Conclusie
HR nr. 08/03498
Rb nr. AWB 07/3366
Derde Kamer (A)
Vennootschapsbelasting 2003
Sprongcassatie
PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
MR. P.J. WATTEL
ADVOCAAT-GENERAAL
Conclusie van 8 juli 2009 inzake:
X HOLDING BV
TEGEN
DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN
1. Feiten en procesgang
1.1. Aan X Holding BV (de belanghebbende) is voor het jaar 2003 een aanslag vennootschapsbelasting opgelegd. Tegelijk met de aanslag heeft de Inspecteur een beschikking verliesverrekening vastgesteld, waarin de belastbare winst 2003 is verrekend met verliezen uit andere jaren. De belanghebbende heeft tegen zowel die aanslag als die beschikking bezwaar gemaakt. Na ongegrondverklaring daarvan heeft zij beroep ingesteld bij de Rechtbank Breda (de Rechtbank).
1.2. De Rechtbank heeft de feiten als volgt vastgesteld:(1)
"2.1. Sinds 4 juli 1986 wordt van belanghebbende, op de voet van het bepaalde in artikel
15, eerste lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: de Wet Vpb) de belasting geheven alsof haar dochtermaatschappij, A B.V., in belanghebbende is opgegaan.
2.2. Op 5 juni 2001 is A B.V. in staat van faillissement verklaard. Op 24 juni 2003 is het faillissement opgeheven wegens gebrek aan baten. In het faillissement zijn tot een bedrag van circa € 1.260.332 aan schulden onbetaald gebleven.
2.3. Bij de aanslagregeling heeft de inspecteur, in afwijking van de ingediende aangifte, ter zake van de vrijval van de schulden een bedrag, gelijk aan de te verrekenen verliezen van belanghebbende, tot de winst van belanghebbende gerekend, zodat de belastbare winst is vastgesteld op € 652.838. Ten gevolge van het gelijktijdig met het afgeven van de aanslag afgeven van een verliesverrekeningsbeschikking is het belastbaar bedrag vastgesteld op nihil."
1.3. Voor de Rechtbank was in geschil of het genoemde bedrag ad € 652.838 terecht tot de winst is gerekend. De belanghebbende betoogde dat in 2003 fiscaal geen winst hoefde te worden genomen ter zake van vrijval van schulden.
1.4. De Rechtbank overwoog dienaangaande:
"4.1.1. In zijn arrest van 18 oktober 2002, nr. 37 413, onder meer gepubliceerd in BNB 2003/44, heeft de Hoge Raad het volgende overwogen:
"3.2.1. Het Hof heeft geoordeeld dat winstneming ter zake van de vrijval, van schulden in een geval als het onderhavige, waarin de vennootschap in staat van faillissement verkeert, in beginsel op zijn vroegst kan plaatsvinden na het verbindend worden van de slotuitdelingslijst.
3.2.2. Vooropgesteld moet worden dat het Hof zich bij dit oordeel kennelijk en terecht tot uitgangspunt heeft genomen dat, indien vaststaat of zo goed als zeker is dat een ondernemer bepaalde ondernemingsschulden niet of niet volledig behoeft te voldoen, daarvoor voor die ondernemer een vermogensvermeerdering optreedt die als winst uit onderneming in de zin van evenbedoeld artikel 7 moet worden beschouwd. Zodanige vermogensvermeerdering doet zich echter niet voor indien zoals in het onderhavige geval, de ondernemer is komen te verkeren in de toestand dat hij heeft opgehouden te betalen en daarom in staat van faillissement is verklaard. Een debiteur wordt immers niet reeds door zijn faillissement bevrijd van zijn schulden, ook niet na het verbindend worden van de slotuitdelingslijst. Hij kan er dan ook niet vanuit gaan dat hij zijn schulden niet meer behoeft te voldoen (...)
3.2.3. Het vorenstaande doet niet af aan hetgeen de Hoge Raad heeft overwogen in zijn arrest van 14 oktober 1992, nr. 28 064, BNB 1992/392. Indien een schuld van een tot een fiscale eenheid behorende vennootschap die in slaat van faillissement is verklaard, onbetaald zal blijven, kan, onder omstandigheden, voor die fiscale eenheid wèl sprake zijn van een fiscaal relevante vermogensvermeerdering."
4.1.2. Naar het oordeel van de rechtbank is het voortbestaan van de fiscale eenheid terwijl de dochtermaatschappij van rechtswege wordt ontbonden een omstandigheid waaronder het onbetaald blijven van de schulden van de dochtermaatschappij wel leidt tot een fiscaal relevante vermogensvermeerdering. In een dergelijke situatie wordt de fiscale eenheid immers bevrijd van de schulden van een civielrechtelijk zelfstandig doch fiscaalrechtelijk onzelfstandig onderdeel.
4.1.3. Gelet op het vorenstaande faalt belanghebbendes stelling dat er geen winstneming ter zake van de vrijval van schulden in aanmerking hoeft te worden genomen.
4.1.4. Belanghebbendes stelling dat de winstneming ter zake van de vrijval van de schulden niet in 2003 maar in 2001 in aanmerking genomen dient te worden kan haar niet baten. Pas op 24 juni 2003, het moment dat het faillissement wegens gebrek aan baten opgeheven wordt en A B.V. van rechtswege ontbonden wordt, wordt de fiscale eenheid bevrijd van de schulden van A B.V."
1.5. De Rechtbank verwierp ook belanghebbendes subsidiaire standpunt (in 2003 was er geen fiscale eenheid meer) en meer subsidiaire standpunt (schending van het gelijkheidsbeginsel) en verklaarde het beroep ongegrond.
2. Het geschil in cassatie
2.1. Tegen de uitspraak van de Rechtbank heeft de belanghebbende met instemming van de Staatssecretaris(2) tijdig en regelmatig sprongcassatie ingesteld. In cassatie betoogt zij dat zich in casu geen 'omstandigheden' voordoen zoals bedoeld in HR BNB 2003/44 (Fokker II)(3) die nopen tot winstneming, bij de fiscale-eenheidsmoeder, ter zake van de vrijval van schulden van haar failliete dochter, met name niet omdat de belanghebbende de onderneming van haar failliete dochter niet heeft voortgezet. Voorts stelt de belanghebbende dat winstneming wegens schuldvrijval in strijd is met goed koopmansgebruik.
2.2. De Staatssecretaris betoogt in verweer dat het niet uitmaakt of de onderneming van de failliete dochter al dan niet is voortgezet omdat zich, vanuit de fiscale eenheid bezien, in beide gevallen een vermogensvermeerdering voordoet. Volgens de Staatssecretaris moet die vermogenssprong in de heffing worden betrokken op het moment waarop hij zich voordoet: het moment waarop de failliet ontvoegd wordt, waardoor haar schulden van de balans van de fiscale eenheid verdwijnen.
3. De jurisprudentie: in beginsel geen schuldenvrijval bij faillissement van een niet-gevoegde rechtspersoon; "onder omstandigheden" wél vrijval bij de moedervennootschap bij faillissement van een gevoegde dochter
3.1. Zowel HR BNB 2000/269 (Fokker I)(4) als HR BNB 2003/44 (Fokker II) betroffen de vraag of een (niet-gevoegde) vennootschap van het Fokker-concern ondanks haar faillissement op haar fiscale balans nog steeds haar schulden voor het volle nominale bedrag mocht opnemen, hoewel een deel onbetaald zou blijven. Deze vraag komt bij een faillissement van een rechtspersoon in de regel niet op omdat een vennootschapsbelastingplichtige failliet doorgaans verliezen heeft geleden die een eventuele vrijvalwinst wegens onbetaald blijven van schulden wegcompenseren en een eventuele vrijvalwinst, gelet op het ontbreken van enig verhaalsobject en het verdwijnen van de belastingplichtige, niet zal kunnen leiden tot betaling van daarover verschuldigde belasting.
3.3. Fokker I betrof het jaar waarin de desbetreffende Fokker-vennootschap in staat van insolventie kwam te verkeren (1998) en betrof ogenschijnlijk niet de totaalwinstvraag, maar enkel de jaarwinstvraag. U overwoog (r.o. 3.4.) dat
"goed koopmansgebruik pas [verplicht] tot het nemen van winst ter zake van de omstandigheid dat vaststaat of zo goed als zeker is dat bepaalde schulden niet of niet volledig zullen worden voldaan, als de omvang van het ter zake daarvan verkregen voordeel vaststaat."
Het cassatieberoep van de Staatssecretaris faalde dus, nu de omvang van het door schuldenvrijval te genieten voordeel in 1998 nog niet vaststond. Doordat u in leek te gaan op de vraag in welk jaar goed koopmansgebruik boeking eist van winst wegens niet-betaling van schulden, suggereerde dit arrest wel dat na faillissement van een niet-gevoegde rechtspersoon wel degelijk vrijvalwinst als onderdeel van de totaalwinst van een onderneming ontstaat, en dat de fiscus slechts in het verkeerde jaar zat.
3.4. Daardoor viel te verwachten dat de zaak terug zou komen voor volgende jaren, hetgeen dan ook gebeurde. Fokker II betrof de belastingjaren 1999 en 2000. U beantwoordde dit keer wél de totaalwinstvraag expliciet:
"3.1. (...). Middel II van dit beroep (...) werpt de vraag op of een vennootschap een op de voet van artikel 7 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 te belasten voordeel uit onderneming geniet, doordat zij schulden in haar eigen faillissement geheel of gedeeltelijk onbetaald laat. In zijn arrest van 14 juni 2000, nr. 35 494, BNB 2000/269 (Fokker I; PJW), heeft de Hoge Raad deze vraag niet beantwoord. Met betrekking tot die vraag wordt thans het volgende overwogen.
3.2.1. Het Hof heeft geoordeeld dat winstneming ter zake van de vrijval van schulden in een geval als het onderhavige, waarin de vennootschap in staat van faillissement verkeert, in beginsel op zijn vroegst kan plaatsvinden ná het verbindend worden van de slotuitdelingslijst.
3.2.2. Vooropgesteld moet worden dat (...), indien vaststaat of zo goed als zeker is dat een ondernemer bepaalde ondernemingsschulden niet of niet volledig behoeft te voldoen, daardoor voor die ondernemer een vermogensvermeerdering optreedt die als winst uit onderneming in de zin van evenbedoeld artikel 7 moet worden beschouwd. Zodanige vermogensvermeerdering doet zich echter niet voor indien, zoals in het onderhavige geval, de ondernemer is komen te verkeren in de toestand dat hij heeft opgehouden te betalen en daarom in staat van faillissement is verklaard. Een debiteur wordt immers niet reeds door zijn faillissement bevrijd van zijn schulden, ook niet na het verbindend worden van de slotuitdelingslijst. Hij kan er ook dan niet van uitgaan dat hij zijn schulden niet meer behoeft te voldoen. De door middel II opgeworpen vraag moet derhalve ontkennend worden beantwoord.
3.2.3. Het vorenstaande doet niet af aan hetgeen de Hoge Raad heeft overwogen in zijn arrest van 14 oktober 1992, nr. 28 064, BNB 1992/392. Indien een schuld van een tot een fiscale eenheid behorende vennootschap die in staat van faillissement is verklaard, onbetaald zal blijven, kan, onder omstandigheden, voor die fiscale eenheid wèl sprake zijn van een fiscaal relevante vermogensvermeerdering."
Een vennootschap geniet dus geen belastbaar voordeel uit onderneming doordat schulden in haar faillissement geheel of gedeeltelijk onbetaald blijven zolang zij niet bevrijd wordt van die schulden.
3.5. In Fokker II werd het perspectief ten opzichte van Fokker I verschoven van het niet voldaan zullen worden van de schulden naar het niet meer behoeven te voldoen ervan: beslissend is kennelijk niet of de debiteur niet zal (kunnen of willen) betalen, maar of hij niet meer hoeft te betalen; of hij (formeel of feitelijk) bevrijd is van zijn schulden. Faillissement van een belastingplichtige leidt dus niet tot een fiscaal relevante vermogensvermeerdering bij de failliet (tenzij zijn schulden kwijtgescholden worden - formeel: bij akkoord, of informeel: feitelijk niet meer bemoeilijken(5)), nu het faillissement de failliet civielrechtelijk niet bevrijdt van de verplichting om zijn schulden te betalen, zodat geenszins vaststaat dat hij zijn schulden niet of niet volledig behoeft te voldoen. De failliete rechtspersoon wordt noch bij vereffening, noch bij opheffing op enig moment bevrijd van zijn onbetaald gelaten schulden.
3.6. Het niet-meer-behoeven-criterium beperkt schuldenvrijvalwinst aldus in beginsel tot drie gevallen:(6) (i) formele of informele kwijtschelding, (ii) verjaring, en (iii) beëindiging van een schuldsanering (bij natuurlijke personen). U heeft het niet-meer-behoeven-criterium ook in latere rechtspraak gebruikt, onder meer in een zaak over staking van een supermarkt met overblijvende leverancierschuld(7) en in een zaak over emigratie van een pensioen-BV gevolgd door het prijsgeven van de pensioenrechten door de gerechtigde.(8)
3.7. Indien het faillissement eindigt met de rechterlijke homologatie van een schuldeisersakkoord (art. 161 Faillissementswet (Fw)) wordt de failliet bevrijd van zijn onbetaald blijvende schulden (formele kwijtschelding). Fiscaal is alsdan sprake van het prijsgeven van niet voor verwezenlijking vatbare rechten waarop de kwijtscheldingswinstvrijstelling van art. 3.13(1)(a) Wet Inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) jo. art. 8(1) Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Wet Vpb 1969) van toepassing is.(9) Indien het eindigt met een slotuitdelingslijst(10) of met opheffing,(11) wordt de failliet niet bevrijd van zijn schulden.
3.8. Het door u in r.o. 3.2.3. van Fokker II expliciet gehandhaafde arrest HR BNB 1992/392,(12) inhoudende de uitzondering op de hoofdregel dat faillissement niet leidt tot schuldenvrijvalwinst, betrof een dochtermaatschappij die failleerde terwijl zij nog gevoegd was in een fiscale eenheid. Haar faillissement eindigde met het verbindend worden van een slotuitdelingslijst, waarna zij ophield te bestaan (zie art. 2:19(2)(c) Burgerlijk Wetboek (BW)). De fiscale eenheid werd niet verbroken. De kans op heropening van de vereffening was verwaarloosbaar. Het Hof had geoordeeld dat het bedrag van de definitief niet-betaalde schulden van de dochter fiscale vrijvalwinst opleverde bij de belastingplichtige (de fiscale eenheid: de moedervennootschap). U was het daarmee eens:
"3.2.2. Het eerste onderdeel van het middel keert zich tegen dit oordeel met het betoog dat een vrijval van onbetaald gebleven schulden niet tot de winst behoort. Het faalt echter aangezien de vrijval van onbetaald gebleven schulden voor de toepassing van artikel 7 van de Wet IB 1964 behoort tot het bedrag van de gezamenlijke voordelen die, onder welke naam en in welke vorm ook, worden verkregen uit onderneming."
De fiscale eenheid wordt door het faillissement van een gevoegde dochter niet verbroken.(13) De eenheid blijft, indien geen ontvoegingsmaatregelen worden genomen, tot de laatste snik van de failliete dochter bestaan; die dochter is op geen enkel moment zelfstandig belastingplichtig.(14)
3.9. Uit Fokker II volgt aldus een hoofdregel bij faillissement van een (niet-gevoegde) rechtspersoon (geen schuldenvrijval, want civielrechtelijk geen bevrijding van schulden, en daarom geen vrijvalwinst) en twee uitzonderingen:
(i) indien wél vaststaat of zo goed als zeker is dat een ondernemer bepaalde ondernemingsschulden niet of niet volledig behoeft te voldoen, treedt voor die ondernemer wel degelijk een vermogensvermeerdering op die winst uit onderneming is; en
(ii) indien een schuld van een tot een fiscale eenheid behorende vennootschap die in staat van faillissement is verklaard, onbetaald zal blijven, kan, onder omstandigheden, voor die fiscale eenheid wèl sprake zijn van een fiscaal relevante vermogensvermeerdering.
3.10. Ik merk op dat tot de invoering van reparatiewetgeving in 2003 (art. 15aj(3) Wet Vpb) schuldenvrijvalwinst gemakkelijk voorkomen kon worden door de insolvente dochtermaatschappij tijdig te ontvoegen, bijvoorbeeld door vervreemding van (een deel van) de aandelen in die dochter.(15)
3.11. Uitzondering (i) ziet, zoals boven bleek, kennelijk op formele of informele kwijtschelding, verjaring en schuldsanering. Deze uitzondering deed zich wellicht ook voor in het Keurlonen-arrest HR BNB 1997/78.(16) Die zaak betrof een gevoegde concernvennootschap die na gedeeltelijke betaling van verschuldigde vleeskeuringslonen leeg was en de restschuld nooit meer zou betalen. Weliswaar was de gevoegde dochter waarin de schuld was ondergebracht niet failliet, maar zij verkeerde feitelijk wel in een definitief comateuze toestand die vergelijkbaar was met het eindresultaat van een faillissement; kennelijk viel niet te verwachten dat de Staat nog zou pogen om de restschuld te verhalen op de lege dochter (en was de moeder niet aansprakelijk). Het Hof had feitelijk vastgesteld dat het zo goed als zeker was dat de restschuld nooit meer zou worden betaald en dat het niet aannemelijk was dat één der andere concernvennootschappen de insolvente dochter van middelen zou voorzien. Het concern had de keurlonenschuld bewust civielrechtelijk in de insolvente dochter laten neerslaan omdat zij het niet eens was met de berekening van keurlonen. Hoewel de dochter juridisch nog bestond en dus ook nog kon worden aangesproken voor haar schulden, stond aldus vast dat de resterende schuld feitelijk teloor was gegaan. U stond daarom niet toe dat de fiscale eenheid de restschuld passiveerde:
"3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan:
(...).
Op 5 september 1990 werd B BV (de gevoegde dochter; PJW) - wegens aan de Staat der Nederlanden (hierna: de Staat) verschuldigde keurlonen voor de keuring van vlees - gedagvaard voor een bedrag van f 870 440,75, bestaande uit de hoofdsom (..) ad f 465 380,77 en de rente (...) ad f 405 059,98, (...). Naar aanleiding van deze dagvaarding heeft B BV een bedrag van f 423 621 overgemaakt aan de Staat, na welke betaling haar geen bezittingen meer resteerden. Sindsdien is er in deze zaak geen contact meer geweest tussen de Staat en B BV of één van de andere vennootschappen in de groep. B BV heeft in haar vennootschappelijke jaarrekeningen over 1988 en 1989 f 895 000 als totaal geschat bedrag van de schuld aan de Staat opgevoerd. In de geconsolideerde jaarrekeningen van belanghebbende en in de aangifte vennootschapsbelasting van de fiscale eenheid over die jaren werd slechts gepassiveerd en ten laste van het fiscale resultaat gebracht, een bedrag van f 423 621, zijnde het maximumbedrag dat B BV zou kunnen betalen.
In 1990 is voor de fiscale balans van de fiscale eenheid het restant van de schuld, ter grootte van f 471 379, vermeerderd met berekende wettelijke rente, te zamen f 569 886, als (resterende) schuld aan de Staat onder de post "voorziening keurlonen'' opgenomen en ten laste van het fiscale resultaat gebracht.
3.2. Voor het Hof was - voor zover in cassatie van belang - tussen partijen in geschil of belanghebbende ultimo 1990 een bedrag ter grootte van de resterende schuld aan de Staat als juridische verplichting mag passiveren.
3.3. Het Hof heeft geoordeeld dat het zo goed als zeker is dat B BV het restant van haar schuld aan de Staat nimmer zal voldoen. Dit oordeel is van feitelijke aard en niet onbegrijpelijk zodat het in cassatie niet met vrucht kan worden bestreden.
Uitgaande van dit oordeel, heeft het Hof terecht geoordeeld dat in belanghebbendes fiscale balans ultimo 1990 de (resterende) schuld van B BV aan de Staat op nihil diende te worden gewaardeerd."
Dit arrest kan echter ook gezien worden als een voorbeeld van uitzondering (ii), nu de lege dochter gevoegd was en haar toestand gelijkgesteld werd met die van een dochter die wél failliet was en waarvan het vermogen officieel was vereffend.
3.12. Uitzondering (ii) is in zoverre opmerkelijk dat zij met een andere maat meet dan de hoofdregel. Bij de hoofdregel (geen vrijval zolang de debiteur civielrechtelijk niet bevrijd is) is kennelijk het civiele recht beslissend, terwijl bij de uitzondering het civiele recht wordt losgelaten. Civielrechtelijk maakt het immers niet uit of de dochter fiscaal gevoegd is of niet: in geen van beide gevallen kan gezegd worden dat de dochter na haar faillissement haar schulden niet meer hoeft te betalen. Desondanks behoort in het geval van een stand alone failliete rechtspersoon geen schuldenvrijval tot de totaalwinst, terwijl in het geval van een gevoegde failliete rechtspersoon wél schuldenvrijval tot de totaalwinst (van de moeder) behoort zodra de dochter ontbonden of terminaal comateus is. Deze uitzondering moet dus verklaard worden uit de eigenaardigheid van de fiscale eenheid. Het belastingrecht gaat hier zijn eigen weg in afwijking van het civiele: twee civielrechtelijk zelfstandige rechtspersonen met beperkte aansprakelijkheid worden fiscaal vereenzelvigd. Dat heeft materiële gevolgen: de verliezen van de dochter worden binnen de fiscale eenheid terstond afgetrokken van de winsten van de moeder en van andere gevoegde rechtspersonen. Nog niet verrekende verliezen van de faillerende dochter blijven - afgezien van voorvoegingsverliezen - in beginsel bij de fiscale eenheid om daar later gebruikt te worden.(17) Vanuit die fiscale eenheid bezien, wordt het fiscaalrechtelijke subject (de eenheid) wél bevrijd van haar schulden, nu de eenheid (de moeder) civielrechtelijk niet aangesproken kan worden voor de resterende schulden van de ontbonden en verdwenen dochter. Indien het fiscale recht in afwijking van het civiele recht verliesverrekening over de rechtspersoonlijkheidgrens heen mogelijk maakt, is het ook consistent en redelijk om eveneens in afwijking van het civiele recht de verliesveroorzakende schulden van de dochter bij de eenheid weer tot de winst te rekenen als vast komt te staan dat zij niet meer betaald zullen worden.
3.13. In mijn conclusie voor HR BNB 2000/269 (Fokker I)(18) merkte ik over de zaak HR BNB 1992/392 op:
"6.21. (...) dat in dat geval het vermogen van de belastingplichtige niet vereffend werd en de belastingplichtige niet ophield te bestaan maar integendeel volop doorging met het drijven van een onderneming. Slechts de insolvente gevoegde dochtervennootschap hield op te bestaan. Vanuit het belastingrecht (vanuit de belastingplichtige) bezien gebeurde er niet meer dan dat er een filiaal gesloten werd. Door de eigenaardigheid van de fiscale eenheid (de belastingplichtige valt niet samen met de civielrechtelijke failliet en blijft voortbestaan) werd de belastingplichtige bevrijd van de schulden van een civielrechtelijk weliswaar zelfstandig maar fiscaalrechtelijk onzelfstandig onderdeel. Het 'voordeel' (de 'vermogenssprong') werd fiscaalrechtelijk dan ook niet verkregen door de insolvente BV (de gevoegde dochter), laat staan dat het verkregen werd uit haar onderneming, maar door de fiscale eenheid. En voor die belastingplichtige (de eenheid) kan men wèl menen dat het om een voordeel uit haar onderneming gaat, omdat het voordeel een gevolg is van de wijze waarop de belastingplichtige (de eenheid) haar ondernemingsactiviteiten civielrechtelijk heeft gestructureerd. Het voordeel (juister gezegd: de beperking van het nadeel van aansprakelijkheid) kan daarom toegerekend worden aan het ondernemingsbeleid van de belastingplichtige (de eenheid). Zou zij de betrokken activiteiten in een civielrechtelijk onafgezonderd filiaal hebben uitgevoerd, dan was haar ondernemingsvermogen belast gebleven met de schulden van het filiaal."
3.14. Wat daarvan zij, uitzondering (ii) doet zich bij faillissement van een gevoegde dochter volgens u alleen voor "onder omstandigheden." De vraag rijst daardoor: welke omstandigheden? Uit Fokker II blijkt dat de uitzondering (vrijvalwinst) zich in elk geval voordoet onder de omstandigheden van HR BNB 1992/392. Die omstandigheden waren (i) beëindiging van het faillissement van de gevoegd gebleven dochter door verbindend worden van een slotuitdelingslijst, en (ii) voortzetting van haar materiële onderneming binnen (de rest van) de fiscale eenheid.
4. Het verschil in "omstandigheden" tussen onze zaak en HR BNB 1992/392
4.1. Ons geval komt overeen met het geval van HR BNB 1992/392 in het opzicht dat ook in ons geval de failliete dochter fiscaal niet ontvoegd is en tot haar laatste snik onderdeel is gebleven van de fiscale eenheid, dus van één belastingplichtig subject. Ons geval verschilt echter in twee opzichten van HR BNB 1992/392. In de eerste plaats wordt in ons geval de onderneming van de failliete dochter niet voortgezet door de (ex)fiscale-eenheidsmoeder.(19) In de tweede plaats is het faillissement in onze zaak niet geëindigd door het verbindend worden van een slotuitdelingslijst (positieve boedel; art. 193(1) Fw), maar door opheffing wegens de toestand des boedels (negatieve boedel; art. 16 Fw.).
4.2. Voor de vraag of zich bij de moeder van een fiscale eenheid fiscale vrijvalwinst voordoet door het faillissement van haar gevoegde dochter lijkt mij niet ter zake te doen of die failliete dochter ontbonden wordt als gevolg van de vereffening van haar vermogen of als gevolg van de opheffing van haar faillissement wegens de toestand van haar vermogen. In beide gevallen verdwijnt de dochter door ontbinding (zie art. 2:19(2)(c) BW) en in beide gevallen zullen haar resterende schulden (dus) niet meer betaald worden. Uit het boven geciteerde Keurlonen-arrest blijkt dat vrijvalwinst zich zelfs voor kan doen als de insolvente gevoegde dochter niet ontbonden wordt en zelfs niet failliet is, als zij maar definitief in een lege en onaangesproken, althans onaanspreekbare toestand terecht komt (in een terminale rechtspersoonlijke coma).
4.3. Dan resteert het tweede verschil met HR BNB 1992/392, een verschil waar de belanghebbende op hamert: in die zaak werd de materiële onderneming van de verdwijnende dochter voortgezet door de fiscale eenheid, terwijl dat in onze zaak kennelijk niet het geval is. Meussen,(20) Van Rumpt(21) en de redactie van Vakstudie Nieuws(22) gaan ervan uit dat die voortzetting van de onderneming, maar nu zonder de schulden van de voormalige dochter, de "omstandigheid" was waarop u in Fokker II doelde.(23)
4.4. Indien uw vrijval-binnen-de-eenheid-jurisprudentie gebaseerd is op de in 3.12 verwoorde gedachte (terugneming van verrekening binnen de fiscale eenheid van verliezen die uiteindelijk niet door die eenheid, maar door de crediteuren van de verdwijnende gevoegde dochter gedragen blijken te worden), dan doet de vraag of de onderneming van de verdwijnende dochter al dan niet binnen de eenheid wordt voortgezet niet ter zake.
4.5. Bij de totstandkoming van de reeds genoemde, in 2003 ingevoerde(24) reparatiebepaling van art. 15aj(3) Wet Vpb 1969 (die de vrijvalwinst die binnen de fiscale eenheid optreedt bij het einde van het faillissement van een gevoegde dochter ook laat optreden bij ontvoeging van die dochter in het zicht van haar liquidatie(25) door de eenheid te verplichten de dochterschulden op "bedrijfswaarde"(26) te stellen) is de vraag naar eventuele voortzetting van de onderneming van de failliete dochter binnen de eenheid ook niet ter sprake gekomen. Wel blijkt die reparatie mede gebaseerd te zijn op de in 3.12 verwoorde gedachte van verliesterugneming. In de Nota van wijziging merkte de regering onder meer op:(27)
"Onderdeel X (artikel 15aj)
(...)
Zonder nadere regeling kunnen ongewenste effecten optreden als een in een fiscale eenheid opgenomen dochtervennootschap vlak voor haar faillissement wordt ontvoegd en de verliezen van de dochter achterblijven bij de moeder. Dit komt doordat voordelen die een belastingplichtige geniet door het prijsgeven van niet voor verwezenlijking vatbare rechten door schuldeisers, zijn vrijgesteld voorzover er geen verrekenbare verliezen aanwezig zijn. Door de fiscale eenheid te verbreken, zijn deze voordelen bij de dochter geheel vrijgesteld. De dochter heeft immers zelf geen verrekenbare verliezen. De verliezen die zij tijdens de fiscale eenheidsperiode heeft geleden, zijn bij de moeder achtergebleven. Indien de fiscale eenheid in stand zou zijn gebleven, zou deze vrijstelling niet gelden en zouden deze voordelen de verrekenbare verliezen hebben verminderd.
Een soortgelijk effect kan zich ook in twee andere situaties voordoen. In de eerste plaats is dat bij schulden die niet formeel prijs worden gegeven, maar desalniettemin (bijvoorbeeld door een faillissement) geheel of gedeeltelijk vrijvallen. In de tweede plaats kan zich zo'n effect voordoen bij de claim op een fiscale reserve van de dochtermaatschappij. De vrijval van de schulden en reserves zou normaal gesproken ten gunste van de winst van de fiscale eenheid worden gebracht en daarmee de verrekenbare verliezen van de moeder verminderen. Indien de dochter voor haar faillissement wordt ontvoegd, kan dit tot gevolg hebben dat in de praktijk niet wordt afgerekend over deze claim omdat de dochter onvoldoende middelen heeft om haar belastingschulden te voldoen.
Om het bovenstaande te voorkomen, is in het derde lid bepaald dat de schulden van een dochter die in het zicht van liquidatie wordt ontvoegd, direct voor het ontvoegingstijdstip op de bedrijfswaarde moeten worden gesteld. Verder vallen fiscale reserves van de dochter vrij. Dit geldt echter alleen indien de fiscale eenheid nog verrekenbare verliezen heeft. Er vindt geen vrijval van schulden en fiscale reserves plaats voorzover de belastingplichtige aannemelijk maakt dat het verlies van de fiscale eenheid niet aan de dochter is toe te rekenen. Het is mogelijk dat de winst door de vrijval van schulden en reserves groter is dan het aan de dochter toe te rekenen verlies. In dat geval worden eerst de schulden op de bedrijfswaarde gewaardeerd. Alleen als er dan nog een aan de dochter toerekenbaar verlies resteert, vindt een vrijval van de reserves plaats. (...)."
De beperking, inhoudende dat alleen vrijvalwinst genomen moest worden voor zover het bij de moeder verrekende verlies toerekenbaar is aan de ondernemingsuitoefening van de dochter, is echter later weer geschrapt. De regering verklaarde daaromtrent:(28)
"Onderdeel L (artikel 15aj)
(...).
Artikel 15aj, derde lid, laatste volzin bepaalde dat het stellen van de schulden op bedrijfswaarde en het toevoegen aan de winst van fiscale reserves slechts van toepassing is voorzover bij de fiscale eenheid op het onmiddellijk aan de ontvoeging voorafgaande tijdstip een verrekenbaar verlies aanwezig is, behoudens voor zover dat verlies niet aan die dochtermaatschappij is toe te rekenen. Bij nader inzien ben ik echter tot de conclusie gekomen dat deze inperking de betekenis van de eerste volzin teveel uitholt. Ook indien er bij ontvoeging geen (aan de dochter) toerekenbaar verlies aanwezig is, zou een ontvoeging ertoe leiden dat de vrijval van de schulden geen onderdeel uitmaakt van de winst van de fiscale eenheid maar winst vormt van de ontvoegde dochter, met als gevolg dat de heffing over deze winst veelal niet kan worden geëffectueerd. Daarom wordt voorgesteld de laatste volzin te schrappen."
4.7. Ik zie in een en ander geen aanleiding om betekenis toe te kennen aan de vraag of de onderneming van de failliete gevoegde dochter gestaakt is of voortgezet wordt. In beide gevallen verdwijnen de onbetaald gebleven schulden van de verdwijnende gevoegde dochter voorgoed van de balans van de fiscale eenheid en veroorzaakt die verdwijning een vermogensmutatie die bezwaarlijk als kapitaal kan worden opgevat en daarom fiscaalrechtelijk winst voorstelt. Fiscaalrechtelijk is overigens sprake van slechts één subjectieve onderneming (die van de eenheid), die per definitie voortgezet wordt zolang de (fiscale-eenheids)moeder blijft functioneren. In elk geval zijn de verliezen van de dochter en de winsten van de moeder tijdens het bestaan van de eenheid op één hoop gegooid als ging het om één onderneming.
4.8. Het gevolg van deze bevindingen is wel dat onduidelijk blijft wat uw slag om de arm "onder omstandigheden" in Fokker II betekende. Wellicht was die slag bedoeld om constatering van vrijvalwinst bij de (eenheids)moeder achterwege te laten in gevallen waarin constatering van dergelijke winst onredelijk zou zijn omdat zij niet gedekt zou worden door de in 3.12 verwoorde ratio voor vrijvalwinstconstatering.(29)
4.9. In ons geval is gesteld noch gebleken dat constatering van vrijvalwinst rationeel onredelijk zou zijn.
4.10. Ik meen op grond van het bovenstaande dat de verdwijning, van belanghebbendes fiscale balans, van de onbetaald gebleven schulden van haar ontbonden gevoegde dochter tot de totaalwinst van de belanghebbende behoort.
5. De jaarwinstbepaling: het vrijvalmoment volgens goed koopmansgebruik
5.1. Over het belastingjaar waarin de schuldenvrijvalwinst fiscaal verantwoord moet worden, heeft de Rechtbank als volgt overwogen:
"4.1.4. Belanghebbendes stelling dat de winstneming ter zake van de vrijval van de schulden niet in 2003 maar in 2001 in aanmerking genomen dient te worden kan haar niet baten. Pas op 24 juni 2003, het moment dat het faillissement wegens gebrek aan baten opgeheven wordt en A B.V. van rechtswege ontbonden wordt, wordt de fiscale eenheid bevrijd van de schulden van A B.V."
Ik merk op dat de belanghebbende voor de Rechtbank wel heeft betoogd dat de fiscale eenheid in 2001 verbroken zou zijn,(30) maar niet dat de dochter reeds in 2001 in een definitief comateuze toestand verkeerde zoals de dochter in het Keurlonen-arrest, noch dat de dochterschulden (anderszins) informeel zouden zijn prijsgegeven door haar crediteuren.
5.2. De belanghebbende betoogt in cassatie:(31)
"(...) de Rechtbank [heeft] de rechtsvraag of goed koopmansgebruik bij ontbinding van de fiscale eenheid noopt tot winstneming van schulden die crediteuren niet hebben prijsgegeven, ten onrechte bevestigend beantwoord.
Ik ben van mening, dat winstneming in het kader van goedkoopmansgebruik los staat van het vrij willekeurige moment van de ontbinding van een fiscale eenheid. Er moet voor de winstneming aangesloten worden bij het al dan niet formeel prijsgeven van vorderingen door crediteuren."
5.3. Uit de Fokker-arresten, het Keurlonen-arrest en HR BNB 1992/392 volgt mijns inziens dat in geval van dochterfaillissement binnen de fiscale eenheid de schuldenvrijvalwinst genomen moet worden zodra vaststaat dat de belastingplichtige (de fiscale eenheid; in casu de resterende moeder) fiscaal de last van de onbetaald gebleven dochterschulden niet zal dragen. Zoals opgemerkt (zie 3.12) schuren het civiele en het fiscale recht hier enigszins oncomfortabel langs elkaar, nu ook een fiscaal gevoegde failliete dochter er - net als een niet-gevoegde dochter - civielrechtelijk niet van uit kan gaan dat zij niet meer behoeft te betalen, ook niet na opheffing of vereffening. Maar, zoals aldaar eveneens reeds opgemerkt: vanuit die fiscale eenheid bezien, wordt het fiscaalrechtelijke subject (de eenheid) wél bevrijd van de dochterschulden, nu de eenheid (de moeder) civielrechtelijk niet aangesproken kan worden voor de resterende schulden van de ontbonden en verdwenen dochter en die schulden verdwijnen van de balans van de eenheid. Mede in het licht van de in 3.12 gereleveerde (vermoedelijke) ratio van uw jurisprudentie over schuldenvrijvalwinst binnen een fiscale eenheid, maak ik uit de boven besproken jurisprudentie op dat de schuldenvrijvalwinst door de eenheid genomen moet worden op het moment waarop de onbetaalde dochterschulden definitief van de fiscale balans van de belastingplichtige (de eenheid; in casu de moeder) verdwijnen. Uit Fokker I volgt voorts dat de omvang van het door schuldvrijval opgeroepen voordeel per schuld vast moet staan. Dat betekent - we keren toch weer terug naar het civiele recht - dat er een verbindende slotuitdelingslijst of een opheffing (samengevat: een beginnende staat van ontbinding) moet zijn (of een schuldeisersakkoord).
5.4. Ook het Keurlonen-arrest HR BNB 1997/78 (zie 3.11) is met enige moeite wel in deze analyse te schikken, hoewel de gevoegde insolvente dochter in dat geval niet eens failliet verklaard was, als we er (opnieuw) van uitgaan dat in dat geval de dochter feitelijk in een definitief comateuze toestand verkeerde en geacht kon worden niet meer te behoeven te betalen in die zin dat nagenoeg zeker was dat de keurlonen-crediteur (de Staat) haar niet meer zou bemoeilijken (informele kwijtschelding).
5.5. In het licht hiervan, van de vastgestelde feiten en van hetgeen door de partijen is aangevoerd, heeft de Rechtbank mijns inziens geen blijk gegeven van een onjuiste rechtsopvatting of een motiveringsgebrek met haar oordeel dat de fiscaal relevante vermogensvermeerdering zich in casu voordeed in het jaar waarin het faillissement van A B.V. wegens gebrek aan baten werd opgeheven en zij van rechtswege wordt ontbonden.
6. Conclusie
Ik geef u in overweging het cassatieberoep ongegrond te verklaren.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
(A.-G.)
1 Rechtbank Breda 25 juni 2008, nr. 07/3366, niet gepubliceerd.
2 Een kopie van de instemmingsbrief is bij het cassatieberoepschrift gevoegd.
3 Zie r.o. 3.2.3 van HR 18 oktober 2002, nr. 37 413, na conclusie Groeneveld, LJN: AE3269, BNB 2003/44, met noot Meussen, V-N 2002/51.18, JOR 2003/95, met noot Tekstra.
4 HR 14 juni 2000, nr. 35 494, na conclusie Wattel, LJN: AA6211, BNB 2000/269, met noot Meussen, V-N 2000/29.16, JOR 2000/223, met noot Van Andel.
5 Zie HR 7 december 2001, nr. 36 854, LJN: AD6783, BNB 2002/46, V-N 2002/2.8.
6 Zie A.J. Tekstra, noot in JOR 2003, 95, bij Fokker II.
7 HR 17 januari 2003, nr. 36 510, LJN: AF2995, BNB 2003/139, met noot Zwemmer.
8 HR 31 januari 2003, nr. 37 447, LJN: AF3653, BNB 2003/138, met noot Zwemmer.
9 Zie onder meer HR 26 november 1980, nr. 20 056, LJN: AW9857, BNB 1981/4 (homologatie van een akkoord). De in 2003 ingevoerde artt. 8(4) en 15ac(2) Wet Vpb 1969 beperken onder omstandigheden de omvang van de vrij te stellen kwijtscheldingswinst als het faillissement van de dochtermaatschappij binnen de fiscale eenheid, of binnen 6 jaar daarna, eindigt wegens de homologatie van een akkoord; de schuldenaar moet bewijzen tot welk bedrag zijn winst zou zijn vrijgesteld als hij geen deel had uitgemaakt van de fiscale eenheid.
10 Zie bijvoorbeeld HR 14 oktober 1992, nr. 28 064, r.o. 3.3.2., LJN: ZC5122, BNB 1992/392, V-N 1992/3314, FED 1992/912, met noot Russo (slotuitdelingslijst).
11 Zie bijvoorbeeld Hof Den Bosch 9 oktober 1987, LJN: AW7162, BNB 1989/41, V-N 1988/1083 (opheffing).
12 HR 14 oktober 1992, nr. 28 064, LJN: ZC5122, BNB 1992/392, V-N 1992/3314, FED 1992/912, met noot Russo.
13 Zie ook Hof Den Bosch 5 november 1986, nr. 3289/1982, LJN: AW7842, BNB 1987/327, V-N 1987/1067, FED 1987/467, met noot Bavinck.
14 In onze zaak is de fiscale eenheid door de afloop van het faillissement van de dochter (A BV) geëindigd zonder ontvoegingstijdstip; zie art. 15(1) Wet Vpb (er wordt niet meer voldaan aan het vereiste dat de moeder alle aandelen in de dochter bezit) en art. 15aa(1)(c) Wet Vpb 1969 (het ontvoegingstijdstip is het tijdstip waarop een fiscale eenheid ten aanzien van een belastingplichtige anders dan door ontbinding en vereffening van een dochtermaatschappij wordt beëindigd).
15 HR 6 november 1991, nr. 27 102, na conclusie Verburg, LJN: ZC4763, BNB 1992/97.
16 HR 27 november 1996, nr. 31 642, LJN: AA1768, BNB 1997/78, met noot Hoogendoorn, V-N 1996/4764.
17 Zie H.P.W. Snijders, 'Over Fokker, dubbele aftrek van verliezen en het terugdraaien van belastingvoordelen', WFR 2003/1239; S.A.W.J. Strik en J.L. van de Streek, 'Een noodlijdende dochtermaatschappij in een fiscale eenheid voor de heffing van vennootschapsbelasting', TFO 2004/24; en M. Mees, 'Het komt niet voor, een poes is geen hond en de fokkerarresten', WFR 2003/171.
18 HR 14 juni 2000, nr. 35 494, na conclusie Wattel, LJN: AA6211, BNB 2000/269, met noot Meussen, V-N 2000/29.16, JOR 2000/223, met noot Van Andel.
19 De Rechtbank heeft dit overigens niet vastgesteld; uit het 2e verslag ex art. 73a Faillissementswet (blz. 2) blijkt echter dat de activiteiten van de onderneming per faillissementsdatum zijn gestaakt (zie bijlage 9 bij het verweerschrift van de inspecteur voor de Rechtbank, nr. A13 in het Rechtbank-dossier).
20 Noot in BNB 2003/44, onderdeel 7.
21 C.J.A. van Rumpt, 'De vrijstelling voor kwijtscheldingswinst in de vennootschapsbelasting', Fiscaal Praktijkblad 2003/9, blz. 14.
22 V-N 2002/51.18.
23 Anders: Tekstra, noot in JOR 2003/95. Ook Valkenburg (noot in FED 2003/381) noemt andere "omstandigheden".
24 Wet van 11 december 2002 (herziening fiscale eenheid), Stb. 2002, 618.
25 De tekst van art. 15aj(3) rept over "ontvoeging in het zicht van liquidatie". In de literatuur wordt betwijfeld, gezien de jurisprudentie over art. 31(3) Wet IB 1964, of een ontbinding van rechtswege na een faillissement (bij vereffening of opheffing) wel gelijk kan worden gesteld met het 'liquidatie' in art. 15aj(3); zie I.M. Koopman, 'Fiscale eenheid en faillissement', Fiscaal Praktijkblad 2006/16, blz. 20, en M. Mees, 'Het komt niet voor, een poes is geen hond en de fokkerarresten', WFR 2003/171, onderdeel 3.
26 De literatuur betwijfelt of de bedrijfswaarde van schulden lager kan zijn dan hun nominale bedrag. Zie onder meer M.H.M. van Oers, 'Enkele fiscale aspecten van een insolvente onderneming', TFO 2007/55, onderdeel 4.3.2.2, en M. Mees, 'Het komt niet voor, een poes is geen hond en de fokkerarresten', WFR 2003/171.
27 Kamerstukken II 2000/01, nr. 26 854, nr. 7 (NvW), blz. 21-22.
28 Kamerstukken II 2000/01, nr. 26 854, nr. 8 (Tweede nota van wijziging), blz. 10.
29 Mees, t.a.p., onderdeel 4.1, signaleert dat door het schrappen van de eis van toerekenbaarheid van de verliezen aan de dochter de fiscale-eenheidmoeder niet alleen winst tegenover reeds verwerkte verliesverrekening moet nemen, maar ook indien het verlies van de dochter bestaat uit niet-aftrekbare deelnemingsverliezen, die niet geleid hebben of kunnen leiden tot belastingbesparing bij haar en betoogt dat dat onredelijk is en dat het voorbehoud "onder omstandigheden" hier uitkomst zou kunnen bieden.
30 Beroepschrift tegen de uitspraak op bezwaar, blz. 5.
31 Beroepschrift in cassatie, blz. 3 en 4.