Conclusie
Rolnr. HR. 09/01703
Rolnr. Rb. AWB 06/2645
Rolnr. Hof 08/00041
Derde Kamer (A)
Vennootschapsbelasting 2002
PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
MR. P.J. WATTEL
ADVOCAAT-GENERAAL
Conclusie van 19 november 2009 inzake:
X B.V.
TEGEN
DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN
1. Procesverloop
1.1. Aan de belanghebbende is voor het jaar 2002 een nihil-aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd en een beschikking afgegeven die haar verlies 2002 vaststelde op € 5.146.926. Zij heeft tegen de verliesvaststellingsbeschikking bezwaar ingediend. De Inspecteur heeft de verliesvaststellingsbeschikking bij uitspraak gehandhaafd.
1.2. De belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank Haarlem. De griffier van de Rechtbank Haarlem heeft haar beroepschrift doorgestuurd naar de Rechtbank Arnhem(1) (hierna: de Rechtbank) omdat de belanghebbende volgens haar statuten in Z is gevestigd, zodat de Rechtbank Arnhem bevoegd is het beroep te behandelen. Die Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 11 december 2007 ongegrond verklaard. Daartegen heeft de belanghebbende hoger beroep ingesteld.
1.3. Bij uitspraak van 31 maart 2009 heeft het Gerechtshof Arnhem(2) (hierna: het Hof) de uitspraak van de Rechtbank bevestigd.
1.4. De belanghebbende heeft tijdig en regelmatig beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend. De partijen hebben elkaar niet van re- en dupliek gediend.
2. Feiten, geschil en oordeel van de Rechtbank
2.1. De Rechtbank heeft de volgende feiten vastgesteld:
"(...) [De belanghebbende] heeft in het jaar 2000 de volgende aandelenbelangen vervreemd:
- haar 70,3% belang in G Inc., gevestigd in de Verenigde Staten;
- haar 100% belang in H, gevestigd in Canada;
- haar 100% belang in J Ltd, gevestigd in Taiwan.
Op deze deelnemingen was de deelnemingsvrijstelling van artikel 13 van Pro de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet VpB) van toepassing.
In de aangifte vennootschapsbelasting over het jaar 2000 is het resultaat behaald met de verkoop van de drie genoemde belangen gebaseerd op een voorlopige berekening van de verdeling van de voorlopige verkoopopbrengst, in deze aangifte is geen melding gemaakt van met de verkoop verband houdende (verkoop)kosten.
De financiële afwikkeling van de hiervóór genoemde transactie is verantwoord in de aangifte vennootschapsbelasting over het jaar 2002. In deze aangifte wordt onder meer een bedrag van € 8.255.740 als kosten in verband met de verkoop van de drie genoemde belangen in mindering gebracht op het fiscale resultaat. Tussen partijen is niet in geschil dat deze kosten kwalificeren als verkoopkosten.
In de aangifte vennootschapsbelasting 2002 heeft (...) [de belanghebbende] een verlies aangegeven van € 13.402.666. (...) [De Inspecteur] heeft dit verlies gecorrigeerd met voornoemd bedrag van
€ 8.255.740 en vastgesteld op € 5.146.926."
2.2. De Rechtbank heeft het geschil als volgt omschreven:
"In geschil is primair het antwoord op de vraag of de ter zake van de verkoop van de deelnemingen in het jaar 2000 gemaakte kosten in 2002 in aftrek kunnen worden toegelaten of dat deze op grond van goed koopmansgebruik dienen te worden toegerekend aan het jaar waarin ze zijn ontstaan, te weten het jaar 2000.
Subsidiair houdt partijen verdeeld of (...) [belanghebbende] de kosten verband houdende met de vervreemding van de buiten de EU/EER gevestigde deelnemingen op grond van artikel 13, eerste lid, van de Wet VpB in aftrek kan brengen."
2.3. De Rechtbank heeft als volgt overwogen en geoordeeld:
"Tussen partijen is niet in geschil dat de onderhavige verkoopkosten zijn gemaakt in het jaar 2000, Dit blijkt evenzeer uit de door (...) [belanghebbende] overgelegde facturen dienaangaande.
(...) [Belanghebbende] stelt zich echter op het standpunt dat de verkoopkosten toch in het onderhavige jaar in aanmerking kunnen worden genomen aangezien de doorberekening van de kosten aan haar door de topholding van het concern uit praktische overwegingen pas in het jaar 2002 heeft plaatsgevonden. Gelet op de hoeveelheid door te berekenen facturen is het volgens (...) [belanghebbende] ondoenlijk de kosten iedere keer afzonderlijk door te berekenen op het moment dat een factuur wordt ontvangen.
De rechtbank overweegt als volgt.
De berekening van de fiscale jaarwinst dient te geschieden volgens de regels van goed koopmansgebruik. Als gevolg hiervan dienen zowel de ontvangsten als de uitgaven te worden toegerekend aan de jaren waarop zij betrekking hebben, het zogenoemde matchingbeginsel (vergelijk Hoge Raad 8 april 1953, BNB 1953/146). Op grond hiervan dienen uitgaven te worden toegerekend aan de opbrengsten waarop zij betrekking hebben.
Aangezien in het voorliggende geval sprake is van een direct verband tussen de uitgaven (de verkoopkosten) en de opbrengsten (de opbrengst van de verkoop van de deelnemingen) en de opbrengst ook daadwerkelijk is behaald, is de rechtbank van oordeel dat de verkoopkosten moeten worden toegerekend aan het jaar 2000.
De rechtbank verstaat het betoog van (...) [belanghebbende] aldus dat zij meent dat deze toepassing van het matchingbeginsel wordt verhinderd door het eenvoudbeginsel. Het eenvoudbeginsel houdt in dat een winstbepalingsmethode - rekening houdend met de aard en omvang van de betreffende onderneming - niet nodeloos gecompliceerd behoeft te zijn.
Op (...) [belanghebbende] rust de bewijslast aannemelijk te maken dat deze uitzondering zich voordoet. De rechtbank acht hetgeen door (...) [belanghebbende] wordt aangevoerd echter van onvoldoende gewicht om dit te concluderen. (...) [Belanghebbende] heeft immers op geen enkele wijze nader onderbouwd waarom doorberekening van de verkoopkosten in het jaar waarin zij zijn gemaakt niet mogelijk is. Dat leidt tot de conclusie dat het eenvoudbeginsel in casu niet noopt tot een uitzondering op het matchingbeginsel. Ook de omstandigheid dat één en ander in de commerciële jaarrekening op dezelfde wijze is verwerkt en hierbij door de accountant een goedkeurende verklaring is afgegeven doet hieraan niet af. De berekening van de fiscale jaarwinst dient immers zelfstandig te geschieden op grond van de fiscale regelgeving.
Gelet op het vooroverwogene dient het beroep ongegrond te worden verklaard. Dit heeft tot gevolg dat niet wordt toegekomen aan de vraag of (...) [belanghebbende] de kosten verband houdende met de vervreemding van de buiten de EU/EER gevestigde deelnemingen op grond van artikel 13, eerste lid, van de Wet VpB in aftrek kan brengen."
3. Geschil voor het Hof en oordeel van het Hof
3.1. In hoger beroep heeft het Hof de feitenvaststelling door de rechtbank ingekort (vermoedelijk omdat het de zaak afgedaan heeft op de niet-inroepbaarheid van art. 56 EG Pro-Verdrag), maar ook uitgebreid met gegevens over het jaar 2003. Ook in hoger beroep is echter niet in geschil dat het om verkoopkosten ter zake van de deelnemingen gaat.(3) Het Hof heeft het geschil en de standpunten van partijen als volgt omschreven:
"3.1. In geschil is of de kosten terecht niet in aftrek zijn aanvaard.
3.2. Belanghebbende heeft betoogd dat op grond van artikel 56 EG Pro-Verdrag (vrij kapitaalverkeer) het bepaalde in artikel 13, lid 1, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (tekst 2002; hierna: Wet Vpb) niet aan aftrek in de weg staat. Verder heeft belanghebbende betoogd dat de kosten ter zake van de in 2000 verkochte deelnemingen, in het jaar waarin deze kosten zijn doorberekend aan belanghebbende - respectievelijk 2002 en 2003 - in aftrek kunnen worden gebracht. De inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank."
3.2. Ik concludeer heden eveneens in de zaak met nr. 09/01702 van de dezelfde belanghebbende over het jaar 2003. In die zaak is het beroepschrift ingediend op briefpapier van de gemachtigde dat in het briefhoofd de vestiging van de gemachtigde te R vermeldt. Mogelijk daardoor heeft de Rechtbank in beide zaken haar uitspraak naar die vestiging te R gestuurd. Over de daardoor rijzende ontvankelijkheidsvragen overwoog het Hof:
"4.5. In het onderhavige geval is namens belanghebbende door het kantoor van D te S beroep bij de Rechtbank ingesteld. Ook de andere correspondentie met de Rechtbank is gevoerd op het briefpapier van D te S. De Rechtbank beschikte dus over de juiste adresgegevens, maar heeft verzuimd deze te gebruiken bij de verzending van haar uitspraak. De uitspraak is derhalve niet op de voorgeschreven wijze bekendgemaakt. Dit brengt mee dat de hogerberoepstermijn pas is aangevangen op de dag van de ontvangst door belanghebbende of haar gemachtigde.
4.6. Belanghebbende heeft gesteld dat zij als gevolg van de toezending naar een verkeerd adres de uitspraak van de Rechtbank pas op 18 december 2007 heeft ontvangen. De inspecteur heeft ter zitting deze stelling niet weersproken, zodat het Hof deze als vaststaand aanmerkt. Derhalve moet ervan worden uitgegaan dat de hogerberoepstermijn is aangevangen op 18 december 2007. Nu het hogerberoepschrift op 28 januari 2008 ter griffie van het Hof is ingekomen, is het ingekomen binnen de in artikel 6:7 Awb Pro bedoelde termijn van zes weken. Het hoger beroep is mitsdien ontvankelijk."
3.3. Over het geschil overwoog en oordeelde het Hof als volgt:
"5.2. Belanghebbende heeft betoogd dat de uit artikel 13, lid 1, Wet Vpb voortvloeiende uitsluiting van de aftrek van de verkoopkosten, een schending oplevert van artikel 56 EG Pro. Dit betoog faalt op de navolgende grond.
5.3. Niet in geschil is dat zowel de uitgaven in 2002 van € 8.255.740, als de uitgaven in 2003 van € 1.285.480, betrekking hebben op de verkoop van buiten de EU/EER gevestigde deelnemingen waarin belanghebbende een meerderheid van de aandelen hield. Naar het oordeel van het Hof kon belanghebbende door het meerderheidsbelang een beslissende invloed op de besluiten van de betrokken deelnemingen uitoefenen en de activiteiten ervan bepalen. Anders dan belanghebbende heeft betoogd, is daarbij niet van belang of belanghebbende daadwerkelijk gebruik heeft gemaakt van de mogelijkheid tot uitoefening van invloed.
5.4. De aftrekuitsluiting van artikel 13, lid 1, Wet Vpb, valt vanwege de beslissende invloed in de betrokken deelnemingen, binnen de materiële werkingssfeer van artikel 43 EG Pro (vrijheid van vestiging). Voor zover deze aftrekuitsluiting het in artikel 56 EG Pro voorziene vrije kapitaalverkeer beperkt, is die beperking een onvermijdelijk gevolg van een eventuele belemmering van de vrijheid van vestiging. In zulk een geval rechtvaardigt die beperking niet dat de maatregel waaruit zij voortvloeit, wordt getoetst aan de artikelen 56 EG tot en met 58 EG, ook niet indien het betreft kapitaalverkeer met een land buiten de Europese Unie (vgl. HR 26 september 2008, nr. 43.339, BNB 2009/24).
5.5. De conclusie is derhalve dat de aftrekuitsluiting van artikel 13, lid 1, Wet Vpb voor de door belanghebbende gemaakte verkoopkosten ter zake van de deelnemingen, niet kan worden getoetst aan artikel 56 EG Pro (vrije verkeer van kapitaal). Nu ook artikel 43 EG Pro (vrijheid van vestiging) aan belanghebbende geen bescherming kan bieden - de door belanghebbende verkochte deelnemingen zijn gevestigd buiten de EU/EER - wordt de aftrekuitsluiting van artikel 13, lid 1, Wet Vpb in het onderhavige geval niet beperkt door het gemeenschapsrecht.
5.6. Belanghebbende heeft ter zitting erop gewezen dat blijkens enige publicaties in de Duitse literatuur ultimo februari 2009 een uitspraak van het Bundesfinanzhof wordt verwacht inzake de kwestie van de verhouding tussen artikel 43 en Pro 56 EG. Het arrest van de Hoge Raad van 26 september 2008, met daarin verwijzingen naar rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen, is in dezen voldoende duidelijk, zodat kan worden voorbijgegaan aan een (ophanden zijnde) uitspraak van het Bundesfinanzhof.
5.7. De Inspecteur heeft terecht de verkoopkosten niet in aftrek aanvaard. De vraag of de kosten ter zake van de in 2000 verkochte deelnemingen, in 2002 en 2003 in aftrek kunnen komen, kan derhalve onbeantwoord blijven."
4. Het geschil in cassatie
De belanghebbende stelt twee middelen voor, die mijns inziens op hetzelfde neerkomen (het Hof had de aftrekuitsluiting onverenigbaar moeten achten met het vrije kapitaalverkeer ex art. 56 EG Pro-Verdrag) en die ik als volgt samenvat:
- het Hof heeft ten onrechte overwogen dat de aftrekuitsluiting van art. 13(1) Wet Vpb 1969 (tekst 2002) niet getoetst kan worden aan artikel 56 EG Pro-Verdrag (vrijheid van kapitaalverkeer) omdat diens toepassing wordt verdrongen door het overheersende vestigingsaspect van de verkochte deelnemingen;
- het Hof acht ten onrechte HR BNB 2009/24, voldoende duidelijk en is ten onrechte voorbij gegaan aan een (ophanden zijnde)(4) tegengestelde uitspraak van het Duitse Bundesfinanzhof.
5. Beoordelingskader
5.1. De met de vervreemding van de deelnemingen behaalde opbrengst viel in 2000 onder de deelnemingsvrijstelling ex art. 13(1) Wet Vpb 1969.(5) In geschil is of de met deze opbrengst gemoeide verkoopkosten aftrekbaar zijn in 2002 hoewel (i) die kosten gemaakt zijn in 2000 en (ii) zij naar nationaal recht niet-aftrekbaar zijn, in welk van beide jaren zij ook zouden moeten vallen.
5.2. Art. 13(1) Wet Vpb 1969 luidde in 2002 (en ook in 2000), voorzover hier relevant, als volgt:
"1. Bij het bepalen van de winst blijven buiten aanmerking voordelen uit hoofde van een deelneming, alsmede kosten - daaronder begrepen voordelen als gevolg van wijzigingen in valutaverhoudingen - welke verband houden met een deelneming, tenzij blijkt dat deze kosten middellijk dienstbaar zijn aan het behalen van in Nederland belastbare winst (deelnemingsvrijstelling)."
5.3. Over de zinsnede '[buiten aanmerking blijven] kosten (...) welke verband houden met een deelneming, tenzij blijkt dat deze kosten middellijk dienstbaar zijn aan het behalen van in Nederland belastbare winst' overwoog het HvJ EG in de zaak Bosal Holding B.V.(6) dat
"(...) de richtlijn(7), uitgelegd in het licht van artikel 52(8) van het Verdrag, zich verzet tegen een nationale bepaling op grond waarvan voor de belasting op de winst van een in een lidstaat gevestigde moedermaatschappij de kosten welke verband houden met de deelneming van deze maatschappij in het kapitaal van een in een andere lidstaat gevestigde dochteronderneming slechts mogen worden afgetrokken indien dergelijke kosten middellijk dienstbaar zijn aan het behalen van winst die in de lidstaat van vestiging van de moedermaatschappij belastbaar is."
De door het HvJ EG gewraakte aftrekuitsluiting is per 1 januari 2004 vervallen en vervangen door de zogenoemde thincap-wetgeving van thans art. 10d Wet Vpb.(9)
5.4. De belanghebbende stelt dat de vrijheid van kapitaalverkeer ex art. 56 EG Pro-Verdrag in de weg staat aan uitsluiting van aftrek van de verkoopkosten ter zake van haar drie buitenlandse dochtermaatschappijen.(10) De kwestie is slechts relevant voor nog open staande belastingjaren tot 2007, nu art. 13(1) Wet Vpb sinds 1 januari 2007 (voor zowel binnenslands als buitenslands onderworpen deelnemingen) bepaalt dat bij het bepalen van de winst buiten aanmerking blijven 'kosten ter zake van de verwerving of de vervreemding van die deelneming'.(11)
5.5. De Rechtbank is aan deze kwestie niet toegekomen omdat zij de kosten niet aan het belastingjaar 2002 toerekenbaar achtte en reeds daarom het beroep ongegrond achtte. Het Hof heeft, andersom, de jaartoerekening in het midden gelaten, en het hoger beroep ongegrond geacht omdat de belanghebbende zijns inziens hoe dan ook geen beroep kon doen op het vrije kapitaalverkeer, zodat de nationaalrechtelijke aftrekuitsluiting overeind blijft, ongeacht aan welk jaar de kosten toegerekend moeten worden.
5.6. Ik behandel eerst belanghebbendes beroep op EG-recht. Slechts indien dat slaagt, kan de kwestie van de jaartoerekening van de kosten ter zake doen.
6. (Voorrangs)verhouding tussen kapitaalverkeer en vestiging in derdelandengevallen
6.1. Op basis van art. 13(1) Wet Vpb (oud) was aftrek van kosten in verband met een deelneming niet mogelijk tenzij blijkt dat deze kosten middellijk dienstbaar zijn aan het behalen van in Nederland belastbare winst. De belanghebbende meent dat het daaruit voor haar geval voortvloeiende aftrekverbod onverenigbaar is met art. 56 EG Pro-Verdrag. De fiscus stelt dat toepassing van het ook op verhoudingen met niet-EG-lidstaten ziende art. 56 EG Pro-Verdrag in casu verdrongen wordt door het vestigingsaspect van belanghebbendes situatie, die uitsluitend meerderheids- c.q. 100%-deelnemingen in derde landen betreft.
6.2. Het HvJ EG heeft enigszins raadselachtige jurisprudentie(12) ontwikkeld over de verhouding tussen het toepassingsgebied van het vrije kapitaalverkeer en dat van de vestigingsvrijheid en het dienstenverkeer, met name in derdelandensituaties, waarin de laatste twee vrijheden niet gelden.(13) Die raadselachtigheid wordt waarschijnlijk veroorzaakt door de omstandigheid dat dat Hof denkelijk probeert te voorkomen dat via het vrije kapitaalverkeer in derdelandengevallen op verkapte wijze (ook) de vestigingsvrijheid of het vrije dienstenverkeer van toepassing zou geraken, hetgeen niet de bedoeling was van de opstellers van het EG-Verdrag. Enerzijds valt moeilijk uit te leggen dat in derdelandenverhoudingen een minderheidsaandeelhouder wél beschermd wordt (voornamelijk kapitaalverkeer) waar een meerderheidsaandeelhouder in overigens exact dezelfde omstandigheden niet beschermd wordt (voornamelijk vestiging, de vrijmaking waarvan in derdelandengevallen niet heeft plaatsgevonden), anderzijds valt evenmin uit te leggen dat een geval dat binnen de EG niet onder het kapitaalverkeer zou vallen (omdat het uitsluitend onder het aspect 'vestiging' beoordeeld wordt), in derdelandenverhoudingen opeens wél onder de bescherming van art. 56 EG Pro-Verdrag zou vallen, implicerende dat het kapitaalverkeer jegens derdelanden opeens een groter bereik zou hebben dan tussen de lidstaten onderling.
6.3. De stand van zaken in deze jurisprudentie lijkt mij deze dat het HvJ EG bij de vraag aan welke verkeersvrijheid nationale wetgeving getoetst moet worden kennelijk drie soorten nationale wetgeving onderscheidt: (i) wetgeving die uitsluitend ziet op meerderheidsbelangen in vennootschappen (althans op gevallen van beslissende beleidsinvloed) of die weliswaar mede op minderheidsbelangen ziet, maar die naar haar strekking gericht is op concernverhoudingen, dus op (indirecte) zeggenschapsverhoudingen (fiscale voorbeelden: thin cap wetgeving, CFC wetgeving, transfer pricing wetgeving, en dergelijke); (ii) wetgeving die uitsluitend ziet op beleggingspakketten of die weliswaar mede meerderheidsbelangen bestrijkt, maar naar haar strekking gericht is op gevallen zonder (oogmerk van) beslissende beleidsinvloed (fiscaal voorbeeld: anti dividend stripping wetgeving), en (iii) generieke wetgeving, die niet specifiek gericht is op concerns of op beleggingen, maar in beginsel op alle aandeelhouders (fiscaal voorbeeld: heffing van dividendbelasting).
6.4. Wetgeving van het type (i) wordt in beginsel uitsluitend beoordeeld op basis van het aspect 'vestiging'. Voor zover (ook) het kapitaalverkeer belemmerd wordt door dergelijke nationale wetgeving, is dat een slechts bijkomend gevolg van de belemmering van de vestiging. Dergelijke wetgeving kan dus in derdelandengevallen niet getest worden onder de vrij-kapitaalverkeerbepalingen, omdat zij (vooral) op vestiging ziet en het vestigingsverkeer niet geliberaliseerd is in derdelandenverhoudingen. Aldus lijkt voor de lidstaten veilig gesteld (in derdelandenverhoudingen) onder meer hun wetgeving tegen onderkapitalisatie, tegen transfer price manipulaties en tegen controlled foreign corporations, alsmede hun beperking van fiscale-eenheidsregelingen en verliesoverheveling tot binnenslands onderworpen groepsvennootschappen.
6.5. Wetgeving van het type (ii) wordt in beginsel uitsluitend beoordeeld op basis van het aspect 'kapitaalverkeer.' Voor zover (ook) de vestiging van ondernemers belemmerd wordt door dergelijke nationale wetgeving, is dat een slechts bijkomend gevolg van de belemmering van het kapitaalverkeer. Dergelijke wetgeving kan dus in derdelandengevallen wél getoetst worden aan de vrij-kapitaalverkeerbepalingen, want de kapitaalverkeersvrijheid geldt ook in derdelandenverhoudingen. Een opmerkelijk gevolg hiervan is - bij voorbeeld - dat het in het Nederlandse belastingrecht lange tijd geldende onderscheid tussen deelnemingen (deelnemingsvrijstelling) en beleggingen (geen deelnemingsvrijstelling) ertoe zou leiden dat een belegging in een derde land beter beschermd wordt tegen fiscale en handelsbelemmeringen dan een deelneming in een derde land. Dergelijke overwegend op beleggers (althans niet-vestigers) gerichte fiscale wetgeving deed zich kennelijk voor in de recente zaak Glaxo Wellcome voor het HvJ EG(14) (betreffende een intra-EG geval van samenloop van vestiging en kapitaalverkeer). Die zaak ging om Duitse wetgeving gericht tegen (kortstondige) overdracht door buitenlandse aandeelhouders in binnenlandse vennootschappen van hun aandelen aan een binnenlandse (tijdelijke) houder met het oogmerk het Duitse imputatiekrediet in handen te krijgen in de vorm van een hogere verkoopprijs, hoewel dat krediet alleen voor in Duitsland onderworpen aandeelhouders was bedoeld. Het HvJ EG achtte alleen de kapitaalverkeersbepalingen van toepassing, hoewel het concrete geval een concernherstructurering betrof en de overgedragen aandelen kennelijk zelfs de volledige zeggenschap in een dochtervennootschap vertegenwoordigden:
"49 Vaststaat evenwel dat de toepassing van de genoemde wettelijke regeling niet afhangt van de omvang van de deelnemingen verworven van de niet-ingezeten aandeelhouder en niet beperkt is tot situaties waarin de aandeelhouder een beslissende invloed kan uitoefenen op de besluitvorming van de betrokken vennootschap en de activiteiten ervan kan bepalen.
50 Aangezien bovendien de in het hoofdgeding aan de orde zijnde wettelijke regeling beoogt te beletten dat niet-ingezeten aandeelhouders een ongerechtvaardigd belastingvoordeel verkrijgen dat rechtstreeks uit de overdracht van aandelen voortvloeit, die met name enkel kan worden verricht om het genoemde voordeel te verkrijgen, en niet om de vrijheid van vestiging uit te oefenen of ingevolge de uitoefening van deze vrijheid, moet worden geoordeeld dat het aspect van deze regeling dat verband houdt met het vrije kapitaalverkeer, voorrang heeft boven het aspect dat de vrijheid van vestiging betreft.
51 Indien deze wettelijke regeling de vrijheid van vestiging beperkt, dan is deze beperking derhalve het onvermijdelijke gevolg van een eventuele belemmering van het vrije kapitaalverkeer en rechtvaardigt zij dus niet een autonome toetsing van deze wettelijke regeling aan artikel 52 van Pro het Verdrag (zie in die zin arrest van 14 oktober 2004, Omega, C-36/02, Jurispr. blz. I-9609, punt 27; arresten Cadbury Schweppes en Cadbury Schweppes Overseas, reeds aangehaald, punt 33; Fidium Finanz, reeds aangehaald, punt 48, en Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, reeds aangehaald, punt 34).(15)
52 De in het hoofdgeding aan de orde zijnde wettelijke regeling moet dus uitsluitend worden getoetst aan het vrije kapitaalverkeer."
6.6. Wetgeving van het type (iii) tenslotte (generieke wetgeving) ziet naar haar strekking even zeer op kapitaalverkeer als op vestiging. Alsdan hangt het van de feiten van het concrete geval af onder welke vrijheid de nationale wetgeving getest moet worden. Betreft de concrete casus beslissende beleidsinvloed, dan overheerst het aspect vestiging en komen de kapitaalverkeersbepalingen niet tot toepassing. Betreft de concrete casus een portfolio belang, dan overheerst het aspect kapitaalverkeer en komen de kapitaalverkeersbepalingen wél tot toepassing (en de vestigingsbepalingen niet). Het HvJ EG formuleerde het in de gevoegde zaken België v KBC Bank NV en BRB NV v België(16) (beschikking) als volgt (de zaak België v KBC Bank NV en BRB NV v België betrof, anders dan de zaak Glaxo Wellcome en het nog te noemen arrest Burda, niet alleen intra-EG-posities, maar ook dividenden afkomstig uit Zwitserland; r.o. 74 ziet dan ook expliciet op derdelandenposities):
"68 In dit verband zij eraan herinnerd dat met betrekking tot de vraag of een nationale wettelijke regeling onder de ene of de andere vrijheid van verkeer valt, uit ondertussen vaste rechtspraak blijkt dat rekening dient te worden gehouden met het voorwerp van de wettelijke regeling in kwestie (zie arrest van 24 mei 2007, Holböck, C-157/05, Jurispr. blz. I-4051, punt 22 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
69 Het Hof heeft eveneens geoordeeld dat een nationale wettelijke regeling waarvan de toepassing niet afhankelijk is van de omvang van de deelneming die de ontvangende vennootschap in de uitkerende vennootschap heeft, zowel onder artikel 43 EG Pro betreffende de vrijheid van vestiging als onder artikel 56 EG Pro betreffende het vrije verkeer van kapitaal kan vallen (zie in die zin arrest Test Claimants in the FII Group Litigation, reeds aangehaald, punt 36, en arrest van 26 juni 2008, Burda, C-284/06, Jurispr. blz. I-4571, punt 71).
70 Voor zover het echter gaat om deelnemingen die de houder ervan een zodanige invloed op de besluiten van de betrokken vennootschappen verlenen dat hij de activiteiten ervan kan bepalen, zijn de verdragsbepalingen betreffende de vrijheid van vestiging van toepassing (arrest Test Claimants in the FII Group Litigation, reeds aangehaald, punt 81).
71 Het is dus in het licht van het voorwerp van de nationale regeling en rekening houdend met de feiten van de bij hem aanhangige zaak dat de verwijzende rechter moet uitmaken of artikel 56 EG Pro kan worden ingeroepen. In voorkomend geval moet hij onderzoeken of dit artikel zich verzet tegen een verschil in behandeling tussen dividenden die afkomstig zijn van een in een derde land gevestigde dochteronderneming, en dividenden die afkomstig zijn van een dochteronderneming met zetel in België.
72 Uit de rechtspraak van het Hof volgt dat de mate waarin de lidstaten bevoegd zijn om bepaalde beperkende maatregelen op het kapitaalverkeer toe te passen, niet kan worden bepaald zonder rekening te houden met de omstandigheid dat het kapitaalverkeer naar of uit derde landen in een andere juridische context plaatsvindt dan het kapitaalverkeer binnen de Europese Gemeenschap. Wegens de mate van juridische integratie van de lidstaten van de Gemeenschap, met name het bestaan van communautaire wetgeving die strekt tot samenwerking tussen nationale belastingdiensten, zoals richtlijn 77/799/EEG van de Raad van 19 december 1977 betreffende de wederzijdse bijstand van de bevoegde autoriteiten van de lidstaten op het gebied van de directe belastingen (PB L 336, blz. 15), is de belastingheffing door een lidstaat op economische activiteiten met grensoverschrijdende aspecten binnen de Gemeenschap dus niet altijd vergelijkbaar met die op economische activiteiten die zich afspelen tussen lidstaten en derde landen (arrest Test Claimants in the FII Group Litigation, reeds aangehaald, punt 170, en beschikking Test Claimants in the CFC and Dividend Group Litigation, reeds aangehaald, punt 92).
73 Bovendien kan evenmin worden uitgesloten dat een lidstaat in staat is aan te tonen dat een beperking van het kapitaalverkeer naar of uit derde landen om een bepaalde reden gerechtvaardigd is, in omstandigheden waarin die reden geen geldige rechtvaardiging zou opleveren voor een beperking van het kapitaalverkeer tussen lidstaten (arrest A, reeds aangehaald, punten 36 en 37, en beschikking Test Claimants in the CFC and Dividend Group Litigation, reeds aangehaald, punt 93).
74 Gelet op het voorgaande dient op de derde vraag in zaak C-439/07 te worden geantwoord dat, indien volgens de nationale regeling van een lidstaat dividenden afkomstig van een in een derde land gevestigde vennootschap minder gunstig worden behandeld dan dividenden afkomstig van een vennootschap met zetel in deze lidstaat, de nationale rechter, in het licht van het voorwerp van de nationale regeling en rekening houdend met de feiten van de bij hem aanhangige zaak, moet onderzoeken of artikel 56 EG Pro van toepassing is en, in voorkomend geval, of het zich verzet tegen dit verschil in behandeling."
In de door het Hof genoemde zaak Burda(17) paste het Hof deze samenloopregels reeds intra-EG toe door vast te stellen dat het in die zaak om generieke wetgeving ging en dat de feiten een zeggenschapsbelang betroffen, om daaruit de conclusie te trekken dat alleen de vestigingsbepalingen toegepast moesten worden (en niet de kapitaalverkeersbepalingen). De zaak betrof een intra-communautaire samenloop van vestiging en kapitaalverkeer:
"70. Blijkens de verwijzingsbeslissing is Burda, die op Duits grondgebied is gevestigd, voor 50% in handen van een niet-ingezeten vennootschap, namelijk RCS. Een dergelijke deelneming van RCS in het maatschappelijk kapitaal van Burda geeft eerstgenoemde in beginsel het recht om een bepaalde en beslissende invloed op de activiteit van haar dochtermaatschappij uit te oefenen in de zin van de in het voorgaande punt van dit arrest genoemde rechtspraak (bedoeld worden de zaken: Cadbury Schweppes and Cadbury Schweppes Overseas (C-196/04), Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (C-374/04), Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (C-524/04), Oy AA (C-231/05), Commissie/Duitsland (C-112/05), en Columbus Container Services (C-298/05); PJW)
71. Voorts zij opgemerkt dat een nationale regeling als in het hoofdgeding aan de orde is, waarvan de toepassing niet afhankelijk is van de omvang van de deelneming die de dividend ontvangende vennootschap in de uitkerende vennootschap heeft, zowel onder artikel 43 EG Pro betreffende de vrijheid van vestiging als onder artikel 56 EG Pro betreffende het vrije verkeer van kapitaal kan vallen (...).
72. Vastgesteld zij echter dat het hoofdgeding uitsluitend betrekking heeft op de impact van de in dat geding aan de orde zijnde nationale regeling op de situatie van een ingezeten vennootschap die dividenden heeft uitgekeerd aan aandeelhouders die een deelneming hebben waardoor zij een bepaalde invloed op de besluiten van die vennootschap kunnen uitoefenen en de activiteiten ervan kunnen bepalen (...).
73. In deze context zijn de verdragsbepalingen betreffende de vrijheid van vestiging van toepassing op een zaak als in het hoofdgeding aan de orde is."
6.7. Op basis van dit arrest Burda oordeelde u in de zaak HR BNB 2009/24(18) dat (ook) in derdelandenverhoudingen de kapitaalverkeersbepalingen buiten toepassing blijven indien de feiten uitwijzen dat het om een zeggenschapsmeerderheidsbelang gaat, hoezeer ook de aangevallen nationale wetgeving generiek moge zijn en dus ook minderheidszeggenschapsgevallen en beleggingen bestrijkt:
"3.2.4. Uit verschillende arresten van het Hof van Justitie waarin is vastgesteld dat een bepaalde nationale regeling, gelet op haar voorwerp, zowel onder artikel 43 EG Pro als onder 56 EG kan vallen, is in de literatuur wel afgeleid dat in een concreet geval van samenloop van een belemmering van de vrijheid van vestiging en een belemmering van de vrijheid van kapitaalverkeer, (...) wel een beroep kan worden gedaan op artikel 56 EG Pro indien de nationale regeling waaruit de belemmering voortvloeit zowel gevallen van vestiging als gevallen van (alleen) kapitaalverkeer bestrijkt. De Hoge Raad onderschrijft deze gevolgtrekking niet. Indien een nationale regeling zowel onder artikel 43 EG Pro als onder artikel 56 EG Pro valt, vindt dit zijn oorzaak in het feit dat de concrete gevallen waarop die regeling toepasbaar is, door hun onderlinge verschillen onder verschillende artikelen van het EG-Verdrag kunnen vallen. Hieruit volgt derhalve niet dat in een concreet geval ook dezelfde verschillende verdragsbepalingen van toepassing kunnen zijn (vgl. HvJ EG 26 juni 2008, Burda, C-284/06, punten 71 en 72, NTFR 2008/1325). Evenmin volgt daaruit dat wegens de reikwijdte van de nationale regeling niet meer zou opgaan dat in het concrete geval de beperking van de vrijheid van kapitaalverkeer het onvermijdelijke gevolg is van een belemmering van de vrijheid van vestiging. De Hoge Raad heeft in de te dezen van belang zijnde arresten van het Hof van Justitie ook overigens geen aanwijzing kunnen vinden die de veronderstelling kan voeden dat het Hof van Justitie het toepassingsbereik van artikel 56 EG Pro afhankelijk heeft willen maken van de keuze van de nationale wetgever om gevallen die onder artikel 43 EG Pro vallen, en gevallen die (alleen) onder artikel 56 EG Pro vallen, al dan niet op te nemen in een en dezelfde nationale regeling."
6.8. Marres onderschreef uw oordeel:(19)
"In de literatuur is driftig gediscussieerd over de vraag hoe de rangorde van de verkeersvrijheden moet worden bepaald bij generieke bepalingen. Het pleit is mijns inziens beslecht in het arrest Burda (ook al ging dat niet om een derdelandensituatie) (...). Daaruit blijkt dat de vrijheid van kapitaalverkeer toepassing mist wanneer - kort gezegd - de litigieuze nationale maatregel generiek van aard is (dat wil zeggen: wanneer de toepassing ervan niet afhankelijk is van de omvang van de deelneming), en het hoofdgeding uitsluitend betrekking heeft op de impact van die maatregel op gevallen van vestiging."
Ook de redactie van Vakstudienieuws(20) ziet een
"lijn die het Hof van Justitie EG terzake (van de verhouding tussen vestiging en kapitaalverkeer; PJW) heeft uitgezet in zijn arrest (...) (Burda), (...)."
Smit daarentegen is nog niet overtuigd:(21)
"Hoewel uit Burda inderdaad afgeleid kan worden dat het HvJ EG alleen feitelijk toetst, kan uit andere jurisprudentie van het HvJ EG ook een tegengestelde conclusie worden getrokken."
Smit doelt op de (minder recente) zaken Holböck(22) en Columbus Container Services(23), maar eerstgenoemde zaak levert mijns inziens geen gezichtspunten op omdat het Hof slechts oordeelde dat als art. 56 al Pro ingeroepen zou kunnen worden door een tweederde-belanghouder in een Zwitserse vennootschap, zulks zou afketsen op de grandfather clause van art. 57 EG Pro-Verdrag,(24) en in laatstgenoemde zaak lees ik slechts bevestiging van de hierboven gegeven analyse van 's Hofs rechtspraak.
6.9. De nationale regeling waar het in onze zaak om gaat, is de kostenaftrekuitsluiting van het in onderdeel 5.2. hierboven geciteerde art. 13(1) Wet Vpb. De aan de belanghebbende doorberekende kosten zijn op grond van die bepaling niet aftrekbaar omdat zij niet middellijk dienstbaar waren aan het behalen van in Nederland belastbare winst. De bepaling ziet op deelnemingen vanaf 5% aandelenbezit en daarmee ook bij minderheidsbelangen. Het is dus een generieke bepaling (wetgeving van het type (iii), bedoeld in onderdeel 6.6 hierboven), zodat het kapitaalverkeer aan de orde zou kunnen komen. Belanghebbendes zaak betreft echter meerderheidsbelangen (70,3% en tweemaal een 100%-belang) die haar beslissende beleidsinvloed verschaften in de drie verkochte deelnemingen. Uit de boven geciteerde jurisprudentie van het HvJ EG, met name de zaak Burda, volgt dan dat het vestigingsaspect het kapitaalverkeeraspect verdringt en art. 56 EG Pro-Verdrag toepassing mist.
6.10. Daarmee lijkt sprake van een acte clair. Het Duitse Bundesfinanzhof (BFH) kwam echter op 26 november 2008,(25) dus ná het Burda-arrest en daar zelfs naar verwijzende, alsmede ná uw arrest HR BNB 2009/24, in een vergelijkbare casus tot een tegengesteld oordeel. De belanghebbende in die zaak was een naar Duits recht opgerichte en in Duitsland gevestigde vennootschap die dividenden ontving van onder meer een 94,5% deelneming in Taiwan en een 100% deelneming in de VS. Op grond van de destijds geldende Duitse fiscale wetgeving waren die dividenden vrijgesteld, maar werd 5% ervan bij de winst van de ontvanger geteld. Deze Schachtelstrafe vond slechts toepassing bij deelnemingen in buitenslands gevestigde dochtervennootschappen. Het BFH oordeelde, onder verwijzing naar Burda, dat de vrijheid van kapitaalverkeer en de vestigingsvrijheid naast elkaar van toepassing zijn op belemmeringen van meerderheidszeggenschapsbelangen in vennootschappen in derde landen. Het BFH achtte de rechtspraak van het HvJ EG op dit vlak "eindeutig" en zijn eigen oordeel "zweifelsfrei". Hij overwoog als volgt:
"a) Für die Beantwortung der Frage, ob eine nationale Regelung unter die eine oder unter die andere Grundfreiheit (oder unter beide Grundfreiheiten) fällt, ist nach jedenfalls mittlerweile gefestigter Rechtsprechung des EuGH auf den Gegenstand der betreffenden nationalen Regelung abzustellen (vgl. u.a. EuGH-Urteile vom 24. Mai 2007 C-157/05 "Holböck", Slg. 2007, I-4051, Rz 22 und 23; vom 13. März 2007 C-524/04 "Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation", Slg. 2007, I-2107, Rz 26 bis 34, und vom 3. Oktober 2006 C-452/04 "Fidium Finanz", Slg. 2006, I-9521, Rz 34 und 44 bis 49). Nationale Bestimmungen, die nur auf solche Beteiligungen anwendbar sind, die es ermöglichen, einen sicheren Einfluss auf die Entscheidungen der Gesellschaft auszuüben und deren Tätigkeit zu bestimmen, fallen danach unter die Niederlassungsfreiheit (vgl. z.B. EuGH-Urteile vom 12. September 2006 C-196/04 "Cadbury Schweppes", Slg. 2006, I-7995, dort Rz 31 und 32; in Slg. 2007, I-2107, Rz 26 bis 34; vom 18. Juli 2007 C-231/05 "Oy AA", Slg. 2007, I-6373, Rz 20; vom 21. November 2002 C-436/00 "X und Y", Slg. 2002, I-10829, Rz 37, und vom 13. April 2000 C-251/98 "Baars", Slg. 2000, I-2787, Rz 22). Insofern betreffen Rechtsvorschriften, die nur die Beziehungen innerhalb einer Unternehmensgruppe regeln, vorwiegend die Niederlassungsfreiheit (z.B. EuGH-Urteile vom 26. Juni 2008 C-284/06 "Burda", Internationales Steuerrecht --IStR-- 2008, 515 Rz 68; vom 12. Dezember 2006 C-446/04, "Test Claimants in the FII Group Litigation", Slg. 2006, I-11753, Rz 118; in Slg. 2007, I-2107, Rz 33, und in Slg. 2007, I-6373, Rz 23). Wenn mit solchen Vorschriften gleichzeitig Auswirkungen auf die Kapitalverkehrsfreiheit verbunden sind, rechtfertigt dies keine eigenständige Prüfung der Art. 56 ff Pro. EG, weil diese Auswirkungen lediglich als zwangsläufige Folge einer eventuellen Beschränkung der Niederlassungsfreiheit anzusehen sind (z.B. EuGH-Urteile in Slg. 2007, I-6373, Rz 24; in Slg. 2006, I-7995, Rz 33, und in Slg. 2007, I-2107, Rz 34).
b) Unter den Gegebenheiten des Streitfalles wird damit durch § 8b Abs. 5 KStG 2002 a.F. auch der Schutzbereich der Kapitalverkehrsfreiheit eröffnet und wird auch diese verletzt.
aa) § 8b Abs. 5 KStG 2002 a.F. gilt seinen Regelungsvoraussetzungen und -wirkungen nach unabhängig von der Beteiligungshöhe und somit nicht nur für Direktinvestitionen, sondern auch für Streubesitzanteile an einer Kapitalgesellschaft. Zwar handelt es sich bei dieser Bestimmung gleichwohl um eine solche, die die Beteiligung einer Kapitalgesellschaft an einer anderen Kapitalgesellschaft voraussetzt. Insbesondere § 8b Abs. 1 und 2 KStG 2002 steht im Kontext des sog. Halbeinkünfteverfahrens; die Vorschrift verhindert für verbundene Gesellschaften die wirtschaftliche Doppelbesteuerung der Gewinne mit Körperschaftsteuer. So gesehen betrifft strenggenommen auch § 8b Abs. 5 KStG 2002 (nur) die "Beziehungen innerhalb einer Unternehmensgruppe". Eine derartige Sichtweise wird dem Regelungsgehalt des § 8b Abs. 5 KStG 2002 jedoch nicht gerecht. Denn letzten Endes wird mittels dieser Vorschrift lediglich das allgemeine Abzugsverbot des § 3c Abs. 1 EStG 2002 (i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG 2002), wonach Ausgaben, soweit sie mit steuerfreien Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen, für die Zwecke des § 8b Abs. 1 KStG 2002 pauschaliert und quantifiziert. Anders als die Steuerfreistellung nach § 8b Abs. 1 KStG 2002 selbst regelt die insoweit nur ergänzende Vorschrift also nicht subjektübergreifend die (wechselseitigen) "Beziehungen innerhalb einer Unternehmensgruppe" und erfordert auch keinen "sicheren Einfluss" auf die Beteiligungsgesellschaft (vgl. dazu ausdrücklich abgrenzend z.B. Senatsurteil vom 7. November 2007 I R 41/05, BFHE 219, 549 BStBl II 2008, 604, für die Hinzurechnung eines sog. Sperrbetrages nach § 50c Abs. 7 EStG 1990/1997 im Falle einer Aufwärtsverschmelzung). Sie betrifft vielmehr vorbehaltlos und ausschließlich die Besteuerung der Obergesellschaft und ersetzt bei dieser den ansonsten einschlägigen, allgemein wirkenden Abzugsausschluss von Betriebsausgaben nach § 3c Abs. 1 EStG 2002 (s. auch für das gewerbesteuerliche Schachtelprivileg des § 9 Nr. 2a, Nr. 7 GewStG 2002 Senatsurteil vom 10. Januar 2007 I R 53/06, BFHE 217, 98, BStBl II 2007, 585). Sichtbar wird dies nicht zuletzt an der historischen Entwicklung der Vorschrift (umfassend dazu s. Michaelis, Die territoriale Zuordnung von Beteiligungsaufwand im Europäischen Unternehmenssteuerrecht, 2006, S. 23 ff.): § 8b Abs. 5 KStG wurde --seinerzeit noch als Abs. 7-- erst durch das Steuerentlastungsgesetz (StEntlG) 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 (BGBl I 1999, 402, BStBl I 1999, 304) neu geschaffen und war erstmals im Veranlagungszeitraum 1999 anzuwenden (§ 54 Abs. 6d KStG 1999 i.d.F. des Gesetzes zur Bereinigung von steuerlichen Vorschriften --Steuerbereinigungsgesetz 1999-- [StBereinG 1999] vom 22. Dezember 1999, BGBl I 1999, 2601, BStBl I 2000, 13). Zuvor griff infolge der Steuerfreistellung entsprechender Gewinnanteile nach § 8b Abs. 1 KStG das beschriebene allgemeine Abzugsverbot des § 3c (Abs. 1) EStG (i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG). Daran knüpfte sodann § 8b Abs. 7 KStG 1999 zunächst wörtlich an. Erst durch das Gesetz zur Umsetzung der Protokollerklärung der Bundesregierung zur Vermittlungsempfehlung zum Steuervergünstigungsabbaugesetz vom 22. Dezember 2003 wurde (in § 8b Abs. 5 Satz 2 KStG 2002 n.F.) bestimmt, dass § 3c (Abs. 1) EStG 2002 neben § 8b Abs. 5 (Satz 1) KStG 2002 n.F. nicht (mehr) anwendbar ist.
Der Umstand, dass die Klägerin an ihren Beteiligungsgesellschaften in den USA und in Taiwan im Streitjahr 100 v.H. bzw. 94,5 v.H. der Anteile hielt und dass sie damit einen sicheren Einfluss auf diese Gesellschaften ausüben konnte, hindert es im Ergebnis also nicht, dass der in Rede stehende Sachverhalt sowohl in den Anwendungsbereich der Niederlassungsfreiheit als auch in jenen der Kapitalverkehrsfreiheit fällt.
bb) Infolge der Ungleichbehandlung von Inlands- und Auslandsbeteiligungen wird die damit zu prüfende Kapitalverkehrsfreiheit ebenso verletzt wie die Niederlassungsfreiheit. Das hat wiederum zur Konsequenz, dass § 8b Abs. 5 KStG 2002 a.F. nicht nur bezogen auf Auslandsbeteiligungen innerhalb der Europäischen Union (im Streitfall die Beteiligungen an den spanischen, britischen und italienischen Kapitalgesellschaften), sondern auch bezogen auf die Auslandsbeteiligungen in sog. Drittstaaten (im Streitfall die Beteiligungen in den USA und in Taiwan) unanwendbar bleibt. Denn die Kapitalverkehrsfreiheit verbietet nach Art. 56 Abs Pro. 1 EG alle Beschränkungen des Kapitalverkehrs zwischen den Mitgliedstaaten sowie zwischen den Mitgliedstaaten und dritten Ländern.
(....)
c) Der Senat erachtet die aufgezeigte Gemeinschaftsrechtslage in Anbetracht des zwischenzeitlichen Stands der Rechtsprechung des EuGH als eindeutig. Sie entspricht den Aussagen der zitierten EuGH-Urteile und war insoweit bereits Gegenstand einer Auslegung durch den Gerichtshof. Sie ergibt sich überdies zweifelsfrei aus dem EG-Vertrag. Überdies gebührt dem nationalen Gericht und nicht dem EuGH die vorrangige Einschätzung der Frage, ob eine Regelung wie vorliegend § 8b Abs. 5 KStG 2002 a.F. in erster Linie eine Beherrschungssituation --mit der Folge der primären Anwendbarkeit der Niederlassungsfreiheit-- im Auge hat, oder aber, ob --mit der Folge der Anwendbarkeit der Kapitalverkehrsfreiheit-- diese Regelung allgemein wirkt (s. auch die Schlussanträge des Generalanwalts Mengozzi vom 29. März 2007 in der Rechtssache C-298/05 "Columbus Container Services", dort Rz 50 ff.). Einer Vorlage an den EuGH gemäß Art. 234 Abs Pro. 3 EG bedurfte es deshalb nicht (vgl. EuGH-Urteil vom 6. Oktober 1982 Rs. 283/81 "C.I.L.F.I.T.", Slg. 1982, 3415)."
6.11. Ik merk op dat het BFH zich in een ongemakkelijke positie had gemanoeuvreerd door twee jaar eerder - dus vóór het mijns inziens anders luidende HvJ EG-arrest in de zaak Burda - expliciet positie te kiezen zónder de vraag naar het HvJ EG te verwijzen.(26) Het komt mij voor dat het BFH, gezien het genoemde Burda-arrest, alsmede uw twee maanden voor de BFH-beslissing gewezen arrest HR BNB 2009/24, waarin u uit de zaak Burda het (mijns inziens juiste) tegendeel opmaakte van hetgeen het BFH er twee maanden later "eindeutig" en "zweifelsfrei" uit opmaakte, en gezien de criteria van het door het BFH aangehaalde CILFIT-arrest,(27) prejudiciële vragen aan het HvJ EG had moeten stellen over de uitleg van het arrest Burda voor derdelandenverhoudingen. Gegeven het anterieure tegengestelde oordeel van een hoogste rechter van een andere lidstaat, kon van een acte clair voor het BFH geen sprake zijn. Nu het BFH dat niet gedaan heeft en u thans opnieuw voor dezelfde vraag staat, maar nu mede in het aangezicht van een posterieur tegengesteld oordeel van een hoogste rechter uit een andere lidstaat, zou u het verzuim van het BFH kunnen goedmaken door alsnog een prejudiciële vraag te stellen.(28) Ik merk daar bij op dat ook het Britse High Court of Justice, net als het BFH, bij generieke nationale wetgeving beide verdragsvrijheden (kapitaalverkeer en vestiging) van toepassing acht op meerderheidsbelangen in derdelandenverhoudingen.(29) Ook op de weg van deze rechter had het kunnen liggen om prejudiciële vragen te stellen, gezien uw anterieure andersluidende arrest en gezien de arresten Burda en CILFIT van het HvJ EG, al was het High Court er, als niet-hoogste nationale rechter, niet toe verplicht.
6.12. Ik meen echter dat prejudiciële vragen niet nodig zijn. Mijns inziens wordt de juistheid van het gevolg dat u uit de zaak Burda trok, bevestigd in twee recentere uitspraken van het HvJ EG. In de eerste plaats in de boven (6.6) geciteerde, gevoegde zaken België v KBC Bank NV en BRB NV v België, die expliciet derdelandensituaties betroffen (en desondanks opmerkelijkerwijs bij beschikking werden afgedaan, alsof het allemaal al duidelijk was); in de tweede plaats in het recente arrest in de zaak Aberdeen property(30) (ook al betrof dat arrest opnieuw een intra-EG-geval). Het Hof overwoog:
"Toepasselijke vrijheid
30 Een nationale wettelijke regeling volgens welke de toepassing van de vrijstelling van bronbelasting op de door een ingezeten vennootschap uitgekeerde dividenden in de eerste plaats afhangt van de vraag of de dividendgerechtigde vennootschap al dan niet een ingezeten vennootschap is, en in de tweede plaats, voor zover het gaat om niet-ingezeten dividendgerechtigde vennootschappen, van de omvang van de deelneming van de dividendgerechtigde vennootschap in de uitkerende vennootschap en de kwalificatie van eerstgenoemde vennootschap als vennootschap in de zin van artikel 2 van Pro richtlijn 90/435, kan zowel onder artikel 43 EG Pro, betreffende de vrijheid van vestiging, als onder artikel 56 EG Pro, betreffende het vrije kapitaalverkeer, vallen.
31 De vrijstelling van bronbelasting wordt immers zowel ontzegd aan niet-ingezeten vennootschappen waarvan de deelneming in de uitkerende vennootschap beneden de door de nationale wetgeving vastgelegde drempel blijft, die ten tijde van de feiten van het hoofdgeding 20 % van het maatschappelijk kapitaal bedroeg, als aan vennootschappen waarvan de deelneming weliswaar boven de drempel ligt, maar die niet beantwoorden aan de definitie van een vennootschap in de zin van artikel 2 van Pro richtlijn 90/435.
32 Zoals blijkt uit de verwijzingsbeslissing, wordt de dividendgerechtigde vennootschap in het hoofdgeding geacht 100 % van de aandelen van de uitkerende vennootschap in handen te hebben, maar wordt zij niet beschouwd als een vennootschap in de zin van artikel 2 van Pro deze richtlijn.
33 Bijgevolg dient te worden vastgesteld dat het hoofdgeding uitsluitend betrekking heeft op de impact van de in dat geding aan de orde zijnde nationale regeling op de situatie van een ingezeten vennootschap die dividenden uitkeert aan aandeelhouders die op grond van hun deelneming in deze vennootschap een bepaalde invloed op de besluiten ervan kunnen uitoefenen en de activiteiten ervan kunnen bepalen (zie in die zin arresten van 12 december 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation, C-446/04, Jurispr. blz. I-11753, punt 38, en 26 juni 2008, Burda, C-284/06, Jurispr. blz. I 4571, punt 72).
34 Het is vaste rechtspraak dat wanneer een vennootschap een deelneming in een andere vennootschap heeft waardoor zij een bepaalde invloed heeft op de besluiten van deze vennootschap en de activiteiten ervan kan bepalen, de verdragsbepalingen betreffende de vrijheid van vestiging van toepassing zijn (zie met name reeds aangehaalde arresten Cadbury Schweppes en Cadbury Schweppes Overseas, punt 31, en Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, punt 39, en arresten van 13 maart 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, C 524/04, Jurispr. blz. I 2107, punt 27, en 18 juli 2007, arrest Oy AA, C-231/05, Jurispr. blz. I-6373, punt 20, en arrest Burda, reeds aangehaald, punt 69).
35 Indien de in het hoofdgeding aan de orde zijnde wettelijke regeling het vrije verkeer van kapitaal beperkt, is deze beperking een onvermijdelijk gevolg van een eventuele belemmering van de vrijheid van vestiging en rechtvaardigt zij dus niet een autonome toetsing van deze wettelijke regeling aan artikel 56 EG Pro (zie in die zin reeds aangehaalde arresten Cadbury Schweppes en Cadbury Schweppes Overseas, punt 33, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, punt 34, en Oy AA, punt 24).
36 De vraag hoeft dus enkel te worden beantwoord vanuit het oogpunt van de artikelen 43 EG en 48 EG."
6.13. Voorts leidt een andere interpretatie van de Luxemburgse rechtspraak dan de uwe tot het manifest door de EG-Verdragsluiters en het HvJ EG niet gewenste gevolg dat óók het vestigingsverkeer geliberaliseerd zou geraken door een (veel) ruimere toepassing van het vrije kapitaalverkeer in derdelandenverhoudingen dan in verhoudingen tussen lidstaten onderling.
6.14. Op grond van het bovenstaande blijft de conclusie dat de belanghebbende zich niet met vrucht kan beroepen op art. 56 EG Pro-Verdrag.
7. De grandfather clause ex art. 57 EG Pro-Verdrag
7.1. Voor het geval u meent dat de belanghebbende wél toegang heeft tot art. 56 EG Pro-Verdrag, behandel ik de vraag of de aftrekbeperking, die alsdan ingevolge het boven genoemde Bosal-arrest als een in beginsel ongerechtvaardigde belemmering van het kapitaalverkeer zal moeten worden beschouwd, beschermd wordt door de grandfather clause van art. 57 EG Pro-Verdrag.
7.2. Artikel 57 EG Pro-Verdrag bepaalt, voorzover hier relevant:
"1. Het bepaalde in artikel 56 doet Pro geen afbreuk aan de toepassing op derde landen van beperkingen die op 31 december 1993 bestaan uit hoofde van nationaal of Gemeenschapsrecht inzake het kapitaalverkeer naar of uit derde landen in verband met directe investeringen - met inbegrip van investeringen in onroerende goederen -, vestiging, het verrichten van financiële diensten of de toelating van waardepapieren tot de kapitaalmarkten.
2. (...)."
7.3. De vraag moet dus beantwoord worden of in casu of sprake is van 'directe investeringen' dan wel 'vestiging' in de zin van artikel 57(1) EG-Verdrag. Zo neen, dan is de grandfather clause onwerkzaam. Zo ja, dan moet vervolgens de vraag beantwoord worden of de belemmering van directe investeringen/vestiging in derde landen reeds bestond op 31 december 1993.
7.4. De belanghebbende meent dat 'een verkoop van een deelneming juist niet gericht is op de vestiging of handhaving van (...) duurzame of directe betrekkingen. Integendeel, de verkoop van een deelneming is gericht op het verbreken van die duurzame en directe betrekkingen'.(31) De Staatssecretaris merkt bij verweer(32) op dat '(...) [d]e directe investering waar het hier om gaat is de deelneming in de buiten de EU/EER gevestigde vennootschap.' Hij leidt uit de (nomenclatuur in de bijlage bij de) Richtlijn 88/361/EEG af dat de verkoop of liquidatie van een bepaalde categorie kapitaalverkeer - zoals kapitaaldeelneming - die wordt genoemd in de Nomenclatuur, ook wordt begrepen onder de genoemde categorie kapitaalverkeer, zodat de verkoop van de deelnemingen wel degelijk onder het begrip "directe investering" valt. De belanghebbende miskent volgens de Staatssecretaris bovendien dat '(...) artikel 57(1) EG-Verdrag niet alleen ziet op kapitaalverkeer naar of uit derde landen in verband met 'directe investeringen', maar ook op zodanig kapitaalverkeer in verband met 'vestiging'.'
7.5. Kapitaalverkeer wordt in het EG-Verdrag niet omschreven, maar moet volgens het HvJ EG(33) worden begrepen met behulp van de Nomenclatuur (lijst) opgenomen in de bijlage bij de (inmiddels vervallen) Richtlijn 88/361/EEG.(34) Deze Nomenclatuur bevatte een - niet uitputtende - indeling van handelingen in categorieën kapitaalverkeer die onder de liberalisering van het kapitaalverkeer vielen en wees als zodanig onder meer aan:
"I. DIRECTE INVESTERINGEN (;)
1. Oprichting van nieuwe en uitbreiding van bestaande filialen of ondernemingen, welke uitsluitend aan de kapitaalverschaffer toebehoren; algehele verwerving van bestaande ondernemingen
2. Deelneming in nieuwe of bestaande ondernemingen ten einde duurzame economische betrekkingen te vestigen of te handhaven
(...)
VERKLARENDE AANTEKENINGEN
In de zin van deze nomenclatuur worden, uitsluitend ten behoeve van deze richtlijn, verstaan onder:
Directe investeringen:
Alle investeringen welke door natuurlijke personen of door commerciële, industriële of financiële ondernemingen worden verricht en welke gericht zijn op de vestiging of de handhaving van duurzame en directe betrekkingen tussen de kapitaalverschaffer enerzijds en de ondernemer of de onderneming anderzijds, voor wie de desbetreffende middelen bestemd zijn met het oog op de uitoefening van een economische activiteit. Dit begrip dient derhalve in de ruimste zin te worden opgevat.
Tot de in punt I. 1 van de nomenclatuur genoemde ondernemingen behoren juridisch zelfstandige ondernemingen (100 % dochterondernemingen) en filialen.
Bij de in punt I. 2 van de nomenclatuur genoemde ondernemingen, die de rechtsvorm hebben van een vennootschap waarvan het kapitaal in aandelen is verdeeld, is sprake van een directe investering, indien het aandelenpakket dat in het bezit is van een natuurlijke persoon, een andere onderneming of enigerlei andere houder, aan deze aandeelhouders hetzij ingevolge de bepalingen van de nationale wetgeving op de vennootschappen, hetzij uit anderen hoofde de mogelijkheid biedt daadwerkelijk deel te hebben in het bestuur van of de controle over de betrokken vennootschap."
7.6. De aan de Nomenclatuur voorafgaande opsomming van kapitaalbewegingen noemde onder meer:
"- de liquidatie of de overdracht van gevormde vermogenswaarden, de repatriëring van de opbrengst van deze liquidatie (;) of de aanwending ter plaatse van deze opbrengst binnen de grenzen van de communautaire verplichtingen;"
7.7. Onder liquidatieopbrengst dient volgens de verklarende aantekeningen bij de Nomenclatuur te worden begrepen:
"De opbrengst uit verkoop, inclusief eventuele meerwaarden, aflossingsbedragen, de opbrengst uit verkoop bij executie enz."
7.8. Het lijdt geen twijfel dat - indien, zoals hier verondersteld, het vestigingsaspect het kapitaalverkeeraspect niet verdringt - de litigieuze verkoop van deelnemingen in beginsel onder dit begrip kapitaalverkeer valt. De vraag is echter of die verkoop plaatsvond "in verband met directe investeringen" of "in verband met vestiging" in de zin van art. 57(1) EG-Verdrag. Ik meen dat die vraag bevestigend beantwoord moet worden: een verkoop van een directe investering geschiedt mijns inziens "in verband met" die directe investering, en een verkoop van een vestiging geschiedt "in verband met" die vestiging. Kapitaalverkeer in verband met de beëindiging van een directe investering of een (secundaire) vestiging is mijns inziens nog steeds kapitaalverkeer in verband met die investering of vestiging.
7.9. Dan moet de vraag beantwoord worden of de beperking van die directe investering c.q. vestiging reeds bestond op 31 december 1993. Ik meen dat dat het geval is. Tussen 1993 en 2002 is de wettelijke regeling voor wat betreft de niet-aftrekbaarheid van verkoopkosten ter zake van niet-onderworpen deelnemingen niet gewijzigd. Dat er wél een wijziging van de deelnemingsvrijstelling heeft plaatsgevonden op een ander punt (valutaresultaten), doet niet ter zake. In HR BNB 2006/254 overwoog u:(35)
"3.6. Het middel voert onder meer aan dat na 31 december 1993 artikel 13, lid 1, van de Wet is gewijzigd en aangevuld, in die zin dat valutaresultaten voortaan mede zijn begrepen onder de uit die bepaling voortvloeiende aftrekbeperking. Volgens het middel heeft deze verruiming van het bereik van artikel 13, lid 1, van de Wet tot gevolg dat de toepassing van dat artikellid in geen enkel geval ontsnapt aan de werking van artikel 56 EG Pro. Dit betoog faalt. Naar redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar is, komt het in het kader van artikel 57, lid 1, EG aan op de toegepaste beperking, en is derhalve niet mede van belang of die beperking al dan niet deel uitmaakt van een wettelijke regeling die voor het overige in overeenstemming is met de artikelen 56 en 57 EG. Uit het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen van 14 december 1995, Sanz de Lera, C-163/94, waarop het middel een beroep doet, volgt niet het tegendeel. In dat arrest heeft het Hof van Justitie, nu hem daarom werd gevraagd door de nationale rechter, een oordeel gegeven over de verenigbaarheid met artikel 73C, lid 1, EG-Verdrag (thans artikel 57, lid 1, EG) van de desbetreffende nationale regeling in haar geheel, welk oordeel om die reden elke toepassing van de betrokken wettelijke regeling omvatte.
In het onderhavige geval is geen beperking toegepast die valutaresultaten insluit. De beperking die wel is toegepast, bestond al op 31 december 1993. Voorzover het middel op dit punt uitgaat van een andere opvatting kan het derhalve niet tot cassatie leiden.
3.7. Uit het hiervóór in 3.6 overwogene volgt tevens dat, anders dan in het middel voorts wordt betoogd, niet van belang is dat artikel 13, lid 1, van de Wet, voorzover betrekking hebbende op kosten als thans in geding, mede kapitaalverkeer treft waarvoor de zogenoemde standstill-bepaling van artikel 57, lid 1, EG niet geldt. In het onderhavige geval is geen andere toepassing in geding dan één ten aanzien van kapitaalverkeer dat wel onder de omschrijving van dat artikellid valt. Het middel faalt derhalve ook voor het overige."
7.10. In casu is geen beperking toegepast ter zake van valutaresultaten. De beperking die wél is toegepast, bestond al op 31 december 1993.
8. Temporele toerekening van de verkoopkosten
8.1. Niet in geschil is in cassatie dat de litigieuze kosten tot de totaalwinst behoren in die zin dat zij in beginsel als voortvloeiend uit belanghebbendes ondernemingsuitoefening in aftrek behoren te komen als ondernemingslast. Vast staat voorts dat zij in 2000 gemaakt zijn door de groep waartoe de belanghebbende behoort. Niet in geschil is tenslotte dat de kosten doorberekend moeten worden aan de belanghebbende, welke doorberekening eerst heeft plaatsgevonden in 2002.
8.2. In HR BNB 1953/146 overwoog u dat pensioenlasten moeten worden toegerekend aan de jaren waarop zij betrekking hebben:(36)
"dat goed koopmansgebruik niet toelaat, dat in enig jaar voor verplichtingen, die reeds in vorige jaren op het bedrijf hebben gedrukt, een bedrag wordt gepassiveerd, waarin voor het geheel of voor een deel de bedragen zijn begrepen, waarvan de passivering in die vorige jaren als gevolg van het toen voor de winstberekening toegepaste stelsel werd nagelaten;
dat daardoor toch inbreuk zou worden gemaakt op het voor de fiscale winstberekening juiste beginsel, dat ten laste van de winst van een bepaald jaar slechts die bedrijfslasten kunnen worden gebracht, welke op dat jaar betrekking hebben (...)."
8.3. In HR BNB 1957/208 overwoog u dat hetgeen bedrijfseconomisch juist is, in beginsel niet in strijd is met goed koopmansgebruik, maar dat de belastingheffing ook eigen eisen stelt:(37)
"O. dat weliswaar als regel kan worden aangenomen, dat een stelsel van jaarlijkse winstberekening voor de belastingheffing als strokende met goed koopmansgebruik behoort te worden aanvaard, indien dat stelsel is gegrond op hetgeen de bedrijfseconomie omtrent de juiste wijze van winstbepaling leert, doch deze regel uitzondering moet lijden niet alleen ingeval het volgen van het bedrijfseconomische inzicht tot strijd met enig voorschrift der belastingwetgeving zou voeren, maar evenzeer indien daardoor aan den algemenen opzet of een beginsel van de belastingwet om welker toepassing het gaat te kort zou worden gedaan (...)."
8.4. Mijn voormalige ambtgenoot Overgaauw concludeerde in de zaak HR BNB 2005/250 als volgt ter zake van de temporele toerekening van uitgaven volgens goed koopmansgebruik:(38)
"4. Toerekening en criteria voor passivering en activering
Goed koopmansgebruik
4.1. In deze conclusie staat de toerekening van uitgaven aan het juiste jaar centraal, ofwel de vaststelling van de jaarwinst. De fiscale jaarwinst moet van oudsher worden bepaald volgens goed koopmansgebruik. De grondslag hiervoor vormt artikel 9 Wet Pro op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964; PJW: thans art. 3.25 Wet IB 2001), (....).
4.2. Goed koopmansgebruik sluit - in beginsel - aan op de bedrijfseconomische opvattingen, in die zin dat een op de bedrijfseconomie gegrond stelsel van winstberekening in overeenstemming is met goed koopmansgebruik, tenzij dit in strijd is met een wettelijke bepaling danwel met de algemene opzet of een beginsel van de betreffende belastingwet.
4.3. Al uit het gegeven dat de winstbepaling in het jaarrekeningenrecht een ander doel dient dan de winstbepaling volgens goed koopmansgebruik, kan worden afgeleid dat de belastingplichtige zich bij de fiscale winstbepaling niet zonder meer kan beroepen op het jaarrekeningenrecht. Anderzijds is de belastingplichtige daaraan ook niet gebonden en kan hij binnen de grenzen van goed koopmansgebruik afwijken van de in zijn commerciële jaarrekening toegepaste methode van winstbepaling.
4.4. Op de vraag welke 'beginselen' nu precies aan goed koopmansgebruik ten grondslag liggen en wat de inhoud van die beginselen is, geeft de literatuur geen eenduidig antwoord. De volgende beginselen van goed koopmansgebruik worden over het algemeen - zij het soms als subbeginsel - genoemd, waarbij daaraan met name de volgende inhoud wordt gegeven:
- Realiteitsbeginsel (algemeen): de belastingplichtige dient zich te baseren op de feitelijke situatie. De baten en lasten moeten in overeenstemming met de werkelijkheid aan de juiste jaren worden toegerekend.
- Realisatiebeginsel (baten): winst die in een bepaald jaar is gerealiseerd, dient in dat jaar in het resultaat te worden opgenomen.
- Matchingbeginsel (lasten): uitgaven moeten zoveel mogelijk ten laste worden gebracht van de periode waarin de opbrengsten worden verantwoord met het oog waarop de uitgaven zijn gedaan.
- Veroorzakingsbeginsel (lasten): de uitgaven moeten worden toegerekend aan het jaar waarin die uitgaven door de bedrijfsuitoefening zijn opgeroepen.
- Voorzichtigheidsbeginsel (algemeen): met alle werkelijke onzekerheden mag rekening worden gehouden. Winsten behoeven pas te worden verantwoord, als het behalen ervan met redelijke zekerheid vaststaat. Niet gerealiseerde, maar wel aantoonbare verliezen mogen daarentegen worden genomen.
- Eenvoudbeginsel (algemeen): het winstbepalingssysteem moet praktisch hanteerbaar zijn. De aan het systeem te stellen eisen worden afgestemd op de omvang van de onderneming.
Tussen de verschillende beginselen van goed koopmansgebruik is geen vaste rangorde aan te geven.
4.5. Goed koopmansgebruik geeft een bandbreedte aan waarbinnen een ondernemer kan opereren. In zijn algemeenheid concentreert de jurisprudentie over goed koopmansgebruik zich rond het uiterste moment van winstneming en het vroegste moment van verliesneming. Dit uiterste of vroegste moment is in een concreet geval het evenwicht tussen twee of meer beginselen van goed koopmansgebruik.
(...)
Toerekening van uitgaven
4.7. De toerekening van uitgaven aan het juiste jaar leidt ertoe dat de uitgaven in een bepaald jaar als kosten ten laste van het resultaat worden gebracht. Deze toerekening vindt als volgt plaats:
- De uitgaven moeten zoveel mogelijk ten laste worden gebracht van de periode waarin de opbrengsten worden verantwoord met het oog waarop de uitgaven zijn gedaan (matchingbeginsel). Dit is alleen voorgeschreven als de kans op opbrengsten en het verband tussen de uitgaven en die opbrengsten voldoende groot is.
- Als uitgaven niet dienen te worden gematcht met (toekomstige) opbrengsten, dient de toerekening plaats te vinden op basis van de aard van de uitgaven."
8.5. De Inspecteur wees bij verweer in hoger beroep op een uitspraak van de Rechtbank Haarlem, die over aankoopkosten ter zake van een deelneming overwoog:(39)
"4.2. Vaststaat dat de aankoopkosten betrekking hebben op werkzaamheden die in 1999 zijn verricht. De rechtbank is van oordeel dat de aankoopkosten moeten worden toegerekend aan het jaar waarin de deelneming is verworven, hetgeen betekent dat, anders dan eiseres heeft betoogd, zij niet kunnen worden toegerekend aan [2000]. De omstandigheden dat in 1999 nog niet bekend was hoeveel de totale kosten bedroegen, dat de kosten eerst begin 2000 zijn gedeclareerd en, zoals gemachtigde ter zitting heeft betoogd, zij slechts een klein onderdeel van de totale omzet bedroegen rechtvaardigen niet de kosten aan een ander jaar toe te rekenen dan het jaar waarin zij zijn gemaakt. Het is eiseres evenmin toegestaan de kosten om redenen van eenvoud en/of praktische uitvoerbaarheid aan 2000 toe te rekenen. Zij had immers de mogelijkheid de aankoopkosten in 1999 te schatten en door middel van het opnemen van een overlooppost de kosten aan het juiste jaar toe te rekenen."
8.6. De Redactie van V-N tekende bij deze uitspraak aan dat de belanghebbende in die zaak nog gered zou kunnen worden door uw foutenleer:(40)
"De rechtbank beslist dat nu de kosten zien op 1999, er niet in 2000 een aftrek geclaimd mag worden. Echter, de kosten zijn pas betaald in 2000, in 1999 had dus een voorziening of overlopende post opgenomen moeten worden. Als dat abusievelijk is nagelaten, dan zou naar onze mening in 2000 alsnog onder toepassing van de foutenleer een voorziening getroffen moeten kunnen worden. Vergelijk HR 13 maart 1968, nr. 15854, BNB 1968/105.(41) Dat zou ertoe leiden dat de kosten toch in 2000 genomen zouden kunnen worden."
8.7. Aardema schreef in een noot onder HR BNB 2000/157:(42)
"Kosten zijn kosten. Het meest wezenlijke probleem voor de fiscale winstberekening is aan welke jaren wij die kosten in het kader van het hoofdbeginsel van goed koopmansgebruik - ieder jaar zal zijn eigen baten en lasten dragen - aan de desbetreffende jaren gaan toerekenen."
8.8. Goes betoogt als volgt over het geval waarin uitgaven in een ander jaar vallen dan de opbrengsten waaraan die uitgaven oorzakelijk zijn toe te rekenen:(43)
"Het matching principe houdt in dat kosten zoveel mogelijk ten laste komen van de periode waaraan de opbrengsten waarvoor de kosten zijn gemaakt, zijn toe te rekenen. Bij 'matchen' gaat het derhalve om het verband tussen kosten en opbrengsten.
(...)
Als er sprake is van kosten die gematcht dienen te worden, dan mag er uitsluitend een passiefpost gevormd worden indien die kosten te matchen zijn met opbrengsten die bedrijfseconomisch aan het jaar van de vorming van de passiefpost toerekenbaar zijn en de kosten pas na balansdatum tot een uitgaaf leiden. Dienen kosten gematcht te worden met een opbrengst die aan de periode na de balansdatum is toe te rekenen, dan verlangt het matching principle dat de kosten ook aan die periode worden toegerekend. Een passiefpost is dan niet toegestaan. Mutatis mutandis geldt hetzelfde voor kosten die te matchen zijn met een opbrengst die aan een eerder jaar, dan het jaar van passivering, is toe te rekenen. Voor beide situaties geldt dat het toestaan van een passiefpost in strijd zou zijn met het beginsel dat elk jaar zijn eigen baten en lasten behoort te dragen. Ik voeg hieraan toe dat de foutenleer mogelijk in de laatste situatie uitkomst kan bieden."
En verderop:(44)
"Immers, de hoofdregel van goed koopmansgebruik is dat elk jaar zijn eigen baten en lasten draagt en het zou daarmee in strijd zijn om kosten die in een bepaald jaar zijn veroorzaakt ten laste van een later jaar te brengen."
8.9. Hoogendoorn schrijft over het matching- of veroorzakingsprincipe:(45)
"Het realisatiebeginsel bepaalt het tijdstip waarop baten worden verantwoord. Wanneer worden de kosten, die oorzakelijk verbonden zijn met deze baten, verantwoord? De verantwoording van deze kosten ten laste van het resultaat vindt plaats gelijktijdig met de verantwoording van de baten m.a.w. tot dat laatste tijdstip worden deze kosten geactiveerd."
8.10. Lubbers betoogt dat:(46)
"(...) bij de fiscale winstbepaling [heeft] naar mijn mening als hoofdregel (...) te gelden dat uitgaven zoveel mogelijk worden toegerekend aan het jaar waarin de opbrengsten ter zake waarvan de uitgaven zijn gedaan, in aanmerking worden genomen."
Hij leidt uit uw jurisprudentie(47) over het matchingbeginsel af dat:(48)
"een verplichte directe toerekening van uitgaven aan bepaalde opbrengsten aan de orde is indien sprake is van een nauw verband tussen die uitgaven en bepaalde (toekomstige) opbrengsten én er een bepaalde mate van zekerheid bestaat dat die opbrengsten worden behaald. Bij eerdere gelegenheid heb ik bepleit dat het voor een verplichte toepassing van het matchingbeginsel vrijwel zeker moet zijn dat die opbrengsten worden behaald. Is er geen sprake van een nauw verband, maar is er wel sprake van enig verband tussen uitgaven en opbrengsten, of is het niet vrijwel zeker dat die opbrengsten worden behaald, maar wel waarschijnlijk, dan mag het matchingbeginsel naar mijn mening vrijwillig worden toegepast."
8.11. Brüll/Zwemmer/Cornelisse schrijven over goed koopmansgebruik:(49)
"(...) dat eenvoud, voorzichtigheid en realiteitszin grenzen aan elkaar stellen, dat zij geen van drieën absolute geldigheid bezitten, doch eerder krachten voorstellen, waarvan goed koopmansgebruik een synthese is.
Hierbij eist de realiteitszin
1. dat de wijze van winstbepaling waarborgen bevat tegen willekeurige winstverschuivingen;
2. dat de winst van een bepaald jaar slechts beïnvloed wordt door gebeurtenissen die geheel of gedeeltelijk op dat jaar betrekking hebben;
3. dat rekening wordt gehouden met de werkelijkheid met veronachtzaming van juridische en andere constructies;
4. dat niet in twijfel wordt getrokken wat zeker is en omgekeerd.
De voorzichtigheid eist
5. dat geen winst wordt genomen alvorens het behalen ervan met redelijke zekerheid vaststaat;
6. dat de wijze van winstbepaling rekening houdt met de continuïteit van de onderneming.
De eenvoud ten slotte brengt met zich mee
7. dat de wijze van winstbepaling hanteerbaar moet zijn;
8. dat de aan de wijze van winstbepaling te stellen eisen aan de omvang van de onderneming moeten worden aangepast."
(Ook) deze auteurs benadrukken het dynamische karakter van goed koopmansgebruik:(50)
"Gebruiken die gisteren nog voldaan kunnen hebben, doen dit morgen niet meer. Verschijnselen en problemen, waarmee het bedrijf heden geconfronteerd wordt, bestonden enkele jaren geleden nog niet. Het voortdurend wisselende panorama van het economische leven vraagt aan de rechter telkens opnieuw, wat in een concrete situatie binnen de grenzen van goed koopmansgebruik ligt. Het is steeds weer verrassend, welke fiscale aspecten het economische leven biedt."
Zij leiden uit onder meer HR BNB 1992/181 af:(51)
"(...) dat het in het beginsel der realiteitszin besloten liggende beginsel dat baten en lasten tot uitdrukking dienen te worden gebracht in het jaar waarop zij betrekking hebben (veroorzakingsbeginsel of matching principe) een zwaardere rol in het krachtenspel der beginselen heeft dan de beginselen der voorzichtigheid en eenvoud."
8.12. De belanghebbende betoogde in hoger beroep dat(52)
"(...) de verkoop van de deelnemingen van X slechts een onderdeel [vormde] van een omvangrijk project dat door een Engelse groepsmaatschappij werd gecoördineerd. De Engelse groepsmaatschappij fungeerde daarbij als aanspreekpunt voor een aanzienlijke hoeveelheid adviseurs. In dat kader zijn alle diensten gefactureerd aan de Engelse groepsmaatschappij en zijn de kosten in een later stadium (2002 en 2003) door de Engelse groepsmaatschappij doorberekend aan de desbetreffende verkopende vennootschappen, waaronder X. Een dergelijke handelswijze is naar de mening van X zeer gebruikelijk in grote internationale concerns."
De Inspecteur bracht hier bij verweer tegen in(53)
"dat het juist zeer ongebruikelijk is bij internationale concerns de kosten te verschuiven naar latere jaren."
8.13. De belanghebbende heeft de opbrengst van de verkoop van de deelnemingen fiscaal in 2000 verantwoord. Zij heeft niet gesteld dat de daarbij betrokken adviseurs hun uren niet eveneens reeds in 2000 in rekening hebben gebracht bij de Britse groepsmaatschappij die als coördinatrice voor de groep optrad bij de reorganisatie. De Rechtbank heeft vastgesteld (zie 2.3 hierboven) dat niet in geschil is dat de verkoopkosten gemaakt zijn in 2000 en dat zulks ook blijkt uit overgelegde facturen. Ook het Hof gaat daar kennelijk van uit. Uit het dossier kan ik niet opmaken waarom de verkoopkosten pas in 2002 werden doorbelast aan de belanghebbende. De belanghebbende stelt dat doorbelasting 'in een later stadium' is gebeurd, maar niet waarom;(54) de Rechtbank heeft vastgesteld (zie 2.3 hierboven) dat de belanghebbende gesteld heeft dat "om praktische redenen" pas in 2002 is doorberekend. Het komt (mij) echter niet praktisch voor om een bedrag ad ruim € 8 mio pas twee jaar na facturering in aftrek te brengen, nu een dergelijk uitstel van besparing op de betaling van vennootschapsbelasting een niet onaanzienlijk renteverlies kan kosten, aangenomen dat de belanghebbende niet alle jaren 2000-2002 in een verliespositie verkeerde. Mogelijk meende de groep aanvankelijk dat de verkoopkosten in het VK thuishoorden en bleek de Britse fiscus daar (in 2002) anders over te denken. Denkbaar is ook dat aanvankelijk geen fiscaal belang werd onderkend bij tijdige doorberekening of passivering van een transitoire balanspost, nu het Bosal-arrest door het HvJ EG pas op 18 september 2003 werd gewezen, waarna het wellicht nog enige tijd duurde voordat mogelijke implicaties voor derdelandengevallen werden doorzien. Maar nu ben ik aan het raden. De belanghebbende stelt slechts (zie 8.12 hierboven) dat het om "een omvangrijk project" ging; uitsluitend subsidiair (bij haar beroep op de foutenleer) stelt zij dat het project over meer jaren liep (maar niet dat het nog significant doorliep ná 2000) en dat de kosten daarom "in het jaar 2000 niet (volledig) konden worden bepaald," maar slechts geschat konden worden (hetgeen echter, zo merk ik op, evenmin is gebeurd).
8.14. Gezien de wél vast staande feiten, met name de niet-bestreden vaststelling van de Rechtbank dat de verkoopkosten in 2000 gemaakt zijn, moeten wij er van uit gaan dat de belanghebbende reeds bij het opmaken van haar fiscale jaarrekening 2000 op de hoogte was of had kunnen zijn van de - al dan niet geschatte - verkoopkosten en van de doorbelastbaarheid daarvan aan haar, zij het mogelijk niet van haar fiscale belang daarbij omdat het Bosal-arrest denkelijk toen nog niet gewezen was door het HvJ EG. Op grond van het (binnen goed koopmansgebruik boven eenvoud voorrang nemende) matching beginsel had de belanghebbende dan ultimo 2000 een transitoire post moeten vormen voor de te verwachten doorbelasting, nu de verkoopkosten rechtstreeks toerekenbaar waren aan de in 2000 door haar genoten opbrengsten van verkoop. Dat de kosten commercieel pas in 2002 zijn verantwoord, maakt dit, zoals in 8.3 hierboven bleek, niet anders: het belastingrecht kent zijn eigen winstbegrip.
8.15. De uitspraak van de Rechtbank is op dit punt dus juist. Als de precieze omvang van de kosten ten tijde van het opstellen van de aangifte vennootschapsbelasting 2000 nog niet bekend was (de belanghebbende stelt slechts dat zij ten tijde van de verkoop geschat moesten worden), had hun beloop geschat moeten worden. Uit niets blijkt dat dat niet mogelijk was en de vastgestelde en niet-bestreden feiten duiden op het tegendeel; aan de Rechtbank zijn immers facturen overgelegd die in 2000 gedateerd zijn en aan de opbrengstenkant was een schatting mogelijk: de Rechtbank heeft vastgesteld dat
"het resultaat behaald met de verkoop van de drie (...) belangen [is] gebaseerd op een voorlopige berekening van de verdeling van de voorlopige verkoopopbrengst (...)."
8.16. Nu de kosten niet toerekenbaar zijn aan het jaar waarin zij tot een uitgaaf van de belanghebbende hebben geleid (2002) en door haar evenmin een transitoire post is gevormd in het jaar waarin zij hadden moeten worden verantwoord (2000), rijst de vraag of zij tussen wal en schip vallen. Dat zou in beginsel geen bevredigend resultaat zijn in een interne markt (ik zie nu even af van de omstandigheid dat het Bosal-arrest mijns inziens onjuist is omdat het er ten onrechte toe leidt dat kosten die rechtstreeks samenhangen met niet-onderworpen opbrengsten desondanks in aftrek moeten worden toegelaten (van een andere belastinggrondslag dus) in de jurisdictie die die opbrengsten juist vrijstelt).
9. Correctie in 2002 via de foutenleer?
9.1. De belanghebbende beroept zich daarom in hoger beroep subsidiair op uw foutenleer: het niet-passiveren in 2000 kan aangemerkt worden als een fout, die in het laatst openstaande jaar (2002) hersteld moet worden (aangenomen dat haar beroep op EG-recht tot neutralisering van het aftrekverbod slaagt, hetgeen mijns inziens niet het geval is). De begin- en eindbalans 2002 zijn onjuist nu ten onrechte geen overlopende post ad € 9.541.220 is gevormd voor de te verwachten doorberekening van kosten, waarvan in 2002 € 8.255.740 afgeboekt moet worden en in 2003 € 1.285.480.
9.2. De inspecteur vat zijn bestrijding van dit standpunt als volgt samen:(55)
"(...) [N]aar mijn mening [ziet] de foutenleer niet (...) op (incidentele) fouten in de kostensfeer, en dus evenmin op de onderhavige transitorische post. Immers, toepassing van de foutenleer in de kostensfeer zou het matchingbeginsel illusoir maken, wat nimmer de bedoeling is geweest van het leerstuk van de foutenleer."
9.3. In het oerarrest over herstel van winstbepalingsfouten HR B. 9293 overwoog u:(56)
"O. dat (...) in het algemeen als beginsel behoort te worden aanvaard, dat als zuiver bedrijfsvermogen bij het begin van het boekjaar geldt het zuiver bedrijfsvermogen bij het einde van het vorige boekjaar;
dat van dit beginsel, dat een belasting van de gehele in den loop der jaren met een bedrijf behaalde winst beoogt te verzekeren, afwijking nochtans kan zijn geboden, indien in enig boekjaar blijkt, dat bij de vaststelling van het eindvermogen voor het vorige boekjaar bepaaldelijk een fout is gemaakt, dat wil zeggen dat in enig opzicht dat vermogen niet aan de hand van de ten tijde van de vaststelling daarvan den belastingplichtige ten dienste staande gegevens naar de voorschriften van de wet en overeenkomstig goed koopmansgebruik is vastgesteld;
dat immers tegenover het beginsel der balanscontinuïteit, (...) staat het beginsel, dat de inkomstenbelasting wordt geheven over een jaarlijks genoten inkomen, hetgeen medebrengt, dat de winst over een bepaald jaar zoveel mogelijk op grond van de juiste voor dat jaar ten dienste staande gegevens moet worden berekend;
dat het laatstgenoemde beginsel, dat dus onder omstandigheden het eerstgenoemde zal kunnen doorbreken, echter weer zal moeten wijken, indien als gevolg van de verbetering van zulk een fout een toestand ontstaat, waarbij zonder mogelijkheid van redres een stuk bedrijfswinst hetzij onbelast blijft, hetzij dubbel belast wordt;
dat de eerste figuur zich zal voordoen, indien de belastingplichtige wenst, dat ter verbetering van een fout, gemaakt bij de vaststelling van het vermogen bij het einde van het vorige boekjaar, het vermogen bij het begin van het volgende boekjaar op een hoger bedrag wordt gesteld, doch geen mogelijkheid tot navordering bestaat, terwijl betaling van gewetensgeld wordt geweigerd; dat de tweede figuur zich zal voordoen in het omgekeerde (...) geval, waarin de inspecteur ter verbetering van zulk een fout het beginvermogen van enig jaar lager stelt dan het vermogen aan het einde van het vorige jaar en de aanslag voor dat vorige jaar reeds onherroepelijk vaststaat, terwijl de inspecteur weigert deze ambtshalve alsnog te verminderen;"
9.4. In HR BNB 1968/105 overwoog u:(57)
"dat echter, al had - gelijk het Hof hiermede te kennen geeft - belanghebbende zijn borgtochtverplichtingen, zo die bedrijfsschulden waren, reeds in 1959 of 1960 moeten passiveren en het in 1962 van hem opgeeiste bedrag van f 95 000 in dat jaar op die passiefpost moeten afboeken, de daaraan door het Hof verbonden gevolgtrekking niet als juist kan worden aanvaard, omdat belanghebbende dan in 1962 de in vorige jaren begane fout mocht herstellen door het nadeel, in 1962 door die opeising aan het licht getreden en niet reeds in een vorig jaar ten laste van de winst gebracht, bij de winstberekening over 1962 als verlies in aanmerking te nemen;"
9.5. Goes schrijft over het zogenoemde inhaalverbod in de foutenleer:(58)
"(...) [Ik heb] betoogd dat een passiefpost uitsluitend is toegestaan als het kosten betreft die, hetzij op basis van het matching principle, hetzij aan de hand van hun aard aan het jaar van passivering zijn toe te rekenen, maar die pas na balansdatum tot een uitgaaf leiden. Dit betekent dat een passiefpost niet aftrekbaar is als het kosten betreft die bedrijfseconomisch aan een eerder jaar dan het jaar van passivering zijn toe te rekenen. Anders geformuleerd het inhalen van kosten is in een bedrijfseconomisch passivastelsel niet toegestaan. Een dergelijk inhaalverbod geldt mijns inziens ook fiscaal. Immers, de hoofdregel van goed koopmansgebruik is dat elk jaar zijn eigen baten en lasten draagt en het zou daarmee in strijd zijn om kosten die in een bepaald jaar zijn veroorzaakt ten laste van een later jaar te brengen.
(...)
Mijn bezwaren tegen het 'inhalen van kosten' zijn echter voor een groot deel theoretisch van aard. Dit komt door de mogelijkheden die de foutenleer biedt om de hoofdregel van goed koopmansgebruik, elk jaar draagt zijn eigen baten en lasten, opzij te zetten. De foutenleer houdt (...) in dat kosten (die na balansdatum tot een uitgaaf leiden en) die fiscaal aan een verstreken boekjaar zijn toe te rekenen, maar door een onopzettelijke fout van belanghebbende niet ten laste van dat jaar zijn gebracht, in het oudste nog openstaande jaar in aanmerking moeten worden genomen.
Kosten zijn fiscaal aan een bepaald jaar toe te rekenen indien ze bedrijfseconomisch én op basis van de fiscale regelgeving aan dat jaar zijn toe te rekenen.
(...)
'Een rechtens onjuiste' toerekening doet zich voor als de belanghebbende met betrekking tot de kostentoerekening geen keuzevrijheid had en hij de kosten niet ten laste van het 'juiste' jaar heeft gebracht. Op basis van de foutenleer kan hij die kosten dan alsnog in het oudste openstaande jaar in aanmerking nemen."
9.6. Lubbers omschrijft op basis van HR B. 9293 fouten in de zin van de foutenleer als volgt: (59)
"(...) slechts een onjuistheid in de winstsfeer die kan worden bestempeld als bepaaldelijk fout en die doorwerkt in het eindvermogen van het laatstvastgestelde jaar (...). (...) [N]iet relevant [is] wie of wat de fout heeft veroorzaakt."
Verder merkt hij op: (60)
"Of de fout is ontstaan bij het opmaken van de balans, het doen van aangifte of het vaststellen van de aanslag is derhalve niet relevant. Het begrip 'fout' is neutraal in die zin, dat verwijtbaarheid daarbij geen rol speelt. Dit betekent dat ook opzettelijk begane onjuistheden fouten in de zin van de foutenleer kunnen zijn."
Hij schrijft over de toepassing van de foutenleer op jaarwinstfouten: (61)
"Het herstel van jaarwinstfouten door toepassing van de foutenleer vindt (...) volledig plaats langs de lijnen van HR 22 oktober 1952, B. 9293. Indien in het (onherroepelijk vaststaande) eindvermogen van het laatstvastgestelde jaar een jaarwinstfout wordt ontdekt, dient bij de berekening van de winst voor het oudste nog openstaande jaar in beginsel de correctieregel te worden toegepast. De jaarwinstfout wordt in dat geval niet overgenomen in de beginbalans van het oudste nog openstaande jaar; hierdoor wijkt deze beginbalans af van de (onjuiste) eindbalans van het laatstvastgestelde jaar. Dit zou echter meebrengen - ervan uitgaande, dat de onjuistheid in genoemde eindbalans niet kan worden hersteld door navordering, de betaling van gewetensgeld of ambtshalve vermindering - dat een deel van de winst hetzij dubbel, hetzij in het geheel niet wordt belast. Onder deze omstandigheden dient de terugkeerregel te worden toegepast, waarbij de balanscontinuïteit (alsnog) wordt gehandhaafd. Uitgaande van een juiste eindbalans in het oudste nog openstaande jaar en van handhaving van de balanscontinuïteit, wordt in dat jaar een (positieve of negatieve) waardesprong tot uitdrukking gebracht. Deze positieve of negatieve waardesprong compenseert in wezen het bedrag dat in het verleden te weinig respectievelijk te veel als jaarwinst in aanmerking is genomen.
Anders dan bij sommige totaalwinstfouten, leidt de toepassing van de foutenleer op jaarwinstfouten in alle gevallen ertoe - nu steeds wordt aangenomen dat de onjuistheid in genoemde eindbalans niet kan worden hersteld door navordering, de betaling van gewetensgeld of ambtshalve vermindering - dat de terugkeerregel in werking treedt. Doordat bij het herstel van jaarwinstfouten (...) in het oudste nog openstaande jaar een waardesprong in aanmerking wordt genomen die geen verband houdt met de bedrijfsuitoefening van dat jaar, vindt een schending plaats van het jaarwinstbeginsel. Wel wordt recht gedaan aan het totaalwinstbeginsel, aangezien bij het herstel van de jaarwinstfouten op deze wijze wordt voorkomen dat een deel van de winst dubbel of in het geheel niet belast wordt."
9.7. Dat goed koopmansgebruik kan dwingen tot het opnemen van een passiefpost volgt uit HR BNB 2001/1.(62) U overwoog ter zake van uitgestelde arbeidsbeloningen:
"3.3. De hiervóór in 3.1 vermelde feiten laten geen andere gevolgtrekking toe dan dat de toekenning van de desbetreffende arbeidsbeloningen aan A, mede in aanmerking genomen dat A als directeur/grootaandeelhouder te allen tijde de betaling ervan had kunnen doen plaatsvinden, voor belanghebbende juridisch afdwingbare en voldoende bepaalbare verplichtingen opleverde, welke volgens goed koopmansgebruik in de fiscale balansen van de jaren waarin de arbeidsbeloningen zijn toegekend, moesten worden gepassiveerd. Het nalaten van de passivering ultimo 1992 is aan te merken als een fout waarop de zogenoemde foutenleer van toepassing is. Indien de Inspecteur weigert de reeds onherroepelijk vaststaande aanslag ambtshalve te verminderen, brengt de foutenleer mee dat in de eindbalans van het oudste nog openstaande jaar, 1993, de voormelde verplichtingen worden opgenomen."
9.8. Lubbers(63) schrijft hierover:
"Dat goed koopmansgebruik de belastingplichtige onder omstandigheden dwingt ter zake van toekomstige uitgaven een voorziening op te nemen, blijkt uit HR 25 juli 2000, BNB 2001/1. Het ging in deze zaak - betreffende de aanslag vennootschapsbelasting 1993 - mede om een door belanghebbende in 1992 aan haar directeur/grootaandeelhouder toegekende arbeidsbeloning. Het tijdstip van betaling van die beloning was nog niet overeengekomen. De toekenning leverde belanghebbende juridisch afdwingbare en voldoende bepaalbare verplichtingen op, die volgens goed koopmansgebruik moeten worden gepassiveerd in het jaar, waarin zij zijn toegekend (1992). Het nalaten van de passivering ultimo 1992 is - aldus de Hoge Raad - aan te merken als een fout waarop de foutenleer van toepassing is.
Uit de jurisprudentie van de Hoge Raad leid ik de volgende regels af voor de vorming van een voorziening ter zake van toekomstige uitgaven die hun oorsprong vinden in feiten of omstandigheden die zich in de pre-eindbalansperiode hebben voorgedaan en ter zake waarvan een redelijke mate van zekerheid bestaat dat zij zich zullen voordoen:
a. De belastingplichtige is gehouden een voorziening op te nemen, indien en voorzover de uitgaven aan de pre-eindbalansperiode dienen te worden toegerekend. Dit doet zich bijvoorbeeld voor indien de uitgaven als arbeidskosten moeten worden aangemerkt en de arbeid in het desbetreffende jaar is verricht (vergelijk BNB 1957/290, en BNB 2001/1).
b. De belastingplichtige heeft de keuze een voorziening op te nemen, indien goed koopmansgebruik niet dwingend voorschrijft de uitgaven aan de pre-eindbalansperiode of aan de posteindbalansperiode toe te rekenen. Hierbij kan worden gedacht aan uitgaven ter zake van een geringe, geregeld terugkerende post (vergelijk BNB 1955/16).
c. De belastingplichtige mag geen voorziening opnemen, voorzover de uitgaven volgens goed koopmansgebruik aan de posteindbalansperiode moeten worden toegerekend (vergelijk BNB 1992/356)."
9.9. Zoals boven uiteengezet, had de belanghebbende in 2000 een transitorische passiefpost moeten vormen voor te verwachten uitgaven in een later jaar die rechtstreeks samenhangen met opbrengsten in 2000. Nu dat niet gebeurd is en ook vermindering van ambtswege er niet in zit,(64) zou herstel van de fout in het laatste openstaande jaar, 2002, uitkomst kunnen bieden. Dan moet het wel gaan om een fout in de zin van uw foutenleer. Het proces-verbaal van de Hofzitting vermeldt dat de belanghebbende '(...) bewust ervoor gekozen [heeft] de kosten in 2002 op te voeren'. Het boven geciteerde oerarrest HR B. 9293 omschrijft een fout aldus 'dat in enig opzicht [het] vermogen niet aan de hand van de ten tijde van de vaststelling daarvan den belastingplichtige ten dienste staande gegevens naar de voorschriften van de wet en overeenkomstig goed koopmansgebruik is vastgesteld'. Volgens Goes is kennelijk niet-verwijtbare fout vereist ('een onopzettelijke fout'). Lubbers daarentegen meent dat 'ook opzettelijk begane onjuistheden fouten in de zin van de foutenleer kunnen zijn'.
9.10. Niet in geschil is kennelijk dat een passiefpost ten laste van het winstsaldo gevormd had moeten worden op de eindbalans 2000. Nu dat niet gebeurd is, is sprake van een fout die doorwerkt in de beginbalans 2002, waarop die post nog had moeten staan. De in 2002 doorberekende en toen door de belanghebbende betaalde kosten zouden in dat jaar niet ten laste van de winst zijn gekomen, maar ten laste van die transitoire post, die aldus in zoverre in 2002 van de balans verdwenen zou zijn (er zou nog een post resteren voor de in 2003 pas doorberekende en betaalde kosten). Op de eindbalans van 2001 (het laatst vastgestelde jaar) had die post echter nog moeten verschijnen. Ik meen daarom dat het hier gaat om een fout in de zin van uw foutenleer. Dat daarmee het matchingbeginsel illusoir zou worden gemaakt, zoals de inspecteur stelt, vermag ik niet in te zien, en daar staat bovendien tegenover dat het standpunt van de inspecteur het totaalwinstbeginsel illusoir zou maken. Ik meen dat het matchingbeginsel niet illusoir wordt gemaakt, het hier niet gaat om uitgaven die ten onrechte niet geboekt zijn, maar om een vergeten anticipatoire balanspost die nu juist opgenomen moest worden omdat de uitgaven nog moesten komen, in een later jaar. U zie voor een spiegelbeeldgeval HR BNB 1999/49.(65)
9.11. Indien u aan dit geschilpunt toekomt, hetgeen mijns inziens niet het geval is, is het gelijk op dit punt naar mijn mening dus aan de belanghebbende: in 2002 kan alsnog een transitoire passiefpost ad € 9.541.220 ten laste van de winst gevormd worden wegens te verwachten doorberekening van kosten, waarvan in 2002 resultaatsneutraal € 8.255.740 afgeboekt moet worden en in 2003 € 1.285.480.
10. Conclusie
Ik geef u in overweging het cassatieberoep ongegrond te verklaren.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
A-G
1 Rechtbank Arnhem 11 december 2007, AWB 06/2645, LJN BH5984.
2 Gerechtshof Arnhem 31 maart 2009, 08/00041, LJN BI0784, V-N 2009/27.1.3, NTFR 2009/839.
3 Bij dupliek in hoger beroep schrijft de inspecteur: "Hoewel de omschrijving op de eerder genoemde facturen geen uitsluitsel geven omtrent de aard van de specifiek verrichte werkzaamheden en de belanghebbende op dat punt onvoldoende gegevens heeft aangereikt, berust ik, gelet op mijn eerdere stellingname voor de rechtbank, in de stelling van de belanghebbende [dat sprake is van verkoopkosten; PJW]."
4 Bedoeld wordt de uitspraak van het Duitse Bundesfinanzhof van 26 november 2008, nr. I R 7/08, LJN BI3506, NTFR 2009/777, met commentaar Nijkeuter, V-N H&I 2009/5.9, met aantekening Fortuin.
5 Zie de uitspraak van de Rechtbank onder het kopje 'feiten'; onderdeel 2.1 van deze conclusie.
6 HvJ EG 18 september 2003, zaak C-168/01 (Bosal Holding B.V.), na conclusie Alber, LJN AL1180, BNB 2003/344, met noot Meussen.
7 Richtlijn 90/435/EEG van de Raad van 23 juli 1990 betreffende de gemeenschappelijke fiscale regeling voor moedermaatschappijen en dochterondernemingen uit verschillende lidstaten; noot toegevoegd PJW.
8 Thans, na wijziging, artikel 43 EG Pro; noot toegevoegd PJW.
9 Wet van 18 december 2003, houdende wijziging van enkele belastingwetten c.a. (Belastingplan 2004); Stb. 2003, 526.
10 Kosten van verkoop van een binnenslands onderworpen deelneming vielen volgens u (Hoge Raad 19 oktober 1988, nr. 25.425, na conclusie Verburg, LJN ZC3929, BNB 1989/43, met noot Slot, V-N 1988/2856, met aantekening redactie, FED 1989/128, met noot Juch) niet onder de vrijstelling en waren dus aftrekbaar. Voor niet binnenslands onderworpen deelnemingen die onder de deelnemingsvrijstelling vielen, bleven dergelijke kosten echter niet-aftrekbaar op grond van de hier in geschil zijnde aftrekuitsluiting.
11 Wet van 30 november 2006, houdende wijziging van belastingwetten ter realisering van de doelstelling uit de nota 'Werken aan winst' (Wet werken aan winst); Stb. 2006, 631.
12 HvJ EG 3 oktober 2006, C-452/04 (Fidium Finanz), na conclusie Stix-Hackl, Jur. 2006, I-09521, LJN AZ1383, NJ 2007/185 met noot MRM, V-N 2006/54.1, met aantekening redactie, NTFR 2006/1440, met commentaar Nijkeuter; HvJ EG 10 mei 2007, C-492/04 (Lasertec), na conclusie Bot, Jur. 2007, I-03775; LJN BC0803, V-N 2007/59.13, met aantekening redactie, NTFR 2007/1084, met aantekening Wolvers, FED 2007/55, met noot Smit; HvJ EG 24 mei 2007, C-157/05 (Holböck), na conclusie Bot, Jur. 2007, I-04051, LJN BA7638, V-N 2007/27.10, met aantekening redactie, NTFR 2007/1083, met commentaar Van Beelen, FED 2007/57, met noot Smit; HvJ EG 12 september 2006, C-196/04 (Cadbury Schweppes), na conclusie Léger, Jur. 2006, I-07995, LJN AY9517, NJ 2007/186, BNB 2007/54, met noot Wattel, V-N 2006/49.15, met aantekening redactie, NTFR 2006/1406, met commentaar De Kroon, FED 2006/112, met noot Smit; HvJ EG 13 maart 2007, C-524/04 (Thin Cap), na conclusie Geelhoed, Jur 2007, I-02107, LJN BA1896, NJ 2007, 290 met noot MRM, V-N 2007/15.9, met aantekening redactie, NTFR 2007/470, met commentaar Wolvers, FED 2007/41, met noot Smit; HvJ EG 18 december 2007, C-101/05 (Skatteverket v. A), na conclusie Bot, Jur. 2007, I-11531, LJN BC3212, NJ 2008/256, V-N 2008/7.14, met aantekening redactie, NTFR 2008/46, met commentaar Thomas, FED 2008/57, met noot Smit.
13 Zie Terra/Wattel, European Tax Law, Deventer: Kluwer 2008, blz. 59-62. U zie voor een uiteenzetting over het al dan niet naast elkaar toepassen van de vrijheid van vestiging en die van kapitaalverkeer in derdelandengevallen: D.S. Smit en B.J. Kiekebeld, EC free movement of capital, income taxation and third coutries: four selected issues, Alphen aan den Rijn: Kluwer Law International 2008, blz. 9-13. Ik merk op dat deze publicaties stammen van vóór het wijzen van de arresten van het HvJ EG in de hierna te noemen zaken Burda, Aberdeen Property Fininvest, KBC Bank v België en Glaxo Wellcome.
14 HvJ EG 17 september 2009, zaak C-182/08 (Glaxo Wellcome), na conclusie Bot, LJN BJ8593 en LJN BJ9565, V-N 2009/47.20, met aantekening redactie, NTFR 2009/2107, met commentaar Egelie.
15 Hiermee beantwoordt het HvJ EG de door A-G Kokott in voetnoot twaalf van de conclusie van 10 september 2009 (Société de Gestion Industrielle) opgeworpen vraag '(...) of de uitspraken van het Hof in die zin moeten worden opgevat dat het vrije verkeer van kapitaal telkens naar de achtergrond verschuift wanneer de concrete feiten van het hoofdgeding deelnemingsverhoudingen betreffen die binnen de werkingssfeer van de vrijheid van vestiging vallen' ontkennend.
16 HvJ EG 4 juni 2009 (beschikking), gevoegde zaken C-439/07 en C-499/07 (België v KBC Bank NV en BRB NV v België), Jur. 2009, 00000, LJN BI9002, V-N 2009/35.17, met aantekening redactie, NTFR 2009/1436, met commentaar Egelie, V-N H&I 2009/10, met aantekening Jansen.
17 HvJ EG 26 juni 2008, zaak C-284/06 (Burda), na conclusie Mengozzi, Jur. 2008, I-04571, LJN BD9016, NJ 2008/488, met noot Mok, V-N 2008/35.14, met aantekening redactie, NTFR 2008/1325, met commentaar Egelie.
18 Hoge Raad 26 september 2008, nr. 43.339, na conclusie Wattel, LJN BF2266, BNB 2009/24, met noot Marres, V-N 2008/47.13 met aantekening redactie, NTFR 2008/1869, met commentaar Egelie, FED 2008/105, met noot Smit, V-N H&I 2008/2.7, met aantekening Fortuin. Vgl. Hoge Raad 20 februari 2009, nr. 43.760, na conclusie Wattel, LJN BD5481, V-N 2009/12.9, met aantekening redactie, NTFR 2009/466, met commentaar Douma en Hoge Raad 15 mei 2009, nr. 43.629, na conclusie Wattel, LJN BB5243, BNB 2009/216, met noot Lubbers, V-N 2009/24.11, met aantekening redactie, NTFR 2009/1172, met commentaar Van Es.
19 Noot bij HR BNB 2009/24.
20 Aantekening V-N 2008/47.13.
21 Noot in FED 2008/105. Fortuin meent in V-N H&I 2008/2.7 dat: "Altough Burda might be interpreted this way, there are a few reasons why the Supreme could have decided to raise preliminary questions in this respect (...)."
22 HvJ EG 24 mei 2007, zaak C-157/05 (Holböck), na conclusie Bot, Jur. 2007, I-04051, LJN BA7638, V-N 2007/27.10, met aantekening redactie, NTFR 2007/1083, met commentaar Van Beelen, FED 2007/57, met noot Smit.
23 HvJ EG 6 december 2007, zaak C-298/05 (Columbus Container Services), na conclusie Mengozzi, Jur. 2007, I-10451, LJN BC0791, V-N 2007/59.8, met aantekening redactie, NTFR 2007/2295, met commentaar Egelie, FED 2008/35, met noot Smit.
24 In mijn conclusie voor Hoge Raad 20 februari 2009, nr. 43.760, LJN BD5481, V-N 2009/12.9, met aantekening redactie, NTFR 2009/466, met commentaar Douma, schreef ik over de zaak Holböck:
"6.29. Het arrest is gewezen in een kamer van vijf zonder voorafgaande conclusie van de a-g, hetgeen aangeeft dat het Hof weinig bijzonders meende te beslissen. De cruciale ontwijkende overweging 31 ("zelfs indien wordt verondersteld ...") begint in enige andere officiële talen, waaronder de werktaal van het Hof, als volgt: 'à supposer même que', 'even if', 'selbst wenn' en 'aun suponiendo,' en is dus goed vertaald, want even ontwijkend in alle talen. Een dergelijke tournure wordt door rechters, ook door u, gebruikt om aan te geven dat over probleem A (valt Holböck binnen de werkingssfeer van art. 56 EG Pro-Verdrag?) niet beslist hoeft te worden en ook niet beslist wordt omdat de belanghebbende hoe dan ook (zélfs indien ...) vastloopt op probleem B (áls art. 56 van Pro toepassing is, is onontkoombaar ook art. 57 van Pro toepassing en wordt de beperkende nationale regeling, die op 1 januari 1994 reeds bestond, gegrootvaderd door die grootvaderbepaling)."
25 BFH 26 november 2008, nr. I R 7/08, LJN BI3506, NTFR 2009/777, met commentaar Nijkeuter, V-N H&I 2009/5.9, met aantekening Fortuin.
26 BFH 9 augustus 2006, I R 95/05 (te raadplegen via http://www.bundesfinanzhof.de/www/entscheidungen/2006.11.08/1R9505.html).
27 HvJ EG 6 oktober 1982, zaak C-283/81 (CILFIT), Jur. 1982, 03415, LJN AB9511, NJ 1983/55.
28 Zie ook het commentaar van Nijkeuter op BFH 26 november 2008, nr. I R 7/08 in NTFR 2009/777 en zijn verwijzing naar HvJ EG 6 oktober 1982, zaak C-283/81 (CILFIT).
29 High Court of Justice, Chancery Division, 27 November 2008, case no: HC03C02223 and others, [2008] EWHC 2893 (Ch), V-N H&I 2009/1.7, comments by O'Shea. deze zaak is de beslissing na prejudiciële beantwoording van vragen door het HvJ EG in de zaak C-446/04, Test claimants in the FII Group Litigation v HM Revenue & Customs, na conclusie Geelhoed, LJN AZ6797, BNB 2007/130 met noot Wattel. O'Shea tekent in V-N H&I 2009/1.6 onder meer aan: "(...) this decision has a huge amount of money riding on the result, so it is certain to be appealed to the highest level." Mijn Britse zegslieden melden mij dat de Britse fiscus tegen de uitspraak van het High Court inderdaad beroep heeft ingesteld.
30 HvJ EG 18 juni 2009, zaak C-303/07 (Aberdeen property Fininvest Alpha Oy), na conclusie Mazák, Jur. 2009, 00000, LJN BJ1502, V-N 2009/31.11 met noot redactie, NTFR 2009/1553 met noot Wolvers, VN H&I 2009/9.3, comments by Fortuin.
31 Beroepschrift in cassatie, blz. 3.
32 Verweerschrift in cassatie, blz. 3.
33 Zie HvJ EG 16 maart 1999, zaak C-222/97 (Trummer en Mayer), na conclusie La Pergola, Jur. EG 1999, blz. I-01 661, punt 21.
34 Richtlijn 88/361/EEG van de Raad van 24 juni 1988 voor de uitvoering van art. 67 van Pro het EEG-Verdrag, PB L 178, blz. 5.
35 Hoge Raad 14 april 2006, nr. 41.815, LJN AV0834, BNB 2006/254, na conclusie Wattel, met noot Juch, V-N 2006/20.14, met aantekening redactie, NTFR 2006/543, met commentaar Ligthart.
36 Hoge Raad 8 april 1953, nr. 11.257, LJN AY3230, BNB 1953/146, met noot Hellema.
37 Hoge Raad 8 mei 1957, nr. 12.931, LJN AY2274, BNB 1957/208, met noot Smeets.
38 Hoge Raad 15 april 2005, nr. 39.905, LJN AR4019, BNB 2005/250, na conclusie Overgaauw, met noot Essers, V-N 2005/21.18, met aantekening redactie, NTFR 2005/496, met commentaar Hemels, FED 2005/58, met noot Cornelisse, waarin de Hoge Raad onder verwijzing naar de conclusie van de A-G heeft overwogen dat het oordeel van het Hof dat de communautaire suikerheffing bepaaldelijk door de productie van de A- en B-suiker wordt opgeroepen en daarom een noodzakelijk onderdeel van de kostprijs van A- en B-suiker vormt, geen blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting en voor het overige feitelijk en niet onbegrijpelijk is.
39 Rechtbank Haarlem 15 maart 2006, nr. 05/3175, LJN AV7373, V-N 2007/16.22, met aantekening redactie, NTFR 2006/581.
40 V-N 2007/16.22.
41 Zie onderdeel 9.4 hieronder; PJW.
42 Hoge Raad 13 oktober 1999, nr. 33.967, LJN AA2927, BNB 2000/157, met noot Aardema.
43 P.F. Goes, De fiscaal aftrekbare passiva, Deventer: Kluwer 2000, blz. 177-178. Zie ook A.O. Lubbers & G.T.K. Meussen, Hoofdzaken winst uit onderneming, Deventer: Kluwer 2008, blz. 94.
44 P.F. Goes, t.a.p., blz. 205.
45 J. Hoogendoorn, Fiscale winstbepaling en vennootschappelijke jaarrekening. Goed koopmansgebruik en de in het maatschappelijk verkeer als aanvaardbaar beschouwde normen, 2000, blz. 56.
46 A.O. Lubbers, Goed koopmansgebruik. Een onderzoek naar de rol van wetgever en rechter bij de introductie en ontwikkeling van goed koopmansgebruik, Amersfoort: Sdu Fiscale en Financiële Uitgevers 2005, blz. 167.
47 Onder meer Hoge Raad 15 mei 1935, B. 5868; Hoge Raad 17 juni 1936, B. 6129; Hoge Raad 19 maart 1975, nr. 17.510, LJN AX4144, BNB 1976/120, met noot Slot; Hoge Raad 8 november 1978, nr. 18.980, na conclusie Van Soest, LJN AX2892, BNB 1978/326.
48 A.O. Lubbers, t.a.p., blz. 197.
49 D. Brüll, J.W. Zwemmer en R.P.C. Cornelisse, Goed koopmansgebruik, Deventer: Kluwer 2008, blz. 22.
50 D. Brüll, J.W. Zwemmer en R.P.C. Cornelisse, t.a.p., blz. 56.
51 D. Brüll, J.W. Zwemmer & R.P.C. Cornelisse, t.a.p., blz. 56-57.
52 Beroepschrift in hoger beroep, blz. 5.
53 Verweerschrift in hoger beroep, blz. 3.
54 Beroepschrift in hoger beroep, blz. 5.
55 Conclusie van dupliek in hoger beroep, blz. 2.
56 Hoge Raad 22 oktober 1952, nr. 11.064, B. 9293.
57 Hoge Raad 13 maart 1968, nr. 15.854, LJN AX6013, BNB 1968/105, met noot Hellema.
58 P.F. Goes, De fiscaal aftrekbare passiva, Deventer: Kluwer 2000, blz. 205-208.
59 A.O. Lubbers, Foutenleer, Deventer: Kluwer 2000, blz. 86.
60 A.O. Lubbers, t.a.p., blz. 86.
61 A.O. Lubbers, t.a.p., blz. 127-128.
62 Hoge Raad 25 juli 2000, nr. 34.255, LJN AA6600, na conclusie Van Kalmthout, BNB 2001/1, met noot De Vries, V-N 2000/36.7, met aantekening redactie, NTFR 2000/369, FED 2001/29, met noot Flutsch.
63 A.O. Lubbers, "Baksteenarrest en inhaal", WFR 2001/212, blz. 218-219.
64 Zie het verweerschrift van de inspecteur in hoger beroep, blz. 4.
65 Hoge Raad 26 augustus 1998, nr. 33.615, LJN AA2542, BNB 1999/49, met noot De Vries, V-N 1998/47.9, met aantekening redactie, FED 1999/43, met noot Auerbach.