Conclusie
Nr. 08/03358
Derde kamer B
Loonbelasting 2005
PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
MR. C.W.M. VAN BALLEGOOIJEN
ADVOCAAT-GENERAAL
Conclusie van 14 september 2009 inzake:
X
Tegen
De Staatssecretaris van Financiën
1. Feiten en loop van het geding
1.1 X (hierna: belanghebbende) is per 8 augustus 2000 in dienst getreden bij A B.V. te Q (hierna: de werkgeefster). De werkgeefster heeft hem bij indiensttreding het onvoorwaardelijke recht toegekend om 15.000 aandelen in de werkgeefster te verwerven tegen een prijs van $ 12,00 per aandeel gedurende de daaropvolgende vijf jaren (hierna: het aandelenoptierecht).
1.2 Op 14 december 2000 heeft de werkgeefster per brief aan belanghebbende bericht dat hij over de toekenning van dit aandelenoptierecht ƒ 52.917,84 aan belasting verschuldigd is. In de brief biedt zij belanghebbende aan dit bedrag voor te schieten. Tevens wijst zij erop dat hij het aandelenoptierecht in zijn aangifte in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2000 moet opnemen.
1.3 Over het aandelenoptierecht heeft de werkgeefster in het jaar 2000 geen loonheffing ingehouden en/of afgedragen. Evenmin heeft belanghebbende het aandelenoptierecht als inkomsten uit dienstbetrekking vermeld in zijn aangifte in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen.
1.4 In een faxbericht van 23 mei 2001 van de werkgeefster, gericht aan de Belastingdienst/Grote Ondernemingen/R, staat vermeld dat elf werknemers van haar, waaronder belanghebbende, voornemens zijn aandelenoptierechten te accepteren, en te opteren voor uitstel van belastingheffing op de voet van artikel 10a van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB) (tekst van 28 december 2000 tot en met 31 december 2004) tot het moment van uitoefening van het aandelenoptierecht. Er werd aan toegevoegd dat deze melding plaatsvindt vóór het fiscale genietingsmoment.
1.5 In juni 2001 hebben belanghebbende en zijn werkgeefster een verklaring ondertekend als bedoeld in artikel 10a, tweede lid, Wet LB.
1.6 In april 2005 heeft een derde de aandelen in de werkgeefster overgenomen. In mei 2005 zijn de aan de werknemers toegekende aandelenoptierechten afgekocht. Voor de afkoop van zijn aandelenoptierecht heeft belanghebbende een bedrag van € 492.700 ontvangen. Op dit bedrag heeft de werkgeefster op 20 mei 2005 een bedrag van € 256.204 aan loonheffing ingehouden. Belanghebbende heeft tegen de inhouding van de loonheffing bezwaar gemaakt.
1.7 Het bezwaar van belanghebbende is door de Inspecteur(1) afgewezen. Belanghebbende is daarna in beroep gekomen bij Rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep van belanghebbende ongegrond verklaard. Tegen de uitspraak van de Rechtbank is belanghebbende in hoger beroep gekomen bij het Gerechtshof Arnhem (hierna: het Hof). Het Hof heeft het hoger beroep ongegrond verklaard.
2. Het geschil
Rechtbank(2)
2.1 De Rechtbank is er blijkens haar feitenrelaas van uit gegaan dat het aandelenoptierecht onvoorwaardelijk op 31 augustus 2001 is toegekend. Zij heeft het geschil omschreven:
In geschil is het antwoord op de vraag of in 2001 bij de ontvangst van het optierecht een rechtsgeldig verzoek op grond van artikel 10a Wet op de loonbelasting 1964 (tekst 2001) is gedaan. Deze vraag wordt door verweerder bevestigend en door eiser ontkennend beantwoord.
2.2 De Rechtbank heeft overwogen:
4.2.1 (...) De rechtbank stelt vast dat verweerder geen stukken, zoals een aantekenregister of ontvangstbevestiging, voorhanden heeft waaruit kan worden afgeleid dat eiser een uitstelverzoek heeft ingediend. Naar het oordeel van de rechtbank kan niettemin uit de feiten en omstandigheden worden afgeleid dat eiser om een uitstel van belastingheffing heeft verzocht. De rechtbank acht hiervoor van belang dat zowel de werkgeefster als eiser hebben gehandeld alsof er een rechtsgeldig verzoek was ingediend. Immers, op het moment van toekenning van de optie in 2001 heeft de werkgeefster geen loonheffing ingehouden en eiser heeft hier (stilzwijgend) mee ingestemd. Daarnaast hebben eiser en zijn werkgeefster door het opmaken en ondertekenen van de verklaring bewust de keuze gemaakt om de belastingheffing uit te stellen tot het uitoefen- c.q. vervreemdingsmoment van de optie. Niet gebleken is dat deze wilsuiting op oneigenlijke gronden tot stand is gekomen. Nu de belastingheffing over de toegekende optie is uitgesteld naar het moment van afkoop van deze optie, zijnde 20 mei 2005, is in ieder geval gehandeld overeenkomstig de (oorspronkelijke) intenties en bedoelingen van partijen.
Naar het oordeel van de rechtbank brengt het voorgaande met zich mee dat in dit geval op eiser de bewijslast rust om aannemelijk te maken dat er geen verzoek tot uitstel van belastingheffing zou zijn ingediend. Nu eisers betoog slechts op vermoedens is gebaseerd, acht de rechtbank hem niet geslaagd in dit bewijs.
De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 15 februari 2007 ongegrond verklaard. Belanghebbende is tegen de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof.
Hof(3)
2.3 Het Hof vermeldt onder de feiten (onderdeel 2.2 van de uitspraak) dat de onvoorwaardelijke toekenning van het aandelenoptierecht niet op 31 augustus 2001 heeft plaatsgevonden, zoals de Rechtbank had vastgesteld, maar bij indiensttreding van belanghebbende en dat de aandelenopties op 24 augustus 2000 door hem zijn aanvaard. Voor het Hof staat ook vast dat de werkgeefster op 23 mei 2001 een faxbericht aan de Inspecteur heeft opgesteld (onderdeel 2.5 van de uitspraak) en dat in juni 2001 een gezamenlijke verklaring van werkgeefster en belanghebbende is ondertekend (onderdeel 2.6 van de uitspraak). Het Hof heeft het geschil omschreven:
Partijen houdt verdeeld, of de werkgeefster terecht loonheffing heeft ingehouden op de afkoopsom van de optie.
2.4 Het Hof heeft overwogen:
4.4. Blijkens de brief van 14 december 2000 gaan belanghebbende en zijn werkgeefster ervan uit dat belasting verschuldigd is over de waarde van de in dat jaar toegekende optie. Desondanks houdt de werkgeefster geen loonheffing hierop in in het jaar 2000 en vermeldt belanghebbende de waarde van de optie niet in zijn aangifte in de inkomstenbelasting voor dat jaar. Als motief voor deze handelwijze draagt belanghebbende aan, dat hij samen met zijn werkgeefster gebruik heeft willen maken van de eerst per 28 december 2000 geïntroduceerde wettelijke mogelijkheid te verzoeken om uitstel van heffing tot het moment van uitoefenen van de optie.
4.5. Teneinde dit uitstel van heffing te verkrijgen stelt de werkgeefster in mei van het jaar 2000 (CvB: bedoeld is 2001) het onder 2.5 genoemde faxbericht op. Daarnaast ondertekenen belanghebbende en zijn werkgeefster de onder 2.6 genoemde verklaring.
4.6. Bij de afkoop van de optie in mei 2005 heeft de werkgeefster overeenkomstig hetgeen zij met belanghebbende is overeengekomen en artikel 10a van de Wet, zoals dit artikel per 1 januari 2005 luidt, de afkoopsom in de loonheffing betrokken. Gesteld noch gebleken is, dat de werkgever tegen de inhouding of afdracht van deze loonheffing bezwaar heeft gemaakt.
4.7. De Inspecteur sluit zich bij deze loonheffing in het jaar 2005 aan en gaat daarmee akkoord met het buitenwettelijke verzoek van belanghebbende en zijn werkgeefster om de belastingheffing over de waarde van de optie uit te stellen tot het moment van uitoefenen, of met een daaraan gelijk te stellen moment, zoals in dit geval, het moment van afkopen.
4.8. Belanghebbende, die zich in het jaar 2005 geconfronteerd ziet met een hogere loonheffing over de waarde van de optie, dan hij in het jaar 2000 verschuldigd zou zijn geweest, verzoekt primair om de heffing alsnog in het jaar 2000 te laten plaatsvinden door middel van een navordering van inkomstenbelasting. Naar het oordeel van het Hof is belanghebbende gebonden aan zijn - nadien door de Inspecteur geaccepteerde - verzoek om uitstel van heffing over de optie, nu hij samen met zijn werkgeefster daarvoor uitdrukkelijk heeft gekozen en zij ook daarnaar hebben gehandeld.
2.5 Het Hof heeft het hoger beroep bij uitspraak van 27 juni 2008 ongegrond verklaard.
Cassatie
2.6 Belanghebbende heeft op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld tegen de uitspraak van het Hof. De Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.
2.7 Belanghebbende voert twee middelen van cassatie aan:
Middel I
Schending van het recht, in het bijzonder artikel 10 Wet Pro op de loonbelasting 1964 (wettekst tot en met 27 december 2000) in relatie met artikel 8:69 van Pro de Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbendes werkgeefster in 2005 terecht loonheffing heeft ingehouden over het voordeel uit een in het jaar 2000 onvoorwaardelijk toegekend optierecht.
Middel II
Verzuim van vormen, doordat het Hof heeft geoordeeld dat de inspecteur akkoord is gegaan met een buitenwettelijk verzoek van belanghebbende en zijn werkgeefster om belastingheffing over de waarde van een optie uit te stellen tot het moment van uitoefenen, zulks ten onrechte, althans op gronden die dat oordeel niet kunnen dragen.
3. Relevante wetgeving en parlementaire geschiedenis
3.1 Artikel 10a, Wet LB (tekst tot 28 december 2000) behelst een aanvullende heffing over aandelenopties bij de uitoefening of vervreemding daarvan binnen drie jaar. Het eerste lid luidt:
1. Ingeval in het kader van de dienstbetrekking of vroegere dienstbetrekking met de werknemer een aandelenoptierecht is overeengekomen, behoort mede tot het loon hetgeen door hem wordt genoten ter zake van de uitoefening of vervreemding van dat recht boven hetgeen in verband met dat recht reeds als loon in aanmerking is genomen, ingeval de uitoefening of vervreemding geschiedt binnen drie jaren na het overeenkomen van dat recht. Onder vervreemding wordt begrepen het formeel of feitelijk tot voorwerp van zekerheid worden, het brengen in het vermogen van een onderneming, alsmede het ontvangen van een schadeloosstelling in de zin van artikel 334p, eerste lid, of artikel 320, eerste lid, van Boek 2 van het Burgerlijk Wetboek. De overgang onder algemene titel van een aandelenoptierecht wordt niet als een vervreemding aangemerkt.
3.2 Artikel 10a, Wet LB is per 28 december 2000 gewijzigd. Vanaf die datum heeft de werknemer de keuze om belastingheffing over de aandelenopties uit te stellen tot het moment van uitoefening. Het gewijzigde artikel luidt (tekst 28 december 2000 tot en met 31 december 2004):
1. Naar keuze van de werknemer met wie in het kader van de dienstbetrekking of vroegere dienstbetrekking een aandelenoptierecht is overeengekomen, wordt de verwachtingswaarde van een aandelenoptierecht niet als loon in aanmerking genomen. (...) Indien naar de keuze van de werknemer de verwachtingswaarde niet als loon in aanmerking wordt genomen, wordt de intrinsieke waarde van het aandelenoptierecht ten minste gesteld op nihil.
2. Het eerste lid vindt slechts toepassing indien de inspecteur schriftelijk door de werknemer en de inhoudingsplichtige gezamenlijk uiterlijk op het eerst mogelijke tijdstip waarop het aandelenoptierecht als loon kan worden genoten van de keuze van de werknemer op de hoogte is gesteld. Voor de toepassing van dit lid kunnen bij ministeriële regeling nadere regels worden gesteld.
Van de bevoegdheid om bij ministeriële regeling nadere regels te stellen is geen gebruik gemaakt.
3.3 De wetgever heeft de wijziging toegelicht:
De wijzigingen in artikel 10a van de Wet op de loonbelasting 1964 hangen samen met de introductie van een keuzeregime voor de belastingheffing over aan werknemers toegekende aandelenoptierechten. Het keuzeregime komt er op neer dat een werknemer aan wie in het kader van een dienstbetrekking of vroegere dienstbetrekking een aandelenoptierecht wordt toegekend er voor kan kiezen om geen belasting te betalen over de verwachtingswaarde van het aandelenoptierecht op het moment van toekenning van onvoorwaardelijke opties of op het moment van onvoorwaardelijk worden van voorwaardelijke opties; hierna kortweg aangeduid als het moment van toekenning. (4)
In het tweede lid wordt de voorwaarde gesteld voor toepassing van het eerste lid. De keuze voor het niet als loon in aanmerking nemen van de verwachtingswaarde vindt slechts doorgang indien aan de inspecteur dekeuze is gemeld uiterlijk op het eerst mogelijke genietingstijdstip waarop de opties zouden kunnen worden genoten. Dat is dus het genietingstijdstip indien niet gekozen wordt voor uitstel van heffing. Dat genietingstijdstip is voor onvoorwaardelijke opties het moment van toekenning en voor voorwaardelijke opties het moment van onvoorwaardelijk worden. De melding dient door de werknemer en de inhoudingsplichtige gezamenlijk te gebeuren. Het belang van een gezamenlijk verzoek is gelegen in de praktische reden dat de belastingdienst verzoeken per inhoudingsplichtige kan verwerken.(5)
3.4 Volgens het oorspronkelijke voorstel van wet diende de inspecteur positief te beschikken op een verzoek om uitstel van loonheffing. Op advies van de Raad van State heeft de wetgever het oorspronkelijke wetsvoorstel aangepast. Het advies vermeldt:
2. Met betrekking tot de uitoefening van het keuzerecht wordt in het voorgestelde artikel 10a, tweede lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB'64) bepaald dat op verzoek van de werknemer de inspecteur onder door hem te stellen administratieve voorwaarden bij voor bezwaar vatbare beschikking een op de gedane keuze betrekking hebbende verklaring kan afgeven. In het eerdergenoemde wetsvoorstel was aanvankelijk een overeenkomstige regeling in artikel 11a, tweede lid, Wet LB'64 opgenomen. Ten aanzien van deze procedure is destijds het volgende geadviseerd waarop door de wijziging van het voorstel in het nader rapport niet is ingegaan: "In artikel 11a, tweede lid, van de Wet op de Loonbelasting 1964 (Wet LB '64) is de procedure opgenomen die moet worden gevolgd, indien de werknemer niet belast wil worden voor de verwachtingswaarde van de optie op het tijdstip van toekenning, maar voor het werkelijk gerealiseerde verschil tussen de waarde van de aandelen en de uitoefenprijs op het tijdstip van uitoefening. De werknemer dient daartoe een verzoek aan de inspecteur te doen. Deze beslist op een voor bezwaar vatbare beschikking onder het stellen van voorwaarden. Het is duidelijk dat deze procedure tijd vergt. In de toelichting is niet aangegeven op welk tijdstip deze procedure moet zijn afgerond, in het bijzonder niet of dit op het tijdstip van toekenning reeds het geval dient te zijn. Op laatstgenoemd tijdstip moet de loonbelasting worden ingehouden over de verwachtingswaarde "behoudens tegenbericht". Indien voldoende is de werkgever van het verzoek in kennis te stellen om de heffing over de verwachtingswaarde uit te stellen, kan de werknemer de ontwikkeling van de waarde van de aandelen afwachten door in bezwaar en beroep tegen de beschikking te gaan en ten laatste door de voorwaarden te weigeren. Hierdoor wordt de verwachtingswaarde deels zekerheid, hetgeen in strijd met de opzet van de regeling is. De Raad adviseert de regeling nader uit te werken door de administratieve voorwaarden in een ministeriële regeling en niet in de beschikking op te nemen, alsmede door niet een verzoek aan de inspecteur voor de toepassing te vergen, maar het verzoek tot toepassing, dat aan de werkgever gericht is te doen registreren teneinde een vaste dagtekening te verkrijgen. De Raad adviseert artikel 11a, tweede lid, Wet LB'64 daartoe te heroverwegen." De Raad adviseert met betrekking tot het thans voorgestelde artikel 10a, tweede lid, Wet LB'64 dienovereenkomstig.
In het Nader rapport gaat de regering in op het advies van de Raad van State:
2. (...) Door het in de loonbelasting betrekken van de uitgestelde heffing is het stellen van nadere administratieve verplichtingen in een beschikking van de inspecteur goeddeels overbodig geworden. In de diverse wetten, die de administratieve verplichtingen van inhoudingsplichtigen bepalen, zijn reeds adequate administratieve waarborgen opgenomen. Ook is het hierdoor niet meer nodig een voor bezwaar vatbare beschikking af te geven. Deze voorwaarde wordt dan ook niet meer gesteld. Wel is het noodzakelijk dat de inspecteur tijdig op de hoogte is van de keuze van de werknemer. Daarom is in het wetsvoorstel opgenomen dat melding moet zijn gedaan uiterlijk op het moment dat het optierecht in eerste instantie zou zijn genoten. Dat is het moment waarop de optie belast zou zijn geweest als niet gekozen was voor uitstel. Hierdoor is de door de Raad gesignaleerde mogelijkheid weggenomen, dat de werknemer de ontwikkeling van de waarde van de aandelen kan afwachten alvorens definitief te besluiten tot al dan niet uitgestelde heffing. Dit betekent dat aan toepassing van de uitstelvariant als enige voorwaarde is verbonden dat de inhoudingsplichtige en de werknemer in een gezamenlijke, tijdige verklaring aan de inspecteur melden dat de werknemer heeft gekozen voor uitgestelde heffing.(6)
4. Beschouwing
Is een verzoek om uitstel geaccepteerd?
4.1 Een werknemer die door zijn werkgever aandelenopties krijgt toegekend en deze accepteert, is hierover loonheffing verschuldigd, of op het tijdstip van de onvoorwaardelijke toekenning van het recht of op het tijdstip waarop het voorwaardelijk toegekend recht onvoorwaardelijk wordt. Per 28 december 2000 heeft de werknemer de keuze om belastingheffing over de aandelenopties uit te stellen tot het moment van uitoefening. Hiertoe dienen de werknemer en zijn werkgever de inspecteur gezamenlijk schriftelijk op hoogte te stellen van de keuze. Deze keuze moet worden gemeld voordat het aandelenoptierecht tot het loon wordt toegekend.
4.2 Het Hof heeft in onderdeel 2.2 van zijn uitspraak vastgesteld dat belanghebbende en zijn werkgeefster op 24 augustus 2000 een onvoorwaardelijk aandelenoptierecht zijn overeengekomen. Volgens het destijds geldende artikel 10a, Wet LB diende de waarde van het aandelenoptierecht op dat moment tot het belastbare loon van belanghebbende te worden gerekend. Op 23 mei 2001 heeft de werkgeefster een faxbericht opgesteld waarin zij de Belastingdienst meldt dat haar werknemers, waaronder belanghebbende, opteren voor uitstel van belastingheffing conform (het inmiddels veranderde) artikel 10a, Wet LB. Aangezien de Wet LB op het moment van het overeenkomen van het onvoorwaardelijke aandelenoptierecht niet voorzag in een mogelijke keuze voor uitstel van belastingheffing, heeft het Hof naar ik begrijp geoordeeld dat belanghebbende en zijn werkgeefster een buitenwettelijk verzoek om uitstel van belastingheffing hebben ingediend. Dit is een in meerdere opzichten opmerkelijk oordeel. Het faxbericht van 23 mei 2001 kan bezwaarlijk worden aangemerkt als een verzoek. Het bericht bevat immers slechts een melding conform artikel 10a, tweede lid, Wet LB (tekst 28 december 2000 tot en met 31 december 2004). Dit artikel vereist geen verzoek. De wetgever had weliswaar in het oorspronkelijke wetsvoorstel een verzoekprocedure opgenomen, maar op advies van de Raad van State is dit gewijzigd in een meldingsprocedure (zie onderdeel 3.4). Bovendien, al zou een verzoek gedaan zijn, dan kan nog niet gezegd worden dat de Inspecteur akkoord is gegaan met dit verzoek. Een expliciete akkoordverklaring van de Inspecteur ontbreekt namelijk. Enkel het volgen door hem van de aangifte loonbelasting volstaat hiervoor niet.
4.3 Voorts is opmerkelijk dat het "verzoek" is ingezonden ruim 9 maanden na de toekenning van het aandelenoptierecht, terwijl de melding van de keus voor belastinguitstel ingevolge artikel 10a, tweede lid, Wet LB gedaan moet worden gedaan uiterlijk op het moment waarop het optierecht in eerste instantie zou zijn genoten (als niet voor uitstel was gekozen). De wetgever wilde immers voorkomen dat de werknemer eerst de waardeontwikkeling van zijn aandelenoptierecht afwacht voordat hij zou kiezen. De melding in het faxbericht van 23 mei 2001, dat de optierechten op dat moment nog niet waren genoten, was evident onjuist. Het is dan ook niet goed denkbaar dat de Inspecteur een dergelijk ontijdig gedaan verzoek zou hebben gehonoreerd. De andersluidende beslissing van het Hof is ook daarom onbegrijpelijk.
4.4 De Staatssecretaris stelt in zijn verweerschrift dat in de onderhavige situatie een vergelijking kan worden getrokken met de jurisprudentie over vaststellingsovereenkomsten. Hij verwijst naar HR 9 december 2005, nr. 41 117, BNB 2006/201, HR 27 april 2007, nr. 41 333, BNB 2007/201 en HR 7 maart 2008, nr. 43 481, BNB 2008/128. Blijkens deze jurisprudentie zijn partijen gebonden aan buitenwettelijke afspraken. Dit is slechts anders indien de overeenkomst zo zeer in strijd is met hetgeen de wet ter zake bepaalt, dat partijen op nakoming van die overeenkomst niet mogen rekenen.
4.5 Ook de Rechtbank Haarlem, 24 april 2008, nr. AWB 07/7300, VN 2008/46.8 trekt een vergelijking met een vaststellingsovereenkomst van werkgever, werknemer en de Belastingdienst om de heffing van belasting over aandelenopties uit te stellen naar het jaar van uitoefenen. In die zaak ging het blijkbaar om dezelfde werkgeefster en om de toekenning van aandelenopties in 2001 aan elf werknemers.(7) De werkgeefster had de Belastingdienst bericht bij fax van 23 mei 2001 dat de werknemers ter zake van door de werkgeefster toegekende opties wilden opteren voor uitstel van belastingheffing. Toen de inspecteur aan één van de werknemers een navorderingsaanslag had opgelegd in verband met de bij afkoop van het aandelenoptierecht in 2005 behaalde vermogenswinst, verweerde hij zich met de stelling dat het optierecht in 2001 belast had moeten worden. De Rechtbank Haarlem verwierp de stelling met de overwegingen:
4.8. Zoals hiervoor overwogen is de rechtbank van oordeel dat eiser en zijn werkgever (zoals blijkt uit hun beider ondertekening van de optie-uitstel verklaring en de fax van 23 mei 2001) bewust hebben gekozen voor uitstel van belastingheffing en vervolgens de inspecteur tijdig op de hoogte hebben gesteld van hun gezamenlijke keuze.
Op het moment van toekenning van de optie in 2001 heeft de werkgever geen loonheffing ingehouden en eiser heeft hier (stilzwijgend) mee ingestemd.
Eiser heeft vervolgens overeenkomstig deze keuze gehandeld bij het indienen van de aangifte over het jaar 2001, waarin geen rekening is gehouden met de in dat jaar verleende opties.
4.9. Het staat de inspecteur niet vrij om - indien is voldaan aan de eisen zoals gesteld in art 10a, lid 2 LB - voorbij te gaan aan dit gezamenlijk verzoek van eiser en werkgever tot belastingheffing in het jaar van uitoefening, en (in strijd met dit verzoek) een aanslag op te leggen in het jaar waarin de opties zijn toegekend. Door het indienen van het verzoek is evenwel een situatie ontstaan waaraan dezelfde gevolgen zouden kunnen worden verbonden als aan een vaststellingsovereenkomst tussen eiser, zijn werkgever en verweerder waarbij is overeengekomen dat belastingheffing zal worden uitgesteld en eerst zal plaatsvinden in het jaar van uitoefening van de opties.
4.10. Nu eiser bewust heeft verzocht en derhalve akkoord is gegaan met het in de belastingheffing betrekken van het uit de opties voortvloeiende voordeel in het jaar van uitoefening (het onderhavige jaar) is hij hieraan gebonden en kan hij de onderhavige navorderingsaanslag (die uitvoering geeft aan zijn wens) niet met vrucht afweren met een beroep op ambtelijk verzuim.
4.6 Om twee redenen kan in het onderhavige geval naar mijn mening niet worden gesproken van een vaststellingsovereenkomst, zoals het Hof heeft gedaan. Ten eerste heeft de werkgeefster, zoals ik reeds heb opgemerkt in onderdeel 4.2, een melding conform artikel 10a, tweede lid, Wet LB (tekst 28 december 2000 tot en met 31 december 2004) gedaan en op basis van deze (eenzijdige) melding kan niet de totstandkoming van een overeenkomst worden aangenomen; daarvoor ontbreekt de vereiste instemming of zelfs maar de schijn van instemming door de Inspecteur. Bovendien is het niet denkbaar dat de Inspecteur akkoord is gegaan met een voorstel om het op 28 december 2000 ingevoerde keuzeregime toe te passen op het aandelenoptierecht dat in augustus 2000 is overeengekomen tussen de werkgeefster en belanghebbende. In augustus 2000 gold immers een ander belastingregime voor aandelenopties, namelijk dat van de aanvullende loonbelasting. De wetgever heeft geen overgangsregeling ingevoerd. Een vaststellingsovereenkomst met de inspecteur heeft ten doel om aan onzekerheid over de belastingheffing een einde te maken. Er kan echter geen onzekerheid hebben bestaan over de belastingheffing ter zake van het in augustus 2000 overeengekomen aandelenoptierecht. Een vaststellingsovereenkomst om de belastingheffing uit te stellen zou zelfs zo zeer in strijd zijn geweest met de Wet LB dat op nakoming daarvan niet gerekend kon worden door de Inspecteur.
4.7 Het voorgaande vat ik samen. Belanghebbende heeft door middel van het faxbericht van zijn werkgeefster van 23 mei 2001 een keuze gemaakt voor uitstel van belastingheffing over het in augustus 2000 genoten aandelenoptierecht. Deze keuze kan niet worden gehonoreerd, want een keuzerecht bestond nog niet in de wetgeving van augustus 2000. Het oordeel van het Hof dat belanghebbende aan de gedane keuze is gebonden, deel ik dan ook niet. Naar mijn oordeel heeft de Inspecteur evenmin het verzoek geaccepteerd om de heffing uit te stellen, en zo die acceptatie al gedaan zou zijn, bindt zij niet. Op basis van de door het Hof vastgestelde feiten had het onvoorwaardelijk toegekende aandelenoptierecht derhalve in 2000 in de loonheffing betrokken moeten worden.
Is het aandelenoptierecht in 2000 onvoorwaardelijk toegekend?
4.8 Het Hof gaat er in navolging van partijen van uit dat het aandelenoptierecht onvoorwaardelijk is toegekend door de werkgeefster. Tot de gedingstukken behoort een 'Payout Statement Option Proposal', opgesteld ten tijde van de afkoop van het aandelenoptierecht in mei 2005. Daaruit lijkt te kunnen worden opgemaakt dat sprake is van een Angelsaksisch optieplan op grond waarvan toegekende aandelenoptierechten volgens een zogenaamd vestingschema in één of meerdere tranches onvoorwaardelijk worden. Uit het Share Option Plan 1998(8) blijkt echter dat aandelenoptierechten die nog niet zijn uitgeoefend bij uitdiensttreding zonder compensatie vervallen en voorts dat er voor gekochte aandelen een terugleveringsverplichting geldt bij voortijdige beëindiging van de dienstbetrekking. Dit verval van optierechten en deze terugleveringsverplichting dienen te worden beschouwd als een ontbindende voorwaarde. Een aandelenoptierecht onder een ontbindende voorwaarde wordt voor fiscale doeleinden bij de toekenning ervan als onvoorwaardelijk aangemerkt(9). De vaststelling door het Hof dat het aandelenoptierecht onvoorwaardelijk aan belanghebbende is toegekend, is in fiscale zin juist.
4.9 De prealabele vraag rijst of de werkgeefster en belanghebbende in 2001 misschien een overeenkomst van objectieve schuldvernieuwing hebben gesloten door de vervanging van het (oude) aandelenoptierecht door een nieuwe optietoekenning.(10) Daarop wijzen het faxbericht van 23 mei 2001, de verklaring van juni 2001, alsmede de gedingstukken in hoger beroep waaruit blijkt dat door belanghebbende meerdere acceptance forms zijn ondertekend ten aanzien van dezelfde optietoekenning, namelijk op 24 augustus 2000, 18 juli 2001 en 31 augustus 2001. Indien het Hof een overeenkomst van schuldvernieuwing over het hoofd zou hebben gezien, is zijn uitspraak onbegrijpelijk, en wordt de uitkomst van de procedure anders. Dan zijn in 2001 nieuwe aandelenoptierechten verleend in ruil voor de oude, en dient de keuze van belanghebbende voor uitstel van belastingheffing over de nieuwe aandelenopties op de voet van artikel 10a Wet LB daarom te worden gerespecteerd en de inhouding van loonheffing in 2005 in stand te blijven. Het bedrag van de naheffingsaanslag moet dan alsnog worden aangepast, omdat de gerealiseerde winst op de nieuwe aandelenoptierechten op een ander bedrag uitkomt. De stelling dat in 2001 een schuldvernieuwing is overeengekomen is echter niet sterk. Tot de gedingstukken behoren de voorwaarden van de optietoekenning in 2000 en die in 2001 en het Share Option Plan 1998. Een vergelijking van de voorwaarden leert dat er vermoedelijk geen sprake is geweest van een objectieve schuldvernieuwing; daarvoor zijn de verschillen tussen de voorwaarden te onbeduidend.
4.10 De gedingstukken roepen vragen op die eerst beantwoord moeten worden, voordat het fiscale geschil beslist kan worden: waarom hebben de werkgeefster en belanghebbende eerst het faxbericht (met als bijlage het verzoek van belanghebbende om belastinguitstel) en nadien de verklaring opgesteld en waarom heeft belanghebbende in 2001 nog twee keer een acceptance form (ter zake van hetzelfde aandelenoptierecht) getekend? Bovendien: hoe is het mogelijk dat belanghebbende eerst in 2007, na inzage in zijn personeelsdossier, stukken vindt met betrekking tot het jaar 2000?(11) Is het toeval dat deze nieuwe gegevens pas in hoger beroep door belanghebbende naar voren zijn gebracht, toen de navorderings- en naheffingstermijn ten aanzien van het jaar 2000 waren verlopen? Is valsheid in geschrifte gepleegd met de bedoelding de Inspecteur op het verkeerde been te zetten? Het Hof stelde ter zitting blijkens het proces-verbaal de vraag aan de gemachtigde of hij zich ervan bewust is dat belanghebbende en de werkgeefster strafrechtelijk vervolgd kunnen worden. Waarom zouden in deze procedure, waarin de gemachtigde van belanghebbende het opmaken van de twee laatste acceptance forms "schijnhandelingen" noemt(12), niet de pas voor het Hof ingebrachte stukken uit 2000 vals zijn?
4.11 Het Hof heeft naar mijn oordeel de tussen partijen vaststaande feiten niet naar behoren vastgesteld. In onderdeel 2.2 van zijn uitspraak heeft het Hof als vaststaand feit opgenomen dat de toekenning (door aanvaarding) van het onvoorwaardelijke aandelenoptierecht heeft plaatsgevonden op 24 augustus 2000. Dit is een onbegrijpelijke vaststelling van feiten. De Inspecteur heeft dit door belanghebbende gestelde feit in hoger beroep telkens betwist (in het verweerschrift, in zijn conclusie van dupliek en nog eens ter zitting blijkens het proces-verbaal) en hij hield uitdrukkelijk vast aan zijn stelling dat de toekenning van het aandelenoptierecht plaatsvond in 2001. Dat was de kern van het geschil in hoger beroep. Het Hof heeft een essentiële stelling van de Inspecteur genegeerd. Het Hof had niet zonder motivering voorbij mogen gaan aan deze stelling van de Inspecteur.(13) Dit klemt temeer omdat belanghebbende drie acceptance forms heeft ondertekend ten aanzien van dezelfde optietoekenning en de eerste acceptance form, die van 24 augustus 2000, niet binnen de vereiste termijn van 14 dagen na toekenning op 8 augustus 2000 is ondertekend, zodat deze toekenning van het aandelenoptierecht volgens diezelfde acceptance form en onderdeel 2.3 van het Share Option Plan 1998 vervallen is. Een nader onderzoek door een verwijzingshof zou meer duidelijkheid moeten verschaffen over het daadwerkelijke tijdstip van toekenning.
4.12 De gevolgtrekking dat het aandelenoptierecht in de loon- en inkomstenbelasting van het jaar 2000 had moeten zijn betrokken is gezien de handelswijze van belanghebbende en zijn werkgeefster niet bevredigend. De naheffings- dan wel navorderingstermijn ten aanzien van de toekenning van het aandelenoptierecht in 2000 is inmiddels verlopen. Hetgeen de Inspecteur resteert is het Openbaar Ministerie te bewegen op grond van artikel 69, tweede lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen een strafvervolging in te zetten. Daarvoor is het nu nog niet te laat: dat kan plaatsvinden binnen 12 jaar na het vermoedelijk begaan van het strafbare feit (artikel 70 van Pro het Wetboek van Strafrecht).
5. Beoordeling van de middelen
5.1 In zijn eerste middel stelt belanghebbende dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat de werkgeefster van belanghebbende in 2005 terecht loonheffing heeft ingehouden over het voordeel uit een in het jaar 2000 onvoorwaardelijk optierecht. Naar mijn mening heeft belanghebbende door middel van het faxbericht van zijn werkgeefster van 23 mei 2001 weliswaar een keuze gemaakt voor uitstel van belastingheffing over het in augustus 2000 genoten aandelenoptierecht. Deze keuze kan echter niet worden gehonoreerd, want een keuzerecht bestond nog niet in de wetgeving geldend in augustus 2000. Het oordeel van het Hof dat belanghebbende aan de gedane keuze is gebonden, deel ik dan ook niet. Op basis van de door het Hof vastgestelde feiten had het onvoorwaardelijk toegekende aandelenoptierecht in 2000 in de loonheffing betrokken moeten worden. Het middel slaagt derhalve.
5.2 In zijn tweede middel stelt belanghebbende dat sprake is van verzuim van vormen, doordat het Hof heeft geoordeeld dat de Inspecteur akkoord is gegaan met een buitenwettelijk verzoek van belanghebbende en zijn werkgeefster om belastingheffing over de waarde van een optie uit te stellen tot het moment van uitoefenen. Naar mijn mening is het oordeel van het Hof in meerdere opzichten opmerkelijk. Het faxbericht van 23 mei 2001 kan bezwaarlijk worden aangemerkt als een verzoek. Het bericht bevat immers slechts een melding conform artikel 10a, tweede lid, Wet LB (tekst 28 december 2000 tot en met 31 december 2004). Dit artikel vereist geen verzoek. Bovendien, al zou een verzoek gedaan zijn, dan kan nog niet gezegd worden dat de Inspecteur akkoord is gegaan met dit verzoek. Een expliciete akkoordverklaring van de Inspecteur ontbreekt namelijk. Enkel het volgen door hem van de aangifte loonbelasting volstaat hiervoor niet.
Daarbij komt dat het Hof naar mijn oordeel de tussen partijen vaststaande feiten niet naar behoren heeft vastgesteld. Het Hof heeft immers een essentiële stelling van de Inspecteur genegeerd. Het Hof had niet zonder motivering voorbij mogen gaan aan de stelling van de Inspecteur dat de toekenning (door aanvaarding) van het onvoorwaardelijke aandelenoptierecht heeft plaatsgevonden in 2001 (zie onderdeel 4.11). Dat geldt ook voor de stelling van belanghebbende dat het faxbericht van 23 mei 2001 (toen) niet kan zijn verzonden. Het Hof neemt in onderdeel 2.5 van zijn uitspraak als tussen partijen vaststaand feit aan dat dit wel het geval is geweest.
Het middel treft derhalve doel. Een nader onderzoek door een verwijzingshof kan meer duidelijkheid verschaffen over het daadwerkelijke tijdstip van toekenning.
6. Conclusie
Mijn conclusie strekt tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie, vernietiging van de uitspraak en verwijzing van de zaak voor nader onderzoek.
De Procureur- Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal
1 Belastingdienst/P.
2Rechtbank Arnhem, 15 februari 2007, nr. AWB 06/4200, LJN: BA2074, gepubliceerd in VN 2007/36.2.4.
3 Gerechtshof Arnhem, 27 juni 2008, nr. 07/00109, LJN: BD5968, gepubliceerd in NTFR 2008/1313 met noot van Mulbregt.
4 Memorie van toelichting, Kamerstukken II 1999/2000, 26 941, nr. 3, p. 4.
5 Memorie van toelichting, Kamerstukken II 1999/2000, 26 941, nr. 3, p. 5.
6 Advies Raad van State en nader rapport, Kamerstukken II 1999/2000, 26 941, B, p. 2-3.
7 Voor de Rechtbank stelde belanghebbende nog, zonder succes overigens, ongelijk te zijn behandeld met collega werknemers aan wie een navorderingsaanslag over het jaar 2001 waren opgelegd, zoals aan de werknemer in deze zaak van de Rechtbank Haarlem.
8 Zie hoofdstuk 4 respectievelijk 10 van de optieovereenkomst 'Share Option Plan 1998 B Holdings B.V.'
9 Zie ook mijn Conclusie bij HR 3 november 2006, nr. 41 533, BNB 2007/118.
10 De gemachtigde van belanghebbende schrijft in zijn brief aan de Inspecteur van 24 mei 2007 over "vervanging" van het ene aandelenoptierecht door het andere, maar daarop komt hij later, naar ik begrijp, terug.
11 Aldus het hoger beroepschrift, bladzijde 1.
12 In zijn conclusie van dupliek voor het Hof, bladzijde 3.
13 Dat geldt ook voor de stelling van belanghebbende dat het faxbericht van 23 mei 2001 niet kan zijn verzonden; het Hof neemt in onderdeel 2.5 van zijn uitspraak als tussen partijen vaststaand feit aan dat dit wel het geval is geweest.