelmatig woonwerkverkeer' in aanmerking genomen als voor privédoeleinden gereden kilometers, indien de reisafstand niet meer beliep dan tien kilometer of voor zover de reisafstand meer beliep dan dertig kilometer.
3.5.1. In het hiervoor in 3.3.1 aangehaalde arrest van 15 april 2005 heeft de Hoge Raad geoordeeld dat de sedert de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn aangebrachte wijzigingen geen verandering hebben gebracht in de strekking van artikel 15 van Pro de Uitvoeringsbeschikking om naar de mate van het privégebruik aftrek uit te sluiten. In dit verband oordeelde de Hoge Raad dat de draagwijdte van de onderhavige uitsluiting van aftrek niet is veranderd, met name ook niet door de invoering van de Wet IB 2001.
Met dit arrest is uitdrukking gegeven aan de zienswijze dat een aftrekbeperkende regeling niet in strijd is met artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn, indien de hoofdgedachte en de systematiek van die regeling ongewijzigd zijn gebleven. Bevestiging van deze zienswijze kan worden gevonden in het hiervoor in 3.3.2 aangehaalde punt 87 van het arrest Sandra Puffer. De hoofdgedachte en systematiek van de onderhavige ten tijde van de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn bestaande aftrekbeperkende regeling is ongewijzigd gebleven, aangezien zowel op het moment van inwerkingtreding van de Zesde richtlijn als daarna de aftrek wordt uitgesloten in verband met het privégebruik van de auto zoals dat gebruik voor de inkomstenbelasting forfaitair wordt gekwantificeerd.
3.5.2. Jurisprudentie van het Hof van Justitie, in het bijzonder het arrest van 15 april 2010, X Holding B.V. en Oracle Nederland B.V., C-538/08 en C-33/09, BNB 2010/220, leidt tot twijfel over de juistheid van hetgeen de Hoge Raad heeft geoordeeld in zijn hiervoor in 3.3.1 vermelde arrest en de overwegingen hierbij zoals hiervoor in 3.5.1 omschreven.
De na de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn aangebrachte wijzigingen in de onderhavige aftrekbeperkende regeling, hiervoor vermeld in 3.4.1 tot en met 3.4.4, hebben namelijk doorgaans een negatieve invloed (gehad) op het voor aftrek in aanmerking komende bedrag. Zo hebben de wijzigingen vermeld in 3.4.2 tot gevolg gehad dat in het algemeen in de periode 1 januari 1984 tot 1 januari 1992 een hoger bedrag niet voor aftrek in aanmerking kwam dan het geval was vóór en na die periode.
De wijzigingen in de normering van het bedrag van de onttrekking, zoals vermeld in 3.4.3, hebben in zijn algemeenheid tot gevolg gehad dat het bedrag van de onttrekking per saldo is toegenomen, als gevolg waarvan tevens is toegenomen de bijtelling en derhalve het bedrag aan btw dat niet voor aftrek in aanmerking komt.
De wijzigingen genoemd in 3.4.4 hebben tot gevolg gehad dat in de perioden 1 januari 1990 tot 1 augustus 1990 en 1 januari 2002 tot 1 januari 2004 de mate waarin de auto voor woonwerkverkeer werd gebruikt ertoe kon leiden dat een hoger bedrag voor de inkomstenbelasting als onttrekking in aanmerking werd genomen, zodat een hoger bedrag aan btw niet voor aftrek in aanmerking kwam.
3.6. Indien voornoemde wijzigingen tot de conclusie leiden dat de aftrekbeperkende regeling in strijd is met het bepaalde in artikel 17, lid 6, tweede alinea, van de Zesde richtlijn, rijst de vraag wat hiervan het gevolg is. Dient de nationale rechter de aftrekbeperkende regeling op grond van het gemeenschapsrecht geheel buiten toepassing te laten of moet hij de regeling buiten toepassing laten voor zover de beperking van de aftrek een groter bedrag beloopt dan het geval zou zijn geweest bij ongewijzigde handhaving van de betrokken regels sinds 1 januari 1979 dan wel het geval zou zijn geweest onder de regeling die sinds 1 januari 1979 het meest gunstige was? Voor het eerste pleit dat artikel 17, lid 6, tweede alinea, lijkt mee te brengen dat, indien een lidstaat de bestaande uitsluiting of beperking van de aftrek uitbreidt, de hoofdregel van artikel 17, lid 2, van de Zesde richtlijn van toepassing is, waarbij het eventuele privégebruik leidt tot heffing als bedoeld in artikel 6, lid 2, letter a, van de Zesde richtlijn. Anderzijds zou de jurisprudentie van het Hof van Justitie met betrekking tot artikel 17, lid 6, tweede alinea, zo kunnen worden uitgelegd dat de nationale rechter in een dergelijk geval kan beslissen dat de aftrek slechts is uitgesloten of beperkt voor zover deze de draagwijdte van de bij de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn bestaande uitsluiting of beperking niet uitbreidt. Het gevolg hiervan zou zijn dat een aftrekbeperking resteert die niet ongunstiger is dan de per 1 januari 1979 geldende beperking waarvan vaststond dat die voldeed aan artikel 17, lid 6, tweede alinea, Zesde richtlijn.
3.7. Gelet op het voorgaande zal de Hoge Raad op de voet van artikel 267 VWEU Pro vragen voorleggen aan het Hof van Justitie met betrekking tot de uitlegging van het gemeenschapsrecht.
4. Beslissing
De Hoge Raad verzoekt het Hof van Justitie uitspraak te doen over de volgende vragen:
1. Verzet artikel 17, lid 6, tweede alinea, van de Zesde richtlijn zich tegen wijzigingen in een aftrekbeperkende regeling als de onderhavige, ter zake van welke regeling een lidstaat gebruik heeft willen maken van de in die bepaling geboden mogelijkheid tot (handhaving van de) uitsluiting van aftrek voor bepaalde goederen en diensten, indien ten gevolge van die wijzigingen het bedrag dat van aftrek is uitgesloten in de meeste gevallen is toegenomen, maar de hoofdgedachte en systematiek van de aftrekbeperkende regeling ongewijzigd is gebleven?
2. Indien het antwoord op de eerste vraag bevestigend luidt, dient de nationale rechter dan de aftrekbeperkende regeling in haar geheel buiten toepassing te laten of kan hij volstaan met het buiten toepassing laten van de regeling voor zover deze de draagwijdte van de bij de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn bestaande uitsluiting of beperking heeft uitgebreid?
3. De Hoge Raad houdt iedere verdere beslissing aan en schorst het geding totdat het Hof van Justitie naar aanleiding van vorenstaand verzoek uitspraak heeft gedaan.
Dit arrest is gewezen door de vice-president D.G. van Vliet als voorzitter, en de raadsheren P. Lourens, C.B. Bavinck, E.N. Punt en P.M.F. van Loon, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 29 oktober 2010.