Uitspraak
Nr. 07/12617
11 juni 2010
Arrest
gewezen op het beroep in cassatie van de vennootschap onder firma X te Z (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Leeuwarden van 7 september 2007, nr. BK 04/01042, betreffende een naheffingsaanslag in de omzetbelasting.
1. Het geding in feitelijke instantie
Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 2000 tot en met 31 december 2000 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd. De naheffingsaanslag is, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur verminderd.
Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof.
Het Hof heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur vernietigd en de naheffingsaanslag verminderd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie
Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.
De Advocaat-Generaal M.E. van Hilten heeft op 2 april 2009 geconcludeerd tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie en verwijzing van het geding naar een ander gerechtshof. De conclusie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
De Staatssecretaris heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.
3. Beoordeling van het middel
3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
3.1.1. Belanghebbende is een niet-rechtspersoonlijkheid bezittend samenwerkingsverband in de vorm van een vennootschap onder firma van twee natuurlijke personen (een echtpaar). Belanghebbende dreef in het tijdvak waarop de naheffingsaanslag betrekking heeft (het jaar 2000) een groothandel in autolakken. Het echtpaar (hierna: de twee vennoten) heeft in 1999 een bedrijfsloods (hierna: de loods) aangeschaft en is deze vanaf de verkrijging in het kader van de groothandel gaan gebruiken.
3.1.2. Begin 2000 is (een gedeelte van) de zolderetage van de loods geschikt gemaakt voor tijdelijke bewoning door de twee vennoten en hun kinderen. Dit is gebeurd in afwachting van de oplevering van een bedrijfswoning naast de loods. Met het oog hierop zijn twee dakkapellen aangebracht, en zijn voorts een portaal, een badkamer en een toilet aangelegd. Ter zake van deze werkzaamheden is btw in rekening gebracht.
3.1.3. Tijdens en na de afronding van de werkzaamheden is de zolderetage gedurende 23 maanden in gebruik geweest als woning van de twee vennoten. Daarna is de zolder - met behoud van dakkapellen, portaal, badkamer en toilet - geschikt gemaakt voor bedrijfsdoeleinden en in gebruik genomen als kantoor en instructieruimte.
3.1.4. Belanghebbende heeft de hiervoor in 3.1.2 vermelde btw in aftrek gebracht. De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat deze aftrek ten onrechte is geschied, met uitzondering van de aftrek van de btw die in rekening is gebracht ter zake van de aanleg van de badkamer en het toilet, aangezien belanghebbende met betrekking tot deze twee voorzieningen aannemelijk heeft gemaakt dat de aanleg daarvan (mede) de bedrijfsdoeleinden van de onderneming diende.
3.2.1. Het Hof heeft geoordeeld dat met uitzondering van de aanleg van de badkamer en het toilet de hiervoor in 3.1.2 vermelde werkzaamheden (het aanbrengen van twee dakkapellen alsmede een portaal; hierna: de aanpassingen) uitsluitend hebben plaatsgevonden ten behoeve van de bewoning door de twee vennoten en dat nimmer is gesteld en evenmin aannemelijk is geworden dat die werkzaamheden zijn verricht ten behoeve van het bedrijf, zodat op grond
van artikel 15 van Pro de Wet op de omzetbelasting 1968 geen recht op aftrek bestaat.
3.2.2. Het Hof heeft voorts geoordeeld dat belanghebbende ook niet op grond van artikel 17 van Pro de Zesde richtlijn recht op aftrek van btw toekomt, omdat met uitzondering van de badkamer en het toilet de aangelegde voorzieningen niet voor belaste handelingen zijn gebruikt. In dit verband heeft het Hof - voor zover in cassatie van belang - geoordeeld dat artikel 6, lid 2, eerste alinea, aanhef en letter a, van de Zesde richtlijn niet van toepassing is, omdat de verbouwingswerkzaamheden moeten worden aangemerkt als het verrichten van een dienst en niet kan worden gezegd dat met betrekking tot deze dienst sprake is van 'het gebruiken van een tot het bedrijf behorend goed voor andere dan bedrijfsdoeleinden'. Ten slotte heeft het Hof geoordeeld dat ook artikel 6, lid 2, eerste alinea, aanhef en letter b, van de Zesde richtlijn niet van toepassing is, aangezien de tekst van deze bepaling de niet door belanghebbende zelf verrichte diensten uitsluit.
3.3. Het middel keert zich tegen de hiervoor in 3.2.2 vermelde oordelen van het Hof met het betoog dat in het onderwerpelijke geval artikel 6, lid 2, eerste alinea, letter a dan wel letter b, van de Zesde richtlijn wel toepasselijk is. Belanghebbende heeft, aldus het middel, een gedeelte van een tot het bedrijf behorend goed (de loods) tijdelijk gebruikt voor andere dan bedrijfsdoeleinden (dat wil zeggen voor privédoeleinden van de twee vennoten), hetgeen voor de heffing van btw op grond van voormeld artikel van de Zesde richtlijn als een belaste handeling wordt aangemerkt. Volgens het middel bestaat de maatstaf van heffing van deze belaste handeling uit de met het oog op deze handeling gemaakte uitgaven, waaronder ingevolge artikel 11, A, lid 1, letter c, van de Zesde richtlijn niet alleen de aanschaffingskosten worden begrepen, maar ook de onderhouds- en verbeteringskosten. Aangezien deze kosten deel uitmaken van de grondslag van de heffing over het privégebruik brengt het neutraliteitsbeginsel mee dat niet alleen de btw die drukt op de aanschaffingskosten, maar ook de btw die drukt op onderhouds- en verbeteringskosten onmiddellijk en volledig aftrekbaar is, aldus nog steeds het middel.
3.4.1. Een belastingplichtige is op grond van artikel 17, lid 2, aanhef en letter a, van de Zesde richtlijn gerechtigd btw in aftrek te brengen die hem ter zake van aan hem geleverde of te leveren goederen en voor de te zijnen behoeve verrichte of te verrichten diensten in rekening is gebracht, voor zover de goederen en diensten worden gebruikt voor belaste handelingen. Ingevolge artikel 2, aanhef en lid 1, van de Zesde richtlijn zijn belaste handelingen de leveringen van goederen en de diensten welke in het binnenland door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht.
Op grond van artikel 6, lid 2, eerste alinea, aanhef en letter a, van de Zesde richtlijn wordt met een dienst verricht onder bezwarende titel gelijkgesteld het gebruiken van een tot het bedrijf behorend goed voor privédoeleinden van de belastingplichtige of van zijn personeel of, meer in het algemeen, voor andere dan bedrijfsdoeleinden, wanneer voor dit goed recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van de btw is ontstaan.
Artikel 6, lid 2, eerste alinea, aanhef en letter b, van de Zesde richtlijn bepaalt dat met een dienst verricht onder bezwarende titel wordt gelijkgesteld het om niet verrichten van diensten door de belastingplichtige voor eigen privédoeleinden of voor privédoeleinden van zijn personeel, of, meer in het algemeen, voor andere dan bedrijfsdoeleinden.
Op grond van artikel 11, A, lid 1, aanhef en letter c, van de Zesde richtlijn is de maatstaf van heffing voor de in artikel 6, lid 2, eerste alinea, bedoelde handelingen de door de belastingplichtige voor het verrichten van de diensten gemaakte uitgaven.
3.4.2. Vaststaat dat de loods na de aanschaf is gebruikt voor bedrijfsdoeleinden. Voorts staat vast dat een gedeelte van de loods vanaf een moment daarna tijdelijk voor privédoeleinden is gebruikt en dat - uitsluitend met het oog op dat gebruik - werkzaamheden aan het pand zijn verricht.
Partijen hebben zich voor het Hof niet erover uitgelaten of ter zake van de levering van de loods aan belanghebbende btw in rekening is gebracht (zie onderdelen 7.4.7 - 7.4.9 van de conclusie van de Advocaat-Generaal) en evenmin is daaromtrent iets door het Hof vastgesteld, zodat in cassatie van beide mogelijkheden moet worden uitgegaan.
3.4.3. Indien ter zake van de levering van de loods aan belanghebbende btw in rekening zou zijn gebracht (mogelijkheid a), zou deze btw - aangezien belanghebbende de loods, zijnde een investeringsgoed, voor bedrijfsdoeleinden is gaan gebruiken - in beginsel voor algehele en onmiddellijke aftrek in aanmerking zijn gekomen (zie onder meer HvJ 11 juli 1991, H. Lennartz, C-97/90, FED 1991/647, punt 26, en 14 juli 2005, Charles en Charles-Tijmen, C-434/03, BNB 2005/284, punt 24).
In dat geval zou het gebruik van de loods door de twee vennoten voor privédoeleinden ingevolge artikel 6, lid 2, eerste alinea, letter a, van de Zesde richtlijn moeten worden gelijkgesteld met een dienst onder bezwarende titel (vgl. het arrest Charles-Tijmen, punt 25) en zou ter zake daarvan op grond van de Zesde richtlijn btw moeten zijn voldaan. De onderhavige naheffing heeft op die btw echter geen betrekking.
Indien ter zake van de levering van de loods aan belanghebbende geen btw in rekening zou zijn gebracht (mogelijkheid b), zou, indien de aanpassingen van de loods met het oog op gebruik voor privédoeleinden buiten beschouwing worden gelaten, van een dergelijke dienst onder bezwarende titel geen sprake zijn, aangezien dan niet voldaan zou zijn aan de voorwaarde van artikel 6, lid 2, eerste alinea, letter a, van de Zesde richtlijn dat voor de loods recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van de btw is ontstaan.
3.4.4. Het middel werpt de vraag op of in dit geval op grond van artikel 17, lid 2, in verbinding met artikel 6, lid 2, eerste alinea, aanhef en letter a, van de Zesde richtlijn voor algehele en onmiddellijke aftrek in aanmerking komt de btw die in rekening is gebracht ter zake van de aanpassingen, die zijn verricht met het oog op het tijdelijke gebruik van die etage voor privédoeleinden.
3.4.5. Tegen aftrek pleit dat het Hof van Justitie heeft geoordeeld dat de bestemming van een investeringsgoed bepalend is voor de toepassing van het btw-stelsel op dat goed zelf en niet voor de toepassing van het btw-stelsel op de goederen en diensten voor het gebruik en het onderhoud van dat goed, aangezien het recht op aftrek van btw die op die goederen en diensten drukt een andere kwestie is, die met name afhankelijk is van het verband tussen genoemde goederen en diensten en belaste handelingen van de belastingplichtige (HvJ 8 maart 2001, Laszlo Bakcsi, C-415/98, BNB 2001/200, punt 33). Dit duidt erop dat voor het antwoord op de vraag of aftrek van de btw die in rekening is gebracht ter zake van de aanpassingen mogelijk is, uitsluitend gelet moet worden op de bestemming en het gebruik van de diensten die tot de aanpassing van de zolderetage hebben geleid. Aangezien deze diensten enkel zijn verricht met het oog op privégebruik - zij het tijdelijk -, zou belanghebbende ingevolge artikel 17, lid 2, van de Zesde richtlijn geen recht hebben op aftrek van de ter zake van de aanpassingen in rekening gebrachte btw. Voorts zou dan artikel 6, lid 2, letter a, van de Zesde richtlijn toepassing missen. Dit voorkomt ook de complexe taak dat de belastingplichtige elk jaar de btw in een later stadium moet berekenen voor elk goed dat of elke dienst die met het investeringsgoed is vermengd (vgl. Advocaat-Generaal P. Mengozzi in zijn conclusie van 22 december 2008 in de zaak Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie, C-515/07, punt 73). Ten slotte zou dan geen herziening mogelijk zijn van de aftrek op het tijdstip waarop belanghebbende de loods weer geheel voor bedrijfsdoeleinden is gaan gebruiken (vgl. het hiervoor in 3.4.3 vermelde arrest Lennartz, punt 12). Met betrekking tot het voorgaande bestaat geen verschil tussen mogelijkheid a en mogelijkheid b.
3.4.6. Vóór aftrek zou het volgende pleiten. De uitgaven voor de aanpassingen zijn niet aan te merken als kosten van gebruik of onderhoud. Het gaat om duurzame aanpassingen van de loods. Deze aanpassingen zijn blijven bestaan, ook nadat het privégebruik van de zolderetage werd beëindigd en de loods in zijn geheel voor bedrijfsdoeleinden werd gebruikt. De vraag rijst of uitgaande van deze duurzaamheid van de aanpassingen recht op algehele en onmiddellijke aftrek op de voet van artikel 17, lid 2, van de Zesde richtlijn aan belanghebbende toekomt, ook al was het motief voor het aanbrengen van de aanpassingen uitsluitend gelegen in de privésfeer.
Gezegd zou kunnen worden dat ingeval mogelijkheid a zich voordoet - gelet op het hiervoor in 3.4.3 vermelde arrest Charles en Charles-Tijmen - inderdaad belanghebbende recht op aftrek toekomt. Immers, in dat geval gaat het om btw die in rekening is gebracht ter zake van een prestatie die is afgenomen met het oog op het verrichten van een uit hoofde van artikel 6, lid 2, eerste alinea en letter a, van de Zesde richtlijn aan te merken belaste prestatie door de belastingplichtige. De maatstaf van heffing voor het privégebruik van de zolderetage van de loods wordt dan gevormd door een gedeelte van de kosten van de aanschaf van de loods en door de kosten van de aanpassingen.
Maar ook ingeval mogelijkheid b zich voordoet, zou sprake kunnen zijn van recht op algehele en onmiddellijke aftrek. In dat geval is niet ter zake van de levering van de loods btw in rekening en in aftrek gebracht. Wel is ter zake van de duurzame aanpassingen van de loods - die door belanghebbende geheel tot het bedrijfsvermogen wordt gerekend - btw in rekening gebracht. De vraag rijst of dit meebrengt dat met betrekking tot het tijdelijk voor het privégebruik ter beschikking stellen van de zolderetage artikel 6, lid 2, eerste alinea en letter a, van de Zesde richtlijn van toepassing is. Indien deze vraag bevestigend wordt beantwoord, bestaat recht op aftrek voor de ter zake van de duurzame aanpassingen in rekening gebrachte btw. De maatstaf van heffing ter zake van het tijdelijke privégebruik van de zolderetage van de loods wordt dan uitsluitend gevormd door de kosten van de aanpassingen.
3.4.7. Het middel werpt voorts de vraag op of in dit geval op grond van artikel 17, lid 2, in verbinding met artikel 6, lid 2, eerste alinea en letter b, van de Zesde richtlijn voor algehele en onmiddellijke aftrek in aanmerking komt de btw die in rekening is gebracht ter zake van de aanpassingen, die zijn verricht met het oog op het tijdelijke gebruik voor privédoeleinden.
Het gaat bij de beantwoording van deze vraag om de uitlegging van de laatstvermelde bepaling van de Zesde richtlijn. Moet deze worden uitgelegd zoals het Hof heeft gedaan, te weten dat deze slechts ziet op door de belastingplichtige zelf verrichte diensten? Of kan het bij de toepassing van deze bepaling ook gaan om door de belastingplichtige van derden ingekochte diensten?
Artikel 6, lid 2, eerste alinea en letter b, van de Zesde richtlijn ziet op 'diensten' die een belastingplichtige 'om niet' verricht voor (onder meer) eigen privédoeleinden. Artikel 6, lid 1, van de Zesde richtlijn bepaalt kort gezegd dat als dienst wordt beschouwd elke handeling die geen levering in de zin van artikel 5 is Pro. Het gaat in artikel 6, lid 2, eerste alinea, letter b, van de Zesde richtlijn dus om handelingen die een belastingplichtige jegens derden zou kunnen verrichten, maar 'voor zichzelf' in privé verricht. Deze handelingen kunnen - ongeacht of zij jegens derden dan wel voor de belastingplichtige zelf worden verricht - feitelijk door de belastingplichtige zelf ('eigenhandig') worden verricht maar ook geheel of gedeeltelijk aan derden worden uitbesteed.
Indien het gaat om dergelijke handelingen voor eigen privédoeleinden, is de maatstaf van heffing de door de belastingplichtige voor het verrichten daarvan gemaakte uitgaven (artikel 11, A, lid 1, aanhef en letter c, van de Zesde richtlijn). Indien de handelingen 'eigenhandig' worden verricht, betreffen deze uitgaven de van derden ingekochte goederen of diensten die de belastingplichtige voor het verrichten van de handelingen aanschaft. De belastingplichtige kan de handelingen echter ook door een of meer andere belastingplichtigen laten verrichten. In deze gevallen vormen de bedragen die deze belastingplichtigen in rekening brengen de maatstaf van heffing.
Opmerking verdient dat in geen enkel geval de eigen arbeid van de belastingplichtige tot de maatstaf van heffing behoort, aangezien deze niet een 'uitgave' is. Gezegd kan worden dat, doordat de belastingplichtige (belanghebbende) de aan het bedrijfspand verrichte diensten tijdelijk voor privédoeleinden heeft gebruikt, sprake is van dienstverlening in de zin van artikel 6, lid 2, eerste alinea en letter b, van de Zesde richtlijn (met als maatstaf van heffing de voor de diensten gemaakte uitgaven) en dat mitsdien belanghebbende algehele en onmiddellijke aftrek van btw toekomt. Hier staat tegenover dat aan toepassing van artikel 6, lid 2, eerste alinea, letter b, van de Zesde richtlijn niet wordt toegekomen, als het gaat om diensten van derden die de belastingplichtige uitsluitend met het oog op eigen privédoeleinden afneemt. Dan is de aftrek van btw op de voet van artikel 17, lid 2, van de Zesde richtlijn uitgesloten.
3.5. Gelet op het voorgaande zal de Hoge Raad op de voet van artikel 267 van Pro het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie een vraag voorleggen aan het Hof van Justitie met betrekking tot de uitlegging van na te noemen bepalingen van Gemeenschapsrecht.
4. Beslissing
De Hoge Raad verzoekt het Hof van Justitie uitspraak te doen over de volgende vraag:
Heeft een belastingplichtige die een gedeelte van een tot zijn bedrijf behorend investeringsgoed tijdelijk gebruikt voor eigen privédoeleinden - gelet op artikel 6, lid 2, eerste alinea en letters a en b, artikel 11, A, lid 1, aanhef en letter c, en artikel 17, lid 2, van de Zesde richtlijn - recht op aftrek van de btw op uitgaven gedaan voor duurzame aanpassingen, uitsluitend gedaan met het oog op dat gebruik voor privédoeleinden? Maakt het voor de beantwoording van deze vraag verschil of bij de aanschaf van het investeringsgoed aan de belastingplichtige btw in rekening is gebracht die hij in aftrek heeft gebracht?
De Hoge Raad houdt iedere verdere beslissing aan en schorst het geding totdat het Hof van Justitie naar aanleiding van vorenstaand verzoek uitspraak heeft gedaan.
Dit arrest is gewezen door de vice-president D.G. van Vliet als voorzitter, en de raadsheren P. Lourens, E.N. Punt, P.M.F. van Loon en M.A. Fierstra, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op
11 juni 2010.