Conclusie
Nr. 07/12617
Derde kamer A
Omzetbelasting
(1 januari 2000 tot en met 31 december 2000)
PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
MR. M.E. VAN HILTEN
ADVOCAAT-GENERAAL
Conclusie van 2 april 2009 inzake:
Vennootschap onder firma X
tegen
De staatssecretaris van Financiën
1. Inleiding
Belanghebbende heeft een deel van haar bedrijfsloods laten verbouwen tot tijdelijke woonruimte van haar twee vennoten (een echtpaar) en hun kinderen. De op de verbouwingskosten drukkende omzetbelasting heeft zij in aftrek gebracht. Ten onrechte, zo menen Inspecteur(1) en Hof Leeuwarden (hierna: het Hof). Belanghebbende beroept zich op het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (verder: HvJ EG) van 14 juli 2005, Charles, C-434/03, BNB 2005/284, m.nt. Van Zadelhoff, en stelt dat het gebruik van het verbouwde deel van de loods een dienst vormt in de zin van artikel 6, lid 2, aanhef en onderdeel a, van de Zesde richtlijn en dat zij mitsdien recht heeft op aftrek van de haar ter zake van de verbouwing in rekening gebrachte omzetbelasting.
2. Feiten en procesverloop
2.1. Belanghebbende, ondernemer in de zin van artikel 7, lid 1, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) drijft in de vorm van een vennootschap onder firma een groothandel in autolakken. De firma heeft twee vennoten (echtelieden). Tot het bedrijfsvermogen van belanghebbende behoort een loods, welke in 1999 is aangekocht.(2)
2.2. In 2000 is een gedeelte van de zolder van de loods geschikt gemaakt voor bewoning.(3) In twee ruimten zijn dakkapellen geplaatst. Grenzend aan deze ruimten is een portaal aangebracht en aan dit portaal zijn een badkamer en toilet gebouwd.(4) Aan de buitenzijde van de loods is - uiteraard - te zien dat de dakkapellen zijn geplaatst. Verder is het uiterlijk van de loods niet gewijzigd.
2.3. Tijdens en na afronding van de onder 2.2 vermelde werkzaamheden is het verbouwde deel van de zolder gedurende 23 maanden als woonruimte bij de vennoten en hun kinderen in gebruik geweest. Dit in afwachting van het gereedkomen van hun woning. Voor het gebruik van de woonruimte heeft belanghebbende geen vergoeding in rekening gebracht.
2.4. Het was van meet af aan bekend dat de bewoning tijdelijk zou zijn en dat de woonruimte te zijner tijd weer bedrijfsruimte zou worden. Na afloop van voormelde periode van bewoning, is het verbouwde deel van de zolder weer bestemd, en geschikt gemaakt(5) voor bedrijfsdoeleinden.
2.5. Belanghebbende heeft de omzetbelasting (€ 8.009) die haar ter zake van de verbouwingswerkzaamheden in rekening is gebracht, in aftrek gebracht. Van deze voorbelasting heeft € 1.389 betrekking op de badkamer en het toilet. De Inspecteur heeft de omzetbelasting - naast andere, niet (meer) in geschil zijnde correcties - nageheven. Gelijktijdig met de vaststelling van de naheffingsaanslag heeft Inspecteur aan belanghebbende een boete opgelegd van 25% van het nageheven bedrag. Bij de uitspraak op het bezwaar heeft de Inspecteur alsnog 50% van de omzetbelasting die betrekking heeft op de aanleg van de badkamer en het toilet (€ 695) in aftrek toegestaan.
3. Geding tot en voor het Hof
3.1. Belanghebbende is in beroep gekomen bij het Hof. In geschil was het antwoord op de vraag of belanghebbende terecht een bedrag van (uiteindelijk) € 6.620(6) aan omzetbelasting in verband met de werkzaamheden aan de zolder van de loods in aftrek heeft gebracht.
3.2. Wat de omzetbelasting op de verbouwingskosten betreft, heeft het Hof geoordeeld dat op grond van artikel 15 van Pro de Wet, noch op grond van artikel 17 van Pro de Zesde richtlijn, recht op aftrek bestaat. Het Hof heeft daartoe het volgende overwogen:
"4.1. (...) Volgens artikel 15 van Pro de Wet bestaat recht op aftrek van omzetbelasting, voor zover goederen en diensten in het kader van de onderneming worden gebezigd. Gelet op de onder 2.1 tot en met 2.3 vermelde feiten is hiervan naar het oordeel van het hof geen sprake. De verbouwing heeft, met uitzondering van de badkamer en het toilet, (hierna: de verbouwingsprestatie) volledig plaatsgevonden ten behoeve van bewoning door de vennoten. Een zakelijk belang van belanghebbende valt daarin niet te onderkennen. De enkele omstandigheid dat de verbouwing heeft plaatsgevonden om de vennoten onderdak te verlenen totdat de bedrijfswoning vrijkwam, is daarvoor onvoldoende. Vaststaat dat de vennoten voor het gebruik van de woonruimte geen vergoeding aan belanghebbende hebben betaald. Bovendien heeft belanghebbende, anders dan ten aanzien van de badkamer en het toilet, nimmer gesteld dat de overige verbouwingskosten mede ten behoeve van het bedrijf zijn gemaakt, terwijl dit ook anderszins niet aannemelijk is geworden. Op grond van de Wet heeft belanghebbende derhalve geen recht op aftrek van het in geschil zijnde bedrag van € 6.620,-.
4.2. (...) Naar het oordeel van het hof wordt de verbouwingsprestatie, gelet op het hiervoor onder 4.1 en hierna onder 4.3 en 4.4 overwogene, niet (mede) voor het bedrijf en ook niet anderszins (in)direct voor belaste handelingen gebruikt zodat belanghebbende - zo zij al als afnemer van de prestatie moet worden aangemerkt, hetgeen de inspecteur bestrijdt - krachtens voormeld artikel 17 [MvH: van de Zesde richtlijn] geen recht heeft op aftrek van € 6.620,-.
4.3. Anders dan belanghebbende meent is door de verbouwing geen nieuw vervaardigd onroerend goed ontstaan. Het uiterlijk van de loods is immers nagenoeg niet veranderd, terwijl slechts voor een zeer beperkt deel een tijdelijke functiewijziging is opgetreden. De verbouwingsprestatie dient dan ook te worden aangemerkt als een dienst. De voor deze dienst geldende belastingregeling dient los gezien te worden van die voor de levering van de loods. De bestemming/het gebruik van de geheel tot het bedrijfsvermogen gerekende loods is derhalve niet bepalend voor de beoordeling van het recht op aftrek van het in geschil zijnde bedrag van € 6.620,-. Van een gelijke situatie als bedoeld in het arrest Seeling en Charles en Charles-Tijmens is geen sprake.
4.4. De verbouwingsdienst wordt ook anderszins niet gebruikt voor belaste handelingen. Van een situatie als bedoeld in artikel 6, lid 2, van de Zesde richtlijn is geen sprake. Artikel 6, lid 2, onder a, van de Zesde richtlijn is niet van toepassing omdat van de verbouwingsdienst niet gezegd kan worden dat sprake is van 'het gebruiken van een tot het bedrijf behorend goed voor andere dan bedrijfsdoeleinden'. Artikel 6, lid 2, onder b, van de Zesde richtlijn is niet van toepassing omdat de tekst van deze regeling de niet door belanghebbende zelf verrichte diensten uitsluit."
3.3. De boete heeft het Hof vernietigd voor zover deze betrekking heeft op de correctie van de voorbelasting ter zake van de verbouwing:
"4.5 (...) Gelet op de omstandigheid dat de aftrekregeling van de Wet afwijkt van de Zesde richtlijn - met alle problematiek van dien (...) is het Hof van oordeel dat niet gezegd kan worden dat belanghebbende zodanig onachtzaam is geweest dat haar grove schuld kan worden verweten. Gesteld noch gebleken is dat belanghebbende aan het advies van de accountant had moeten twijfelen. De boete over de correctie van € 6.620,- en € 694,- is dan ook ten onrechte opgelegd."
3.4. Het Hof heeft, voor zover in cassatie van belang, het beroep bij uitspraak van 7 september 2007(7) gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, alsnog een aanvullende aftrek van € 694, als door de Inspecteur ter zitting aangegeven, verleend en de boete verminderd.
4. Geding in cassatie
4.1. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Zij voert één middel aan.
4.2. Uit de toelichting daarop leid ik af dat belanghebbende van mening is dat het gebruik van de loods voor privédoeleinden een belaste dienst in de zin van artikel 6, lid 2, aanhef en onder a, van de Zesde richtlijn is.(8) Nu voormelde bepaling gedurende het tijdvak waarop de naheffingsaanslag betrekking heeft niet in de Wet was geïmplementeerd, kan volgens belanghebbende weliswaar geen omzetbelasting worden geheven over het privégebruik van de loods, maar deze omstandigheid doet haars inziens niet eraan af dat de omzetbelasting op de verbouwingskosten aftrekbaar is. Belanghebbende verwijst in dit verband naar het arrest van het Hof van Justitie van de EG van 14 juli 2005, Charles, C-434/03, BNB 2005/284 m.nt. Van Zadelhoff.
4.3. De staatssecretaris van Financiën (hierna: Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend.
4.4. Belanghebbende heeft daarop een conclusie van repliek ingediend. De Staatssecretaris heeft afgezien van het indienen van een conclusie van dupliek.
5. Verbouwing: levering of dienst? (ambtshalve)
5.1. In punt 4.3 van zijn uitspraak, aangehaald in punt 3.2 van deze conclusie, heeft het Hof geoordeeld dat door de verbouwing van een gedeelte van de zolder van de loods geen nieuw vervaardigd onroerend goed is ontstaan en dat derhalve de verbouwing van de loods als dienst in de zin van de omzetbelasting moet worden aangemerkt. In cassatie wordt tegen dit oordeel niet opgekomen.
5.2. Een verbouwing van een onroerende zaak kan slechts worden aangemerkt als levering in de zin van de omzetbelasting indien de verbouwing zo ingrijpend is dat daardoor een nieuw goed ontstaat.(9) Daarvan is - gelet op met name het arrest van het HvJ EG van 14 mei 1985, Van Dijk's Boekhuis, 139/84, BNB 1985/335 m.nt. Ploeger, punten 20 t/m 22 - sprake indien door de werkzaamheden van de opdrachtnemer een goed ontstaat dat tevoren niet bestond, dat wil zeggen een goed waarvan de functie volgens de in het maatschappelijk verkeer gangbare opvattingen verschilt van de functie die de verstrekte materialen hadden.(10)
5.3. Het Hof is met zijn oordeel dat de verbouwing van een gedeelte van de zolder van de loods een dienst is, mijns inziens niet uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting. Voor het overige is het oordeel van het Hof van feitelijke aard zodat het in cassatie niet op zijn juistheid kan worden getoetst. Het oordeel van het Hof is ook niet onbegrijpelijk. Belanghebbende bestrijdt in cassatie mijns inziens dan ook terecht niet het oordeel van het Hof dat de verbouwing als dienst moet worden gekwalificeerd.
6. Afnemer van prestatie (ambtshalve)
6.1. In de procedure voor het Hof heeft de Inspecteur zich primair op het standpunt gesteld dat de verbouwingswerkzaamheden niet aan belanghebbende zijn verricht en dat zij daarom reeds geen recht op aftrek van de op deze werkzaamheden drukkende voorbelasting kan doen gelden.(11) Het Hof behandelt deze grief niet en laat de beantwoording van de vraag of de verbouwingswerkzaamheden aan belanghebbende zijn verricht in het midden. Ik verwijs naar punt 4.2 van de hofuitspraak, waarin wordt overwogen dat de verbouwing van de loods (cursivering: MvH):
"(...) niet (mede) voor het bedrijf en ook niet anderszins (in)direct voor belaste handelingen wordt gebruikt zodat belanghebbende - zo zij al als afnemer van de prestatie moet worden aangemerkt, hetgeen de Inspecteur bestrijdt - krachtens artikel 17 van Pro de Zesde richtlijn geen recht op aftrek van de omzetbelasting op de verbouwingskosten heeft."
6.2. Het Hof neemt daarmee als uitgangspunt voor zijn overwegingen omtrent de aftrek van voorbelasting dat de werkzaamheden aan belanghebbende zijn verricht en komt, daarvan uitgaande, tot de slotsom dat belanghebbende geen recht op aftrek van voorbelasting heeft. Indien de Hoge Raad het oordeel van het Hof op dit punt niet zou volgen, en derhalve zou oordelen dat belanghebbende, zo de werkzaamheden aan haar zijn verricht, wél recht op aftrek heeft, dient de grief van de Inspecteur dat niet aan belanghebbende is gepresteerd - in welk geval belanghebbende sowieso geen recht op aftrek heeft - nader feitelijk te worden onderzocht, hetgeen betekent dat de zaak verwezen moet worden.(12)
6.3. Bij de bespreking van het cassatiemiddel in onderdeel 7 van deze conclusie volg ik het uitgangspunt dat het Hof heeft gehanteerd en ga er mitsdien van uit dat de verbouwingswerkzaamheden aan belanghebbende zijn verricht.
7. Aftrek: gebruik voor belaste handelingen? (cassatiemiddel)
7.1. Aftrek: Zesde richtlijn en richtlijnconforme uitlegging van de Wet
7.1.1. Krachtens artikel 15, eerste lid, van de Wet (tekst 2000) heeft de ondernemer - voor zover hier van belang - recht op aftrek van de omzetbelasting welke in het tijdvak van aangifte door andere ondernemers ter zake van door hen aan de ondernemer verrichte leveringen en verleende diensten in rekening is gebracht op een op de voorgeschreven wijze opgemaakte factuur, een en ander voor zover de goederen en de diensten door de ondernemer worden gebezigd in het kader van zijn onderneming.
7.1.2. Aangenomen moet worden dat de wetgever met het bepaalde in artikel 15, eerste lid, van de Wet, heeft beoogd uitvoering te geven aan het bepaalde in artikel 17 (lid 1 en) lid 2, van de Zesde richtlijn (thans artikelen 167 en 168 van richtlijn 2006/112/EG). Weliswaar komt dit in de parlementaire geschiedenis niet expliciet tot uitdrukking(13), maar gelet op het arrest van het HvJ EG van 16 december 1993, Wagner Miret, C-334/92, Jurispr. blz. I-6911 met name punt 20, moet ervan worden uitgegaan dat Nederland de bedoeling heeft gehad ten volle uitvoering te geven aan de uit de Zesde richtlijn voortvloeiende verplichtingen. De Hoge Raad lijkt dit - al vóór het arrest Wagner Miret - ter harte te nemen, waar hij in zijn arrest van 24 april 1991, nr. 26878, BNB 1991/206 m.nt. Ploeger overweegt:
"Bij de aanpassing van de Wet aan de Zesde richtlijn heeft de wetgever voor ogen gestaan de bepalingen inzake het ontstaan en de omvang van het recht op aftrek in overeenstemming te brengen met het bepaalde in artikel 17 van Pro de Zesde richtlijn."
7.1.3. In het onderhavige tijdvak - het jaar 2000 - luidde artikel 17, lid 2, van de Zesde richtlijn voor zover hier van belang als volgt:
"2. Voor zover de goederen en diensten worden gebruikt voor belaste handelingen, mag de belastingplichtige van de door hem verschuldigde belasting aftrekken:
a. de belasting over de toegevoegde waarde welke verschuldigd of voldaan is voor de hem door een andere belastingplichtige in het binnenland geleverde of te leveren goederen en voor de te zijnen behoeve door een andere tot voldoening van belasting gehouden belastingplichtige in het binnenland verrichte of te verrichten diensten;"
7.1.4. Naar moge blijken uit de aangehaalde passage, verbindt artikel 17, lid 2, van de Zesde richtlijn derhalve, anders dan artikel 15 van Pro de Wet, het recht op aftrek van voorbelasting aan het (met de aangeschafte goederen en diensten waarop die voorbelasting drukt) verrichten van belaste(14) handelingen. Gelet op het voorgaande dient bij de uitlegging van artikel 15 van Pro de Wet evenwel zoveel als mogelijk de overeenkomstige richtlijnbepaling voor ogen te worden gehouden. Indien derhalve een belaste prestatie wordt verricht, dient daartegenover recht op aftrek te staan.
7.1.5. Behalve 'gewone' leveringen van goederen en diensten die tegen vergoeding worden verricht, behoren mijns inziens ook zogeheten 'fictieve prestaties' - handelingen die bij fictie als belaste handelingen zijn aangewezen - tot de categorie belaste prestaties waarvoor op de voet van artikel 17, lid 2, van de Zesde richtlijn recht op aftrek bestaat.
7.1.6. Het valt op dat aan de fictieve leveringen van artikel 5, lid 7, aanhef en onder a, van de Zesde richtlijn(15) (vgl. onder meer artikel 3, lid 1, aanhef en onderdeel h, thans artikel 3, lid 3, aanhef en onderdeel b, van de Wet) en de fictieve diensten van artikel 6, lid 3, van de Zesde richtlijn(16) (vlg. artikel 4, lid 2, thans lid 3, van de Wet), alsmede de fictieve intracommunautaire verwervingen van artikel 28bis, lid 6, van de Zesde richtlijn(17) (artikel 17, leden 3 en 4 van de Wet) in artikel 17, lid 2, aanhef en onder c, van de Zesde richtlijn (thans artikel 168, aanhef en onderdelen b en d, van richtlijn 2006/112/EG) expliciet een aftrekbepaling is gewijd. Dat is niet het geval bij fictieve diensten in de zin van artikel 6, lid 2, van de Zesde richtlijn. Vreemd is dat echter niet. Bedacht moet immers worden dat de in artikel 17, lid 2, aanhef en onderdeel c, van de Zesde richtlijn bedoelde prestaties 'interne' bedrijfshandelingen zijn: binnen de onderneming voor bedrijfsdoeleinden verrichte handelingen waarvoor - kort gezegd - geen (volledig) recht op aftrek zou bestaan indien de desbetreffende goederen en diensten van een derde zouden zijn betrokken c.q. wat betreft artikel 28bis, lid 6, van de Zesde richtlijn, waarbij zonder nadere regeling in het binnenland geen belastbare intracommunautaire verwerving zou plaatsvinden. Denkbaar is dat deze fictieve prestaties toch voor een deel voor belaste doeleinden gebruikt worden. Artikel 17, lid 2, aanhef en onderdeel c, van de Zesde richtlijn(18) nu stelt zeker dat recht op aftrek van deze belasting - die strikt genomen geen echte 'voorbelasting' is - bestaat, voor zover de fictief geleverde c.q. verworven goederen toch voor belaste bedrijfsdoeleinden (d.w.z. voor 'gewone' belaste prestaties) worden gebezigd.
7.1.7. Bij fictieve diensten als bedoeld in artikel 6, lid 2, van de Zesde richtlijn speelt dit niet. Het zijn geen interne bedrijfshandelingen, die mogelijk (deels) toch weer voor belaste ('echte') prestaties kunnen worden gebruikt. De diensten van artikel 6, lid 2, van de Zesde richtlijn (thans artikel 26, lid 1 van richtlijn 2006/112/EG) zijn definitieve sfeerovergangen: de handelingen (het gebruik van het bedrijfsmiddel, de dienst voor privédoeleinden) leiden ertoe dat de 'schil' van de onderneming wordt verlaten. Er is derhalve - anders dan bij de in 7.1.6 bedoelde handelingen - geen reden om een afzonderlijke aftrekbepaling op te nemen. Daarom zijn mijns inziens diensten in de zin van artikel 6, lid 2, aanhef en onder a, van de Zesde richtlijn niet uitdrukkelijk in artikel 17 van Pro de Zesde richtlijn vermeld.
7.1.8. Dat betekent echter niet dat de aan deze prestaties toerekenbare voorbelasting niet voor aftrek in aanmerking zou komen. Dat moge - althans wat betreft de belasting ter zake van de aanschaf van een bedrijfsmiddel dat mede privé wordt gebruikt - reeds blijken uit het eerder vermelde arrest Charles, waarin het HvJ EG overwoog (punt 36) dat de artikelen 6, lid 2, en 17, leden 2 en 6 van de Zesde richtlijn aldus moeten worden uitgelegd (cursivering van mijn hand):
"(...) dat zij in de weg staan aan een nationale wettelijke regeling (...) die een belastingplichtige niet toestaat een investeringsgoed dat gedeeltelijk voor bedrijfsdoeleinden en gedeeltelijk voor andere doeleinden wordt gebruikt, volledig voor zijn onderneming te bestemmen en (...) de ter zake van de aanschaf van dat goed verschuldigde BTW volledig en onmiddellijk af te trekken".
7.1.9. In aanmerking nemende de tekst van artikel 17, lid 2, van de Zesde richtlijn ('...worden gebruikt voor belaste handelingen') en het doel en de strekking van het systeem van de Zesde richtlijn, meen ik dat de aftrek van voorbelasting ter zake van diensten in de zin van artikel 6, lid 2, aanhef en onder a, van de Zesde richtlijn zich niet beperkt tot de btw op de aanschaffingskosten van de (mede) voor deze fictieve diensten gebruikte goederen. Ik licht dat als volgt toe.
7.1.10. Uitgangspunt in het systeem van de Zesde richtlijn is dat er voor aftrek van voorbelasting in beginsel een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang dient te bestaan tussen een handeling in een eerder stadium en in een later stadium verrichte handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat.(19) In zijn arrest van 8 juni 2000, Midland Bank, C-98/98, BNB 2001/118, m.nt. Van Hilten, waarin het overigens niet ging om fictieve prestaties maar om 'algemene kosten' van een onderneming, formuleert het HvJ EG een en ander als volgt - met cursivering van mijn hand:
"29 Er zij aan herinnerd, dat volgens het fundamentele beginsel van het BTW-stelsel, dat is neergelegd in de artikelen 2 van de Eerste en van de Zesde richtlijn, bij elke transactie inzake productie of distributie BTW is verschuldigd onder aftrek van de BTW waarmee de onderscheidene elementen van de prijs rechtstreeks waren belast (zie, in die zin, arrest van 6 juli 1995, BP Soupergaz, C-62/93, Jurispr. blz. I-1883, punt 16).
30 Uit dat beginsel en uit de in punt 19 van het reeds aangehaalde arrest BLP Group geformuleerde regel, dat voor het recht op aftrek een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang tussen de gebruikte goederen of diensten en de belaste handelingen vereist is, volgt, dat het recht op aftrek van de BTW die op deze goederen of diensten drukt, vooronderstelt dat de kosten die voor het verwerven van die goederen of diensten zijn gemaakt, een van de bestanddelen van de prijs van de belaste handelingen zijn. Die kosten moeten dus een onderdeel zijn van de prijs van de in een later stadium verrichte handelingen waarbij gebruik wordt gemaakt van die goederen en diensten. Om die reden moeten die elementen van de kostprijs normalerwijze zijn ontstaan vóór de belastingplichtige de belaste handelingen verricht, waarop zij betrekking hebben."
7.1.11. Transponeren wij deze jurisprudentie naar fictieve prestaties in de zin van artikel 6, lid 2, aanhef en onder a, van de Zesde richtlijn, en dan met name naar de voor het verrichten van deze diensten gemaakte kosten, niet zijnde aanschaffingskosten van het voor privédoeleinden gebruikte goed, dan moet worden vastgesteld dat de btw op deze kosten in ieder geval(20) aftrekbaar is indien het gaat om kosten die moeten worden opgenomen in de maatstaf van heffing van de fictieve dienst. In dat geval vormen die kosten immers zonder meer een bestanddeel van de prijs (ook al is die 'prijs' fictief vastgesteld) van de belaste handeling, te weten het belaste gebruik in de zin van artikel 6, lid 2, aanhef en onder a, van de Zesde richtlijn.
7.1.12. Naar ik meen is dat het geval bij de kosten van een verbouwing als de onderhavige. Daarbij ga ik er hier veronderstellenderwijs van uit dat het privégebruik van (een deel van de loods) door vennoten van een belastingplichtige valt onder het bereik van artikel 6, lid 2, aanhef en onder a, van de Zesde richtlijn (in onderdeel 7.2 van deze conclusie ga ik daarop in).
7.1.13. De maatstaf van heffing ter zake van diensten in de zin van artikel 6, lid 2, van de Zesde richtlijn wordt ingevolge artikel 11A, lid 1, aanhef en onder c, van deze richtlijn, gevormd door
'de door de belastingplichtige voor het verrichten van de diensten gemaakte uitgaven'.
Uit jurisprudentie van het HvJ EG kan worden afgeleid dat de heffing ter zake van een dienst in de zin van artikel 6, lid 2, aanhef en onder a, van de Zesde richtlijn beperkt is tot het gebruik van het goed zelf. Ik verwijs naar de arresten van het HvJ EG van 25 mei 1993, Mohsche, C-193/91, FED 1995/550 m.nt. Bijl, punt 14 en van 26 september 1996, Enkler, C-230/94, V-N 1997/653, punt 34.
7.1.14. Met name uit punten 36 en 38 van laatstgenoemd arrest meen ik te mogen afleiden dat de maatstaf van heffing van diensten in de zin van artikel 6, lid 2, aanhef en onder a, van de Zesde richtlijn niet beperkt is tot uitgaven voor de aanschaf van het (mede voor privédoeleinden gebruikte) bedrijfsmiddel. Ik citeer en cursiveer:
"36 Het in aanmerking nemen van die periode bij de bepaling van de maatstaf van heffing van de BTW wordt beperkt door de verplichting om uitsluitend rekening te houden met de uitgaven die met de zaak zelf verband houden, zoals de afschrijvingen wegens waardevermindering of de uitgaven van de belastingplichtige die hem recht op aftrek van voorbelasting geven."
"38. (...) uitgaven die ontstaan in de periode tijdens welke de zaak de belastingplichtige op zodanige wijze ter beschikking staat, dat hij ze op ieder ogenblik daadwerkelijk voor andere dan bedrijfsdoeleinden kan gebruikt, moeten worden opgenomen in de maatstaf van heffing van de omzetbelasting over handelingen die overeenkomstig artikel 6, lid 2, sub a, van die richtlijn met dienstverrichtingen zijn gelijkgesteld. Het in aanmerking te nemen gedeelte van deze uitgaven moet evenredig zijn aan de verhouding tussen de totale duur van daadwerkelijk gebruik van de zaak en de periode van daadwerkelijk gebruik voor andere dan bedrijfsdoeleinden."
Voorts verwijs ik naar de conclusie van A-G Léger voor het arrest van het HvJ EG 14 september 2006, Wollny, C-72/05, punten 69 en 107, ook weer met mijn cursivering(21):
"69. Uit de formulering van artikel 6, lid 2, kan evenwel het volgende worden afgeleid. De term "uitgave" wordt gedefinieerd als het gebruik van geld, met name voor andere dan beleggingsdoeleinden. De letterlijke betekenis van het begrip "door de belastingplichtige voor het verrichten van de diensten gemaakte uitgaven" is derhalve vrij ruim en vaag. Volgens mij kan dit begrip worden geacht alle kosten te omvatten die nodig waren en zijn om het verrichten van de diensten mogelijk te maken. Dit begrip kan derhalve aldus worden opgevat dat het niet alleen verwijst naar de lopende uitgaven, maar ook naar alle kosten voor de aankoop of de vervaardiging van de goederen die het voorwerp zijn van de betrokken dienst.
(...)
107. Enerzijds levert de tekst van artikel 11, A, lid 1, sub c, van de Zesde richtlijn geen doorslaggevende redenen om deze kosten uit te sluiten. Het begrip "door de belastingplichtige voor het verrichten van de diensten gemaakte uitgaven" omvat, letterlijk opgevat, alle kosten die zijn gemaakt om deze dienst te kunnen verrichten. De kosten voor de aankoop van het terrein waarop het in het geding zijnde gebouw is opgetrokken vallen hier in beginsel onder."
7.1.15. De kosten van een verbouwing als de onderhavige zijn mijns inziens bij uitstek uitgaven die rechtstreeks betrekking hebben op, en nodig waren voor, de dienst bestaande in het privégebruik van het verbouwde deel van de loods.
7.1.16. Ik meen dan ook dat de (verbouwings)kosten die belanghebbende zich heeft moeten getroosten om de zolder van de loods geschikt te maken voor de bewoning daarvan door de vennoten behoren tot de voor het verrichten van de dienst in de zin van artikel 6, lid 2, aanhef en onder a, van de Zesde richtlijn gemaakte uitgaven.
7.1.17. Indien het niet-zakelijke gebruik van een bedrijfsgoed onder het bereik van artikel 6, lid 2, aanhef en onder a, van de Zesde richtlijn valt, doet derhalve de omstandigheid dat sprake is van andere kosten dan aanschaffingskosten welke voor het (kunnen) verrichten van deze fictieve dienst worden gemaakt mijns inziens niet af aan de aftrekbaarheid van de btw op deze kosten, zeker niet indien deze kosten in de maatstaf van heffing van de fictieve dienst moeten worden opgenomen, zoals mijns inziens bij een verbouwing als waarvan in casu sprake is, het geval is.
7.2. Valt privégebruik vennoten onder artikel 6, lid 2, aanhef en onder a, van de Zesde richtlijn?
7.2.1. Indien het privégebruik van het verbouwde deel van de loods door de vennoten van belanghebbende en hun gezin - zoals belanghebbende verdedigt - kan worden aangemerkt als fictieve dienst in de zin van artikel 6, lid 2, aanhef en onder a, van de Zesde richtlijn, acht ik de voorbelasting op de verbouwingskosten, gelet op hetgeen ik in onderdeel 7.1 betoogde, aftrekbaar. Geheel evident is dat echter niet.
7.2.2. Artikel 6, lid 2, aanhef en onder a, van de Zesde richtlijn luidt (met mijn cursiveringen) als volgt:
"2. Met een dienst verricht onder bezwarende titel worden gelijkgesteld:
a. het gebruiken van een tot het bedrijf behorend goed voor privédoeleinden van de belastingplichtige of van zijn personeel, of, meer in het algemeen, voor andere dan bedrijfsdoeleinden, wanneer voor dit goed recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van de belasting over de toegevoegde waarde is ontstaan;"
7.2.3. Ik meen dat de vennoten van belanghebbende niet met haar vereenzelvigd kunnen worden. Dat leid ik af uit het arrest van het HvJ EG van 27 januari 2000, Heerma, C-23/98, BNB 2000/297 m.nt. Van Zadelhoff, waarin de vraag aan de orde was of een natuurlijk persoon die als enige economische activiteit een onroerende zaak verhuurt aan de maatschap waarvan hij deel uitmaakt, geacht moet worden niet zelfstandig op te treden omdat hij met de maatschap als één belastingplichtige dient te worden beschouwd. Het HvJ EG overwoog dienaangaande:
"17. Vastgesteld moet worden, dat de maat die (...) een onroerende zaak verhuurt aan de belastingplichtige maatschap waarvan hij deel uitmaakt, zelfstandig handelt in de zin van artikel 4, lid 1, van de Zesde richtlijn.
18. Wat de onderhavige activiteit betreft, bestaan er immers tussen de maatschap en de maat geen banden van ondergeschiktheid zoals die bedoeld in artikel 4, lid 4, eerste alinea van de Zesde richtlijn, die zouden betekenen dat aan de voorwaarde dat de maat zelfstandig handelt, niet is voldaan. Integendeel, bij de verhuur van een lichamelijke zaak aan de maatschap handelt de maat op eigen naam, voor eigen rekening en onder eigen verantwoordelijkheid, ook indien hij tegelijkertijd de maatschap die de zaak huurt, beheert. Deze verhuur valt immers niet onder het beheer of de vertegenwoordiging van de maatschap."
7.2.4. Hoewel in casu de situatie in wezen omgekeerd ligt aan die welke zich in de zaak Heerma voordeed - de vennootschap onder firma stelt ruimte (overigens zonder berekening van een vergoeding) ter beschikking aan haar vennoten - acht ik het oordeel van het HvJ EG dat de maten ten opzichte van de maatschap afzonderlijk in ogenschouw moeten worden genomen, ook van toepassing op een situatie als de onderhavige, waarbij het mijns inziens geen verschil uitmaakt dat in casu geen sprake is van een maatschap, maar van een vennootschap onder firma - in beide gevallen is immers sprake van een geen rechtspersoonlijkheid bezittende personenvennootschap.
7.2.5. Gaan we, rekening houdend met hetgeen in 7.2.3 en 7.2.4 is betoogd, terug naar de vraag of het (om niet) ter beschikking stellen van een deel van de loods door belanghebbende aan haar vennoten een belaste dienst in de zin van artikel 6, lid 2, aanhef en onder a, van de Zesde richtlijn is, dan moet worden geconstateerd dat in elk geval geen sprake is van gebruik voor privédoeleinden van de belastingplichtige. De vennoten en belanghebbende kunnen immers niet met elkaar vereenzelvigd worden.
7.2.6. Evenmin zijn de vennoten personeel van de belastingplichtige, zodat ook geen sprake kan zijn van het gebruik van het goed (de loods) voor privédoeleinden van het personeel van de belastingplichtige als vermeld in artikel 6, lid 2, aanhef en onder a, van de Zesde richtlijn.
7.2.7. Dan rest nog de vraag of het gebruik van de loods door belanghebbendes vennoten valt aan te merken als het in artikel 6, lid 2, aanhef en onder a, van de Zesde richtlijn als een soort vangnet vermelde gebruik van een bedrijfsgoed 'meer in het algemeen, voor andere dan bedrijfsdoeleinden'.
7.2.8. Ik meen dat deze vraag bevestigend kan worden beantwoord, ook al valt niet eenduidig uit de jurisprudentie van het HvJ EG af te leiden wat in het kader van de toepassing van artikel 6, lid 2, aanhef en onder a, van de Zesde richtlijn, moet worden verstaan onder 'gebruik voor andere dan bedrijfsdoeleinden'.
7.2.9. Uit het arrest van 12 februari 2009, VNLTO, C-515/07, V-N 2009/9.27 meen ik te mogen afleiden dat de term 'andere dan bedrijfsdoeleinden' in de zin van artikel 6, lid 2, aanhef en onder a, van de Zesde richtlijn niet gebruik omvat voor (buiten het bereik van de btw vallende) doeleinden die behoren tot de door de betrokkene nagestreefde algemene doelstellingen (in het geval van VNLTO behartiging van de belangen van haar leden). Het in artikel 6, lid 2, aanhef en onder a, van de Zesde richtlijn belast gestelde gebruik lijkt een bij uitzondering te belasten (fictieve) prestatie, uitsluitend bestemd om te voorkomen dat bedrijfsgoederen vrij van btw in de consumptieve sfeer terechtkomen. Ik verwijs in dit verband naar het arrest van het HvJ EG van 16 oktober 1997, Fillibeck, C-258/95, V-N 1998/2.35, punt 25, waarin het HvJ EG overwoog:
"Er zij aan herinnerd, dat artikel 6, lid 2, van de Zesde richtlijn de gelijke behandeling van de belastingplichtige en van de eindverbruiker beoogt te verzekeren (zie arrest van 26 september 1996, zaak C-230/94, Enkler, Jurispr. 1996, blz. I-4517, r.o. 35). Deze bepaling beoogt te voorkomen, dat een voor privédoeleinden gebruikt bedrijfsgoed en een door de belastingplichtige voor privédoeleinden om niet verrichte dienst onbelast blijven (zie in die zin arresten van 27 juni 1989, zaak 50/88, Kühne, Jurispr. 1989, blz. 1925, r.o. 8, en 25 mei 1993, zaak C-193/91, Mohsche, Jurispr. 1993, blz. I-2615, r.o. 8)."(22)
7.2.10. In voormeld arrest VNLTO formuleert het HvJ EG de (beperking van de) reikwijdte van artikel 6, lid 2, aanhef en onder a, van de Zesde richtlijn als volgt:
"38 Zoals de advocaat-generaal in punt 38 van zijn conclusie opmerkt, is artikel 6, lid 2, sub a, van de Zesde richtlijn er dus niet op gericht als regel te stellen dat handelingen die buiten de werkingssfeer van de btw vallen, kunnen worden geacht te zijn verricht voor "andere dan bedrijfsdoeleinden" in de zin van die bepaling. Door een dergelijke uitlegging zou aan artikel 2, lid 1, van de richtlijn elke zin worden ontnomen.
39 Anders dan de zaak waarin voormeld arrest Charles en Charles-Tijmens is gewezen, die betrekking had op een onroerend goed dat voor het vermogen van de onderneming was bestemd voordat het - gedeeltelijk - werd bestemd voor privégebruik, dat per definitie geen gebruik voor bedrijfsdoeleinden van de belastingplichtige was, gaat het in de zaak die in het hoofdgeding aan de orde is om niet-belaste handelingen van VNLTO die bestaan in de behartiging van de algemene belangen van de leden van deze vereniging en in casu niet kunnen worden beschouwd als handelingen voor andere dan bedrijfsdoeleinden, aangezien zij het voornaamste doel van deze vereniging vormen."
7.2.11. Bezie ik het arrest Fillibeck en de daarin genoemde arresten, en het arrest VNLTO, dan meen ik dat als uitgangspunt voor de toepassing van artikel 6, lid 2, aanhef en onder a, van de Zesde richtlijn moet worden genomen dat deze bepaling beoogt te bereiken dat met de onderneming verbonden (natuurlijke) personen uit die 'verbondenheid' geen voordeel mogen genieten ten opzichte van willekeurige derden, doordat zij btw-vrij bedrijfsgoederen kunnen gebruiken, terwijl willekeurige derden dergelijke goederen alleen mét btw kunnen bezigen. In dit verband past nog een verwijzing naar punt 55 van de conclusie van A-G Mengozzi voor het arrest VNLTO (conclusie van 22 december 2008, V-N 2009/3.23). Hoewel de A-G het bereik van artikel 6, lid 2, aanhef en onder a, van de Zesde richtlijn zo ruim lijkt te zien dat het zich uitstrekt tot gebruik voor privédoeleinden door (willekeurige) derden, beperkt hij dat in zijn voorbeelden tot privégebruik door derden die in elk geval iets te maken hebben met de belastingplichtige die het investeringsgoed ter beschikking stelt:
"Deze beoordeling (MvH: nl. dat het gebruik 'voor andere dan bedrijfsdoeleinden' niet elk gebruik ten behoeve van de niet-economische activiteiten van een belastingplichtige kan omvatten) doet geen afbreuk aan het nuttig effect van de uitdrukking 'andere dan bedrijfsdoeleinden', in die zin dat deze zich kan uitstrekken tot elk gebruik voor privédoeleinden door derden, niet zijnde de belastingplichtige of zijn personeel. Zoals de Portugese regering in haar schriftelijke opmerkingen heeft betoogd, zou dit bijvoorbeeld het geval zijn bij een investeringsgoed dat VNLTO zou hebben gebruikt voor zowel haar belaste activiteiten als voor de privédoeleinden van één van haar leden of van een bestuurder daarvan. (...)"
7.2.12. In casu staat vast dat de loods volledig tot het bedrijfsvermogen is gerekend en - tijdens en na de verbouwing - deels wordt gebruikt voor bewoning, zonder dat daarvoor een vergoeding wordt berekend. Dat lijkt mij een bij uitstek consumptieve (privé)aangelegenheid. Degenen die het genot hebben van de woonruimte zijn, hoewel niet de ondernemer zelf, noch diens personeel, zonder enige twijfel verbonden met de ondernemer: zij zijn immers diens vennoten. Hoewel onze casus daarmee niet gelijk is aan die welke ten grondslag lagen aan de arresten Charles, Seeling(23) en Wollny van het HvJ EG omdat het daarin telkens de ondernemer zélf was die een pand (deels) voor privédoeleinden bezigde(24), zie ik hierin niet een zodanig verschil dat het ter beschikking stellen van de woonruimte door belanghebbende aan haar vennoten niet onder het bepaalde in artikel 6, lid 2, aanhef en onder a, van de Zesde richtlijn kan worden gebracht. Nu in casu geen sprake is van de ondernemer zelf die privé gebruikt, noch van diens personeel, zal de ter beschikkingstelling van de woonruimte aan de vennoten naar het mij toeschijnt kunnen en moeten worden gevangen in het in 7.2.7 genoemde vangnet waarin artikel 6, lid 2, aanhef en onder a, van de Zesde richtlijn voorziet: het gebruiken van een tot het bedrijf behorend goed 'meer in het algemeen, voor andere dan bedrijfsdoeleinden'.
7.3. Geen aftrek bij aanschaf, geen dienst in de zin van artikel 6, lid 2, aanhef en onder a, van de Zesde richtlijn
7.3.1. Met de conclusie dat het gebruik van een bedrijfsmiddel voor privédoeleinden van vennoten onder het bereik van artikel 6, lid 2, aanhef en onder a, van de Zesde richtlijn valt, staat evenwel nog niet vast dat het gebruik van (het verbouwde deel van) de loods op basis van de richtlijn is aan te merken als een (fictieve) belastbare dienst. Artikel 6, lid 2, aanhef en onder a, van de Zesde richtlijn eist voor een dienst in de zin van die bepaling immers ook dat voor het (voor privédoeleinden gebezigde) goed recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van btw is ontstaan.
7.3.2. Is dat niet het geval, en heeft dus ter zake van de aanschaf van het bedrijfsgoed geen aftrek van voorbelasting plaatsgevonden - bijvoorbeeld omdat het goed zonder berekening van btw is aangeschaft - dan is het gebruik voor privédoeleinden daarvan niet een dienst in de zin van artikel 6, lid 2, aanhef en onder a, van de Zesde richtlijn en wordt ter zake van dat gebruik niet aan heffing toegekomen. Ik verwijs in dit verband naar de punten 9 tot en met 11 van het arrest van het HvJ EG van 29 juni 1989, Kühne, zaak 50/88, Jurispr. blz. 1925:
"9 Voor zover de belastingplichtige het restant-BTW dat op het tweedehands van een niet-belastingplichtige gekochte bedrijfsgoed drukt, niet mag aftrekken, dient ervan te worden uitgegaan, dat voor dit goed geen recht op aftrek van BTW is ontstaan in de zin van artikel 6, lid 2, eerste volzin, sub a, van de Zesde richtlijn, zodat de afschrijving op het goed wegens het privégebruik ervan niet op grond van deze bepaling mag worden belast.
10 Zou een bedrijfsgoed waarvoor geen recht op aftrek van het restant-BTW is ontstaan, wel aldus worden belast, dan zou dit tot dubbele belastingheffing leiden, wat in strijd is met het beginsel van de belastingneutraliteit, dat ten grondslag ligt aan het gemeenschappelijk BTW-stelsel waarvan de Zesde richtlijn deel uitmaakt.
11 Mitsdien moet het antwoord luiden, dat artikel 6, lid 2, eerste volzin, sub a, van de Zesde richtlijn aldus moet worden uitgelegd, dat het zich verzet tegen het belasten van de afschrijving op een bedrijfsgoed ter zake van privégebruik, wanneer voor het goed geen recht op aftrek van de belasting over de toegevoegde waarde is ontstaan omdat het gekocht is van een niet-belastingplichtige."
7.3.3. In deze situatie rijst de vraag hoe moet worden omgegaan met de btw die in rekening is gebracht ter zake van bijvoorbeeld - zoals in casu - de btw op diensten welke rechtstreeks toerekenbaar zijn aan het privégebruik door de ondernemer, zijn personeel of andere met de onderneming verbonden personen. In dit geval kan immers niet worden gezegd dat de desbetreffende diensten rechtstreeks toerekenbaar zijn aan een (fictieve) belaste prestatie, want die is er in deze situatie nu juist niet.
7.3.4. Het lijkt mij dat de aftrek van de op deze kosten drukkende btw gewoon bepaald moet worden volgens de lijnen van artikel 17 van Pro de Zesde richtlijn: voor de btw op deze kosten bestaat aftrek voor zover deze toerekenbaar zijn aan de belaste prestaties van de ondernemer.(25) Illustratief is in dit verband punt 33 van het arrest van het HvJ EG van 8 maart 2001, Bakcsi, C-415/98, V-N 2001/18.30 (cursivering van mijn hand):
"33. Het argument (...) dat de keuze van de belastingplichtige om een van een particulier betrokken goed waarvan de verkrijging geen recht op aftrek van voorbelasting doet ontstaan, voor zijn bedrijfsvermogen te bestemmen, voortvloeit uit de uitoefening van het recht op aftrek van de BTW die drukt op de uitgaven met betrekking tot dat goed, zoals reparaties, dient eveneens te worden afgewezen. De bestemming van een investeringsgoed is immers bepalend voor de toepassing van het BTW-stelsel op dat goed zelf en niet voor de toepassing van het BTW-stelsel op de goederen en diensten voor het gebruik en het onderhoud van dat goed. Het recht op aftrek van de BTW die op die goederen en diensten drukt, is een andere kwestie, die de toepassing van artikel 17 van Pro de Zesde richtlijn betreft. Dit recht is met name afhankelijk van het verband tussen genoemde goederen en diensten en de belaste handelingen van de belastingplichtige. Daaruit volgt, dat de belastingregeling voor de levering van een bedrijfsgoed en die voor de belastbare uitgaven voor het gebruik en het onderhoud ervan, los van elkaar moeten worden gezien."
Gaat het om kosten - zoals in casu - die louter toerekenbaar zijn aan privégebruik van met de onderneming verbonden personen, dan zal naar het mij toeschijnt niet snel sprake zijn van recht op aftrek van de op die kosten drukkende btw. De kosten waarop die btw drukt zijn in dit geval immers toe te rekenen aan om niet verrichte handelingen (de terbeschikkingstelling van een bedrijfsgoed voor privédoeleinden terwijl op de aanschaf daarvan geen btw drukte) en niet aan belaste prestaties, zoals de richtlijn voor aftrek vereist.
7.4. De loods en de Wet
7.4.1. Het staat mijns inziens buiten twijfel dat de verbouwingskosten rechtstreeks toerekenbaar zijn aan het privégebruik van het verbouwde deel van de loods door belanghebbendes vennoten. Immers, juist om die bewoning mogelijk te maken is de zolder van de loods verbouwd. Dat brengt met zich dat als het privégebruik van de loods moet worden aangemerkt als belaste prestatie, belanghebbende recht heeft op aftrek van de op de verbouwing drukkende voorbelasting.
7.4.2. Maar ís het privégebruik van de verbouwde zolder van de loods een belaste prestatie? Niet op grond van de Wet.
7.4.3. Gedurende het tijdvak waarop de onderhavige naheffingsaanslag ziet, kende Nederland geen heffing als bedoeld in artikel 6, lid 2, aanhef en onder a, van de Zesde richtlijn. De Nederlandse regeling was daarmee in strijd met het bepaalde in de Zesde richtlijn, zo volgt uit het meergenoemde arrest Charles van het HvJ EG: de lidstaten zijn verplicht belastingplichtigen toe te staan om een bedrijfsgoed dat deels voor bedrijfsdoeleinden en deels voor andere doeleinden wordt gebruikt geheel voor de onderneming te bestemmen en de ter zake van de aanschaf van dat goed verschuldigde btw volledig en onmiddellijk af te trekken.
7.4.4. De vaststelling dat de wet in strijd is met de richtlijn, brengt - naar vaste jurisprudentie van het HvJ EG(26) - met zich dat belanghebbende zich rechtstreeks op de richtlijn kan beroepen. Dat doet zij dan ook.
7.4.5. Het beroep op de richtlijn brengt in elk geval met zich - dat volgt rechtstreeks uit het meergenoemde arrest Charles - dat aan de aftrek van voorbelasting ter zake van de aanschaf van de loods - er van uitgaande dat belanghebbende die genoten heeft, ik kom daarop terug -niet getornd kan worden en dat een eventuele correctie voor het privégebruik van (een deel van) de loods alleen aan de heffingskant kan plaatsvinden. De omstandigheid dat de Nederlandse wet destijds een dergelijke correctie in de vorm van een fictieve heffing niet kende, doet aan die aftrek niet af. Ik verwijs te dezen naar het eindarrest in de zaak Charles, HR 5 januari 2007, nr. 37689, BNB 2007/98 m.nt. Van Zadelhoff. Nu ik - ik gaf dat al aan in onderdeel 7.2 van deze conclusie - in de omstandigheid dat de vennoten van belanghebbende niet met haar kunnen worden vereenzelvigd noch als personeel kunnen worden aangemerkt, geen belemmering zie voor toepasbaarheid van artikel 6, lid 2, aanhef en onder a, van de Zesde richtlijn, heeft derhalve wat betreft de (voorbelasting op de aanschaf van de) loods te gelden dat deze niet in verband met het privégebruik van een deel daarvan kan worden gecorrigeerd.
7.4.6. Het gaat in casu echter niet om de aftrek van de omzetbelasting ter zake van de aanschaf van de loods, maar om de omzetbelasting die drukt op de werkzaamheden om de (zolder van de) loods voor bewoning geschikt te maken. Die omstandigheid doet mijns inziens echter niet af aan de aftrekbaarheid van de voorbelasting. Vaststaat immers dat die voorbelasting, althans op grond van de richtlijn, toerekenbaar is aan een belaste prestatie. Dat ter zake van die belaste prestatie in Nederland, bij gebreke aan een heffingsbepaling, geen belasting geheven wordt, doet daaraan naar het mij voorkomt niet af. Ik wijs in dit verband nogmaals op het arrest van de Hoge Raad van 5 januari 2007. Daarbij neem ik voorts in aanmerking dat - ik gaf dat reeds in 7.1.16 aan - de verbouwingskosten mijns inziens kosten zijn, die in de maatstaf van heffing van de fictieve prestatie moeten worden opgenomen, zodat per saldo de verbouwing niet 'belastingschoon' wordt genoten - althans, wanneer de Nederlandse regeling richtlijnconform was geweest.
7.4.7. Ik meen derhalve dat belanghebbende met een beroep op de richtlijn terecht de omzetbelasting op de verbouwingskosten in aftrek heeft gebracht, áls ter zake van de levering van de loods omzetbelasting verschuldigd was én in aftrek is gebracht.
7.4.8. En dát weten we nu juist niet.
7.4.9. Omtrent eventuele voorbelasting bij de aanschaf van de loods is namelijk door het Hof niets vastgesteld. Ook de van partijen afkomstige gedingstukken tot en met de uitspraak van het Hof vermelden niet of de loods mét(27) of zonder(28) berekening van omzetbelasting is geleverd en zo ja, of deze belasting in aftrek is gebracht. Eerst in haar beroepschrift in cassatie (blz. 2, derde tekstblokje, tweede zin) stelt belanghebbende dat bij aanschaf van de loods aftrek is genoten. In zijn verweerschrift in cassatie heeft de Staatssecretaris deze stelling bevestigd noch bestreden. Ik meen dan ook - de betreffende stelling van belanghebbende is feitelijk en eerst in cassatie aangevoerd - dat niet kan worden beoordeeld of het privégebruik van de loods al dan niet onder het bereik van het bepaalde in artikel 6, lid 2, aanhef en onder a, van de Zesde richtlijn valt.
7.4.10. Het Hof heeft geoordeeld dat de verbouwingsprestatie niet voor belaste handelingen wordt gebruikt, zodat belanghebbende op grond van artikel 17 van Pro de Zesde richtlijn geen recht op aftrek heeft. Gelet op het voorgaande meen ik dat het oordeel van het Hof berust op een onjuiste rechtsopvatting, dan wel, indien hij van een juiste rechtsopvatting is uitgegaan, dat het oordeel zonder nadere motivering, die ontbreekt, onbegrijpelijk is.
7.4.11. Verwijzing moet mijns inziens volgen teneinde te onderzoeken of belanghebbende bij de aanschaf van de loods aftrek van voorbelasting heeft genoten. Zo dit het geval is heeft belanghebbende recht op aftrek van de op de verbouwing drukkende voorbelasting, althans - en ook dat dient in voorkomend geval nog feitelijk te worden onderzocht - indien de verbouwing aan belanghebbende is verricht.
7.4.12. Belanghebbende beroept zich uitsluitend op de toepasbaarheid van artikel 17 in Pro verbinding met artikel 6, lid 2, aanhef en onder a, van de Zesde richtlijn. Het cassatiemiddel behelst geen klachten omtrent het oordeel van het Hof dat (ook) op grond van artikel 15 van Pro de Wet geen recht op aftrek van voorbelasting bestaat, omdat de kosten niet in het kader van de onderneming gemaakt zijn. Ik laat dit punt dan ook rusten.
8. Conclusie
Ik geef de Hoge Raad in overweging om het beroep van belanghebbende gegrond te verklaren en de zaak te verwijzen.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal
1 De Inspecteur van de Belastingdienst/P (in het verweerschrift voor het Hof is overigens de eenheid Q van de belastingdienst vermeld).
2 In punt 2.1 van zijn uitspraak stelt Hof Leeuwarden vast dat de loods is gekocht door de vennoten van belanghebbende. Gelet op de omstandigheid dat belanghebbende de loods tot haar bedrijfsvermogen rekent, ga ik ervan uit dat de vennoten de loods namens/voor belanghebbende hebben gekocht.
3 Uit de gedingstukken kan niet worden afgeleid of de opdracht tot het verrichten van de werkzaamheden namens belanghebbende heeft plaatsgevonden. Gezien het feit dat belanghebbende (zie 2.5) de ter zake (aan haar) in rekening gebrachte omzetbelasting in aftrek heeft gebracht, ga ik ervan uit dat aan belanghebbende is gefactureerd.
4 In verband met de Arbo-wetgeving diende, zo begrijp ik uit de stukken sowieso een douche en toilet te worden aangelegd (zie motivering van de uitspraak op bezwaar, brief van 23 september 2004 en onder de weergave van de feiten in het beroepschrift van belanghebbende voor Hof Leeuwarden).
5 Uit de gedingstukken is niet op te maken wat dit 'geschikt maken' inhield. Ik ga er van uit dat de verbouwing bij de (weder)ingebruikname voor bedrijfsdoeleinden niet ongedaan is gemaakt.
6 € 8.009 -/- € 1.389. Ter zitting van het Hof heeft de Inspecteur alsnog ingestemd met de aftrek(baarheid) van de andere 50% (€ 694) van de op de douche en het toilet betrekking hebbende voorbelasting.
7 Hof Leeuwarden, 7 september 2007, nr. BK 1042/04, V-N 2008/14.1.2, LJN: BB3349.
8 Belanghebbende heeft op bladzijde 2 van het beroepschrift ook artikel 6, lid 2, aanhef en onder b, van de Zesde richtlijn vermeld. Gelet op de context ga ik er van uit dat zij artikel 6, lid 2, aanhef en onder a, van de Zesde richtlijn heeft bedoeld.
9 Voor degene die de verbouwing heeft verricht is dat een levering in de zin van artikel 3, lid 1, aanhef en onderdeel c, van de Wet (oplevering, vgl. artikel 5, lid 5 van de Zesde richtlijn (thans artikel 14, lid 3, van richtlijn 2006/112/EG)), voor degene die het verbouwde goed (deels) gaat bezigen voor vrijgestelde prestaties heeft te gelden dat hij bij ingebruikname een levering in de zin van artikel 3, lid 1, aanhef en onderdeel h (thans artikel 3, lid 3, aanhef en onderdeel b), van de Wet verricht.
10 In zijn arrest van 17 juni 1987, nr. 23782, BNB 1987/243 heeft de Hoge Raad deze jurisprudentie doorgetrokken naar onroerende zaken.
11 Bladzijden 4 en 5 van het verweerschrift voor het Hof.
12 Ik wijs in dit verband op de arresten van de Hoge Raad van 17 december 1997, nr. 33005, BNB 1998/55 en van 16 april 2006, nr. 40928, BNB 2006/276 m.nt. Hoogeveen. Zie in dit verband ook A.O. Lubbers, Belastingarresten lezen en analyseren, Sdu Fiscale & Financiële Uitgevers, Amersfoort, 2007, blz. 244.
13 Artikel 15, lid 1 is bij de aanpassing van de Wet aan de Zesde richtlijn niet gewijzigd. In de memorie van toelichting bij de wijzigingen in andere leden van artikel 15 wordt Pro wel gerefereerd aan artikel 17 van Pro de Zesde richtlijn (Kamerstukken II, 1977-78, 14887, nr. 3, blz. 25). In de memorie van toelichting bij het (oorspronkelijke) voorstel voor de Wet (onder vigeur van de Tweede richtlijn) is omtrent de basis van artikel 15 van Pro de Wet niet méér aangegeven dan dat in dit artikel de voor het gekozen stelsel van heffing over de toegevoegde waarde kenmerkende figuur wordt geregeld: de aftrek van voorbelasting (Kamerstukken II, 1967-68, 9324, nr. 3, blz. 34 rk).
14 In artikel 17, lid 3, van de Zesde richtlijn wordt het scala van prestaties waarvoor recht op aftrek bestaat uitgebreid tot in het buitenland verrichte prestaties waarvoor recht op aftrek zou bestaan indien zij in het binnenland zouden zijn verricht, financiële prestaties en verzekeringsverrichtingen die aan afnemers buiten de Gemeenschap worden verricht en bepaalde prestaties in het internationale (handels)verkeer. In casu spelen dergelijke prestaties geen rol.
15 Thans artikel 18, aanhef en onder a, van richtlijn 2006/112/EG.
16 Thans artikel 27 van Pro richtlijn 2006/112/EG.
17 Thans artikelen 21 en 22 van richtlijn 2006/112/EG.
18 Zie in dit verband ook de memorie van toelichting bij de Wet (artikel 15, lid 1, onderdeel b, sub 3°, thans onderdeel c, sub 3°); Kamerstukken II 1967/68, 9324, nr. 3, blz. 35 lk.
19 In dezelfde zin HvJ EG 14 september 2006, Wollny, C-72/05, V-N 2006/50.13, met name punten 20 en 36; HvJ EG 30 maart 2006, Uudenkaupungin kaupunki, C-184/04, V-N 2006/18.25, punt 24; HvJ EG 14 juli 2005, Charles en Charles-Tijmens, C-434/03, BNB 2005/284 m.nt. Van Zadelhoff, punt 30.
20 Met het oog op het arrest van het HvJ EG van 8 maart 2001, Bakcsi, C-415/98, punt 33, V-N 2001/18.30 (geciteerd in punt 7.3.4 van deze conclusie) acht ik dit niet zonder meer voor de volle 100% evident voor de btw op kosten die niet in de maatstaf van heffing worden opgenomen.
21 De bij deze passages behorende voetnoten zijn niet opgenomen.
22 Zie bijvoorbeeld ook HvJ EG 20 januari 2005, Hotel Scandic Gåsabäck, C-412/03, V-N 2005/8.22, punt 23 en HvJ EG 14 september 2006, Wollny, C-72/05, V-N 2006/50.13, punt 31.
23 HvJ EG van 8 mei 2003, Seeling, C-269/00, BNB 2004/1 m.nt. Van Kesteren. Het HvJ EG besliste in deze zaak dat het privégebruik van een woning die volledig tot het ondernemingsvermogen was gerekend niet kon worden gerangschikt onder de vrijstelling voor de verhuur van een onroerende zaak (artikel 13B, onder b, van de Zesde richtlijn, thans artikel 135, lid 1, aanhef en onder l, van richtlijn 2006/112/EG). Het privégebruik van de woning was daarmee belast met btw.
24 Hierbij past de kanttekening dat 'de ondernemer' in het arrest Charles een echtpaar was en in het arrest Wollny een 'Hausgemeinschaft'. De arresten geven geen indicatie dat hetzij het echtpaar, hetzij de Hausgemeinschaft een personenvennootschap zou zijn, in welk geval die zaken nog dichter bij de onderhavige zouden liggen.
25 Diezelfde regels pas ik overigens toe in de situatie waarin er wel sprake is van een dienst in de zin van artikel 6, lid 2, aanhef en onder a, van de Zesde richtlijn.
26 Zie bijvoorbeeld het arrest van het HvJ EG van 29 januari 1982, Becker, 8/81, Jurispr. blz. 53, waarin het HvJ EG besliste dat een belastingplichtige een rechtstreeks beroep kan doen op de richtlijnbepaling inzake de vrijstelling voor kredietbemiddeling, omdat Duitsland deze vrijstelling niet tijdig in haar nationale wetgeving had omgezet. Ik wijs ook naar bijvoorbeeld het arrest van 14 december 2006, VDP Dental, C-401/05, V-N 2007/6.21, waaruit volgt dat een belastingplichtige een rechtstreeks beroep kan doen op de Europese vrijstelling voor de levering van tandprothesen door tandartsen en tandtechnici indien een lidstaat deze vrijstelling niet juist in zijn wetgeving heeft geïmplementeerd.
27 Bijvoorbeeld omdat de loods nieuw was of omdat bij de levering geopteerd is voor belastingheffing. Zie artikel 11, lid 1, onderdeel a, sub 1°, en sub 2°, van de Wet.
28 Omdat de loods niet uiterlijk na twee jaar na eerste ingebruikneming is geleverd en er niet geopteerd is voor belaste levering (artikel 11, lid 1, onderdeel a, sub 1°, en sub 2°, van de Wet).