Conclusie
Nr. 08/05162
Derde kamer B
Inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2000
PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
MR. C.W.M. VAN BALLEGOOIJEN
ADVOCAAT-GENERAAL
Conclusie van 30 juni 2009 inzake:
X
Tegen
De Staatssecretaris van Financiën
1. Feiten en loop van het geding
1.1 X (hierna: belanghebbende) is per 1 september 1998, naast een derde (G), bestuurder geworden van de in 1997 opgerichte Stichting E (hierna: de stichting). Tot 23 februari 1998 was zijn partner bestuurder van de stichting. De activiteiten van de stichting bestonden - onder meer - uit het uitgeven van het studentenblad Studieweek en het organiseren van een carrièrebeurs. De stichting is aan de vennootschapsbelasting onderworpen. Belanghebbende was met de stichting overeengekomen dat hij zijn werkzaamheden voor de stichting vooralsnog onbezoldigd zou verrichten.
1.2 Vanwege ongunstig verlopen activiteiten is de stichting per 14 juni 1999 ontbonden. Belanghebbende trad op als vereffenaar. Op 21 september 1999 is de stichting vervolgens in staat van faillissement verklaard. De curator in het faillissement van de stichting heeft geconstateerd dat belanghebbende bedragen aan de stichting heeft onttrokken voor het doen van privé-uitgaven. In de uitspraak van het Hof is het totaal van de aan de stichting onttrokken bedragen becijferd op ƒ 122.635.(1) De onttrokken bedragen zijn onbelast gebleven; belanghebbende heeft de onttrekkingen niet in zijn aangiften inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen aangegeven en de Inspecteur heeft niet nagevorderd.
1.3 De curator heeft belanghebbende als feitelijk leidinggevende, bestuurder en/of vereffenaar van de stichting wegens kennelijk onbehoorlijk bestuur aansprakelijk gehouden voor het boedeltekort van de stichting. Het gestelde kennelijk onbehoorlijk bestuur is mede gegrond op voormelde onttrekking. Het geëiste bedrag beliep ruim ƒ 620.000.
1.4 Uiteindelijk heeft belanghebbende in het kader van schikkingen bedragen betaald aan de curator en de schuldeisers van de stichting. In zijn aangifte voor het jaar 2000 heeft belanghebbende ter zake een bedrag van ƒ 54.767 als beroepskosten in aftrek gebracht. Van dit bedrag heeft, blijkens een specificatie, ƒ 30.506 betrekking op betalingen aan crediteuren van de stichting. Het overige deel (ƒ 24.261) houdt verband met advocaatkosten. In de aangifte voor het jaar 2001 is een bedrag van € 108.856 in aftrek gebracht. Van dit bedrag ziet € 68.067 op betalingen aan de curator en € 24.628 op advocaatkosten.
1.5 Bij het opleggen van de aanslag voor het jaar 2000 heeft de Inspecteur(2) het bedrag van ƒ 54.767 niet in aftrek toegelaten. Het tegen de aanslag gerichte bezwaar heeft de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar afgewezen, waarop belanghebbende beroep heeft ingesteld bij rechtbank Haarlem (hierna: de Rechtbank). Zij heeft het beroep ongegrond verklaard. Tegen de uitspraak van de Rechtbank heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij gerechtshof Amsterdam (hierna: het Hof). Het hoger beroep is ongegrond verklaard.
1.6 Bij het opleggen van de aanslag voor het jaar 2001 is de aftrek van het bedrag ad € 108.856 kennelijk eveneens geweigerd. Blijkens het proces-verbaal van de zitting van de Rechtbank heeft de Inspecteur op 31 mei 2006 op het bezwaar tegen die aanslag beslist, kennelijk in een voor belanghebbende negatieve zin. De onderhavige procedure ziet evenwel louter op het belastingjaar 2000.
2. Het geschil
Rechtbank(3)
2.1 De Rechtbank heeft het geschil als volgt omschreven:
7. Tussen partijen is in geschil of het bedrag aan beroepskosten van ƒ 54.767 alsmede in het jaar 2001 betaalde kosten ad. € 108.856 in het onderhavige jaar in aftrek kunnen worden aanvaard, zoals belanghebbende bevestigend en de Inspecteur ontkennend beantwoordt.
2.2 Belanghebbende heeft zich hierbij op het standpunt gesteld dat zowel het in 2000 betaalde bedrag van ƒ 54.767 als het in 2001 betaalde bedrag van € 108.856 als negatieve inkomsten en/of aftrekbare kosten in aftrek kunnen worden gebracht op het inkomen.
2.3 De Rechtbank heeft overwogen:
9. Bovendien wijst de rechtbank op de brief van 8 maart 2004 van de toenmalige gemachtigde van belanghebbende, waarin ook uitdrukkelijk is vermeld dat belanghebbende een onbezoldigde functie bij de Stichting heeft aanvaard. Belanghebbende heeft weliswaar verklaard dat indien de Stichting een positief resultaat in de toekomst zou hebben, hij een arbeidsbeloning zou ontvangen, doch hij heeft dit niet aannemelijk gemaakt. Voorts dient alvorens tot het betalen van een arbeidsbeloning wordt overgegaan door het bestuur van de Stichting een daartoe strekkend besluit te worden genomen. (...) De rechtbank is onder deze omstandigheden van oordeel dat de verrichten werkzaamheden voor belanghebbende - anders dan wellicht voor de Stichting - geen bron van inkomen vormen, zodat hetgeen belanghebbende aan advocaatkosten of anderszins in relatie met zijn werkzaamheden voor en ten behoeve van de Stichting als buitenbronnelijke uitgaven buiten aanmerking blijven. (...).
De Rechtbank heeft de gevraagde aftrek van de betalingen die gedaan zijn in 2001, op het inkomen van 2000 geweigerd met een verwijzing naar artikel 38 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB'64) voor wat betreft de aftrekbare kosten en naar artikel 33 Wet Pro IB'64 voor wat betreft de negatieve inkomsten.
2.4 De Rechtbank heeft het beroep bij haar uitspraak van 30 mei 2007 ongegrond verklaard. Hierop heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof.
Hof(4)
2.5 Het Hof heeft het geschil omschreven:
In geschil is de vraag of de in 2000 en 2001 verrichte betalingen aangemerkt kunnen worden als negatieve inkomsten, dan wel als aftrekbare kosten [CvB: in het jaar 2000].
2.6 Het Hof heeft overwogen:
2.5.1. Belanghebbende heeft de aansprakelijkstelling door de curator betwist. De aansprakelijkstelling en de betwisting hebben uiteindelijk geleid tot een minnelijke afwikkeling tussen belanghebbende en de curator. Civielrechtelijk is dan ook niet komen vast te staan of belanghebbende de betalingen in 2000 en 2001 heeft gedaan op grond van een zuivere aansprakelijkstelling als (al dan niet bezoldigd) bestuurder, op grond van een overeengekomen terugbetaling van (gesteld) aan de stichting onttrokken bedragen, dan wel op grond van enige afdwingbare of morele verplichting uit anderen hoofde om schuldeisers van de stichting financiële genoegdoening te verschaffen.
2.5.2. Belanghebbende had geen dienstbetrekking met de stichting. Op basis van de stukken noch anderszins is aannemelijk geworden dat de stichting aan belanghebbende voor de werkzaamheden die hij feitelijk heeft verricht enige beloning heeft toegezegd of in het vooruitzicht heeft gesteld en al evenmin is aannemelijk geworden dat de stichting voor toekomstige werkzaamheden een beloning in het vooruitzicht heeft gesteld. Naar het oordeel van het Hof had belanghebbende redelijkerwijs dan ook niet kunnen verwachten dat hij persoonlijk, als gedeeltelijke opvolger van zijn partner, met zijn werkzaamheden als bestuurder van de stichting positieve inkomsten zou verwerven. Het enkele feit dat de stichting bedrijfsmatig handelt en in het economische verkeer prestaties verricht, houdt niet in dat ook belanghebbende werkzaamheden in het economische verkeer verricht en redelijkerwijs mocht verwachten dat deze - eventueel in de toekomst - een positieve opbrengst zouden geven.
2.5.3. Onder deze omstandigheden is er naar het oordeel van het Hof onvoldoende verband tussen de werkzaamheden als bestuurder en het mogelijk (in de toekomst) genieten van inkomsten uit werkzaamheden. Het verrichten van deze werkzaamheden is dan ook niet aan te merken als een bron van inkomen. Daarnaast is er naar het oordeel van het Hof onvoldoende verband aannemelijk geworden tussen de door belanghebbende verrichte betalingen in 2000 en 2001 en die (naar belanghebbende stelt) te verwachten inkomsten uit werkzaamheden als bestuurder.
2.5.4. Voorzover belanghebbende bedoelt te stellen dat de betalingen in 2000 en 2001 zijn aan te merken als terugbetaling van de als inkomsten te duiden en ten laste van de stichting gedane privé-uitgaven (zie 2.1.2) overweegt het Hof dat ter zitting duidelijk is geworden dat de privé-uitgaven niet als inkomsten in de belastingheffing zijn betrokken. Enige terugbetaling kan dan niet tot aftrek leiden (Hoge Raad 25 november 2005, BNB 2006/94).
2.5.5. Nu het Hof van oordeel is dat de werkzaamheden als bestuurder van de stichting niet zijn aan te merken als een bron van inkomen zijn de betalingen in 2000 en 2001 niet aan te merken als negatieve inkomsten en evenmin als kosten die op inkomsten uit arbeid drukken. De vraag of de in 2001 verrichte betalingen als zodanig in aanmerking kunnen komen bij de berekening van het inkomen in het jaar 2000 kan dan ook buiten bespreking blijven.
2.7 Het Hof heeft bij zijn uitspraak van 28 oktober 2008 de uitspraak van de Rechtbank bevestigd.
Cassatie
2.8 Tegen de uitspraak van het Hof heeft belanghebbende op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend, waarop de Staatssecretaris een conclusie van dupliek heeft ingediend.
2.9 Het cassatieberoep bestaat uit twee middelen:
Het eerste middel richt zich tegen het in r.o. 2.5.3 gegeven oordeel van het Hof dat de werkzaamheden die belanghebbende als bestuurder van de stichting verrichtte, niet kwalificeren als een bron van inkomen. Het Hof heeft - aldus belanghebbende - voor zijn oordeel een onjuiste c.q. onbegrijpelijke dan wel niet (voldoende) gemotiveerde toetsingsmaatstaf aangelegd, waardoor de daaraan verbonden conclusie dat geen sprake is van een bron van inkomen eveneens onjuist, onbegrijpelijk dan wel niet (voldoende) gemotiveerd is.
Ter toelichting heeft belanghebbende aangevoerd dat onweersproken is gesteld en daarmee is komen vast te staan dat de werkzaamheden die belanghebbende voor de stichting verrichtte feitelijk inkomen hebben gegenereerd in de vorm van de door hem gedane onttrekkingen voor zijn privé-uitgaven. Verwachtingen omtrent toekomstige positieve opbrengsten, alsmede het feit dat belanghebbende geen bezoldigde dienstbetrekking had bij de stichting en de stichting hem dienaangaande ook geen toezeggingen heeft gedaan, zijn hierdoor niet relevant.
Het tweede middel richt zich tegen het in r.o. 2.5.5 gegeven oordeel van het Hof dat de betalingen in 2000 en 2001 niet kwalificeren als negatieve inkomsten en evenmin als kosten die op inkomsten uit arbeid drukken. Het Hof heeft - aldus belanghebbende - voor zijn oordeel een onjuiste c.q. onbegrijpelijke dan wel niet (voldoende) gemotiveerde toetsingsmaatstaf aangelegd, waardoor de daaraan verbonden conclusie dat de in 2000 en 2001 verrichte betalingen niet kwalificeren als negatieve inkomsten dan wel beroepskosten eveneens onjuist, onbegrijpelijk dan wel niet (voldoende) gemotiveerd is.
Ter toelichting heeft belanghebbende aangevoerd dat het Hof, gelet op het arrest van de Hoge Raad van 27 september 2000, nr. 34934, BNB 2001/8, een onjuiste toetsingsmaatstaf heeft aangelegd door een verband te vereisen tussen de inkomsten uit de bron en de betalingen in 2000 en 2001. De onderhavige situatie laat zich vergelijken met die van de commissaris in het arrest van 27 september 2000; de schadevergoeding houdt voldoende rechtstreeks verband met de werkzaamheden als bestuurder. De als schadevergoeding kwalificerende betalingen in 2000 en 2001 zijn geen terugbetalingen van de als inkomsten te duiden en ten laste van de stichting gedane privé-uitgaven (de onttrekkingen). Volgens belanghebbende mist het arrest van de Hoge Raad van 25 november 2005, nr. 40213, BNB 2006/94, hierdoor toepassing. Dat arrest ziet volgens belanghebbende enkel op terugbetalingen of ongedaanmakingen van eerder genoten loon, waarvan in zijn geval geen sprake is.
3. Beschouwing: bron van inkomen
3.1 Aan het in de Wet IB'64 gehanteerde inkomensbegrip ligt het bronnenstelsel ten grondslag. Slechts de voordelen uit een bron van inkomen kunnen in de belastingheffing worden betrokken. Anderzijds kunnen slechts de met een bron van inkomen samenhangende kosten van het inkomen worden afgetrokken. Het begrip 'bron van inkomen' is niet in een wettelijke bepaling gedefinieerd, maar is in de jurisprudentie tot ontwikkeling gekomen. Voor het in aanmerking nemen van een bron van inkomen moet aan twee (in beginsel) cumulatieve vereisten worden voldaan, namelijk:
1. Er moet sprake zijn van deelname aan het economische (of maatschappelijke) verkeer.
2. Er moet een voordeel worden beoogd dat ook redelijkerwijs kan worden verwacht.
3.2 Het eerste vereiste sluit van belastingheffing uit alle voordelen die een belastingplichtige geniet binnen zijn privésfeer (de familie- en vriendenkring). In die gevallen wordt niet aan het economische verkeer deelgenomen. Overigens wordt het deelnemen aan het economische verkeer ruim uitgelegd; ook criminele activiteiten vinden plaats in het economische verkeer. Tussen zedelijk en onzedelijk verkregen inkomsten wordt met het oog op de belastbaarheid geen onderscheid gemaakt.(5) Zo is bijvoorbeeld het geheel van handelingen dat het misdrijf van verduistering oplevert een in het economische verkeer verrichte werkzaamheid.(6)
3.3 Het tweede vereiste kent zowel een subjectief element (het voordeel moet door een belastingplichtige worden beoogd) als een objectief element (het voordeel kan redelijkerwijs worden verwacht). Dit vereiste zorgt voor een afscheiding met de hobbysfeer, die doorgaans wordt gekenmerkt door de afwezigheid van een redelijkerwijs te verwachten voordeel en met name een inkomensbestedend karakter heeft; hobby's kosten in de regel meer dan de (geldelijke) voordelen die ze opleveren.
3.4 Het tweede vereiste is door de Hoge Raad gerelativeerd in het arrest van 3 oktober 1990, nr. 26142, BNB 1990/329. In dat arrest, betreffende een belastingplichtige die als proefpersoon zijn lichaam ter beschikking stelde voor medische proeven en daarvoor ƒ 1.950 ontving, werd overwogen:
Anders dan het Hof heeft geoordeeld, worden voordelen uit niet in dienstbetrekking verrichte diensten, zo zij niet als winst uit onderneming zijn aan te merken, aangemerkt als inkomsten uit arbeid in de zin van artikel 22, lid 1, aanhef en letter b, zonder dat daarvoor handelingen behoeven te zijn verricht of enige bijzondere deskundigheid of hoedanigheid is vereist. Dat niet enig voordeel was beoogd of kon worden verwacht, is daarvoor evenmin van belang.
Dat de subjectieve en objectieve voordeelverwachting als vereiste voor het in aanmerking nemen van een bron van inkomen hiermee niet (volledig) werd losgelaten door de Hoge Raad bleek uit het arrest van 14 april 1993, nr. 28847, BNB 1993/203, het bami- en nasireceptenarrest, waarin werd overwogen:
Het Hof heeft deze gevolgtrekking [CvB: dat sprake is van inkomsten uit andere arbeid als bedoeld in artikel 22, lid 1, aanhef en onder b van de Wet IB'64] mede doen steunen op zijn oordeel dat uit het arrest van de Hoge Raad van 3 oktober 1990, nr. 26 142, BNB 1990/329 zou volgen dat voor de vraag of voordelen uit niet in dienstbetrekking verrichte werkzaamheden en diensten zijn aan te merken als inkomsten in de zin van artikel 22, lid 1, aanhef en letter b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, niet van belang is of met die werkzaamheden of diensten een voordeel wordt beoogd en redelijkerwijs kan worden verwacht. Zo algemeen gesteld is dit oordeel niet juist. De vraag of een belastingplichtige met door hem verrichte werkzaamheden of diensten een voordeel beoogt, en redelijkerwijs kan verwachten dat deze hem - zij het in de toekomst - positieve zuivere opbrengsten kunnen opleveren, is wel van belang als het gaat om de afgrenzing van activiteiten in de sfeer van de verwerving van inkomsten tegenover activiteiten die, als voorzienbaar blijvend verliesgevend, in de sfeer van besteding van inkomen moeten worden geplaatst. Ook is die vraag van belang bij de afbakening van belaste transacties in de vermogenssfeer tegenover louter speculatieve transacties. De vraag of een voordeel is beoogd kan daarnaast ook een rol spelen in die gevallen waarin weliswaar diensten of werkzaamheden in het economische verkeer zijn verricht doordat de belastingplichtige buiten de gezinssfeer is getreden, maar de behaalde voordelen niettemin buiten het inkomen dienen te blijven omdat zij in de persoonlijke sfeer liggen.
Het vereiste van voordeelverwachting behoudt derhalve zijn belang in een drietal gevallen:
a. Ter afbakening van activiteiten in de sfeer van de besteding van inkomen.
b. Ter afbakening van louter speculatieve transacties.
c. Ter afbakening van activiteiten die weliswaar in het economische verkeer zijn verricht, maar desalniettemin buiten het inkomen behoren te blijven omdat zij in de persoonlijke sfeer liggen.
3.5 De vraag in casu is of het voordeel dat belanghebbende zich heeft doen toekomen, door privé-uitgaven ten laste van de stichting te brengen, voor hem uit een bron van inkomen vloeit. Met andere woorden: wordt voor wat betreft het hem toegevloeide voordeel voldaan aan de bronvereisten? Het tweede vereiste, dat sprake moet zijn van een subjectieve en objectieve voordeelsverwachting is enkel nog van belang voor een drietal afbakeningskwesties die zich in dezen niet voordoen, zodat de vraag of belanghebbende een voordeel beoogde dat hij redelijkerwijs kon verwachten niet hoeft te worden beantwoord. Er hoeft dus uitsluitend te worden getoetst of belanghebbende ter verkrijging van het genoten voordeel aan het economische verkeer heeft deelgenomen.
3.6 Bij de beantwoording van die vraag moet worden bedacht dat dit vereiste is gesteld om van belastingheffing uit te sluiten alle voordelen die opkomen in de (zuivere) privésfeer (zie onderdeel 3.2). Daarvan is in dit geval evident geen sprake. Belanghebbende heeft buiten de privésfeer gelegen handelingen verricht, met name het indienen bij en het doen betalen door de stichting van niet-zakelijke facturen, die hem een voordeel hebben opgeleverd; hij heeft hiermee deelgenomen aan het economische verkeer. Dat het voordeel belanghebbende heeft kunnen toevloeien door de (vermeend) onbehoorlijke wijze waarop hij zijn bestuurstaken heeft verricht, doet daar niet aan af. Aldus moet worden geconcludeerd dat sprake is van een bron van inkomen en dat het genoten voordeel behoort tot belanghebbendes onzuiver inkomen. Het is vervolgens de vraag onder welke inkomenscategorie het genoten voordeel moet worden geschaard.
3.7 Belanghebbende heeft het door hem genoten voordeel niet verkregen uit een onderneming, waaronder mede wordt verstaan het zelfstandig uitgeoefende beroep, als bedoeld in artikel 6 van Pro de Wet IB'64. Althans, de feiten en omstandigheden dwingen niet tot de conclusie dat sprake is van een onderneming. Belanghebbende heeft het door hem genoten voordeel ook niet verkregen uit dienstbetrekking. Hij vertegenwoordigde als bestuurslid het hoogste orgaan binnen de stichting. Door het ontbreken van een gezagsverhouding kan van een dienstbetrekking geen sprake zijn.(7) Evenmin is sprake van een fictieve dienstbetrekking, ook niet als maatschappelijk gelijkgestelde. Zie artikel 4, aanhef en onderdeel e, van de Wet op de loonbelasting 1964 juncto artikel 2c, lid 4, van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965. Hij heeft de voordelen verkregen uit niet in dienstbetrekking verrichte werkzaamheden en diensten, als bedoeld in artikel 22, lid 1, aanhef en onderdeel b van de Wet IB'64. Beoordeeld moet worden of het onttrekken van gelden aan de stichting een aparte, van de werkzaamheden als bestuurder te onderscheiden werkzaamheid oplevert, zoals de Staatssecretaris verdedigt, of dat deze werkzaamheid onderdeel uitmaakt van en onlosmakelijk verbonden is met de werkzaamheden als bestuurder.
3.8 Naar mijn mening is het laatste het geval. Belanghebbende heeft zonder rechtsgrond uitgaven ten laste van de stichting gedaan (de onttrekkingen). Aldus heeft hij zijn taak als bestuurder op een kennelijk onbehoorlijke wijze vervuld. De curator heeft belanghebbende op die grond aansprakelijk gehouden voor het boedeltekort (artikel 300a juncto artikel 138, boek 2 BW). Als het doen van onttrekkingen kennelijk onbehoorlijk bestuur oplevert, zijn de onttrekkingen onlosmakelijk verbonden met de werkzaamheden als bestuurder van de stichting en vloeien de alsdus verkregen voordelen daaruit voort. Het arrest van de Hoge Raad van 24 juni 1992, nr. 28156, BNB 1993/19, mist mijns inziens toepassing in het onderhavige geval. Dat arrest, betreffende een werknemer die geld verduisterde in dienstbetrekking, zag op de vraag of het aldus genoten voordeel kwalificeerde als loon of als inkomsten uit andere arbeid. Overwogen werd:
3.3. (...) Tot het loon uit dienstbetrekking als bedoeld in de Wet op de loonbelasting 1964 behoren, afgezien van het bepaalde in artikel 12 van Pro die wet, niet voordelen die niet door de werkgever zijn verstrekt maar die de werknemer kon behalen omdat zijn dienstbetrekking hem daartoe in staat stelde. Het is immers niet aannemelijk dat de wetgever zou hebben bedoeld ook tot het loon te rekenen voordelen waarover de werkgever geen loonbelasting kan inhouden omdat hij met die voordelen niet bekend is.
3.4. Hieruit volgt dat het voordeel dat de werknemer geniet doordat hij enig goed van de werkgever dat hij uit hoofde van zijn dienstbetrekking onder zich heeft, wederrechtelijk zich toeeigent, niet als loon uit dienstbetrekking kan worden aangemerkt. Voor zover het middel uitgaat van een andere opvatting, faalt het.
3.5. Nu evenwel het geheel van handelingen dat het misdrijf van verduistering oplevert, voor de toepassing van artikel 22, lid 1, letter b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 een onder bereik van die bepaling vallende, in het economische verkeer verrichte werkzaamheid vormt, behoort het daaruit genoten voordeel tot de in artikel 22, lid 1, aanhef en letter b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 bedoelde voordelen.
De Hoge Raad kwam derhalve tot het oordeel dat 'de verduistering' een van de dienstbetrekking losstaande werkzaamheid vormde. Redengevend hiervoor was - kort gezegd - dat de werkgever geen weet had (of kon hebben) van de verduistering door zijn werknemer. In belanghebbendes geval ligt de situatie feitelijk anders, alleen al vanwege het ontbreken van een dienstbetrekking en een daarmee verbandhoudende gezagsverhouding tussen belanghebbende en de stichting. De stichting was, in de persoon van belanghebbende als bestuurder, op zijn minst op de hoogte van de onttrekkingen en heeft de situatie laten voortbestaan.
4. Beschouwing: negatieve inkomsten
Negatieve inkomsten
4.1 Het begrip negatieve inkomsten is, evenals het begrip 'bron van inkomen', in de rechtspraak tot ontwikkeling gekomen. Voor het in aanmerking kunnen nemen van negatieve inkomsten dienen de door belanghebbende verrichte betalingen hun oorzaak geheel te vinden in de werkzaamheden die belanghebbende als bestuurder van de stichting heeft verricht (en die belanghebbende positieve inkomsten hebben opgeleverd in de vorm van onttrekkingen; zie hiervoor), zo volgt uit het arrest van de Hoge Raad van 27 september 2000, nr. 34934, BNB 2001/8, inzake een commissaris van een bank:
4.1. De rechtbank heeft de gehoudenheid van de belastingplichtige tot schadevergoeding op grond van artikel 2:138 BW Pro uitdrukkelijk uitsluitend gegrond op handelingen van de belastingplichtige binnen het kader van de aan commissarissen wettelijk en statutair voorgeschreven taakuitoefening. Daarmede is gegeven dat de verplichting tot betaling van schadevergoeding haar oorzaak geheel vond in de wijze van vervulling van de (fictieve) dienstbetrekking. Het Hof heeft dan ook terecht geoordeeld dat de schadevergoeding voldoende verband houdt met de dienstbetrekking om hetzij als negatieve opbrengst daarvan, hetzij als aftrekbare kosten in aanmerking te kunnen worden genomen.
Met andere woorden: er moet sprake zijn van een rechtstreeks verband tussen deze betalingen en de werkzaamheden als commissaris van een bank (of: bestuurder van de stichting), hetgeen ook kan worden afgeleid uit overwegingen 4.2 en 4.3 van het arrest:
4.2. (...) Het hier aanwezige verband wordt niet minder rechtstreeks door de omstandigheid dat de verplichting tot schadevergoeding op grond van artikel 2:138 BW Pro niet zou zijn ontstaan indien bij gelijke gedraging van de belastingplichtige geen sprake zou zijn geweest van faillissement van de vennootschap. (...) In welk opzicht ten slotte naast de aard van de aansprakelijkheid op grond van artikel 2:138 BW Pro ook de aard van de gedraging of het nalaten en de mate van verwijtbaarheid - beide voorzover niet daarmee gegeven - en de omvang van de daaruit voortgevloeide schadevergoeding voor het verband met de dienstbetrekking van belang zou zijn, valt niet in te zien. (...)
4.3. De belastingplichtige heeft de schadevergoeding betaald aan de boedel van C NV, de vennootschap waarbij hij fictief in dienstbetrekking was, wegens het niet nakomen van zijn verplichtingen uit hoofde van die fictieve dienstbetrekking. Een zodanige schadevergoeding, die op één lijn kan worden gesteld met een aan de werkgever zelf betaalde schadevergoeding, hangt evenzeer rechtstreeks samen met de dienstbetrekking als positieve voordelen die worden genoten als tegenprestatie voor het nakomen van die verplichtingen. Zij moet daarom worden aangemerkt als een negatieve opbrengst van de dienstbetrekking. Anders dan het Hof heeft geoordeeld, staat hieraan niet in de weg dat de schadevergoeding niet op enigerlei wijze is afgestemd op of in verband is gebracht met de door de belastingplichtige genoten beloning, waaruit het Hof heeft afgeleid dat het element van terugbetaling van wat is ontvangen - een element dat inderdaad veelal bij negatieve inkomsten aanwezig is - hier ontbreekt.
4.2 Na dit arrest kunnen een drietal situaties worden onderscheiden waarin sprake is van negatief loon,(8) namelijk: a) een terugbetaling of ongedaanmaking van eerder genoten loon, b) een door de inhoudingsplichtige aan de werknemer in rekening gebracht bedrag ter zake van al dan niet in de toekomst te genieten loon in natura, en c) door de werknemer betaalde schadevergoedingen ter zake van het niet of onvoldoende nakomen van de op hem rustende verplichtingen voortvloeiende uit een (fictieve) dienstbetrekking.
4.3 Ter zake van de laatste categorie negatieve inkomsten (onder c) wordt in het arrest BNB 2001/8 expliciet overwogen in de laatste volzin van r.o. 4.3 dat de schadevergoeding niet op enigerlei wijze hoeft te zijn afgestemd op of in verband hoeft te worden gebracht met de door een belastingplichtige genoten beloning. De omstandigheid dat de schadevergoeding (veel) meer beloopt dan de beloning die in het verleden is ontvangen, zoals in het geval van de commissaris van de bank in dat arrest, staat derhalve in beginsel niet aan de kwalificatie als negatieve inkomsten van het volledige bedrag aan schadevergoeding in de weg. De Hoge Raad lijkt hiermee in het geval van bestuurdersaansprakelijkheid een saldomethode, inhoudende dat niet meer negatieve inkomsten in aftrek kunnen worden genomen dan het bedrag van de (positieve) beloningen, af te wijzen.
4.4 Net als voor de directeur/enig aandeelhouder (hierna: dga), zie Hoge Raad, 17 maart 1993, BNB 1993/19, heeft voor de bestuurder van een stichting te gelden dat voor de kwalificatie als negatieve inkomst sprake dient te zijn van een wettelijke verplichting tot het doen van een (terug)betaling dan wel van een (terug)betaling die valt terug te voeren op een beding dat deel uitmaakt van de overeenkomst op grond waarvan het positieve voordeel is genoten. Voor de bestuurder van een stichting geldt immers evenzeer dat hij het niet in eigen hand moet kunnen hebben dat hij op door hem te bepalen tijdstippen en in een door hem te bepalen omvang negatieve inkomsten kan doen ontstaan.
4.5 Belanghebbende wordt door de curator aansprakelijk gehouden voor het boedeltekort, vanwege de (onbehoorlijke) wijze waarop hij zijn werkzaamheden als vereffenaar, bestuurder en/of feitelijk leidinggevende van de stichting vervulde. Belanghebbende heeft in dat kader, kennelijk ter voorkoming van verdere procedures te zijnen aanzien, schikkingen getroffen met de curator en/of schuldeisers van de stichting en uit hoofde daarvan in 2000 en 2001 betalingen verricht. Dat belanghebbende en de curator en/of schuldeisers uiteindelijk tot een schikking zijn gekomen, neemt niet weg dat aan de in het kader van de schikking verrichte betalingen een wettelijke verplichting ten grondslag ligt. Onder voormelde omstandigheden is mijns inziens tevens sprake van een voldoende rechtstreeks (ofwel: causaal) verband met de in die hoedanigheden verrichte werkzaamheden. Nu die werkzaamheden belanghebbende positieve inkomsten hebben opgeleverd (in de vorm van onttrekkingen) en daarmee sprake is van een bron van inkomen, kwalificeren de in het kader van de schikking verrichte betalingen in beginsel als negatieve inkomsten.
Beperking van aftrekbaarheid van negatieve inkomsten
4.6 De kwalificatie van de door belanghebbende verrichte betalingen als negatieve inkomsten brengt echter nog niet mee dat die negatieve inkomsten ook als zodanig aftrekbaar zijn, zo leert het arrest van de Hoge Raad van 25 november 2005, nr. 40213, BNB 2006/94, betreffende de terugbetaling van wederrechtelijk toegeëigende bedragen, en het op dezelfde dag gewezen arrest met nr. 41197, BNB 2006/95, betreffende de terugbetaling van ten onrechte ontvangen kinderbijslag. De positieve inkomsten waren in beide arresten onbelast gebleven. In r.o. 3.5 van beide arresten wordt overwogen:
De rechtsgrond van de aftrekbaarheid van negatieve inkomsten (...) ligt hierin dat de redelijkheid eist dat voorzien wordt in een mechanisme dat - zoveel als mogelijk binnen het systeem van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 - ertoe leidt dat 'belastingheffing over ongedaan gemaakt inkomen ook ongedaan wordt' (...). Met de rechtsgrond valt niet te rijmen dat negatieve inkomsten in aftrek worden toegelaten indien de positieve inkomsten waarmee zij in rechtstreeks verband staan, niet in de belastingheffing zijn betrokken. (...) Derhalve dient te gelden dat indien negatieve inkomsten bestaan in uitgaven waarmee een voordeel dat eerder is genoten in de vorm van positieve inkomsten geheel of gedeeltelijk ongedaan wordt gemaakt, zulke negatieve inkomsten slechts aftrekbaar zijn indien en voorzover de positieve inkomsten in de belastingheffing zijn betrokken. Deze regel geldt onverminderd indien de positieve inkomsten door middel van navordering of naheffing alsnog in de belastingheffing hadden kunnen worden betrokken, doch zulks - om welke reden dan ook - niet heeft plaatsgevonden.
Er is een belangrijk verschil met het arrest inzake de bankcommissaris van 27 september 2000, nr. 34934, BNB 2001/8 (zie 4.1). Daarin werd gesproken over een rechtstreeks verband tussen de uitgave (de betaling uit hoofde van een aansprakelijkstelling) en de bron (de dienstbetrekking). Voor wat betreft de beperking van de aftrekbaarheid van negatieve inkomsten wordt de nadruk gelegd op het rechtstreekse verband tussen de positieve inkomsten die onbelast zijn gebleven en de negatieve inkomsten.
4.7 Beide arresten van 25 november 2005 zien op een geval waarin sprake is van negatieve inkomsten wegens terugbetaling van niet belast geworden inkomsten (categorie a; zie 4.2). Voor die gevallen wordt - als regel - een saldomethode of kwantitatieve toets voorgestaan. Immers, zulke negatieve inkomsten zijn slechts aftrekbaar indien en voorzover de positieve inkomsten in de belastingheffing zijn betrokken. De Hoge Raad heeft in zijn arresten van 3 november 2006, nr. 41533, BNB 2007/118, en nr. 41624, BNB 2007/119, betreffende het vervallen van optierechten bij beëindiging van een dienstbetrekking, de omvang van de negatieve inkomsten echter vastgesteld aan de hand van het wettelijke waarderingsvoorschrift voor optierechten en niet beperkt tot het bedrag van de rechtstreeks daarmee samenhangende positieve inkomsten. De aftrekpost kwam daardoor groter uit dan de bijtelling van het positieve inkomsten. De redelijkheid gebood om in dit geval van ongedaanmaking van inkomen in natura de saldomethode niet precies toe te passen en het wettelijke voorschrift te hanteren.
De rechtsgrond voor de beperking van de aftrekbaarheid van negatieve inkomsten is de redelijkheid, aldus de Hoge Raad. (De overweging van de Hoge Raad dat de redelijkheid de rechtsgrond vormt voor de aftrekbaarheid van negatieve inkomsten, lijkt mij een vergissing. De rechtsgrond daarvan is mijns inziens gelegen in het systeem van de wet, dat uitgaat van een algebraïsch inkomensbegrip, waarbij inkomsten zowel positief als negatief kunnen zijn.(9)) De redelijkheid lijkt mij echter geen rechtsgrond om de aftrek te beperken van betalingen door een onbehoorlijk bestuurder uit hoofde van een bestuurdersaansprakelijkstelling.
4.8 In het arrest van de Hoge Raad van 12 december 2008, nr. 07/10061, VN 2008/60.9, betreffende een terugbetaling van onbelast gebleven (vooruit ontvangen) rente-inkomsten, werd door de Hoge Raad onder verwijzing naar de arresten van 25 november 2005 overwogen:
4.2. Uit de - in het middelonderdeel aangehaalde - arresten van de Hoge Raad van 25 november 2005, nr. 40213, BNB 2006/94, en nr. 41197, BNB 2006/95, volgt dat negatieve inkomsten niet in aftrek worden toegelaten indien de positieve inkomsten waarmee zij in rechtstreeks verband staan om welke reden dan ook niet in de belastingheffing zijn betrokken. Dat heeft - anders dan belanghebbende meent - in ieder geval ook in de onderhavige situatie te gelden, waarin, naar het Hof - in cassatie onbestreden - heeft vastgesteld, in Nederland evenmin als in Zwitserland ter zake van het onderwerpelijke contract positieve inkomsten in de belastingheffing zijn betrokken.
Evenals in r.o. 3.5 van de arresten van 25 november 2005 wordt over een rechtstreeks verband tussen de positieve en negatieve inkomsten gesproken.(10) In zoverre is het arrest van 12 december 2008 naar mijn mening een bevestiging van de eerder ingezette lijn. Ik leid hieruit af dat de regel op grond waarvan de aftrekbaarheid van negatieve inkomsten dient te worden beperkt, niet van toepassing is op alle categorieën van negatieve inkomsten, maar enkel op terugbetalingen en ongedaanmakingen van eerder genoten inkomsten (categorie a; zie 4.2 hiervoor). Alleen in die gevallen is namelijk sprake van een rechtstreeks verband waar in r.o. 4.2. over wordt gesproken. Weliswaar is ook in gevallen waarin de negatieve inkomsten bestaan uit uitgaven wegens een verplichting tot schadevergoeding (categorie c) sprake van een verband tussen de positieve en negatieve inkomsten, maar dat verband is niet rechtstreeks; zij vloeien slechts voort uit dezelfde bron (indirect verband). Deze categorie negatieve inkomsten is in mijn ogen dan ook in beginsel niet in aftrek beperkt. Die uitkomst acht ik ook redelijk en in lijn met de eerdere jurisprudentie betreffende de aftrekbaarheid van negatieve inkomsten. Het doortrekken van de beperking van de aftrekbaarheid van negatieve inkomsten naar deze categorie van negatieve inkomsten acht ik een te grote inbreuk op het systeem van de wet dat uitgaat van een algebraïsch inkomensbegrip en op grond waarvan negatieve inkomsten in beginsel aftrekbaar zijn.(11) Bovendien is het toepassen van de saldomethode praktisch uitvoerbaar bij ongedaanmakingen en terugbetalingen (vanwege het rechtstreekse verband tussen de positieve en negatieve inkomsten), en dat is niet of vaak niet het geval bij de negatieve inkomsten van categorie c.
4.9 Voor gevallen als de onderhavige brengt de redelijkheid mijns inziens evenwel mee dat de betalingen aan de curator en/of schuldeisers (en niet de advocaatkosten; zie onderdeel 5 hierna) in de eerste plaats geacht moeten worden te strekken tot terugbetaling van die onbelast gebleven inkomsten (categorie a); zij zijn daarmee niet aftrekbaar als negatieve inkomsten. Voorkomen moet immers worden dat een belastingplichtige er fiscaal belang bij heeft om de schikking met de curator en schuldeisers zodanig vorm te geven dat hij zo veel mogelijk, zo niet uitsluitend, betalingen verricht ingevolge een aansprakelijkstelling wegens zijn handelen als bestuurder in plaats van dat hij terugbetalingen doet van de ten onrechte genoten inkomsten. Het fiscale belang schuilt hierin, dat in het eerste geval wel en in het tweede geval niet een volledige aftrek kan worden genoten van negatieve inkomsten. In de door mij voorgestelde volgorde van toerekenen, zou, voor zover de betaling het bedrag van de onttrekkingen overstijgt, het meerdere aftrekbaar zijn.
5. Beoordeling van de middelen
5.1 Het eerste middel dat strekt ten betoge dat het Hof ten onrechte geen bron van inkomen heeft aangenomen, slaagt. Belanghebbende heeft door deelname aan het economische verkeer (positieve) voordelen genoten in de vorm van onttrekkingen aan het vermogen van de stichting. Daarmee is sprake van een bron van inkomen (zie onderdeel 3.6). De genoten voordelen kwalificeren als inkomsten uit andere arbeid als bedoeld in artikel 22, lid 1, aanhef en onderdeel b, Wet IB'64.
5.2 De voordelen die belanghebbende door het doen van onttrekkingen heeft genoten zijn niet los te zien van de werkzaamheden die hij als bestuurder van de stichting verrichtte (zij het op een vermeend onbehoorlijke wijze) en vormen daarmee, anders dan in het arrest van de Hoge Raad van 24 juni 1992, nr. 28156, BNB 1993/19, wél het geval was, geen afzonderlijke werkzaamheid (zie onderdeel 3.8).
5.3 Het eerste middel slaagt derhalve, maar kan slechts tot cassatie leiden voor zover het tweede middel eveneens slaagt. In het tweede middel wordt, kort gezegd, aangevoerd dat de in 2000 en 2001 verrichte betalingen aan curator, schuldeisers en advocaat, als negatieve inkomsten en/of aftrekbare kosten in aanmerking kunnen worden genomen. Dit middel slaagt naar mijn opvatting ten dele.
5.4 Belanghebbendes situatie laat zich gedeeltelijk vergelijken met die van de bankcommissaris in het arrest van de Hoge Raad van 27 september 2000, nr. 34934, BNB 2001/8. De betalingen aan de curator en schuldeisers in het kader van een kennelijke schikking ter voorkoming van een formele aansprakelijkstelling op grond van onbehoorlijk bestuur, zijn terug te voeren op een wettelijke verplichting: de voldoening van het boedeltekort wegens zijn aansprakelijkheid als feitelijk leidinggever, bestuurder of vereffenaar van de stichting wegens kennelijk onbehoorlijk bestuur. Zij kwalificeren als negatieve inkomsten (zie onderdeel 4.5).
5.5 Uit de arresten van de Hoge Raad van 25 november 2005, nr. 40213, BNB 2006/94, en nr. 41197, BNB 2006/95, volgt dat negatieve inkomsten niet in aftrek worden toegelaten indien de positieve inkomsten waarmee zij in rechtstreeks verband staan om welke reden dan ook niet in de belastingheffing zijn betrokken. Van dergelijk rechtstreeks verband (tussen de positieve en negatieve inkomsten) is in geval van betalingen uit hoofde van een schadevergoeding (of daarmee gelijk te stellen betaling) wegens onbehoorlijk bestuur echter geen sprake. In die gevallen is slechts sprake van een indirect verband; ze vloeien voort uit dezelfde bron. De beperking van de aftrekbaarheid van negatieve inkomsten die volgt uit die arresten, kan daarmee enkel zien op terugbetalingen en ongedaanmakingen van eerder genoten en onbelast gebleven positieve inkomsten, zoals de onttrekkingen uit de stichting (zie onderdeel 4.8).
5.6 De door belanghebbende verrichte betalingen aan de curator en de schuldeisers moeten in de eerste plaats worden geacht te strekken tot terugbetaling van de onttrekkingen, zodat de aftrek als negatieve inkomsten in eerste instantie is beperkt tot het bedrag aan positieve inkomsten dat in de belastingheffing is betrokken. Het meerdere is in beginsel wel aftrekbaar (zie onderdeel 4.9). In het jaar 2000 is in het kader van de schikking minder betaald aan de schuldeisers dan het bedrag aan onttrekkingen dat onbelast is gebleven. Dit betekent dat die betalingen niet in aanmerking kunnen worden genomen als (aftrekbare) negatieve inkomsten. De betalingen die belanghebbende in het jaar 2001 heeft verricht blijven in het onderhavige jaar buiten aanmerking. Het kasstelsel verhindert het in aanmerking nemen van die betalingen in het jaar 2000.
5.7 Vaststaat dat in 2000 een bedrag van ƒ 24.261 is uitgegeven aan advocaatkosten die zijn gemaakt ter voorkoming of beperking van de negatieve inkomsten wegens verplichte terugbetalingen en wegens een mogelijke aansprakelijkstelling. Dit bedrag kwalificeert als (onder de Wet IB'64 nog) aftrekbare beroepskosten in de zin van artikel 35 van Pro die wet. Het lijkt mij niet juist dit bedrag te spitsen in een deel met betrekking tot de terugbetaling van de onttrekkingen en een deel met betrekking tot de aansprakelijkstelling. Het is praktisch ondoenlijk en theoretisch niet juist om een deel van deze aftrekbare kosten niet in aftrek toe te laten. Dientengevolge wordt ook de giftendrempel verlaagd, waardoor de giftenaftrek met ƒ 243 moet worden aangepast. In zoverre treft het tweede middel, dat strekt ten betoge dat het bedrag als negatieve inkomsten dan wel aftrekbare kosten in aanmerking dient te worden genomen, doel.
5.8 Voor zover in het bedrag, dat in 2001 uit hoofde van de schikking is betaald, advocaatkosten zijn begrepen die zien op de beperking van negatieve inkomsten, staat het kasstelsel in de weg aan aftrek van die kosten in het jaar 2000.
6. Conclusie
Mijn conclusie strekt tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie, vernietiging van de uitspraken van het Hof, de Rechtbank en de Inspecteur en vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 51.920.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal
1 Zie onderdeel 2.1.2 van de Hofuitspraak. Kennelijk gaan belanghebbende (blijkens het beroepschrift in cassatie waarin wordt verwezen naar onderdeel 2.1.2 van de Hofuitspraak) en de Staatssecretaris (blijkens het verweerschrift in cassatie) uit van de juistheid van dit bedrag.
2 Belastingdienst/P.
3 Rechtbank Haarlem, 30 mei 2007, AWB 06/06608, LJN: BG5299, gepubliceerd op rechtspraak.nl.
4 Gerechtshof Amsterdam, 28 oktober 2008, nr. P07/00379, gepubliceerd in NTFR 2008/2237.
5 HR 13 maart 1929, B. 4481.
6 Zie het in onderdeel 3.8 te bespreken arrest HR 24 juni 1992, nr. 28156, BNB 1993/19.
7 Zie HR 4 juni 1951, B. 9046 en HR 5 maart 1952, B. 9186.
8 Het betrof in dat geval immers een commissaris die in een fictieve dienstbetrekking werkzaamheden verrichtte.
9 Idem: Van Nispen tot Sevenaer is in zijn commentaar op dit arrest in het NTFR van 25 november 2005, nr. 40213, NTFR 2005/1607.
10 Zie het citaat in onderdeel 4.6.
11 Vermoedelijk anders: Boer in zijn noot onder het arrest van de Hoge Raad van 25 november 2005, nr. 40213, FED 2006/12.