ECLI:NL:PHR:2010:BM0419 - Parket bij de Hoge Raad - Beoordeling van de fiscale behandeling van Duitse Zugewin...

Conclusie

Nr. 09/01150

Derde Kamer B

Recht van overgang 2003

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

MR. R.L.H. IJZERMAN

ADVOCAAT-GENERAAL

Conclusie van 18 maart 2010 inzake:

Staatssecretaris van Financiën

tegen

De erfgenamen van X

Inleiding

1.1 Heden neem ik conclusie in de zaak met nummer 09/01150 naar aanleiding van het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch van 6 februari 2009, nr. 04/02640, LJN BI3112, V-N 2009/40.1.4, NTFR 2009/1069.

1.2 Deze zaak heeft betrekking op de nalatenschap van A, erflater, tot zijn overlijden gehuwd met X, belanghebbende.(1) Tot de nalatenschap behoorde een in Nederland gelegen vakantiewoning. Erflater en belanghebbende woonden tot hun overlijden in Duitsland en waren naar Duits recht in 'Zugewinngemeinschaft' gehuwd, als bedoeld in § 1363 van het Duitse Bürgerliches Gesetzbuch (hierna: BGB). Bij testament heeft erflater belanghebbende als zijn enige erfgename aangewezen. In deze conclusie wordt onderzocht op welke wijze bij de berekening van het recht van overgang rekening dient te worden gehouden met de 'Zugewinngemeinschaft' en de afwikkeling daarvan volgens Duits huwelijksvermogens- en erfrecht.

1.3 Deze conclusie is als volgt opgebouwd. In onderdeel 2 worden de feiten en het geding in feitelijke instantie beschreven, gevolgd door het procesverloop in cassatie in onderdeel 3. In onderdeel 4 wordt beredeneerd waarom in casu het Duitse huwelijkvermogens- en erfrecht van toepassing zijn. In onderdeel 5 worden Duitse wetgeving en literatuur(2) weergegeven omtrent het op de onderhavige verkrijging toepasselijke Duitse huwelijksvermogens- en erfrecht. In onderdeel 6 wordt een overzicht gegeven van Nederlandse jurisprudentie en literatuur die een rol kunnen vervullen bij de bepaling van de omvang van de hier voor het recht van overgang in aanmerking te nemen verkrijging. Daarop volgen in onderdeel 7 de beschouwing en de beoordeling van de door de Staatssecretaris voorgestelde cassatiemiddelen. Tenslotte bevat onderdeel 8 de conclusie.

2. De feiten en het geding in feitelijke instantie

2.1 Erflater is overleden op 6 februari 2003. Hij woonde op dat moment met belanghebbende, zijn echtgenote, in Duitsland. Hij had, evenals belanghebbende, de Duitse nationaliteit.

2.2 Erflater is op 3 februari 1945 naar Duits recht in 'Zugewinngemeinschaft' gehuwd met belanghebbende. Een 'Zugewinngemeinschaft' houdt, kort gezegd, in dat er geen gemeenschap van goederen is, maar bij beëindiging van het huwelijk over en weer aanspraak bestaat op verrekening van de vermogensaanwas ontstaan tijdens het huwelijk, de zogeheten 'Zugewinn'.(3)

2.3 Belanghebbende heeft bij testament van 10 maart 1985 over zijn nalatenschap beschikt en daarbij belanghebbende als zijn enige erfgename aangewezen.(4)

2.4 Tot de nalatenschap van erflater behoort een in Nederland gelegen vakantiewoning.

2.5 Met dagtekening 11 juni 2004 is deswege aan belanghebbende een aanslag in het recht van overgang opgelegd naar een verkrijging van € 160.000.

2.6 Belanghebbende heeft tegen deze aanslag tijdig bezwaar gemaakt.

2.7 Bij uitspraak op bezwaar van 12 november 2004 heeft de Inspecteur(5) de aanslag verminderd tot een aanslag berekend naar een verkrijging van € 149.000.(6)

Hof

2.8 Belanghebbende is tegen de uitspraak op bezwaar tijdig in beroep gekomen bij het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch (hierna: het Hof).(7)

2.9 Het Hof heeft het geschil als volgt omschreven:

3.1. Het geschil betreft (...) het antwoord op de volgende vraag:

Waarover kan Nederland recht van overgang heffen?

Is dat € 149.000 of € 89.500, zoals de Inspecteur stelt, of is dat € 74.500, zoals belanghebbende stelt?

2.10 Door het Hof is overwogen:

2.3.1. Erflater heeft bij testament voor het geval van zijn vooroverlijden, belanghebbende, zijn echtgenote, als enige erfgename aangewezen. Zij kreeg daardoor niet slechts haar wettelijk erfdeel van een kwart, de verhoging van eveneens een kwart, maar ook de aldus overblijvende helft van de nalatenschap vermaakt.

Zij kreeg aldus de gehele nalatenschap; drie kwart krachtens erfrecht en een kwart krachtens huwelijksvermogensrecht.

2.3.2. Voor het geval van overlijden is in paragraaf 5, lid 1, van het Erbschaftsteuer- und Schenkungsgesetz (hierna: ErbstG) bepaald, dat de helft van de "Zugewinn" die buiten het geval van overlijden zou moeten worden verrekend bij wege van fiscale fictie op de verkrijging in mindering mag worden gebracht.

Paragraf 5 van de ErbstG luidt, voor zover van belang, als volgt:

(1) Wird der Güterstand der Zugewinngemeinschaft (§ 1363 des Bürgerlichen Gesetzbuchs) durch den Tod eines Ehegatten beendet und der Zugewinn nicht nach § 1371 Abs. 2 des Bürgerlichen Gesetzbuchs ausgeglichen, gilt beim überlebenden Ehegatten der Betrag, den er nach Maßgabe des § 1371 Abs. 2 des Bürgerlichen Gesetzbuchs als Ausgleichsforderung geltend machen könnte, nicht als Erwerb im Sinne des § 3.

2.3.3. In het Duitse belastingrecht wordt bij overlijden de huwelijksvermogensrechtelijke verkrijging bij wege van fiscale fictie van een kwart naar de helft verhoogd en zo ook bij belanghebbende.

Haar erfrechtelijke verkrijging werd fiscaal van drie kwart verlaagd naar de helft.

2.3.4. Het krachtens paragraaf 5 van de ErbstG aftrekbare bedrag van de helft van de nalatenschap werd in het geval van belanghebbende echter overtroffen door de bedragen van vrijstellingen die belanghebbende als echtgenote genoot. Ze maakte effectief geen gebruik van de faciliteit van paragraaf 5 van de ErbstG.

2.4. Het ging daarbij om de volgende bedragen.

Belanghebbende en erflater begonnen in 1945 bij de aanvang van hun huwelijk met niets. De gehele nalatenschap bestond derhalve uit "Zugewinn". De fictieve "Ausgleichforderung" bedroeg daarom in dit geval de helft van de "Zugewinn".

De nalatenschap bedroeg blijkens de Duitse aangifte € 541.625. Krachtens testament verkreeg belanghebbende de hele nalatenschap. De fictieve "Ausgleichforderung" bedroeg de helft van de nalatenschap. De fiscale vrijstellingen bedroegen volgens "Erbschaftsteuerbescheid" (bijlage bij de brief van belanghebbende van 16 juni 2006) € 531.029. De fictieve "Ausgleichforderung" werd dus ruim overtroffen door de fiscale vrijstellingen.

2.5. Tot de nalatenschap behoorde een vakantiewoning gelegen in Nederland, met een waarde in het economische verkeer van € 149.000 op het moment van overlijden (hierna: de woning). De woning is voor een bedrag van € 30.000 door erflater gekocht.

Belanghebbende heeft voor het recht van overgang in Nederland geen vrijstellingen en de verkrijging wordt onderworpen aan een progressief tarief. Zij wil voor de heffing van het Nederlandse recht van overgang de helft van de waarde van de woning (€ 74.500) in aftrek brengen als haar eigen deel daarvan.

De Inspecteur heeft de volle waarde van de woning belast.

(...)

4.1. De behandeling van de zaak is met instemming van partijen aangehouden in afwachting van hetgeen zou worden beslist in de inmiddels gewezen zaak Arens-Sikken, HvJ EG 11 september 2008, nr. C-43/07, VN 2008/43.20 (hierna: de zaak Arens-Sikken). Het ging in die zaak om de vraag of de langstlevende echtgenote overbedelingschulden uit een testamentaire ouderlijke boedelverdeling voor het recht van overgang in mindering mocht brengen op het saldo van alle activa en passiva, die zij bij de verdeling van de nalatenschap van haar overleden echtgenoot verkreeg. Die echtgenoot was op het moment van overlijden ingezetene van Italië. Zou hij ingezetene van Nederland zijn geweest dan waren die schulden wel in mindering op de nalatenschap toegelaten.

4.2. Het HvJ EG overweegt in de zaak Arens-Sikken te dier zake als volgt:

"(...) 57. Wanneer een nationale regeling de erfgenamen van degene die op het tijdstip van overlijden de hoedanigheid van ingezetene had en de erfgenamen van degene die op dat tijdstip de hoedanigheid van niet-ingezetene had, voor de belastingheffing over een erfrechtelijk verkregen onroerende zaak die in de betrokken lidstaat is gelegen, gelijkstelt, kan deze regeling niet, zonder discriminatie in het leven te roepen, deze erfgenamen in het kader van diezelfde belastingheffing ongelijk behandelen met betrekking tot de aftrekbaarheid van de op die zaak drukkende lasten. (...)"

Hiermee is de juridische kernvraag van belanghebbende beantwoord:

Nederland moet haar nationale behandeling geven.

4.3. Het HvJ beantwoordt tevens de vraag in hoeverre Nederland zich kan beroepen op de fiscale behandeling in een andere lidstaat en overweegt daarbij als volgt:

"(...) 66. Een lidstaat kan zich immers niet beroepen op het bestaan van een voordeel dat unilateraal wordt verleend door een andere lidstaat, in casu de lidstaat waarin de betrokkene op het tijdstip van zijn overlijden woonde, teneinde te ontsnappen aan de krachtens het Verdrag, met name krachtens de bepalingen daarvan inzake het vrije kapitaalverkeer, op hem rustende verplichtingen (zie in die zin arrest van 8 november 2007, Amurta, C-379/05, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie, punt 78). (...)".

4.4. Nagegaan moet derhalve worden, wat in Nederland zou worden geheven, wanneer de erflater ingezetene zou zijn geweest van Nederland. De Inspecteur stelt zich op het standpunt, dat een "Ausgleichforderung" ook dan [niet(8)] tot de nalatenschap zou moeten worden gerekend. Nederland is niet verplicht de Duitse fiscale fictie van paragraaf 5 van de ErbstG te volgen, zo stelt de Inspecteur. Daar stelt belanghebbende tegenover dat zij in werkelijkheid voor de helft mede-eigenaar is van al het nagelatene en dus ook van de woning in Nederland, omdat belanghebbende en erflater hun huwelijk met niets zijn begonnen en het gehele vermogen tijdens het huwelijk derhalve samen hebben opgebouwd. De Inspecteur bestrijdt dit laatste op zich niet.

Het Hof stelt voorop dat belanghebbende juridisch niet als eigenaar of mede-eigenaar kan worden aangemerkt. De Inspecteur heeft daarvoor naar het oordeel van het Hof voldoende argumenten aangedragen.

4.5. Het ligt naar het oordeel van het Hof meer voor de hand aansluiting te zoeken bij de behandeling van het contractuele wederkerig verrekenbeding, zoals behandeld in het arrest van de Hoge Raad 16 maart 1994, nr. 29.672, BNB 1994/180:

"(...).

3.4. Voorts heeft het Hof geoordeeld dat met betrekking tot het door de echtgenote op grond van het onderhavige verrekeningsbeding genoten voordeel sprake is van een verkrijging in de zin van artikel 9 van Pro de Wet.

3.5. Dit oordeel wordt in het middel terecht bestreden. Blijkens de artikelen 5 en 6 van de huwelijkse voorwaarden is de verkrijging van de uitkering wegens vermogensvermeerdering als bedoeld in artikel 5 immers Pro niet afhankelijk van "een voorwaarde van overleving" als bedoeld in artikel 9 van Pro de Wet, nu die uitkering ook tijdens het bestaan van het huwelijk en ook bij beëindiging daarvan anders dan door overlijden kon worden gevorderd.

3.6. De uitspraak van het Hof kan derhalve niet in stand blijven.

Na cassatie

4.1. Uit de gedingstukken blijkt dat de Inspecteur subsidiair zich op het standpunt heeft gesteld dat de verkrijging krachtens het verrekeningsbeding een contractueel legaat als bedoeld in artikel 1:146 BW Pro is.

4.2. Die stelling kan niet als juist worden aanvaard. Hetgeen de echtgenote is toegevallen op grond van het onderhavige verrekeningsbeding - dat zich beperkte tot verrekening van vermogensvermeerderingen gedurende het bestaan van het huwelijk en waarop ook tijdens het bestaan van het huwelijk en bij beëindiging daarvan anders dan door overlijden een beroep kon worden gedaan - heeft zij niet krachtens erfrecht als legaat verkregen, maar krachtens huwelijksvermogensrecht.

(....)".

4.6. Belangrijk is in de in 4.5 aangehaalde beslissing van de Hoge Raad, dat hetgeen belanghebbende is toegevallen, verkregen is krachtens huwelijksvermogensrecht.

Dat dwingt tot de beantwoording van de vraag, welk recht de erfopvolging in casu beheerst. Daarvoor moet blijkens het arrest van de Hoge Raad 16 maart 1990, NJ 1991, 575, naar Nederlands recht worden aangeknoopt bij de nationale wet van de erflater ten tijde van zijn overlijden.

Op dit beginsel zijn uitzonderingen mogelijk, aldus de Hoge Raad.

4.7. De nalatenschap bestond naar Duits civiel recht uit het gehele vermogen van de erflater, zonder een schuld of verrekenplicht. Naar het oordeel van het Hof ligt het in casu voor de hand voor het Nederlandse belastingrecht consequent aan te sluiten bij het Duitse belastingrecht. Dat geeft voor dit geval een aftrek van de helft van de gehele nalatenschap, nu belanghebbende onweersproken heeft gesteld, dat het gehele vermogen door haar en de erflater gezamenlijk is opgebouwd. Reeds om die reden is het gelijk aan belanghebbende.

4.8. Bovendien dwingt naar het oordeel van het Hof het gemeenschapsrecht tot die verder gaande nationale behandeling. Naar Nederlands recht is hier sprake van een verrekenbeding ex artikel BW 1:142. Hetgeen daaruit wordt verkregen komt niet op krachtens erfrecht van Boek 4 BW, maar komt op krachtens huwelijksvermogensrecht van Boek 1 BW.

Hetgeen belanghebbende is toegevallen was niet van vooroverlijden afhankelijk. Hetgeen belanghebbende verkreeg, is bij het verlenen van Nederlandse nationale behandeling naar het oordeel van het Hof daarom op een lijn te stellen met het verrekenbeding als behandeld in het onder 4.5 vermelde arrest van de Hoge Raad BNB 1994/180 en derhalve in zoverre niet onderworpen aan enig recht.

4.9. De Inspecteur heeft tijdens de laatste zitting van het Hof nog eens gewezen op deze juridische verschillen. Naar het oordeel van het Hof kan daaraan voor de belastingheffing in dit geval worden voorbij gegaan. Bezien door het oog van artikel 56 e.v. van het EG Verdrag zijn de gevallen van een verrekenplicht uit hoofde van een wettelijke deelgenootschap, uit hoofde van een contractuele verrekenbeding opgenomen in huwelijkse voorwaarden en uit hoofde van een de wettelijke "Zugewinngemeinschaft" gelijk te stellen op basis van hun werkelijk effect op het kapitaalverkeer. Zij dienen aldus beschouwd gelijk behandeld te worden, dat wil zeggen met voorbijgaan aan civielrechtelijke verschillen. Duitsland geeft daarbij het goede voorbeeld. Paragraaf 5 van de ErbstG verleent een aftrek van een civielrechtelijk erfdeel als fictieve schuld.

4.10. Het kan naar het oordeel van het Hof immers niet zo zijn dat door grensoverschrijdende belegging de aftrek verloren gaat, louter omdat Duitsland de verkrijging civielrechtelijk beschouwt als onderdeel van de nalatenschap en dus als verkregen krachtens erfrecht. Door grensoverschrijdende belegging zou dan een aftrek verloren gaan. Dat zou ingezetenen van Duitsland kunnen afschrikken in Nederland in situsgoederen zoals vastgoed te beleggen en dat zou aldus het kapitaalverkeer kunnen belemmeren.

Van enige rechtvaardiging is het Hof niet gebleken.

Nederland moet daarom naar het oordeel van het Hof rekening houden met hetgeen belanghebbende fiscaal als "Ausgleichforderung" in Duitsland in aftrek kan brengen, dat wil in dit geval zeggen de helft van de gehele nalatenschap.

4.11. Nu naar het oordeel van het Hof de naar Duits recht (deels) fictieve "Ausgleichforderung" van belanghebbende bij nationale behandeling als een werkelijke schuld in mindering moet komen op de hele verkrijging, moet belanghebbendes verkrijging voor het in Nederland opgekomen deel pro rata parte worden verminderd met de helft van dat Nederlandse deel en worden berekend over een verkrijging van € 74.500.

Onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad 14 november 2008, nr. 40.597, V-N 2008/56.29(9) laat het Hof het bij het geven van deze vermindering. Meer is niet nodig om de discriminatie op te heffen. Het is daarmee naar het oordeel van het Hof voldoende duidelijk wat in dit geval nodig is om in het door belanghebbende aangevallen gebrek in de Nederlandse regeling te voorzien.

2.11 Het Hof heeft bij uitspraak van 6 februari 2009 het beroep van belanghebbende gegrond verklaard, de bestreden uitspraak op bezwaar vernietigd en de aanslag verminderd tot een aanslag berekend naar een verkrijging van € 74.500.

3. Het geding in cassatie

3.1 De Staatssecretaris heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.

3.2 De Staatssecretaris heeft twee middelen van cassatie voorgesteld:

I. Schending van het recht doordat het Hof heeft geoordeeld dat het in casu voor de hand ligt voor het Nederlandse belastingrecht consequent aan te sluiten bij het Duitse belastingrecht, waardoor in dit geval een aftrek van de helft van de gehele nalatenschap zou moeten worden toegestaan, zulks evenwel in verband met het hierna volgende ten onrechte.

II. Schending van het recht doordat het Hof heeft geoordeeld dat het gemeenschapsrecht dwingt tot het in Nederland pro rata parte in aftrek toestaan van de fictieve "Ausgleichforderung" als een werkelijke schuld, zulks evenwel in verband met het hierna volgende ten onrechte.

3.3 Deze middelen zijn door de Staatssecretaris als volgt toegelicht:

Inhoud en gevolgen van Duitse Zugewinngemeinschaft

Als men in Duitsland trouwt zonder het aangaan van huwelijkse voorwaarden dan is men gehuwd onder Zugewinngemeinschaft. In tegenstelling tot wat het gebruik van het woord gemeinschaft wellicht suggereert, houdt dit geen zakenrechtelijke gemeenschap c.q. mede-eigendom in. Kort samengevat betekent het dat hetgeen ieder van de echtelieden vóór de huwelijkssluiting toebehoort met hetgeen hij of zij tijdens het huwelijk verwerft, zijn of haar eigen vermogen uitmaakt. Het Hof heeft dan ook met juistheid overwogen in r.o. 4.4. dat belanghebbende geen mede-eigenaar is van de vakantiewoning in Nederland.

Bij het einde van het huwelijk wordt in beginsel over het tijdens het huwelijk verworvene afgerekend. Die afrekening vindt plaats doordat van de totaalsom van de door beiden tijdens het huwelijk gerealiseerde vermogensvermeerdering aan ieder de helft daarvan toekomt. De uitvoering daarvan geschiedt door middel van een verrekeningsvordering/schuld, de zogenoemde Zugewinnausgleich. Indien het huwelijk echter eindigt door het overlijden van een van de echtelieden dan blijft, daargelaten uitzonderingen die in casu niet aan de orde zijn, deze wijze van verrekening achterwege. Ingevolge paragraaf 1371 van het Duitse Bürgerliches Gesetzbuch (BGB) wordt im Todesfalle der Zugewinnausgleich pauschal so durchgeführt, dass sich der gesetzliche Erbteil der Ehegatten um ein Viertel erhöht. Het 'pauschale' c.q. globale, forfaitaire karakter is door de Duitse wetgever een zeer bewuste keuze. Zo maakt het hierbij dus niet uit of er wel of geen Zugewinn is gerealiseerd tijdens het huwelijk. Ook indien bijvoorbeeld de langstlevende echtgenote beduidend meer vermogen heeft verkregen tijdens het huwelijk en zij dus in een geval van verrekening normaliter zou hebben moeten betalen aan de erflater, wordt het wettelijke erfdeel van de langstlevende echtgenote met een kwart verhoogd zonder dat zij een verrekeningsschuld of iets van die strekking heeft. Voor de goede orde benadruk ik dat in een geval van ontbinding van een in Zugewinngemeinschaft gehuwd echtpaar door het overlijden, tot de nalatenschap van de erflater dus geen verrekeningsvordering of -schuld behoort.

De afwikkeling van de Zugewinngemeinschaft vindt civielrechtelijk dus volledig plaats in het kader van de erfrechtelijke verkrijging van de nalatenschap van de erflater. Ook de verhoging van het wettelijke erfdeel met een kwart van de nalatenschap valt mijns inziens dan ook te duiden als een verkrijging krachtens erfrecht en niet, zoals het Hof lijkt te overwegen in 2.2.4. en 2.3.1., als een verkrijging krachtens huwelijksvermogensrecht. Nu in casu belanghebbende voorts als enige erfgename is aangewezen, kan dusdoende worden gesteld dat de gehele nalatenschap van de erflater krachtens erfrecht is verkregen door belanghebbende. Zie in dit verband o.a. Ausgabe 2/2007 der Düsseldorfer Kamingespräche. Voor zover in de uitspraak ligt besloten dat het Hof van een ander uitgangspunt is uitgegaan, acht ik dat onderdeel onjuist dan wel onbegrijpelijk.

Regels van Nederlands internationaal privaatrecht (ipr)

Uit de vaststaande feiten blijkt dat de beide echtelieden van Duitse nationaliteit zijn en hun leven lang - met inbegrip van de laatste woonplaats van de erflater - in Duitsland hebben gewoond. Onder deze omstandigheden laten de Nederlandse ipr-regels van huwelijksgoederen- en erfrecht er geen twijfel over bestaan dat uitgegaan dient te worden van de toepasselijkheid van het Duitse huwelijksgoederenrecht en het Duitse erfrecht. Dientengevolge dienen wij civielrechtelijk aan te nemen dat belanghebbende de gehele nalatenschap krachtens erfrecht verkrijgt. Tot die nalatenschap behoort de in Nederland gelegen vakantiewoning, maar dus niet een verrekeningsvordering of -schuld.

Fiscale behandeling in Nederland

Voor de fiscaliteit dienen we dus uit te gaan van een in Duitsland woonachtige erflater met een vakantiewoning in Nederland, die vererft aan belanghebbende. De waarde van die woning vormt de grondslag voor de heffing van het recht van overgang van belanghebbende. Voor aftrek van enige schuld is geen aanleiding, reeds omdat tot de nalatenschap geen schuld behoort. Het Hof concludeert echter dat voor een aftrek van de helft van de gehele nalatenschap, toegespitst op de woning in Nederland op de helft van de waarde van die woning, wel reden is. Daartoe overweegt het Hof in r.o. 4.7. dat het in casu voor de hand ligt voor het Nederlandse belastingrecht consequent aan te sluiten bij het Duitse belastingrecht. Vooropgesteld ben ik van mening dat een dergelijke regel geen steun vindt in het recht. Daartegen richt zich mijn cassatiemiddel I.

Het Hof heeft het oog op het bepaalde in paragraaf 5 van het Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz (ErbstG) waardoor een fictieve verrekeningsvordering van de langstlevende echtgenote in aftrek kan worden gebracht, zodat daarover geen Duits successierecht zou worden geheven. De redengeving van het Hof miskent dat de civielrechtelijke werkelijkheid in Duitsland is, dat er geen werkelijke - rechtens afdwingbare - schuld van de erflater is. De te maken berekening is louter omwille van de Duitse fiscaliteit relevant. Ingeval bijvoorbeeld de minstvermogende echtgenoot als eerste komt te overlijden, dan vindt er fiscaal geen 'herrekening' plaats in verband met het ontbreken van een fictieve verrekeningsvordering aan de zijde van de langstlevende. In zoverre is de door het Hof gemaakte vergelijking in r.o. 4.5. met de situatie van het contractuele wederkerig verrekenbeding dan ook volstrekt onzuiver, daargelaten de juridische relevantie van die vergelijking. In de situatie van het contractuele wederkerig verrekenbeding is er immers een verrekeningsvordering c.q. -schuld, ongeacht de wijze van ontbinding van het huwelijk door overlijden en ongeacht het erfgenaamschap van de langstlevende.

Aan het Hof kan uiteraard worden toegegeven dat het in Nederland vigerende belastingstelsel niet in strijd mag komen met de basisvrijheden van het EG-verdrag.

Daartoe brengt het Hof het arrest HvJ EG 11 september 2008, nr. C-43/07, V-N 2008/43.20 (Arens-Sikken) in stelling. Over die zaak heeft A-G Wattel inmiddels op 16 januari 2009, nr. 39819 bis, NTFR 2009/352, een nadere conclusie genomen. Relevantie komt daarbij toe aan de zogenoemde nationale behandeling en de binnenlandse-boedelbenadering. Zowel in de situatie van de heffing van recht van overgang over de Nederlandse vakantiewoning van een niet-ingezeten erflater als in die van een heffing van successierecht over die woning van een ingezeten erflater zou de volle waarde van de woning in de heffing worden betrokken en zou wegens de afwezigheid van een verrekeningsschuld met die schuld geen rekening worden gehouden. Voor de goede orde wijs ik er nog op dat in r.o. 4.4. van de uitspraak kennelijk het woordje 'niet' is weggevallen in de tweede zin.

Een tarief(sprogressie)probleem als gevolg van een afwijkende grondslagverdeling doet zich in casu niet voor, aangezien er slechts één verkrijger is, terwijl voorts sprake is van een gelijk tarief voor het recht van overgang en het recht van successie. Nu in de binnenlandse-boedelbenadering, een vergelijking met een binnenlandsituatie waarin het niet-situsdeel van de nalatenschap en de vrijstellingen veronachtzaamd worden, de situatie van de ingezeten erflater en de niet-ingezeten erflater gelijkelijk worden behandeld, is van schending van het kapitaalverkeer geen sprake. De andersluidende conclusie van het Hof in r.o. 4.11. geeft naar mijn oordeel dan ook blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Daartegen richt zich cassatiemiddel II.

Wanneer ik de uitspraak van het Hof goed begrijp dan zou Nederland gedwongen zijn het Duitse belastingsysteem toe te passen. In de woorden van het Hof geeft Duitsland het goede voorbeeld. Uitgangspunt van het gemeenschapsrecht is echter nog steeds de autonomie van de lidstaten voor de inrichting van de belastingstelsels, tenzij harmonisatie of iets van dien aard is overeengekomen. In dit verband verwijs ik o.a. naar het arrest HvJ EG 12 februari 2009, nr. C-67/08 (Block), waarin het HvJ EG in punt 31 het volgende overweegt:

"Daaruit vloeit voort dat de lidstaten, mits zij het gemeenschapsrecht in acht nemen, bij de huidige stand van ontwikkeling van het gemeenschapsrecht over een zekere autonomie ter zake beschikken, zodat zij niet verplicht zijn om hun belastingstelsel aan te passen aan de verschillende belastingstelsels van de andere lidstaten om met name dubbele belasting als gevolg van de parallelle uitoefening door deze staten van hun fiscale bevoegdheden te voorkomen en dus in een zaak als die in het hoofdgeding de aftrek mogelijk te maken van successierechten, betaald in een andere lidstaat dan die waar de erfgenaam woont (zie in die zin voormeld arrest Columbus Container Services, punt 51)".

De gevolgde redenering dat een ingezetene van Duitsland anders weerhouden zou worden om grensoverschrijdend in Nederland te beleggen ter voorkoming dat een aftrek verloren zou gaan, geeft blijk van een onjuiste vergelijking. De belegging dan wel investering in onroerende zaken in Nederland wordt als zodanig fiscaal niet anders behandeld afhankelijk of deze plaatsvindt door een ingezetene of niet-ingezetene. De door het Hof getrokken conclusie in relatie tot de al dan niet aanwezigheid van een Zugewinngemeinschaft en de omstandigheid of deze wordt ontbonden door het overlijden van een van de echtelieden in samenhang met de afwikkeling voor het successierecht dan wel recht van overgang, acht ik een te ver verwijderd verband. Het element van grensoverschrijding kan immers met zich brengen dat hieraan fiscale nadelen zijn verbonden die niet worden opgelost door het gemeenschaprecht. Zie o.a. het arrest HvJ EG 12 juli 2005, nr. C-403/03 (Schempp), waarin het HvJ EG in punt 45 het volgende overweegt:

"Het Hof heeft evenwel reeds geoordeeld dat het Verdrag een burger van de Unie niet de garantie biedt dat de overbrenging van zijn werkzaamheden naar een andere lidstaat dan die waarin hij tot dan verbleef, fiscaal neutraal is. Gelet op de verschillen tussen de regelingen van de lidstaten ter zake, kan een dergelijke overbrenging naar gelang van het geval voor de burger op het vlak van de indirecte belastingen meer of minder voordelig of nadelig uitvallen (zie in die zin arrest van 15 juli 2004, Lindfors, C-365/02, Jurispr. blz. 1-7183, punt 34)."

De door het Hof gevolgde redenering zou tot de ultieme consequentie leiden dat Nederland bij wijze van spreken straks ook nog het (stel lagere) tarief van Duitsland zou moeten toepassen. Daarmee wordt aan het gemeenschaprecht in de huidige vorm een reikwijdte toegedicht die zich ver over zijn grenzen uitstrekt.

Wat in zijn algemeenheid ook opvalt bij lezing van de uitspraak, is dat het Hof zeer makkelijk voorbijgaat aan het verschil in civielrechtelijke uitkomst van het in Duitsland aangaan van een Zugewinngemeinschaft in combinatie met een ontbinding door overlijden ten opzichte van de Nederlandse situatie van een overeengekomen contractueel verrekenbeding c.q. wettelijk deelgenootschap. In beide laatste gevallen wordt de omvang van de nalatenschap - in positieve en negatieve zin - mede bepaald door de omvang van de verrekeningsverplichtingen. In de Duitse situatie is dat niet het geval. De gelijkschakeling van de door het Hof van een voor de Duitse successierecht te maken berekening, waarbij met een fictieve schuld rekening wordt gehouden, met die waarin de omvang van de nalatenschap wordt bepaald met inachtneming van verrekeningsvorderingen of - schulden, gaat volledig mank. Een fictieve schuld op papier voor het Duitse successierecht is nu immers geheel wat anders dan een werkelijk - juridisch afdwingbare - schuld uit verrekeningsbedingen.

Mitsdien komt mijns inziens het gelijk aan de inspecteur toe.

Op grond van het vorenstaande ben ik van oordeel dat de uitspraak van het Hof niet in stand zal kunnen blijven.

4. Aanwijzing van het toepasselijke nationale huwelijksvermogens- en erfrecht

4.1 In de Successiewet 1956 (hierna ook: SW 1956) is bepaald:(10)

Artikel 1

1. Krachtens deze wet worden de volgende belastingen geheven:

1°. recht van successie van de waarde van al wat krachtens erfrecht wordt verkregen door het overlijden van iemand, die ten tijde van dat overlijden binnen het Rijk woonde;

2°. recht van overgang van de waarde van het in artikel 5, tweede lid, nader omschrevene, verkregen krachtens schenking, of krachtens erfrecht door het overlijden, van iemand, die ten tijde van die schenking of van dat overlijden niet binnen het Rijk woonde;

3°. (...).

4.2 Artikel 5(11)

(...)

2. Het recht van overgang wordt geheven van de waarde van:

1°. de binnenlandse bezittingen na aftrek van binnenlandse schulden;

(...)

3. Binnenlandse bezittingen zijn:

(...)

b. niet tot een Nederlandse onderneming behorende:

1°. in Nederland gelegen onroerende zaken (...);

(...)

4. Binnenlandse schulden zijn:

(...)

b. schulden, verzekerd door hypotheek op een in Nederland gelegen onroerende zaak of een recht waaraan deze is onderworpen, voorzover deze schulden zijn aangegaan ter financiering van de verwerving, de verbetering of het onderhoud van deze onroerende zaak.

(...)

Artikel 7

Hetgeen aan de langstlevende echtgenoot, krachtens een bij huwelijksvoorwaarden gemaakt en van het overlijden van de eerststervende afhankelijk beding, bij dat overlijden meer toekomt dan de helft der gemeenschap of, in geval van een verrekenbeding of deelgenootschap, meer toekomt dan volgens de wettelijke regeling het geval zou zijn, wordt, voor de toepassing van deze wet, geacht krachtens erfrecht door het overlijden van de eerststervende te zijn verkregen.

Artikel 9

1. Wat is schuldig erkend of kwijtgescholden onder voorwaarde van overleving van hem, aan wie is schuldig erkend of kwijtgescholden en wat is schuldig erkend bij testament(12) wordt, voor de toepassing van deze wet, geacht krachtens erfrecht door het overlijden te zijn verkregen.

2. Het in het vorige lid bepaalde is, voor zoveel het bij uiterste wil schuldig erkende betreft, niet toepasselijk, indien de schuld reeds tijdens het leven van de erflater bestond en rechtens afdwingbaar was.

3. (...)

4. (...)

4.3 Uit artikel 1 SW Pro 1956 volgt dat bepaald moet worden wat door belanghebbende is verkregen 'krachtens erfrecht'. Daartoe moet eerst worden vastgesteld welk nationaal huwelijksvermogensrecht en erfrecht van toepassing zijn, opdat aan de hand daarvan belanghebbendes verkrijging van de in Nederland gelegen vakantiewoning kan worden gekwalificeerd. Op basis daarvan dient vervolgens te worden nagegegaan in hoeverre hier sprake is van een verkrijging 'krachtens erfrecht', als bedoeld in artikel 1 SW Pro 1956.

4.4 In het internationale privaatrecht is de Haagse Conferentie voor Internationaal Privaatrecht (hierna: de Haagse Conferentie) van bijzonder belang. De Haagse Conferentie is een internationale organisatie waaraan 68 staten zich hebben verbonden en waarbij, sinds 3 april 2007, tevens de Europese Unie is aangesloten.(13) Het Statuut van de Haagse Conferentie vermeldt in artikel 1 als Pro doelstelling van de Haagse Conferentie:(14)

The purpose of the Hague Conference is to work for the progressive unification of the rules of private international law.

4.5 De inspanningen van de Haagse Conferentie hebben geleid tot diverse verdragen op het gebied van het internationale privaatrecht. In casu zijn met name van belang het Verdrag inzake het recht dat van toepassing is op het huwelijksvermogensregime en het Verdrag inzake het recht dat van toepassing is op erfopvolging bij versterf. De Bondsrepubliek Duitsland is weliswaar geen partij bij deze verdragen, maar Nederland heeft zich ook ten aanzien van niet-verdragsstaten aan de bepalingen van die verdragen gebonden.

4.6 Artikel 1 van Pro de Wet conflictenrecht huwelijksvermogensregime luidt:(15)

Het recht dat van toepassing is op het huwelijksvermogensregime wordt aangewezen door de bepalingen van het op 14 maart 1978 te 's-Gravenhage tot stand gekomen Verdrag inzake het recht dat van toepassing is op het huwelijksvermogensregime, waarvan de Franse en Engelse tekst en de vertaling in het Nederlands zijn gepubliceerd in het Tractatenblad 1988, nr. 130.

4.7 In het Verdrag inzake het recht dat van toepassing is op het huwelijksvermogensregime is geregeld:(16)

Artikel 2

The Convention applies even if the nationality or the habitual residence of the spouses or the law to be applied by virtue of the following Articles is not that of a Contracting State.

Artikel 4

If the spouses, before marriage, have not designated the applicable law, their matrimonial property regime is governed by the internal law of the State in which both spouses establish their first habitual residence after marriage.

(...)

4.8 Artikel 1, lid 1 van de Wet conflictenrecht huwelijksbetrekkingen luidt:(17)

De persoonlijke rechtsbetrekkingen tussen de echtgenoten onderling worden beheerst:

a. door het recht van de Staat van de gemeenschappelijke nationaliteit van de echtgenoten, of bij gebreke daarvan

b. door het recht van de Staat waar zij beiden hun gewone verblijfplaats hebben, of bij gebreke daarvan

c. door het recht van de Staat waarmee zij, alle omstandigheden in aanmerking genomen, het nauwst zijn verbonden.

4.9 In artikel 1 van Pro de Wet conflictenrecht erfopvolging is bepaald:(18)

Het recht dat van toepassing is op erfopvolging wordt aangewezen door de bepalingen van het op 1 augustus 1989 te 's-Gravenhage tot stand gekomen Verdrag inzake het recht dat van toepassing is op erfopvolging, waarvan de Franse en de Engelse tekst en de vertaling in het Nederlands zijn gepubliceerd in Tractatenblad 1994, 49.

4.10 Artikel 3, lid 1 van het Verdrag inzake het recht dat van toepassing is op erfopvolging bij versterf luidt:(19)

Succession is governed by the law of the State in which the deceased at the time of his death was habitually resident, if he was then a national of that State.

4.11 Overigens is in de Wet algemene bepalingen bepaald:

Artikel 9

Het burgerlijk regt van het Koningrijk is hetzelfde voor vreemdelingen als voor de Nederlanders, zoo lange de wet niet bepaaldelijk het tegendeel vaststelt.

Artikel 10

De vorm van alle handelingen wordt beoordeeld naar de wetten van het land of de plaats alwaar die handelingen zijn verrigt.

4.12 Erflater en belanghebbende hadden beiden de Duitse nationaliteit, waren in Duitsland naar Duits recht gehuwd en hebben tot hun overlijden in Duitsland gewoond. Alle hiervoor genoemde internationaal privaatrechtelijke aanknopingspunten wijzen daarmee naar de toepasselijkheid van Duits recht, dus 'langer Rede kurzer Sinn': Ten aanzien van erflater en belanghebbende zijn het Duitse huwelijksvermogensrecht en erfrecht van toepassing. Belanghebbende heeft de onderhavige in Nederland gelegen vakantiewoning dus verkregen volgens Duits huwelijksvermogens- en erfrecht.

5. De inhoud van het hier toepasselijke Duitse huwelijksvermogens- en erfrecht

Wetgeving(20)

5.1 In casu zijn van belang de navolgende wetsartikelen uit het BGB, boek 4 'Familienrecht':

§ 1363 Zugewinngemeinschaft

(1) Die Ehegatten leben im Güterstand der Zugewinngemeinschaft, wenn sie nicht durch Ehevertrag etwas anderes vereinbaren.

(2) Das Vermögen des Mannes und das Vermögen der Frau werden nicht gemeinschaftliches Vermögen der Ehegatten; dies gilt auch für Vermögen, das ein Ehegatte nach der Eheschließung erwirbt. Der Zugewinn, den die Ehegatten in der Ehe erzielen, wird jedoch ausgeglichen, wenn die Zugewinngemeinschaft endet.

§ 1364 Vermögensverwaltung

Jeder Ehegatte verwaltet sein Vermögen selbständig; er ist jedoch in der Verwaltung seines Vermögens nach Maßgabe der folgenden Vorschriften beschränkt.

§ 1371 Zugewinnausgleich im Todesfall

(1) Wird der Güterstand durch den Tod eines Ehegatten beendet, so wird der Ausgleich des Zugewinns dadurch verwirklicht, dass sich der gesetzliche Erbteil des überlebenden Ehegatten um ein Viertel der Erbschaft erhöht; hierbei ist unerheblich, ob die Ehegatten im einzelnen Falle einen Zugewinn erzielt haben.

(2) Wird der überlebende Ehegatte nicht Erbe und steht ihm auch kein Vermächtnis zu, so kann er Ausgleich des Zugewinns nach den Vorschriften der §§ 1373 bis 1383, 1390 verlangen; der Pflichtteil des überlebenden Ehegatten oder eines anderen Pflichtteilsberechtigten bestimmt sich in diesem Falle nach dem nicht erhöhten gesetzlichen Erbteil des Ehegatten.

(3) Schlägt der überlebende Ehegatte die Erbschaft aus, so kann er neben dem Ausgleich des Zugewinns den Pflichtteil auch dann verlangen, wenn dieser ihm nach den erbrechtlichen Bestimmungen nicht zustünde; dies gilt nicht, wenn er durch Vertrag mit seinem Ehegatten auf sein gesetzliches Erbrecht oder sein Pflichtteilsrecht verzichtet hat.

(4) (...)

§ 1372 Zugewinnausgleich in anderen Fällen

Wird der Güterstand auf andere Weise als durch den Tod eines Ehegatten beendet, so wird der Zugewinn nach den Vorschriften der §§ 1373 bis 1390 ausgeglichen.

§ 1373 Zugewinn

Zugewinn ist der Betrag, um den das Endvermögen eines Ehegatten das Anfangsvermögen übersteigt.

§ 1378 Ausgleichsforderung

(1) Übersteigt der Zugewinn des einen Ehegatten den Zugewinn des anderen, so steht die Hälfte des Überschusses dem anderen Ehegatten als Ausgleichsforderung zu.

(2) (...)

(3) Die Ausgleichsforderung entsteht mit der Beendigung des Güterstands und ist von diesem Zeitpunkt an vererblich und übertragbar. (...)

5.2 Voorts kan worden gewezen op de navolgende bepalingen in het BGB, boek 5 'Erbrecht':

§ 1922 Gesamtrechtsnachfolge

(1) Mit dem Tod einer Person (Erbfall) geht deren Vermögen (Erbschaft) als Ganzes auf eine oder mehrere andere Personen (Erben) über.

(...)

§ 1924 Gesetzliche Erben erster Ordnung

(1) Gesetzliche Erben der ersten Ordnung sind die Abkömmlinge des Erblassers.

(...)

(4) Kinder erben zu gleichen Teilen.

§ 1931 Gesetzliches Erbrecht des Ehegatten

(1) Der überlebende Ehegatte des Erblassers ist neben Verwandten der ersten Ordnung zu einem Viertel, neben Verwandten der zweiten Ordnung oder neben Großeltern zur Hälfte der Erbschaft als gesetzlicher Erbe berufen. (...)

(2) Sind weder Verwandte der ersten oder der zweiten Ordnung noch Großeltern vorhanden, so erhält der überlebende Ehegatte die ganze Erbschaft.

(3) Die Vorschrift des § 1371 bleibt unberührt.

(...)

§ 1937 Erbeinsetzung durch letztwillige Verfügung

Der Erblasser kann durch einseitige Verfügung von Todes wegen (Testament, letztwillige Verfügung) den Erben bestimmen.

5.3 In de Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz (hierna: ErbStG) is met betrekking tot de Zugewinngemeinschaft bepaald:

§ 5 Zugewinngemeinschaft

(1) Wird der Güterstand der Zugewinngemeinschaft (§ 1363 des Bürgerlichen Gesetzbuchs,

§ 6 des Lebenspartnerschaftsgesetzes) durch den Tod eines Ehegatten oder den Tod eines Lebenspartners beendet und der Zugewinn nicht nach § 1371 Abs. 2 des Bürgerlichen Gesetzbuchs ausgeglichen, gilt beim überlebenden Ehegatten oder beim überlebenden Lebenspartner der Betrag, den er nach Maßgabe des § 1371 Abs. 2 des Bürgerlichen Gesetzbuchs als Ausgleichsforderung geltend machen könnte, nicht als Erwerb im Sinne des § 3. Bei der Berechnung dieses Betrags bleiben von den Vorschriften der §§ 1373 bis 1383 und 1390 des Bürgerlichen Gesetzbuchs abweichende güterrechtliche Vereinbarungen unberücksichtigt. Die Vermutung des § 1377 Abs. 3 des Bürgerlichen Gesetzbuchs findet keine Anwendung. (...) Soweit das Endvermögen des Erblassers bei der Ermittlung des als Ausgleichsforderung steuerfreien Betrags mit einem höheren Wert als dem nach den steuerlichen Bewertungsgrundsätzen maßgebenden Wert angesetzt worden ist, gilt höchstens der dem Steuerwert des Endvermögens entsprechende Betrag nicht als Erwerb im Sinne des § 3.

(2) Wird der Güterstand der Zugewinngemeinschaft in anderer Weise als durch den Tod eines Ehegatten oder eines Lebenspartners beendet oder wird der Zugewinn nach § 1371 Abs. 2 des Bürgerlichen Gesetzbuchs ausgeglichen, gehört die Ausgleichsforderung (§ 1378 des Bürgerlichen Gesetzbuchs) nicht zum Erwerb im Sinne der §§ 3 und 7.

Literatuur

5.4 Het Münchener Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch vermeldt bij § 1371, lid 1, BGB:(21)

A. Pauschalierende erbrechtliche Lösung (Abs. 1); Ehegatte als gesetzlicher Erbe

I. Normzweck

1 1. Problem und Lösung. Mit dem Tod eines Ehegatten endet der gesetzliche Güterstand; eine Liquidationsphase, in welcher die Erben des Verstorbenen an dessen Stelle zu treten hätten, erübrigt sich wie in jedem anderen System der Gütertrennung auch. Der an sich von der Idee der Zugewinngemeinschaft gebotene rechnerische Zugewinnausgleich zwischen dem überlebenden Ehegatten und den Erben des verstorbenen, zu denen auch der überlebende zu gehören pflegt, wird jedoch von § 1371 Abs. 1 für den Regelfall zugunsten einer Ausgleichspauschale in erbrechtlicher Form preisgegeben. Ausschlaggebend hierfür war zum einen die Überzeugung, nach dem Tod eines Ehegatten vor besonderen Schwierigkeiten zu stehen, weil den Erben die für den rechnerischen Ausgleich notwendigen Daten nicht ebenso zu Gebote stehen, wie sie dem Verstorbenen zu Gebote gestanden hätten, und zum anderen der Wunsch, Streitigkeiten zwischen dem überlebenden Ehegatten und den Miterben - meist sind das die gemeinschaftlichen Kinder des Ehepaares, die gem. §§ 1924, 1931 erben -, zu vermeiden. Dieser Normzweck weist § 1371 Abs. 1 eindeutig eine güterrechtliche Funktion zu, die allerdings mit Mitteln des Erbrechts verwirklicht wird. Die Regelung verfolgt also nicht den Zweck, allgemein das Ehegattenerbrecht zu verstärken, die erbrechtliche Stellung von Ehegatten wird vielmehr aus güterrechtlichen Erwägungen heraus lediglich in einem bestimmten Güterstand verbessert.

2. Als Ausgleichspauschale wird dem überlebenden Ehegatten ein Viertel der Erbschaft gewährt, wenn er als Mitglied einer Miterbengemeinschaft den verstorbenen Partner kraft Gesetzes beerbt. Mit dieser Pauschalregelung wird der Zugewinnausgleich in einer störungsanfälligen Miterbengemeinschaft als Streitobjekt neutralisiert; die in jedem Fall notwendige Auseinandersetzung der Gesamthandsgemeinschaft erfährt hingegen keine qualitative Änderung. Dem überlebenden Ehegatten erspart die Regelung die Rolle eines Nachlaßgläubigers oder Nachlaßschuldners; sie gewährt ihm eine verstärkte Mitgliedschaft in der Gesamthand, die zum Erwerb bestimmter Gegenstände aus dem Nachlaß führen kann und idR [i.e. 'in der Regel', RIJ] auch führt.

(...)

II. Tatbestand

8 1. Zugewinngemeinschaft. Der überlebende Ehegatte erhält die Ausgleichspauschale in erbrechtlicher Form lediglich, wenn der Tod seines Partners in einem Zeitpunkt eintritt, zu welchem zwischen den Ehegatten das Recht der Zugewinngemeinschaft galt. (...)

9 2. Gesetzlicher Erbe. Der überlebende Ehegatte erhält die Ausgleichspauschale in erbrechtlicher Form nur, wenn er kraft Gesetzes neben anderen Miterben zur Erbschaft berufen ist. (...)

10 Der überlebende Ehegatte erhält die Ausgleichspauschale in erbrechtlicher Form nicht, wenn er kraft letztwilliger Verfügung zum Erben berufen oder mit einem Vermächtnis bedacht war, es sei denn, der Erblasser habe gem. § 2066 "seine gesetzlichen Erben ohne nähere Bestimmung bedacht" (...). Er erhält sie ferner nicht, wenn er vom Erblasser von der gesetzlichen Erbfolge ausgeschlossen wurde, ohne letztwillig bedacht zu sein, aber auch dann nicht, wenn er die ihm kraft Gesetzes angefallene Erbschaft ausschlägt (...).

III. Rechtsfolge

(...)

B. Individuelle erbrechtliche Lösung; Ehegatte als Erbe oder Vermächtnisnehmer kraft letztwilliger Verfügung

1. Geltung und Bedeutung

20 Das Gesetz hat den Fall der Güterstandsbeendigung durch den Tod eines Ehegatten und der Regelung des Nachlasses durch eine Verfügung von Todes wegen, die den überlebenden Partner allein oder neben anderen zur Erbschaft beruft oder ein Vermächtnis für ihn vorsieht, nicht ausdrücklich bedacht. Daß jedoch neben Erbschaft oder Vermächtnis rechnerischer Zugewinnausgleich nicht gefordert werden kann, ergibt sich aus den Tatbestandsgrenzen der § 1372 ff., die eine Güterstandsbeendigung "auf andere Weise als durch den Tod eines Ehegatten" voraussetzen, und aus § 1371 Abs. 2, der die Geltung der §§ 1372 ff. für Erben und Vermächtnisnehmer ausschließt. Zugrunde liegt dieser Regelung die Vorstellung, daß mit der letztwilligen Zuwendung die Vermögensteilhabe zwischen den Ehegatten abschließend geregelt ist und folglich auch etwaige Zugewinnausgleichsansprüche abgegolten sind.

(...)

VI. Berufung der gesetzlichen Erben

26 Letztwillige Verfügungen, in denen der Erblasser "seine gesetzlichen Erben ohne nähere Bestimmung bedacht" hat (§ 2066), zeichnen die gesetzliche Erbfolgeordnung im Zeitpunkt des Erbfalls nach. Der überlebende Ehegatte erhält deshalb das zusätzliche Viertel auch dann, wenn die Verfügung in einem Zeitpunkt errichtet wurde, in dem die Ehegatten (noch) nicht in Zugewinngemeinschaft lebten.

(...)

C. Güterrechtliche Lösung (Abs. 2 und 3)

I. Allgemeines

32 1. Bedeutung für den Ehegatten. Güterrechtliche Lösung bedeutet rechnerischen Zugewinnausgleich zwischen dem überlebenden Ehegatten und den Erben des verstorbenen nach den Regeln der §§ 1372 ff. (...). Sie bedeutet ferner zusätzlich einen Anspruch des Ehegatten auf den kleinen Pflichtteil, sofern der Ehegatte den Anspruch nicht aus erbrechtlichen Gründen verlor (...). Der rechnerische Zugewinnausgleich gebührt ihm als güterrechtliche Abschichtung, der kleine Pflichtteil als gesetzlich garantierte Mindestbeteiligung am Nachlaß.

(...)

III. Ausgleichsforderung

42 1. Berechnungszeitpunkt. Auf die Ausgleichsforderung sind die §§ 1373 bis 1383 und § 1390 anzuwenden (...)

(...)

44 3. Höhe der Forderung. Die Höhe der Ausgleichsforderung entspricht grundsätzlich dem Betrag, der sich bei einem lebzeitigen Ausgleich ergeben hätte. (...)

45 4. Nachlaßverbindlichkeit. Die Ausgleichsforderung ist Nachlaßverbindlichkeit in der Form einer Erblasserschuld, die zwar den Erblasser selbst nie traf, jedoch aus einem Dauerrechtsverhältnis herrührt, in dem er zu Lebzeiten stand und das sich im Zeitpunkt seines Todes zur Ausgleichsforderung verengte. Bei der Berechnung des Endvermögens des Erblassers sind demzufolge die Erbfallschulden nicht zu berücksichtigen; sie können auch die Ausgleichsforderung niemals gem. § 1378 Abs. 2 kürzen. Umgekehrt ist vielmehr die Ausgleichsforderung vom verteilbaren Nachlaß abzuziehen, wenn es gilt, Pflichtteilsansprüche, nachlaßabhängige Vermächtnisse und Erbschaftssteuerschulden zu berechnen.

5.5 Staudinger, Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch vermeldt ter zake:(22)

20 Die Lücke, die zwischen der Erbrechtsverstärkung des § 1371 Abs 1 und dem Ausgleich des Zugewinns nach Abs 2, 3 in der gesetzlichen Regelung der Vermögensbeteiligung des überlebenden Ehegatten klafft, gewährt der Testierfreiheit des Erblassers einen weiten Spielraum.

Auch die im gesetzlichen Güterstand lebenden Ehegatten haben die Testierfreiheit vollen Umfangs behalten. Sie können die erbrechtliche Stellung ihres Ehepartners abweichend von §§ 1931, 1371 Abs 1 bestimmen. Sie können freilich nicht über dessen Anrecht auf Vermögensteilhabe verfügen, es ihm vor allem nicht einseitig und bindend entziehen. (...)

De omvang van de krachtens erfrecht in aanmerking te nemen verkrijging

Jurisprudentie

6.1 In HR BNB 1981/159 is overwogen:(23)

O. omtrent het eerste middel:

dat het Hof heeft vastgesteld dat belanghebbende een bedrag van f 146 154,22 heeft verkregen op grond van het beding, vervat in art. 7 van Pro de tussen belanghebbende en haar echtgenoot ten tijde van diens overlijden geldende huwelijkse voorwaarden, krachtens welk beding, voor zover thans van belang, belanghebbende het recht had te vorderen dat de vermogens van beide echtgenoten werden verrekend alsof tussen hen tijdens het huwelijk de algehele wettelijke gemeenschap van goederen had bestaan, indien het huwelijk zou worden ontbonden door de dood van belanghebbendes echtgenoot en de echtgenoten tot op dat moment nog een gemeenschappelijke huishouding zouden hebben gevoerd;

dat in het middel terecht wordt aangevoerd dat deze verkrijging op grond van art. 9, lid 1, Succ. '56 voor de toepassing van die wet moet worden beschouwd als een verkrijging krachtens erfrecht;

dat toch art. 9 zowel Pro naar zijn bewoordingen als naar zijn strekking - het belasten van verkrijgingen welke in economisch opzicht de erfrechtelijke nabijkomen - op een verkrijging als deze toepasselijk is;

A-G Mok heeft in zijn conclusie voor HR BNB 1981/159 betoogd:

Verkrijging krachtens dit verrekeningsbeding komt economisch overeen met testamentaire verkrijging uit de nalatenschap van de man, dus juist de situatie waarvoor de fictiebepalingen in het leven zijn geroepen. De figuur voldoet ook aan de omschrijving van art. 9 Successiewet Pro, zodat ik deze fictiebepaling van toepassing acht.

6.2 In HR BNB 1984/210 is overwogen:(24)

O. dienaangaande:

dat in de vaststellingen van het Hof besloten ligt dat belanghebbende een bedrag van f 1 882 075,28 heeft verkregen op grond van het beding, vervat in artikel 6 van Pro de tussen belanghebbende en haar echtgenoot ten tijde van diens overlijden geldende huwelijkse voorwaarden, krachtens welk beding de vermogens van beide echtgenoten worden verrekend alsof tussen hen tijdens het huwelijk de algehele gemeenschap van goederen had bestaan, indien het huwelijk zou worden ontbonden door de dood van belanghebbendes echtgenoot;

dat deze verkrijging op grond van artikel 9, lid 1, van de Successiewet 1956 voor de toepassing van die wet moet worden beschouwd als een verkrijging krachtens erfrecht;

dat toch artikel 9 zowel Pro naar zijn bewoordingen als naar zijn strekking - het belasten van verkrijgingen welke in economisch opzicht de erfrechtelijke nabijkomen - op een verkrijging als deze toepasselijk is, waaraan - anders dan belanghebbende in haar tweede cassatiemiddel aanvoert - niet afdoet dat ten tijde van de voorwaardelijke schuldigerkenning nog onzeker is of degene die voorwaardelijk schuldig erkent op het tijdstip dat de voorwaarde vervuld wordt door de werking van het beding ook in werkelijkheid iets aan degene aan wie hij schuldig heeft erkend verschuldigd zal zijn;

dat aan de toepasselijkheid van artikel 9 evenmin Pro het bepaalde in artikel 7 van Pro de Successiewet 1956 in de weg staat, aangezien noch uit de tekst, noch uit de geschiedenis van de totstandkoming van dat artikel blijkt dat het de strekking heeft de reikwijdte van artikel 9 te Pro beperken;

dat mitsdien beide cassatiemiddelen falen;

In zijn conclusie voor HR BNB 1984/210 heeft A-G Van Soest betoogd:

F. De fictie van art. 7 Succ Pro. '56

Art. 7 Succ Pro. '56, tekst 1969, luidt: "De langstlevende echtgenoot, aan wie, uit kracht van een bij huwelijksvoorwaarden gemaakt en van het overlijden van de eerststervende afhankelijk beding, bij dat overlijden meer dan de helft in de gemeenschappelijke goederen verblijft of, in geval van een deelgenootschap, meer toekomt dan volgens de wettelijke regeling het geval zou zijn, wordt, voor de toepassing van de wet, geacht dat meerdere krachtens erfrecht door het overlijden van de eerststervende te verkrijgen.''

(...)

De consequentie daarvan is, dat bij een verrekening op basis van de algehele gemeenschap van goederen in geval van het overlijden van de - aanvankelijk en uiteindelijk - vermogendere echtgenoot als verkrijging, bedoeld in art. 7 Succ Pro. '56, wordt aangemerkt hetgeen de langstlevende meer verkrijgt dan hetgeen deze uit hoofde van het wettelijke deelgenootschap zou hebben verkregen, dat is in het bijzonder de helft van het verschil in stamvermogen

(...).

G. De fictie van art. 9 Succ Pro. '56

1. Art. 9, lid 1, Succ. '56 houdt in: "Wat is schuldig erkend... onder voorwaarde van overleving van hem, aan wie is schuldig erkend... wordt, voor de toepassing van deze wet, geacht krachtens erfrecht door het overlijden te zijn verkregen.''

2. Art. 9, lid 1, Succ. '56 is nagenoeg gelijkluidend aan art. 6, lid 1, Successiewet 1859 (...). Deze bepaling was gericht tegen (...) "middelen, die iemand aanwendt, om niet voor zijn dood van zijn goed te scheiden en toch te zorgen dat er geene belasting betaald worde''.

Res. 9 april 1948, nr. 40, PW, art. 15 243, bracht onder de bepaling een bij huwelijkse voorwaarden gemaakt beding, ingevolge hetwelk de inboedelgoederen tot de gemeenschap van vruchten en inkomsten behoorden, maar bij het overlijden van de eerststervende ook voor de wederhelft toevielen aan de langstlevende. Het beding werd een voorbeeld genoemd van een regeling "die de langstlevende voorwaardelijk een recht tegen de boedel van de eerststervende'' verzekert.

(...)

4. (...)

Ik sluit mij aan bij deze zienswijze: zowel naar de woorden als naar de geschiedenis en de strekking van art. 9, lid 1, Succ. '56 valt het deelgenootschap onder voorwaarde van het vooroverlijden van de man, indien dat resulteert in een schuld aan de vrouw, eronder. Naar de woorden omdat ook een voorwaardelijke schuldigerkenning een schuldigerkenning is. Naar de geschiedenis omdat reeds voor 1956 in de litteratuur en in administratieve beslissingen voorwaardelijke schuldigerkenningen onder de toenmalige bepaling werden gebracht. Naar de strekking omdat het beding tijdens het leven van de man geen enkel effect heeft en eerst bij zijn overlijden een vermogensverschuiving teweegbrengt; dit laatste is het doorslaggevende verschil met de creatie van enige gemeenschap van goederen staande huwelijk: die is geen schenking omdat zij niet een eenmalige vermogensverschuiving van de een naar de ander betekent (...).

6.3 In HR BNB 1990/255 is overwogen:(25)

4.3. (...) hebben partijen een rechtsbetrekking doen ontstaan die reeds tijdens hun leven leidt tot een verrekeningsverplichting ertoe strekkende dat, wanneer het huwelijk door overlijden van een van partijen wordt ontbonden, zal worden afgerekend alsof in het huwelijk van partijen de wettelijke algehele gemeenschap van goederen heeft bestaan. Nu sprake is van een wederkerige en zonder voorbehoud aangegane verrekenverplichting, in economisch opzicht overeenstemmende met de algehele gemeenschap van goederen, dient voor de vraag of successierecht is verschuldigd, het huwelijksgoederenregime tussen erflater en belanghebbende met de algehele gemeenschap van goederen te worden gelijkgesteld. (...)

Laeijendecker annoteerde in BNB 1990/255:

De eerste vraag welke i.c. diende te worden beantwoord was of art. 9 SW Pro 1956 kon worden toegepast op het bedrag van f 816 603,89 dat de weduwe toekwam uit hoofde van het verrekeningsbeding, zoals geregeld in art. 8 van Pro de staande huwelijk gewijzigde huwelijksvoorwaarden. De ontkennende beantwoording van deze vraag vloeit voort uit de eenvoudige constatering dat de werking van vorenbedoeld verrekeningsbeding niet afhankelijk was gesteld van de in art. 9 SW Pro 1956 geëiste voorwaarde van overleving. De erven van de weduwe zouden namelijk dezelfde aanspraak op verrekening gehad hebben indien de vrouw voor de man zou zijn overleden.

De situatie was anders in de gevallen beslist bij HR 22 april 1981 (BNB 1981/159*, PW 18 887) en HR 9 mei 1984 (BNB 1984/210*, PW 19 201).(26) Daarbij had alleen de vrouw bij overlijden van de man het recht om verrekening te vorderen respectievelijk - zonder meer - het recht op verrekening.

6.4 In HR BNB 1994/180 is overwogen:(27)

3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan. Op 3 april 1989 is overleden X (hierna: erflater). Erflater was op huwelijkse voorwaarden gehuwd. Uit dit huwelijk zijn drie kinderen geboren. De akte houdende de huwelijkse voorwaarden luidt - voor zover hier van belang - als volgt:

Artikel 1

Tussen de echtgenoten zal generlei vermogensrechtelijke gemeenschap bestaan.

Artikel 5

Op de tijdstippen als bedoeld in artikel 6 eerste Pro alinea kan ieder der echtgenoten de deling van beider eventuele vermogensvermeerdering vorderen, in dier voege, dat de ene echtgenoot verplicht zal zijn uit zijn vermogen zoveel aan de andere echtgenoot uit te keren dat uiteindelijk beider vermogens met een gelijk bedrag is vermeerderd.

Artikel 6

Tenminste eenmaal per jaar en voorts binnen drie maanden na het eindigen van het deelgenootschap, zullen de echtgenoten van elkander kunnen vorderen een afzonderlijke beschrijving, van ieders vermogen, teneinde tot vaststelling van de omvang der vermogensvermeerdering of -vermindering te geraken.

(...).

Het in de artikelen 4 tot en met 10 bepaalde zal na het overlijden van een der echtgenoten of van beiden, op overeenkomstige wijze ten aanzien van de erfgenamen van toepassing zijn.

De vermogensvermeerdering van erflater als bedoeld in artikel 5 van Pro de akte bedroeg ten sterfdage f 1 533 475. Na het overlijden van erflater heeft met toepassing van het in de akte van huwelijkse voorwaarden bepaalde ten gunste van de echtgenote verrekening van deze vermogensvermeerdering plaatsgevonden. Belanghebbenden hebben in hun aangifte voor het recht van successie de helft van deze vermogensvermeerdering, zijnde f 766 737, op het vermogen van de erflater in mindering gebracht. De Inspecteur heeft zich bij het vaststellen van de aanslag op het standpunt gesteld dat hetgeen de echtgenote toekwam op grond van het in de akte van huwelijkse voorwaarden neergelegde verrekeningsbeding inzake de vermogensvermeerdering van erflater, voor haar een met successierecht belaste verkrijging in de zin van artikel 9 van Pro de Successiewet 1956 (hierna: de Wet) vormt.

3.2. Het Hof heeft geoordeeld dat het in voormeld artikel 5 neergelegde Pro verrekeningsbeding een recht tot vordering van verrekening van een eventuele vermogensvermeerdering behelst.

(...)

3.5. Dit oordeel wordt in het middel terecht bestreden. Blijkens de artikelen 5 en 6 van de huwelijkse voorwaarden is de verkrijging van de uitkering wegens vermogensvermeerdering als bedoeld in artikel 5 immers Pro niet afhankelijk van "een voorwaarde van overleving'' als bedoeld in artikel 9 van Pro de Wet, nu die uitkering ook tijdens het bestaan van het huwelijk en ook bij beëindiging daarvan anders dan door overlijden kon worden gevorderd.

6.5 Het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (sinds de inwerkingtreding van het Verdrag van Lissabon per 1 december 2009: het Hof van Justitie van de Europese Unie(28); hierna: het Hof van Justitie) heeft in de zaak Block overwogen:(29)

18. Volgens vaste rechtspraak verbiedt artikel 56, lid 1, EG op algemene wijze beperkingen van het kapitaalverkeer tussen de lidstaten (...).

(...)

20. (...) heeft het Hof (...) geoordeeld dat erfopvolgingen, ongeacht of zij geldsommen, onroerende of roerende goederen betreffen, kapitaalverkeer in de zin van artikel 56 EG Pro vormen, tenzij alle constituerende elementen binnen één lidstaat gelegen zijn (...).

(...)

24. Wat erfopvolgingen betreft, volgt uit de rechtspraak van het Hof dat de maatregelen die ingevolge artikel 56, lid 1, EG verboden zijn op grond dat zij het kapitaalverkeer beperken, mede de maatregelen omvatten die leiden tot waardevermindering van de nalatenschap van een persoon die woonplaats heeft in een andere staat dan de lidstaat waar de betrokken zaken zich bevinden en waar de vererving van die zaken wordt belast (...).

(...)

30. Het gemeenschapsrecht voorziet in de huidige stand van zijn ontwikkeling en voor een situatie als die in het hoofdgeding evenwel niet in algemene criteria voor de verdeling van de bevoegdheden tussen de lidstaten ter zake van de afschaffing van dubbele belasting binnen de Europese Gemeenschap. Afgezien van richtlijn 90/435/EEG van de Raad van 23 juli 1990 betreffende de gemeenschappelijke fiscale regeling voor moedermaatschappijen en dochterondernemingen uit verschillende lidstaten (...), het Verdrag van 23 juli 1990 tot afschaffing van dubbele belasting in geval van winstcorrecties tussen verbonden ondernemingen (...) en richtlijn 2003/48/EG van de Raad van 3 juni 2003 betreffende belastingheffing op inkomsten uit spaargelden in de vorm van rentebetaling (...), is tot dusver in het kader van het gemeenschapsrecht geen enkele unificatie- of harmonisatiemaatregel tot afschaffing van dubbele belastingen vastgesteld (...).

(...)

31. Daaruit vloeit voort dat de lidstaten, mits zij het gemeenschapsrecht in acht nemen, bij de huidige stand van ontwikkeling van het gemeenschapsrecht over een zekere autonomie ter zake beschikken, zodat zij niet verplicht zijn om hun belastingstelsel aan te passen aan de verschillende belastingstelsels van de andere lidstaten om met name dubbele belasting als gevolg van de parallelle uitoefening door deze staten van hun fiscale bevoegdheden te voorkomen en dus in een zaak als die in het hoofdgeding de aftrek mogelijk te maken van successierechten, betaald in een andere lidstaat dan die waar de erfgenaam woont (...).

(...)

35. Voorts is het vaste rechtspraak van het Hof, dat het Verdrag een burger van de Unie niet de garantie biedt dat de overbrenging van zijn woonplaats naar een andere lidstaat dan die waar hij tot dan toe verbleef, fiscaal neutraal is. Gelet op de verschillen tussen de regelingen van de lidstaten ter zake, kan een dergelijke overbrenging naargelang van het geval voor de burger meer of minder voordelig of nadelig uitvallen (...).

7. Beschouwing en beoordeling van de cassatiemiddelen

7.1 Tot de door belanghebbende van haar overleden echtgenoot verkregen nalatenschap behoorde een in Nederland gelegen vakantiewoning. Erflater en belanghebbende woonden tot hun overlijden in Duitsland en waren naar Duits recht in 'Zugewinngemeinschaft' gehuwd, als bedoeld in § 1363 BGB. Bij testament heeft erflater belanghebbende als zijn enige erfgename aangewezen. Ter zake van de verkrijging van de vakantiewoning is aan belanghebbende een aanslag in het recht van overgang opgelegd, berekend naar de volle waarde van de vakantiewoning. Belanghebbende stelt dat slechts de helft van de waarde in aanmerking mag worden genomen. Het gaat in deze procedure om de vraag in hoeverre hier bij de berekening van het recht van overgang rekening dient te worden gehouden met de 'Zugewinngemeinschaft' en de afwikkeling daarvan volgens Duits huwelijksvermogens- en erfrecht.

7.2 Op grond van artikel 1 SW Pro 1956 is de aanslag in het recht van overgang aan belanghebbende opgelegd wegens verkrijging van de in Nederland gelegen vakantiewoning 'krachtens erfrecht'. Wat partijen verdeeld houdt is de mate waarin sprake is van een verkrijging 'krachtens erfrecht'. Ten aanzien van erflater en belanghebbende is het Duitse huwelijksvermogensrecht en erfrecht van toepassing.(30)

7.3 De 'Zugewinngemeinschaft' gold als huwelijksgoederenregime, omdat belanghebbende en erflater waren gehuwd zonder het opmaken van huwelijksvoorwaarden; zie § 1363, lid 1, BGB.(31) Op grond van § 1363, lid 2, BGB leidt een 'Zugewinngemeinschaft' niet tot het ontstaan van enige gemeenschap van goederen. Evenwel is de door de echtgenoten gedurende het huwelijk behaalde vermogensaanwas, de 'Zugewinn', onderling te verrekenen wanneer de 'Zugewinngemeinschaft' eindigt. Het BGB maakt voor deze verrekening onderscheid tussen beëindiging van de 'Zugewinngemeinschaft' door overlijden en beëindiging in 'andere gevallen', waarbij is te denken aan echtscheiding of het alsnog opmaken van huwelijksvoorwaarden staande huwelijk.

7.4 In die 'andere gevallen' wordt de 'Zugewinn' gelijkelijk over de beide echtelieden verdeeld ter verrekening. Degene met de minste vermogensaanwas krijgt een geldvordering, 'Ausgleichsforderung' genaamd, op de ander ten belope van de helft van het overschot. Het is een rekenkundige verrekening ('rechnerische Zugewinnausgleich') die ook wel de 'güterrechtliche Lösung'(32) wordt genoemd, hetgeen neerkomt op een verrekening krachtens huwelijksvermogensrecht.

7.5 Bij beëindiging van de Zugewinngemeinschaft door overlijden, zoals ten aanzien van belanghebbende het geval is, wordt de regeling in het BGB gecompliceerder. Als wettelijk uitgangspunt voor 'Zugewinnausgleich' bij overlijden geldt ingevolge § 1371, lid 1, BGB: 'so wird der Ausgleich des Zugewinns dadurch verwirklicht, dass sich der gesetzliche Erbteil des überlebenden Ehegatten um ein Viertel der Erbschaft erhöht'. Dit staat bekend als de erfrechtelijke weg, de 'erbrechtliche Lösung'. De erfrechtelijke weg houdt in dat verrekening van de 'Zugewinn' wordt verwezenlijkt doordat het wettelijk erfdeel van de langstlevende wordt verhoogd met een kwart van de nalatenschap; vanwege het forfaitaire karakter wordt de erfrechtelijke weg ook wel aangeduid als de 'pauschalierende erbrechtliche Lösung'.

7.6 De Duitse wetgever heeft bij overlijden afrekening langs erfrechtelijke weg als uitgangspunt genomen, omdat de wetgever de forfaitaire, erfrechtelijke afwikkeling van de 'Zugewinngemeinschaft' in principe eenvoudiger heeft geacht voor de langstlevende echtgenoot, met name bewijsrechtelijk; ter voorkoming van erfrechtelijke discussies tussen de erfgenamen, met name met de kinderen, over de tijdens het huwelijk door de respectieve echtelieden opgebouwde vermogensaanwas. In het kader van de verdeling van de nalatenschap is het immers eenvoudiger vast te stellen wat er is, dan hoe het is ontstaan. Het Münchener Kommentar verwoordt het aldus: 'Mit dieser Pauschalregelung wird der Zugewinnausgleich in einer störungsanfälligen Miterbengemeinschaft als Streitobjekt neutralisiert'.(33)

7.7 De langstlevende echtgenoot heeft het zelf in de hand de 'Zugewinngemeinschaft' niet af te wikkelen volgens de forfaitaire, erfrechtelijke weg, maar volgens de 'güterrechtliche weg', dat wil zeggen volgens huwelijksvermogensrecht, door de nalatenschap te verwerpen; zie § 1371, lid 3, BGB.(34) Voor verwerping kan reden zijn als afrekening volgens de erfrechtelijke weg, gezien de verhouding van de vermogensaanwas over en weer, de langstlevende minder oplevert dan verrekening volgens de huwelijksvermogensrechtelijke weg.(35)

7.8 Aan de toepassing van § 1371, lid 1, BGB wordt niet toegekomen wanneer de erflater heeft voorzien in een testament.(36) In dat geval is de wettelijke verdeling niet van toepassing. Bij aanvaarding verkrijgt de langstlevende krachtens erfrecht hetgeen bij testament is toebedeeld. Ook als er een testament is kan belanghebbende bij verwerping, ingevolge § 1371, lid 3, BGB, aanspraak maken op verrekening van de 'Zugewinn' en wordt afgerekend volgens de huwelijksvermogensrechtelijke weg. Verrekening van de werkelijke 'Zugewinn' blijft dus ongeacht de inhoud van het testament, de desgewenst te effectueren basispositie van de langstlevende.

7.9 Bij testament heeft erflater belanghebbende als zijn enige erfgename aangewezen. Zij heeft de erfenis, waarvan de vakantiewoning deel uitmaakte, aanvaard. Aldus heeft belanghebbende de gehele nalatenschap verkregen. Aan een forfaitaire verhoging van haar erfdeel met een vierde van de nalatenschap is dus niet toegekomen. Ook is er dan geen mogelijkheid om de vermogensaanwas tijdens het huwelijk afzonderlijk te verrekenen langs huwelijksvermogensrechtelijke weg.(37)

7.10 De vaststelling dat belanghebbende de gehele nalatenschap krachtens testament heeft verkregen leidt, anders dan de tekst van artikel 1, lid 1, aanhef en onder 2, SW 1956(38) wellicht doet vermoeden, niet zonder meer tot de slotsom dat de vakantiewoning voor het recht van overgang voor de volle waarde in aanmerking moet worden genomen als geheel verkregen 'krachtens erfrecht'. Voor een juiste toepassing van artikel 1 SW Pro 1956 dient namelijk rekening te worden gehouden met het huwelijksgoederenregime dat tussen erflater en belanghebbende van toepassing was.

7.11 De Nederlandse fiscale jurisprudentie terzake ziet op toepassing van Nederlands huwelijksvermogensrecht. Volgens artikel 2:93 van Pro het Burgerlijk Wetboek (hierna: BW) ontstaat door het huwelijk 'tussen de echtgenoten van rechtswege algehele gemeenschap van goederen, voor zover daarvan bij huwelijkse voorwaarden niet is afgeweken'. Ingevolge artikel 2:94, leden 1 en 2, BW omvat de gemeenschap in principe 'alle tegenwoordige en toekomstige goederen der echtgenoten', waartegenover staat dat de gemeenschap ook omvat 'alle schulden van ieder der echtgenoten'. Het ontstaan van de algehele gemeenschap van goederen heeft dus goederenrechtelijke werking.

7.12 Als de echtgenoten waren gehuwd in algehele gemeenschap van goederen en de langstlevende echtgenoot de enige erfgenaam is, moet de omvang van de nalatenschap worden bepaald. Hetgeen de langstlevende al toekwam krachtens huwelijksgoederenrecht, maakt uiteraard geen deel uit van de nalatenschap en wordt dus niet krachtens erfrecht verkregen. Hetgeen krachtens erfrecht wordt verkregen, en dus is onderworpen aan het recht van successie of overgang, is de andere helft van de gemeenschap, bezittingen minus schulden, plus eventueel privé-vermogen van de overleden echtgenoot.

7.13 De vraag kan worden gesteld of, kort gezegd, door de langstlevende ook de helft onbelast kan worden verkregen krachtens huwelijksvermogensrecht, als de huwelijkse voorwaarden naast uitsluiting van gemeenschap van goederen voorzien in een verrekenbeding, houdende verrekening van de door de echtgenoten tijdens het huwelijk opgebouwde vermogensaanwas.

7.14 Als het gaat om een verrekenbeding dat eenzijdig door de vrouw kan worden ingeroepen indien het huwelijk wordt ontbonden door de dood haar echtgenoot, is bij haar sprake van een verkrijging krachtens erfrecht, met toepassing van de fictie van artikel 9 SW Pro 1956.(39)

7.15 In HR BNB 1990/255(40) heeft de Hoge Raad echter anders geoordeeld in het geval dat echtgenoten bij huwelijkse voorwaarden gemeenschap van goederen hadden uitgesloten, maar een verrekenbeding overeen waren gekomen dat voorzag in een wederkerige en zonder voorbehoud aangegane finale verrekenverplichting, inhoudende dat wanneer het huwelijk door het overlijden van een van beiden wordt ontbonden, zal worden afgerekend alsof de wettelijke algehele gemeenschap van goederen heeft bestaan. De Hoge Raad oordeelde in r.o. 4.3 dat nu aldus sprake is van een 'verrekenverplichting, in economisch opzicht overeenstemmende met de algehele gemeenschap van goederen, voor de vraag of successierecht is verschuldigd, het huwelijksgoederenregime tussen erflater en belanghebbende met de algehele gemeenschap van goederen [dient] te worden gelijkgesteld'.

7.16 In HR BNB 1994/180(41) waren belanghebbende en erflater buiten gemeenschap van goederen gehuwd op huwelijkse voorwaarden welke een verrekeningsbeding inhielden dat recht gaf tot vordering van verrekening van vermogensvermeerdering. Verrekening kon gedurende het huwelijk jaarlijks worden gevorderd en bij beëindiging van het huwelijk door overlijden of anderszins. Hetgeen door de echtgenote na overlijden van haar echtgenoot werd verkregen op grond van dat verrekeningsbeding werd niet geacht te zijn verkregen krachtens erfrecht, waartoe de Hoge Raad in r.o. 3.5 heeft overwogen dat 'de verkrijging van de uitkering wegens vermogensvermeerdering (...) niet afhankelijk [is] van "een voorwaarde van overleving" als bedoeld in artikel 9 van Pro de Wet, nu die uitkering ook tijdens het bestaan van het huwelijk en ook bij beëindiging daarvan anders dan door overlijden kon worden gevorderd'.

7.17 Het komt mij voor dat het huwelijksgoederenregime van de 'Zugewinngemeinschaft' in economisch opzicht overeenkomt met de huwelijksgoederenregimes in HR BNB 1990/255 en 1994/180. Er is in een 'Zugewinngemeinschaft' ook geen gemeenschap van goederen en ook daar geldt dat de door de echtgenoten gedurende het huwelijk behaalde vermogensaanwas, de 'Zugewinn', te verrekenen is wanneer de 'Zugewinngemeinschaft' eindigt. Dat geldt in ieder geval als het huwelijk eindigt op andere wijze dan door overlijden van een der echtgenoten. Bij overlijden geldt weliswaar als wettelijk uitgangspunt dat verrekening van de 'Zugewinn' forfaitair wordt verwezenlijkt doordat het erfdeel van de langstlevende wordt verhoogd met een kwart van de nalatenschap, maar dat is niet zo geregeld om iets af te doen aan het principe van verrekening van de 'Zugewinn', maar omdat de wetgever de bewijsrechtelijke positie van de langstlevende echtgenoot jegens de andere erfgenamen heeft willen versterken.(42) De langstlevende blijft het zelf in de hand houden na verwerping van de erfenis, verrekening van de werkelijke 'Zugewinn' te vorderen. Dat geldt zowel bij testamentaire aanwijzing van de langstlevende als erfgenaam, zoals in casu, alsook bij verkrijging ab intestato. Daarmee blijft verrekening van de werkelijke 'Zugewinn' de desgewenst te effectueren basispositie van de langstlevende.(43)

7.18 Een en ander voert mij tot de conclusie dat bij de berekening van het recht van overgang rekening dient te worden gehouden met die 'Zugewinngemeinschaft' en de afwikkeling daarvan volgens Duits huwelijksvermogens- en erfrecht, aldus dat hetgeen belanghebbende moet worden geacht te hebben verkregen door verrekening van de vermogensaanwas gedurende het huwelijk, is verkregen krachtens huwelijksvermogensrecht en niet 'krachtens erfrecht' in de zin van de SW 1956.

7.19 In casu staat vast dat belanghebbende en erflater hun huwelijk in 1945 'met niets' zijn begonnen.(44) Belanghebbende was huisvrouw en heeft gedurende haar huwelijk geen betaalde functie uitgeoefend.(45) De onderhavige vakantiewoning was aangekocht door erflater en stond op zijn naam. Dat betekent dat in geval van verrekening van de 'Zugewinn' de 'Ausgleichsforderung' van belanghebbende op haar voormalige echtgenoot terzake van de vakantiewoning, een geldvordering is ten waarde van de helft daarvan. Er is hier sprake van een verrekenverplichting in economisch opzicht overeenstemmende met de algehele gemeenschap van goederen.(46) Vaststaat dat de waarde van de vakantiewoning ten tijde van overlijden € 149.000 bedroeg, zodat in casu voor het recht van overgang in aanmerking te nemen is € 74.500.

7.20 Aldus kom ik door toepassing van de SW 1956 op het onderhavige Duitse huwelijksvermogens- en erfrecht tot dezelfde uitkomst als waartoe het Hof is gekomen. Het Hof heeft zich echter, althans gedeeltelijk, gebaseerd op andere gronden.

7.21 In r.o. 4.7 heeft het Hof overwogen: 'Naar het oordeel van het Hof ligt het in casu voor de hand voor het Nederlandse belastingrecht consequent aan te sluiten bij het Duitse belastingrecht. Dat geeft voor dit geval een aftrek van de helft van de nalatenschap (...). Reeds om die reden is het gelijk aan belanghebbende'.(47) Daartegen is het eerste cassatiemiddel van de Staatssecretaris gericht. Dit middel acht ik terecht voorgesteld, aangezien er geen algemene rechtsregel is die verplicht de toepassing van Nederlands belastingrecht afhankelijk te maken van de toepassing van buitenlands belastingrecht. Er zijn hier geen Nederlandse fiscale bepalingen van toepassing die dat anders zouden maken. Het tweede cassatiemiddel is in zoverre terecht voorgesteld dat ook het gemeenschapsrecht daartoe niet dwingt.

7.22 Mijn hiervoor in 7.17 en 7.18 verwoorde benadering is niet afhankelijk van toepassing van gemeenschapsrecht. Aanvullend kan echter worden opgemerkt dat indien aan belanghebbende die benadering zou worden ontzegd, dat zou kunnen worden gezien als een ongeoorloofde beperking van het Europese kapitaalverkeer. In dat geval zou belanghebbende voor haar erfrechtelijke verkrijging namelijk zwaarder worden aangeslagen dan in de vergelijkbare binnenlandse situatie het geval zou zijn geweest.(48) Het is vaste jurisprudentie van het Hof van Justitie dat bij nalatenschappen, zoals die van erflater, waarbij sprake is van een grensoverschrijdende component, sprake is van kapitaalverkeer,(49) zodat ten aanzien van belanghebbende het vrije kapitaalverkeer dient te worden gerespecteerd.

7.23 Ofschoon de cassatiemiddelen van de Staatssecretaris terecht zijn voorgesteld, kunnen zij niet leiden tot cassatie van de aangevallen uitspraak, omdat 's Hofs beslissing juist is, wat er ook zij van de daartoe gebezigde gronden.

8. Conclusie

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën ongegrond dient te worden verklaard.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

1 A is op 11 juli 2007 overleden; haar zoon, XA, heeft de procedure namens de erfgenamen voortgezet.

2 De in deze conclusie opgenomen citaten zijn weergegeven zonder de daarin voorkomende voetnoten.

3 Zie § 1363, lid 1 en 2, BGB.

4 Van dit testament, en een beëdigde vertaling daarvan, is een afschrift opgenomen in het procesdossier (bijlage bij de brief van de Inspecteur aan het Hof van 19 maart 2007).

5 Inspecteur van de Belastingdienst/P.

6 De Inspecteur ging akkoord met een lagere taxatiewaarde.

7 Hof 's-Hertogenbosch 6 februari 2009, nr. 04/02640, LJN BI3112, V-N 2009/40.1.4, NTFR 2009/1069.

8 De Staatssecretaris wijst er in zijn beroepschrift in cassatie (blz. 4) op dat hier 'kennelijk het woordje 'niet' is weggevallen' (noot toegevoegd, RIJ).

9 Tevens gepubliceerd in BNB 2009/3 (noot toegevoegd, RIJ).

10 Tekst voor 2003.

11 Per 1 januari 2010 is het recht van overgang afgeschaft en is de aanduiding van het recht van successie en -schenking in de SW 1956 gewijzigd in respectievelijk erf- en schenkbelasting. Wet van 17 december 2009, Stb. 2009, 564 (wetsvoorstel 31 930).

12 Sinds 1 maart 2004: bij uiterste wil (noot toegevoegd, RIJ).

13 Vgl. Besluit van de Raad van 5 oktober 2006 betreffende de toetreding van de Gemeenschap tot de Haagse Conferentie voor Internationaal Privaatrecht, nr. 2006/719/EG, Pb. EU L 2006, 297.

14 Statute of the Hague Conference on Private International Law, Den Haag, 31 oktober 1951. In werking getreden per 15 juli 1955.

15 Wet van 20 november 1991, houdende regeling van het conflictenrecht inzake het huwelijksvermogensregime en de vermogensrechtelijke betrekkingen van de echtgenoten ten opzichte van derden, mede in verband met de bekrachtiging van het op 14 maart 1978 te 's-Gravenhage tot stand gekomen Verdrag inzake het recht dat van toepassing is op het huwelijksvermogenregime (Trb. 1988, 130), Stb. 1991, 628. In werking getreden per 1 september 1992.

16 Convention on the Law applicable to Matrimonial Property Regimes, Den Haag, 14 maart 1978, Trb. 1988, 130. In werking getreden per 1 september 1992, zie Trb. 1992, 123. De authentieke versies van dit verdrag zijn in de Engelse en Franse taal. Een Nederlandse vertaling is opgenomen in Trb. 1988, 130 en beschikbaar via overheid.nl.

17 Wet van 16 september 1993, houdende regeling van het conflictenrecht inzake de persoonlijke rechtsbetrekkingen tussen de echtgenoten en de tussen hen bestaande vermogensrechtelijke betrekkingen die niet vallen onder het huwelijksvermogensregime, Stb. 1993, 514. In werking getreden per 1 januari 1994.

18 Wet van 4 september 1996, houdende regeling van het conflictenrecht inzake de erfopvolging alsmede de vereffening en de verdeling van de nalatenschap, mede in verband met de bekrachtiging van het op 1 augustus 1989 te 's-Gravenhage tot stand gekomen Verdrag inzake het recht dat van toepassing is op erfopvolging (Trb. 1994, 49) (Wet conflictenrecht erfopvolging), Stb. 1996, 457. In werking getreden per 1 oktober 1996.

19 Convention on the Law Applicable to Succession to the Estates of Deceased Persons, Den Haag, 1 augustus 1989, Trb. 1994, 49. De authentieke versies van dit verdrag zijn in de Engelse en Franse taal. Een Nederlandse vertaling is opgenomen in Trb. 1994, 168. Hoewel dit verdrag (nog) niet in werking is getreden, is de inhoud van het verdrag van toepassing op grond van artikel 1 van Pro de Wet conflictenrecht erfopvolging.

20 De Duitse wetgeving is door het Duitse Bundesministerium der Justiz online beschikbaar gesteld via de website www.gesetze-im-internet.de, tevens kan de website dejure.org worden geraadpleegd. De geciteerde wetteksten geven de stand per 2003 weer en zijn nadien, voor zover relevant, niet gewijzigd.

21 Rebmann, Säcker & Rixecker (red.), Münchener Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, Band 7 Familienrecht I, München: Verlag C.H. Beck 2000, blz. 460-471.

22 Staudinger, Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, Buch 4 Familienrecht §§ 1363-1563 (Eheliches Güterrecht), Berlijn: Sellier-de Gruyter 2007, blz. 150-151.

23 Hoge Raad 22 april 1981, nr. 19 505, BNB 1981/159.

24 Hoge Raad 9 mei 1984, nr. 22 049, BNB 1984/210.

25 Hoge Raad 27 juni 1990, nr. 26 596, BNB 1990/255.

26 Zie hiervoor, onderdeel 6.3 en 6.4 van deze conclusie (noot toegevoegd, RIJ).

27 Hoge Raad 16 maart 1994, nr. 29 672, BNB 1994/180.

28 Zie artikel 13, lid 1, van het Verdrag betreffende de Europese Unie.

29 Hof van Justitie 12 februari 2009, nr. C-67/08 (Block), NJ 2009, 298, V-N 2009/21.22, NTFR 2009/727.

30 Zie onderdeel 4 van deze conclusie, met name onderdeel 4.11. In deze en volgende voetnoten wordt verwezen naar genummerde onderdelen van deze conclusie.

31 Deze en andere relevante bepalingen van het BGB zijn geciteerd in 5.1 en 5.2.

32 Zie 5.4, ad C. Güterrechtliche Lösung.

33 5.4, ad A, 1 en 2.

34 Verrekening volgens de huwelijksvermogensrechtelijke weg vindt ook plaats als de langstlevende is onterfd; § 1371, lid 2, BGB.

35 Stel bijvoorbeeld dat beiden beginnen met een vermogen van nihil en de man overlijdt met een vermogen van 600, het vermogen van de vrouw is dan 100. 1/4 x 600 = 150, hetgeen minder is dan verrekening van de werkelijke 'Zugewinn': 1/2 x (600 - 100) = 250.

36 Zie in 5.2 § 1937 BGB, in 5.4 Münchener Kommentar ad A, II, 10, alsmede 5.5.

37 Ik beoordeel het toepasselijke Duitse huwelijksvermogens- en erfrecht anders dan het Hof in r.o. 2.3.1; zie 2.10.

38 Zie 4.1.

39 Zie 4.2 en HR BNB 1981/159 en 1984/210 in 6.1 en 6.2.

40 Zie 6.3.

41 Zie 6.4.

42 Zie 7.6.

43 Zie 7.7 en 7.8.

44 Hofuitspraak r.o. 2.4.

45 Proces-verbaal Hof, zitting van 31 mei 2006, verklaring namens belanghebbende.

46 Vgl. 6.3, HR BNB 1990/255.

47 Zie 2.10 en 5.3.

48 De vergelijkbare binnenlandse situatie: Een Nederlands echtpaar dat, wonende in Nederland, naar Nederlands recht, gemeenschap van goederen heeft uitgesloten en daarbij heeft gekozen voor een huwelijksgoederenregime met een wederkerig verrekenbeding overeenstemmend met de 'Zugewinngemeinschaft'.

49 Vgl. de uitspraak van het Hof van Justitie in de zaak Block, r.o. 20; zie 6.5.

Beoordeling van de fiscale behandeling van Duitse Zugewinngemeinschaft bij Nederlandse successierechten

Conclusie