Conclusie
HR nr. 08/02606
Hof nr. 07/00067
Rb nr. AWB 06/761
Derde kamer A
Omzetbelasting 1999 - 2000
PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
MR. M.E. VAN HILTEN
ADVOCAAT-GENERAAL
Conclusie van 17 juni 2010 inzake:
X B.V.
tegen
de staatssecretaris van Financiën
1. Inleiding
De onderhavige zaak is door de Hoge Raad aangehouden in afwachting van het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (sinds 1 december 2009 Hof van Justitie van de Europese Unie; verder: HvJ) in de zaak Don Bosco Onroerend Goed BV, C-461/08 (HvJ 19 november 2009, V-N 2009/59.17). De feiten in deze zaak vertonen veel gelijkenis met die welke ten grondslag lagen aan de procedure Don Bosco. Belanghebbende heeft opdracht gegeven een onroerende zaak te laten slopen en levert de zaak aan een derde voordat de sloopwerkzaamheden zijn afgerond. Probleem in deze zaak is dat niet geheel duidelijk is of de koper het perceel voor bebouwing gaat gebruiken.
2. Feiten
2.1. Belanghebbende, ondernemer in de zin van artikel 7 van Pro de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) heeft op 23 juni 1998 de eigendom verkregen van een bedrijvencomplex aan het a-straat 1-7 te Q. De levering was ingevolge artikel 11, eerste lid, onderdeel a, van de Wet vrijgesteld van omzetbelasting. Belanghebbende was van plan op deze locatie 6.000 m² kantoorruimte alsmede circa 100 appartementen te realiseren. Op enig moment heeft belanghebbende van dit voornemen afgezien.
2.2. Vervolgens hebben onderhandelingen plaatsgevonden tussen belanghebbende en E B.V. over de verkoop van a-straat 1-7. Tussen belanghebbende en E B.V. is de volgende correspondentie gevoerd:
- een brief van 13 maart 2000 van E B.V. aan belanghebbende waarin onder meer het volgende is opgenomen:
"(...)
X B.V. verleent E B.V. exclusiviteit tot 30 april 2000 om de haalbaarheid en realisatiekansen met betrekking tot uw eigendom, partijen bekend, "A c.a." Havengebied Q nader te concretiseren en vast te stellen. Binnen deze periode zullen partijen nadere onderzoeken doen om te komen tot verkoop en koop van het onderhavige gebied op basis van de navolgende voorwaarden.
- Koopsom voor het bouwrijpe terrein, dat wil zeggen gesloopt tot en met funderingen, kelder geëgaliseerd ƒ 7.600.000,00 exclusief B.T.W.
- Afname na sloop circa mei 2000.
- (...)"
- een faxbericht van belanghebbende van 13 maart 2000 aan E B.V. waarin belanghebbende als volgt reageert:
"(...). Onderstaand treft u aan ons commentaar op de intentieverklaring:
Aanvulling (eerste gedachtestreepje)
- Koopsom voor het bouwrijpe terrein, dat wil zeggen gesloopt tot en met funderingen, kelder geëgaliseerd ƒ 7.600.000 exclusief BTW, uitgaande van een sloopprijs van ƒ 200.000 exclusief BTW. Indien de sloopprijs hoger uitvalt, offertes zijn aangevraagd, zal de koopsom dienovereenkomstig aangepast worden. (...)"
2.3. Op 6 april 2000 heeft belanghebbende aan F BV(1) (hierna: het sloopbedrijf) opdracht verleend tot sloop van de gebouwen aan het A-straat 1-7, inclusief kelders en funderingen.(2) Aanvangsdatum van de sloopwerkzaamheden was 17 april 2000. Over de betaling is in de overeenkomst tot sloop het volgende bepaald:
"Betalingsregeling
De betaling zal geschieden in termijnen, naar gelang de voortgang der werkzaamheden die worden gefactureerd volgens het volgende betalingsschema:
• 30% nadat 40% is gesloopt en afgevoerd
• 30% nadat 70% is gesloopt en afgevoerd
• 30% nadat 100% is gesloopt en afgevoerd
• 10% na oplevering
Betaling zal geschieden na ontvangst factuur, mits goedgekeurd."
2.4. Het sloopbedrijf heeft met dagtekening 26 april 2000 een factuur aan belanghebbende gestuurd voor de eerste termijn van 30%, met dagtekening 3 mei 2000 een factuur voor de tweede termijn van 30%, met dagtekening 21 juli 2000 een factuur voor de derde termijn van 30% en met dagtekening 31 augustus 2000 een factuur voor de 4e termijn van 10%. Op de drie eerstgenoemde facturen is vermeld dat respectievelijk 40%, 70% en 100% is gesloopt en afgevoerd. Met factuurdatum 31 oktober 2000 heeft het sloopbedrijf aan belanghebbende een factuur verzonden voor meerwerk. Het meerwerk betreft de sloop van een tweede kelder.
2.5. Inmiddels had belanghebbende bij notariële akte van 19 mei 2000 a-straat 1-7 aan K B.V., een dochtermaatschappij(3) van E B.V., geleverd. In de akte is onder meer vermeld:
"(...) LEVERING, REGISTERGOED, GEBRUIK
Verkoper(4) heeft blijkens een met koper(5) mondeling aangegane koopovereenkomst, aan koper verkocht en levert op grond daarvan aan koper, die blijkens de mondelinge overeenkomst van verkoper heeft gekocht en bij deze aanvaardt, het recht van eigendom van:
a. (...);
b. een perceel grond, gelegen aan het a-straat te Q, waarvan de opstallen zijn gesloopt, en welk perceel bestemd is tot de bouw van woningen/kantoren,
(...)
KOOPPRIJS, VERREKENING DIVERSE BEDRAGEN
De koopprijs bedraagt:
a. (...)
b. zes miljoen negenhonderd vijftig duizend gulden (ƒ 6.950.000,00) voor het sub b. verkochte, te vermeerderen met de wettelijk verschuldigde omzetbelasting ad zeventien vijf/tiende procent (17,5%) of één miljoen tweehonderd zestien duizend twee honderd vijftig gulden (ƒ 1.216.250,00).
(...)
Kosten en belastingen
Artikel 1
1. (...)
2. (...).
3. Wegens de levering van het verkochte sub b. is omzetbelasting verschuldigd en geen overdrachtsbelasting.
(...)"
2.6. De Inspecteur(6) heeft bij belanghebbende een boekenonderzoek ingesteld naar onder meer de aanvaardbaarheid van de aangiften omzetbelasting over de jaren 1999 tot en met 2002. Het onderzoek heeft zich wat betreft de heffing van omzetbelasting toegespitst op de fiscaaltechnische beoordeling van de aankoop, ontwikkeling en verkoop van de onroerende zaak gelegen aan het a-straat 1-7. Van de bevindingen bij dit onderzoek is een rapport opgemaakt (hierna: het controlerapport).(7) Daarin is onder meer vermeld:
"Ik ben alsnog met de adviseur van mening (...) dat er sprake is van de levering van meerdere onroerende zaken. Hoewel er sprake is van één kadastraal object, is er naar maatschappelijke opvattingen sprake van de levering van resp. een werkplaats met autowasstraat met bijbehorende terrein en een school met bijbehorend terrein.
Ten tijde van de levering (19 mei 2000) van het hiervoor vermelde object was er dus sprake van:
a. bestaande opstallen (C/Wasstraat) en,
b. deels gesloopte opstallen (scholengemeenschap/A/B)."
2.7. Tot de stukken van het geding behoort een door H van het sloopbedrijf ondertekend verslag van een bespreking met de ambtenaar die bij belanghebbende het voormelde boekenonderzoek heeft uitgevoerd. In dit verslag, dat kennelijk door de ambtenaar is opgesteld, is onder meer het volgende vastgelegd:(8)
"H gaf aan dat ik er vanuit kon gaan dat de sloop pas volledig was verricht op het moment van het uitreiken van de derde factuur. Deze factuur is gedagtekend 21-07-2000 en vermeldt dat 100% is gesloopt en afgevoerd. (...)
H vertelde dat de sloop van de opstallen half mei voltooid is. Het puin is verzameld op de locatie zelf.
(...) De heer Heun gaf aan zich niet exact te herinneren welk gedeelte van de fundering op de bewuste datum van 19 mei 2000 gerooid was. In ieder geval was de fundering ter plaatse van de kelder nog niet gerooid op dat moment. (...)
Vanaf 4 juli is het grootste gedeelte van het puin afgevoerd. Na de sloop van de funderingen en kelder is het restant van het puin in augustus afgevoerd.
Vanaf 12 tot 19 juli 2000 is de kelder uit een bedrijfshal gesloopt. Hiervan zijn werkbonnen aanwezig. Hiervoor is materiaal ingehuurd van J BV. Dit betrof een kelder van naar schatting ca. 600 - 800 m2 onder de voormalige A. Deze moest met extra zwaar materiaal van J gesloopt worden."
2.8. De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat de levering van het terrein waarop ten tijde van de levering nog deels gesloopte opstallen aanwezig waren (onderdeel b van de hiervoor in 2.6 opgenomen passage uit het controlerapport, hierna aangeduid als 'de onroerende zaak') is vrijgesteld van omzetbelasting en dat belanghebbende mitsdien ten onrechte de daarop betrekking hebbende voorbelasting in aftrek heeft gebracht. Met dagtekening 28 december 2004 is vervolgens aan belanghebbende een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd ten bedrage van € 47.042.(9) Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur de naheffingsaanslag gehandhaafd.
3. Geding voor de Rechtbank en het Hof
3.1. Belanghebbende heeft beroep ingesteld bij rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank). Voor de Rechtbank was in geschil of de levering van de onroerende zaak moet worden aangemerkt als de levering van een bouwterrein in de zin van artikel 11, lid 4, van de Wet. De Rechtbank heeft, voor zover in dit verband van belang, geoordeeld dat de onroerende zaak geen bouwterrein is zodat de levering ervan is vrijgesteld. Bij uitspraak van 18 januari 2007, nr. AWB 06/761, LJN AZ7024, heeft de Rechtbank het beroep ongegrond verklaard.
3.2. Vervolgens heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij gerechtshof Arnhem (hierna: het Hof). Ook in hoger beroep was in geschil of de levering van de onroerende zaak aan de heffing van omzetbelasting is onderworpen.
3.3. Naar het oordeel van het Hof dient het slopen van de opstallen en de overdracht van het perceel waarvan de opstallen (deels) zijn gesloopt, te worden aangemerkt als één handeling, namelijk een levering. Het Hof stelt vast dat de opstallen op de onroerende zaak ten tijde van de levering ervan slechts gedeeltelijk waren gesloopt en concludeert dat de levering van de onroerende zaak (derhalve) niet is uitgezonderd van de vrijstelling. Het Hof overweegt daartoe:
"4.8 Het Hof acht de stelling van de Inspecteur aannemelijk dat ten tijde van de levering op 19 mei 200(10) de funderingen van de gebouwen die zich op het terrein bevonden nog niet waren verwijderd. Het Hof heeft daarbij in aanmerking genomen dat uit de facturering (...) volgt dat de sloop van de opstallen eerst op of omstreeks het moment van het uitreiken van de derde factuur volledig was gerealiseerd. Die factuur is gedagtekend 21 juli 2000 en vermeldt dat 100% is gesloopt en afgevoerd. Belanghebbende heeft niets aangevoerd waaruit het tegendeel kan worden afgeleid.
4.9 Bovendien staat in dezen vast dat ten tijde van de levering nog een kelder onder een gesloopte bedrijfshal aanwezig was. Gelet op het eerder aangehaalde arrest Maierhofer(11) dient die kelder naar het oordeel van het Hof als een gebouw te worden beschouwd. Het Hof heeft daarbij in aanmerking genomen dat, zoals tussen partijen niet in geschil is, sprake was van een grote kelder van naar schatting ca. 600 - 800 m2 en dat deze, naar het Hof aannemelijk acht, met extra zwaar materieel gesloopt moest worden (...).
4.10 Op grond van het hiervóór overwogene concludeert het Hof dat de onderhavige opstallen slechts gedeeltelijk zijn gesloopt. Uit het arrest van de Hoge Raad van 7 maart 2003, nr. 37.525, BNB 2003/193 volgt dat de levering van een dergelijke onroerende zaak is vrijgesteld van omzetbelasting. (...)"
3.4. Ten overvloede overweegt het Hof dat de onroerende zaak ten tijde van de levering ervan geen bouwterrein was:
"4.11 In dezen zijn geen feiten of omstandigheden gesteld of aannemelijk geworden op grond waarvan geconcludeerd moet worden dat het in de notariële akte als sub b. aangeduide deel van het terrein moet worden opgesplitst in meerdere - voor toepassing van de heffing van omzetbelasting afzonderlijk in aanmerking te nemen - goederen. Ten overvloede overweegt het Hof in verband hiermee dat voor zover in dezen zou moeten worden geconcludeerd dat de grond met daarin de kelder voor de heffing van omzetbelasting als een afzonderlijke onroerende zaak in aanmerking moet worden genomen en geconcludeerd zou moeten worden dat de rest van het terrein een onbebouwd terrein is, het Hof zich aansluit bij het oordeel van de Rechtbank dat het slopen van de opstallen niet kan worden aangemerkt als bewerking die heeft plaatsgevonden met het oog op de bebouwing van de grond (vergelijk het zogenoemde Jeugdhonk-arrest van de Hoge Raad van 10 augustus 2001, nr. 36.686, BNB 2001/401 en de conclusies van A-G Wattel van 22 februari 2007, nrs. 42.860 en 43.246, V-N 2007/39.22).
4.12 Nu voorafgaand aan de levering geen andere werkzaamheden dan sloopwerkzaamheden hebben plaatsgevonden, faalt het primaire standpunt van belanghebbende(12)."
3.5. Belanghebbende heeft zich voor het Hof ook op het standpunt gesteld dat de belastingdienst vóór het arrest van de Hoge Raad van 10 augustus 2001, nr. 36686, LJN AB3243, BNB 2001/401, het standpunt innam dat de levering van een onroerende zaak na gedeeltelijke sloop van de zich daarop bevindende opstallen steeds tot een belaste levering leidde. Het Hof overwoog daaromtrent:
"4.14 Uit het enkele feit dat de staatssecretaris in een concrete procedure een bepaald standpunt heeft ingenomen, terwijl achteraf is gebleken dat hij daarbij is uitgegaan van een onjuiste interpretatie van de wet, kan niet worden afgeleid dat de staatssecretaris op dat punt een beleid heeft gevoerd. Het betreft immers geen algemene, ter kennis van het publiek gekomen uitlating. De staatssecretaris heeft het standpunt in de Jeugdhonk-procedure bovendien pas ingenomen na 6 oktober 2000 (de datum van de uitspraak van Hof Den Haag waartegen het cassatieberoep was gericht), zodat - gelet op de datum van de onderhavige overdracht (19 mei 2000) - het vermeende vertrouwen bij belanghebbende niet door toedoen van deze standpuntbepaling kan zijn gewekt. Dat de staatssecretaris vóór de onderhavige overdracht andere gelijkluidende uitlatingen zou hebben gedaan, is door belanghebbende niet gesteld en is ook overigens niet aannemelijk geworden. Belanghebbendes beroep op het vertrouwensbeginsel faalt derhalve."
3.6. Bij uitspraak van 6 mei 2008, nr. 07/00067, LJN BD2386, NTFR 2008/1037, heeft het Hof de uitspraak van de Rechtbank bevestigd.
4. Geding in cassatie
4.1. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Zij stelt twee middelen voor.
4.2. Met het eerste middel komt belanghebbende op tegen het ten overvloede gegeven oordeel van het Hof - punt 4.11 van de hofuitspraak, aangehaald in 3.4 hiervóór - dat de onroerende zaak geen bouwterrein is. Volgens belanghebbende heeft de Hoge Raad in zijn arrest van 10 augustus 2001, nr. 36686, LJN AB3243, BNB 2001/401, beslist, dat sloopwerkzaamheden met het oog op bebouwing wel kunnen leiden tot een bouwterrein in de zin van artikel 11, lid 4, van de Wet. Het andersluidende oordeel van het Hof dat de sloop van opstallen niet kan worden aangemerkt als een bewerking die heeft plaatsgevonden met het oog op de bebouwing van de grond, geeft volgens belanghebbende blijk van een onjuiste rechtsopvatting.
4.3. In het tweede middel komt belanghebbende op tegen het oordeel van het Hof dat haar beroep op het vertrouwensbeginsel faalt. Zij herhaalt haar in de procedure in hoger beroep ingenomen standpunt dat de belastingdienst vóór het arrest van de Hoge Raad van 10 augustus 2001, nr. 36686, LJN AB3243, BNB 2001/401, het standpunt innam, dat de levering van een onroerende zaak na gedeeltelijke sloop steeds tot een belaste levering leidde.
4.4. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.
5. Reactie partijen naar aanleiding van arrest Don Bosco
5.1. De Hoge Raad heeft de zaak aangehouden in verband met de bij arrest van 3 oktober 2008, nr. 41510, LJN BF3801, BNB 2009/25 m.nt. Van Zadelhoff, aan het HvJ voorgelegde prejudiciële vragen (Don Bosco).
5.2. Na de beantwoording van deze vragen door het HvJ, bij arrest van 19 november 2009, Don Bosco Onroerend Goed BV, C-461/08, V-N 2009/59.17 (hierna: het arrest Don Bosco) zijn partijen in de gelegenheid gesteld om te reageren op dit arrest. Belanghebbende en de staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) hebben elk van deze gelegenheid gebruik gemaakt.
5.3. Volgens de Staatssecretaris zijn in het onderhavige geval geen feiten of omstandigheden gesteld die ertoe leiden, dat de onroerende zaak een bouwterrein is in de zin van artikel 11, lid 4, van de Wet.
5.4. Belanghebbende concludeert dat de uitspraak van het Hof niet in overeenstemming is met het arrest Don Bosco, daarmee in strijd is met het Europese recht en zodoende niet in stand kan blijven.
6. Beschouwing
6.1. De feiten van en de beslissing in het arrest Don Bosco
6.1.1. Het feitencomplex dat aan de zaak Don Bosco ten grondslag lag, lijkt sterk op de feiten die in de onderhavige procedure vaststaan. De feiten waarvan de Hoge Raad in zijn verwijzingsarrest in de zaak Don Bosco (Hoge Raad 3 oktober 2008, nr. 41510, LJN BF3801, BNB 2009/25 m.nt. Van Zadelhoff ) van uitging waren de volgende:
"3.1.1. Aan belanghebbende is in 1998 door de toenmalige eigenaar (...) (hierna: de verkoper) verkocht een perceel (hierna: de onroerende zaak) waarop toen aanwezig een tweetal oudere panden (voorheen in gebruik als school met internaat). Belanghebbende was voornemens de bebouwing volledig te laten slopen om vervolgens een of meer nieuwe (kantoor)panden te laten bouwen. Daartoe werd met de verkoper overeengekomen dat deze een sloopvergunning zou aanvragen, de overeenkomst tot slopen met een aannemer zou aangaan en de kosten ervan aan zich in rekening zou laten brengen, en dat belanghebbende die kosten zou dragen door vermeerdering van de koopsom, behoudens de kosten van asbestverwijdering die voor rekening van de verkoper zouden blijven.
(...)
De aannemer (...) is op 30 september 1999 's morgens met de werkzaamheden begonnen. Op dezelfde datum 's middags is de onroerende zaak aan belanghebbende geleverd. Op dat tijdstip was een gedeelte van de bestrating tussen de gebouwen verwijderd en was van één gebouw op het terrein een gedeelte van een zijgevel met behulp van een hydraulische kraan ingedrukt en waren daar ramen, kozijnen en metselwerk verwijderd en beschadigd.
Na de levering (...), zijn vervolgens de panden (verder) gesloopt en zijn op het perceel in opdracht en voor rekening van belanghebbende nieuwe (kantoor)panden gebouwd."
6.1.2. Omdat de Hoge Raad twijfelde over de uitlegging van artikel 13B, onder g, van de Zesde richtlijn, en met name over de vraag of deze bepaling, gezien in samenhang met artikel 4, lid 3, onder a, van die richtlijn, zo moet worden uitgelegd dat bedoeld is dat belast moet worden de levering van een nieuw gebouw met inbegrip van de gehele voorgaande bouwfase, dat wil zeggen vanaf de aanvang van de sloop van het oude gebouw tot de eerste levering na de ingebruikname van het nieuwe gebouw, heeft hij bij vorenbedoeld arrest van 3 oktober 2008 de volgende prejudiciële vragen aan het HvJ voorgelegd:
"1. Moet artikel 13, B, letter g, in samenhang met artikel 4, lid 3, letter a, van de Zesde richtlijn zo worden uitgelegd dat belast is de levering van een gebouw dat gedeeltelijk is gesloopt met het oog op vervanging van dat gebouw door een nieuw op te richten gebouw?
2. Is het voor de beantwoording van deze vraag van belang of de verkoper dan wel de koper van het gebouw de opdracht tot de sloop heeft gegeven en de kosten daarvan aan zich in rekening laat brengen, met dien verstande dat de levering alleen dan belast is als de verkoper de opdracht tot de sloop heeft gegeven en de kosten daarvan aan zich in rekening laat brengen?
3. Is het voor de beantwoording van de eerste vraag van belang of de verkoper dan wel de koper van het gebouw de nieuwbouwplannen heeft ontwikkeld, met dien verstande dat de levering alleen dan belast is indien de verkoper de nieuwbouwplannen heeft ontwikkeld?
4. Zo het antwoord op de eerste vraag bevestigend luidt, is dan belast elke levering die plaatsvindt na het tijdstip waarop de sloopwerkzaamheden feitelijk een aanvang nemen dan wel na enig later tijdstip, in het bijzonder het tijdstip waarop de sloop substantieel is gevorderd?"
6.1.3. Het HvJ heeft bij het arrest Don Bosco voor recht verklaard:
"Artikel 13, B, sub g, van de Zesde richtlijn (...), juncto artikel 4, lid 3, sub a, van deze richtlijn, moet aldus worden uitgelegd dat de levering van een terrein waarop nog een oud gebouw staat dat moet worden gesloopt teneinde op die plaats een nieuw bouwwerk op te richten, welke sloop, waarvoor de verkoper instaat, reeds een aanvang heeft genomen vóór deze levering, niet onder de in het eerstgenoemde artikel neergelegde vrijstelling van de belasting over de toegevoegde waarde valt. Dergelijke handelingen van levering en sloop vormen, vanuit het oogpunt van de belasting over de toegevoegde waarde, één handeling, die, als geheel, niet de levering van het bestaande gebouw en het erbij behorend terrein, maar de levering van een onbebouwd terrein tot voorwerp heeft, ongeacht hoever de sloop van het oude gebouw op het moment van de daadwerkelijke levering van het terrein is gevorderd."
6.2. De feiten van de onderhavige zaak vergeleken met die van de zaak Don Bosco
6.2.1. Als reeds aangegeven in 6.1 en naar volgt uit hetgeen in onderdeel 2 van deze conclusie omtrent de feiten van de onderhavige zaak is opgenomen, lijkt het feitencomplex in de zaak Don Bosco zeer op het feitencomplex in de onderhavige zaak.
6.2.2. Ik noem de overeenkomsten:
- Zowel in de zaak Don Bosco als in de onderhavige zaak is de leverancier (i.c. belanghebbende) met de afnemer (i.c. K BV) overeengekomen dat de leverancier zorg zou dragen voor de sloop van de op de te leveren percelen nog aanwezige opstallen, heeft de leverancier opdracht tot sloop gegeven en heeft het sloopbedrijf aan de leverancier gefactureerd;
- Zowel in de zaak Don Bosco als in de onderhavige zaak is de onroerende zaak juridisch geleverd vóórdat de sloopwerkzaamheden afgerond waren.
6.2.3. Er is ook een verschil: in de zaak Don Bosco stond de toepasbaarheid van de vrijstelling van overdrachtsbelasting als bedoeld in artikel 15, lid 1, onderdeel a, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer centraal en was de verkrijger van de onroerende zaak de belanghebbende. Om te kunnen beoordelen of bedoelde vrijstelling van overdrachtsbelasting van toepassing was, moest evenwel worden beoordeeld of de levering die aan de verkrijging ten grondslag lag een levering was die op grond van artikel 11, lid 1, onderdeel a, onder 1°, van de Wet belast was met omzetbelasting. In casu is belanghebbende de leverancier, maar hier speelt ook de vraag of de levering van de onroerende zaak op grond van voormelde bepaling is uitgezonderd van de vrijstelling van omzetbelasting. Echter niet in verband met de toepasbaarheid van een vrijstelling van overdrachtsbelasting, maar in verband met de aftrek van de op de desbetreffende levering drukkende voorbelasting.
6.2.4. Ten opzichte van de zaak Don Bosco is er één - relevant - punt waaromtrent minder duidelijkheid bestaat. Dat betreft het lot van het perceel ná de sloop. In het arrest Don Bosco stond feitelijk vast dat de geleverde onroerende zaak bestemd was om daarop nieuwbouw te ontwikkelen (en ook daadwerkelijk daarvoor gebruikt is). In de onderhavige zaak hebben de feitenrechters hieromtrent niets vastgesteld. Belanghebbende stelt zich in zijn reactie op het Don Bosco arrest op het standpunt dat ook in casu sprake was van een bouwbestemming ('Ook deze handelingen hadden als economisch doel de levering van een terrein dat gereed was om te worden bebouwd').(13) De Staatssecretaris merkt in zijn reactie op het arrest Don Bosco op dat 'niet geheel duidelijk is wat de koper met het perceel gaat doen'. Impliciet lijken Rechtbank en Hof er echter wel van uit te gaan dat ook de onderhavige onroerende zaak een bouwbestemming had. De Rechtbank overweegt althans in punt 4, derde tekstblok, van haar uitspraak dat 'slopen van opstallen niet aangemerkt kan worden als bewerkingen die plaatsvinden met het oog op de bebouwing van de grond' en ook het Hof lijkt hiervan uit te gaan, gezien punt 4.11 van zijn uitspraak, waarin het Hof zich aansluit bij dit oordeel van de Rechtbank. Overigens wijzen de brief en de fax van 13 maart 2000 (aangehaald in punt 2.2 van deze conclusie) er wel op dat het perceel bestemd was om opnieuw te worden bebouwd. In die stukken wordt immers gesproken over de haalbaarheid en realisatiekansen van de onroerende zaak (die oorspronkelijk door belanghebbende zelf bestemd was voor bebouwing, zie 2.1 van deze conclusie) en over de koopsom voor het bouwrijpe terrein. Alles bijeengenomen en in aanmerking nemende dat de gestelde bouwbestemming niet weersproken is van de zijde van de Inspecteur (de Staatssecretaris stelt immers slechts dat 'niet geheel duidelijk is wat de koper met het perceel gaat doen'), meen ik dan ook dat er in cassatie van uit kan worden gegaan dat het terrein in kwestie bestemd was om (door de koper) te worden bebouwd.
6.2.5. Al het voorgaande in ogenschouw nemende kom ik dan ook tot de slotsom dat de feiten in de onderhavige zaak zozeer overeenkomen met die van de zaak Don Bosco, dat de beslissing van het HvJ in de zaak Don Bosco doorwerkt in de onderhavige procedure.
6.3. Combinatieprestatie: slopen en leveren
6.3.1. In het arrest Don Bosco heeft het HvJ uitgemaakt dat in het daarin voorgelegde geval - te weten dat waarin de verkoper ook sloopt en de afnemer weer wil gaan bouwen op het alzo vrijgekomen terrein - sprake is van een combinatie van prestaties die tezamen één handeling vormen (hierna: combinatieprestatie). Tot die slotsom was Hof Arnhem in de onderhavige procedure overigens ook gekomen (zie punten 4.3 t/m 4.5 van de hofuitspraak). Hof Arnhem verbond daaraan evenwel een andere conclusie dan het HvJ. Waar Hof Arnhem meende dat sprake was van de levering van een (oud) gebouw, kijkt het HvJ naar de onbebouwde grond die na de sloop resteert. Verwezen zij naar de punten 34-40 van het arrest Don Bosco, waarin het HvJ - teruggrijpend op en verwijzend naar zijn vaste jurisprudentie over combinatieprestaties(14) - tot de slotsom komt dat (punt 40, met cursivering van mijn hand):
"(...) de levering van een terrein waarop nog een oud gebouw staat dat moet worden gesloopt om op de plaats ervan een nieuw bouwwerk op te richten, welke sloop reeds is aangevangen vóór die levering, en de sloop van dit gebouw, in de door de verwijzende rechter beschreven omstandigheden, (...) als één handeling moet worden beschouwd, die, als geheel, (...) de levering van een onbebouwd terrein tot voorwerp heeft."
6.3.2. Uit het slot van deze overweging moet worden afgeleid dat in de ogen van het HvJ kennelijk het overheersende element van de gecombineerde prestatie moet worden gevonden in de levering van een onbebouwd terrein. Gelet op de (vaststaande) bedoeling die Don Bosco met de onroerende zaak had, en in aanmerking nemende de vaste rechtspraak die het HvJ in zijn arrest Don Bosco aanhaalt, is die conclusie niet zo heel vreemd.
6.3.3. Dat neemt niet weg dat de combinatieprestatie die hier (en in het arrest Don Bosco) aan de orde is wel iets anders is dan de andere combinatieprestaties die in de jurisprudentie van het HvJ de revue gepasseerd zijn. Dat zit hem in het tijdstip van presteren. In alle arresten van het HvJ waarin de behandeling van combinatieprestaties centraal stond, hadden namelijk alle elementen van al die te beoordelen gecombineerde prestaties al plaatsgevonden: zo waren in de zaak Faaborg-Gelting Linien (arrest van 2 mei 1996, C-231/94, V-N 1996, blz. 2120) de maaltijden waarvan het karakter moest worden bepaald - levering van een maaltijd of restaurantdienst - al verstrekt, en oordeelde het HvJ in het arrest van 29 maart 2007, Aktiebolaget NN, C-111/05, V-N 2007/18.22, over een al geïnstalleerde glasvezelkabel. In de zaak Don Bosco - en in casu - doet zich echter de situatie voor waarop op het tijdstip waarop het ene element van de gecombineerde prestatie wordt verricht, het andere element nog niet voltooid is.
6.3.4. Dat roept de vraag op op welk tijdstip die combinatieprestatie dan geacht moet worden plaats te vinden? In zijn artikel Het tijdstip van een samengestelde prestatie, BtwBrief 2010, nr. 5 [15] ziet A.J. Blank twee mogelijkheden:
"1. op het tijdstip van de juridische levering vindt ook de btw-technische levering plaats;
2. op het tijdstip van oplevering van het onbebouwde terrein vindt de btw-technische levering plaats.
De eerste mogelijkheid houdt in dat op het tijdstip van de juridische levering rekening moet worden gehouden met handelingen, in dit geval sloop, die later plaatsvinden. In feite betekent dit dat een onbebouwd terrein wordt geleverd op een tijdstip waarop er nog geen onbebouwd terrein is. Dat vind ik een vreemde uitkomst. Het lijkt mij veel logischer uit te gaan van de tweede mogelijkheid. De consequentie is volgens mij dat de juridische levering niet als btw-technische levering wordt aangemerkt."
6.3.5. Ik vind de gedachte van Blank wel sympathiek. Wanneer het tijdstip van de juridische levering doorslaggevend is voor het tijdstip van de gecombineerde prestatie, krijgen we de wat wonderlijke situatie dat er iets anders geleverd wordt dan dat er daadwerkelijk geleverd wordt. Bovendien zou het erg ingewikkeld kunnen worden als uiteindelijk de sloop niet wordt doorgezet - stel dat Don Bosco in het weekend na 30 september 1999 had bedacht dat de oude opstal bij nader inzien ook wel gerenoveerd kon worden. Dat neemt niet weg dat de macht om als eigenaar over de onroerende zaak te beschikken mij wel degelijk lijkt te zijn overgedragen op het tijdstip waarop de onroerende zaak juridisch is geleverd. Na de juridische levering heeft de verkoper die macht immers niet meer.(15) Ook in het arrest Don Bosco vallen aanwijzingen te vinden dat het HvJ uitgaat van het tijdstip van de (juridische) levering. Zo spreekt het in punt 40 (aangehaald in 6.3.1 van deze conclusie) over de sloop die is aangevangen vóór de levering - van het terrein waarop nog een oud gebouw staat - en wordt in punt 41 overwogen dat de gecombineerde handeling niet onder de vrijstelling voor oude gebouwen van artikel 13B, onder g, van de Zesde richtlijn valt, 'ongeacht hoever de sloop van het oude gebouw op het moment van daadwerkelijke levering van het terrein is gevorderd'. Zou het tijdstip van levering het tijdstip zijn waarop het perceel geschoond is van de opstal, dan zou de hiervoor gecursiveerde zinsnede immers zinledig zijn.
6.3.6. Uitgaande van de juistheid van deze veronderstelling moet worden vastgesteld dat het HvJ met deze beslissing in wezen toekomstige omstandigheden (de nog niet afgeronde sloop) in aanmerking neemt bij de beoordeling van de prestatie. Daarmee lijkt het HvJ een wat andere weg te bewandelen dan de Hoge Raad, die in zijn arrest van 7 maart 2003, nr. 37525, LJN AE9405, BNB 2003/193 m.nt. Van Zadelhoff nog overwoog dat het Hof een onjuiste maatstaf had aangelegd door mede feiten en omstandigheden in aanmerking te nemen die hebben plaatsgevonden na de levering.(16)
6.3.7. Maar goed, op welk tijdstip de combinatieprestatie ook plaatsvindt en ondanks het gegeven dat het HvJ toekomstige omstandigheden een rol laat spelen bij de beoordeling van die prestatie (hetgeen toch wel een complicerende factor genoemd mag worden, maar dat ter zijde), na het arrest Don Bosco is duidelijk dat hetgeen geleverd wordt moet worden aangemerkt als de levering van een onbebouwd terrein (punt 40) - waarmee we overigens geruisloos van artikel 13B, onder g, van de Zesde richtlijn naar artikel 13B, onder h, juncto artikel 4, lid 3, onder b, van die richtlijn zijn verschoven.
6.3.8. Met voormelde geruisloze overgang is de focus van de procedure verschoven van 'gebouwen' naar 'terreinen'. Omtrent de omzetbelastingtechnische behandeling van terreinen bepaalt artikel 13B, onder h, van de Zesde richtlijn (artikel 135, lid 1, onder k, van richtlijn 2006/112/EG) dat de lidstaten vrijstelling verlenen voor de:
"levering van andere onbebouwde onroerende goederen dan bouwterreinen als bedoeld in artikel 4, lid 3, sub b)."
6.3.9. Het in artikel 13B, onder h, vermelde begrip 'bouwterrein' is een begrip dat door de lidstaten zelf mag/moet worden ingevuld. Artikel 4, lid 3, onder b, van de Zesde richtlijn (thans artikel 12, lid 3, van richtlijn 2006/112/EG) duidt als bouwterrein aan:
"de door de lidstaten als zodanig omschreven al dan niet bouwrijp gemaakte terreinen."
6.3.10. Als gezegd volgt uit het arrest Don Bosco (punt 40) dat - ook in casu - sprake is van de levering van een onbebouwd terrein. Lees ik punt 39 goed, dan moet daar bovendien bij in aanmerking worden genomen dat dit onbebouwde terrein moet worden gezien als een 'terrein dat gereed was om te worden bebouwd'. Die vaststelling is van belang omdat voor de kwalificatie van een perceel als 'bouwterrein' de bestemming van het terrein essentieel is. Ik kom hierop terug.
6.3.11. Of de levering van deze aldus als onbebouwd terrein aangemerkte onroerende zaak een bouwterrein is moet de nationale rechter uitmaken (punt 41 van het arrest Don Bosco). Daarbij moet die nationale rechter er wel rekening mee houden dat (de cursivering is van mijn hand):
"43. Dienaangaande zij eraan herinnerd dat, gelet op de uitdrukkelijke verwijzing, in voornoemd artikel 4, lid 3, sub b, van de Zesde richtlijn, naar de door de lidstaten gehanteerde definities van 'bouwterreinen', het aan hen staat om te omschrijven welke terreinen als 'bouwterreinen' moeten worden aangemerkt, zowel voor de toepassing van deze bepaling als voor de toepassing van artikel 13, B, sub h, van deze richtlijn, met volledige inachtneming van de doelstelling van laatstgenoemde bepaling, die enkel leveringen van onbebouwde terrein die niet als ondergrond voor een opstal bestemd zijn, van btw vrijstelt (zie in deze zin arrest Gemeente Emmen (...), punten 20 en 25)."
Met deze overweging wordt - zeker als we hetgeen het HvJ eerder overwoog omtrent het in de zaak Don Bosco geleverde 'terrein' (hetgeen gezien de overeenkomsten tussen de zaak Don Bosco en de onderhavige zaak, mijns inziens ook geldt voor het in casu geleverde terrein) - op zijn minst de suggestie gewekt dat als sprake is van een bouwbestemming, het terrein dat geleverd wordt als bouwterrein in de zin van de richtlijn moet worden aangemerkt.
6.3.12. Uit het vorenaangehaalde punt 43 van het arrest Don Bosco vermelde arrest van het HvJ van 28 maart 1996, Gemeente Emmen, C-468/93, V-N 1996, blz. 1545, leid ik overigens af dat de vrijheid om terreinen al dan niet als bouwrijpe grond te omschrijven, niet onbeperkt is. Weliswaar zijn voor de toepassing van artikel 4, lid 3, onder b, van de Zesde richtlijn de bewerkingen die de betrokken terreinen eventueel hebben ondergaan - de bepaling spreekt over 'al dan niet bouwrijp gemaakte terreinen' - niet van belang (punt 24 van het arrest Gemeente Emmen(17)), maar is het nadrukkelijk de bedoeling dat de lidstaten (alle) voor bebouwing bestemde terreinen onder het begrip 'bouwterrein' vatten. Enkel de leveringen van onbebouwde terreinen die niet als ondergrond voor een opstal bestemd zijn, zijn - aldus overweegt het HvJ in punt 25 van het arrest Gemeente Emmen - van belasting vrijgesteld. Ik citeer en cursiveer:
"25. Weliswaar is het vaste rechtspraak dat de vrijstellingen van artikel 13 van Pro de Zesde richtlijn autonome rechtsbegrippen zijn (...) en kunnen de lidstaten bijgevolg de inhoud van deze vrijstellingen niet wijzigen (...), maar hiervan kan geen sprake zijn wanneer de Raad de omschrijving van bepaalde termen juist aan de Lid-Staten heeft overgelaten, met dien verstande dat zij daarbij het doel van artikel 13B, sub h, dienen te eerbiedigen, dat enkel de leveringen van onbebouwde terreinen die niet als ondergrond voor een opstal bestemd zijn, van belasting vrijstelt."
6.3.13. Ik leid uit deze overweging af dat de vrijstelling voor onbebouwde terreinen eng moet worden uitgelegd: slechts terreinen die niet bestemd zijn om te worden bebouwd mogen worden vrijgesteld, hetgeen betekent dat de lidstaten er voor moeten zorgen dat het begrip 'bouwterrein' voldoende ruim gedefinieerd is om dat te bereiken.(18)
6.3.14. Gaan we ervan uit dat de door belanghebbende geleverde onroerende zaak (na de sloop) bestemd was om door K BV te worden bebouwd met nieuwe panden, en nemen we in aanmerking de hiervóór aangehaalde overwegingen uit de arresten Don Bosco en Gemeente Emmen, dan kom ik tot de slotsom dat in casu buiten elke redelijke twijfel is dat belanghebbende een bouwterrein in de zin van artikel 4, lid 3, onder b, van de Zesde richtlijn heeft geleverd. Een zodanige levering valt niet onder het bereik van artikel 13B, onder h, van die richtlijn.
6.3.15. In casu kan in het midden blijven of de levering ook als levering in de zin van artikel 11, lid 1, onderdeel a, sub 1° juncto lid 4 van de Wet valt. Zouden deze wettelijke bepalingen immers niet in overeenstemming zijn met de bepalingen uit de Zesde richtlijn zoals uitgelegd door het HvJ (in het arrest Don Bosco), dan moet ervan uit worden gegaan dat belanghebbende met haar (eerste) cassatiemiddel een beroep heeft gedaan op het bepaalde in de Zesde richtlijn.
7. Bespreking van de middelen
7.1. Eerste middel
7.1.1. Naar volgt uit hetgeen ik in onderdeel 6 van deze conclusie heb besproken, meen ik dat belanghebbende terecht opkomt tegen 's Hofs oordeel dat zij geen bouwterrein heeft geleverd.
7.1.2. Het probleem is echter dat belanghebbende met haar eerste middel opkomt tegen een ten overvloede gegeven oordeel van het Hof - punt 4.11 van de hofuitspraak. Nu het oordeel van het Hof dat de onroerende zaak vrijgesteld is geleverd, zelfstandig wordt gedragen door punten 4.8 tot en met 4.10 van de hofuitspraak en belanghebbende daar in cassatie niet rechtstreeks tegen opkomt, zou het eerste middel moeten falen. Gezien echter de omstandigheid dat de levering van een bouwterrein uitsluit dat dezelfde onroerende zaak bij dezelfde overdracht ook als levering van (oud) onroerend goed wordt aangemerkt en mede gelet op de - gezien de prejudiciële vragen - toch enigszins onverwachte wending die het HvJ in het arrest Don Bosco aan het recht heeft gegeven, meen ik dat de rechtsgronden van het middel ambtshalve moeten worden aangevuld in die zin dat het tevens opkomt tegen hetgeen het Hof in de punten 4.8 tot en met 4.10 heeft overwogen. Het eerste middel slaagt derhalve toch.
7.2. Tweede middel
7.2.1. Het tweede middel faalt mijns inziens evenwel.
7.2.2. Uit het enkele feit dat de staatssecretaris in een concrete procedure een bepaald standpunt heeft ingenomen, dat als gevolg van jurisprudentie onjuist blijkt te zijn, kan mijns inziens niet worden afgeleid dat hij respectievelijk de belastingdienst op dat punt een beleid heeft gevoerd.
7.2.3. Bovendien heeft de staatssecretaris het standpunt dat sloophandelingen met het oog op de bebouwing van grond reeds leiden tot een bouwterrein, in zijn beroepschrift in cassatie in de zaak met nr. 36686 pas ná 6 oktober 2000 ingenomen. Dat is de datum waarop Hof 's-Gravenhage in die zaak uitspraak heeft gedaan.(19) Belanghebbende heeft de onroerende zaak reeds op 19 mei 2000 geleverd en kon zodoende tijdens die levering nog niet op de hoogte zijn van het standpunt van de staatssecretaris in de zaak met nr. 36686.
7.2.4. Ook met hetgeen belanghebbende in haar beroepschrift in cassatie naar voren brengt maakt zij niet aannemelijk dat de staatssecretaris ten tijde van de levering van de onroerende zaak door belanghebbende het beleid voerde dat sloophandelingen met het oog op de bebouwing van grond reeds leiden tot een bouwterrein.
8. Conclusie
Ik geef de Hoge Raad in overweging om het beroep van belanghebbende gegrond te verklaren. De Hoge Raad kan de zaak zelf afdoen.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal
1 In de gedingstukken ook aangeduid als F.
2 Volledigheidshalve vermeld ik dat zich op het bedrijvencomplex ook een werkplaats (C) met autowasstraat bevonden. Deze maken geen deel uit van bedoelde sloopwerkzaamheden. De btw-technische behandeling van deze opstallen is niet in geschil.
3 Zo valt af te leiden uit de akte van levering.
4 MvH: belanghebbende.
5 MvH: K B.V.
6 De inspecteur van de Belastingdienst/P.
7 Opgenomen als bijlage 9 bij het verweerschrift van de eerste aanleg.
8 De verklaring is ter zitting van de rechtbank door de Inspecteur overgelegd.
9 Zie bladzijde 6 van het rapport van het boekenonderzoek en de bijlage 'berekening BTW'. De Inspecteur heeft gesteld dat ter zake van de verkrijging overdrachtsbelasting is nageheven van K B.V.; zie blz. 1 van het verweerschrift in hoger beroep.
10 MvH: Bedoeld zal zijn 2000.
11 MvH: HvJ 16 januari 2003, C-315/00, BNB 2003/123 m.nt. Van Kesteren.
12 MvH: Belanghebbende nam voor het Hof primair het standpunt in dat sprake is van een belaste levering in de zin van artikel 11, lid 1, onderdeel a, sub 1° juncto lid 4, van de Wet.
13 In zijn hogerberoepschrift, blz. 5, stelde belanghebbende dat 'uit alles blijkt dat hier is gesloopt met het uiteindelijke doel om tot nieuwe bebouwing te komen'.
14 Waarbij mij opvalt dat het HvJ zich beperkt tot het aanhalen van redelijk recente arresten en geen melding maakt van zijn eerdere arresten over deze materie, zoals bijvoorbeeld dat van 13 juli 1989, Morten Henriksen, nr. 173/88, Jurispr. blz. 2763, dat van 22 oktober 1998, Madgett & Baldwin, C-308/96 en C94/97, V-N 1998/59.20, en dat van 25 februari 1999, Card Protection Plan (CPP), C-349/96, BNB 1999/224 m.nt. Van Hilten. In de arresten die het HvJ wel aanhaalt, wordt overigens wel naar die arresten verwezen.
15 In het arrest van 8 februari 1990, SAFE, C-320/88, BNB 1990/271 m.nt. Reugebrink, ging het om een situatie waarin de 'economische' eigendom werd overgedragen. Zie in dit verband ook de arresten van de Hoge Raad van 23 november 2007, nrs. 38126 en 40142, LJN BB8428, BNB 2008/54 m.nt. Van Zadelhoff en LJN BB8432, V-N 2007/57.20 en 30 november 2007, nrs. 37641 en 37648, LJN BB9006, V-N 2007/57.21 en LJN BB9024, 2007/57.22. Uit het arrest van het HvJ van 15 december 2005, Centralan, C-63/04, V-N 2005/61.19, zou overigens kunnen worden opgemaakt dat de macht om als eigenaar over een onroerende zaak te beschikken tweemaal kan worden overgedragen. De casus die aan dat arrest ten grondslag lag, was echter wel erg specifiek en draaide in wezen om de aftrek van voorbelasting.
16 In deze zaak ging het overigens niet om volledige sloop en bouwterreinen, maar om vervaardigen van een onroerende zaak in de zin van artikel 11, lid 3, onderdeel b, van de Wet.
17 Voor zover van belang overweegt het HvJ in deze overweging: "(...) Uit het gebruik van de woorden 'al dan niet' blijkt dat voor deze bepaling de bewerkingen die de betrokken terreinen eventueel hebben ondergaan, niet van belang zijn. De uitdrukking doelt dus op terreinen die, al dan niet bouwrijp gemaakt, door de Lid-Staten worden omschreven als voor bebouwing bestemde terreinen (...)".
18 Vgl. omtrent de ruime uitlegging van uitzonderingen op vrijstellingen bijvoorbeeld HvJ 3 maart 2005, Fonden Marseligborg, C-428/02, V-N 2005/15.10, punt 43.
19 Zie het arrest van de Hoge Raad van 10 augustus 2001, nr. 36686, LJN AB3243, BNB 2001/401 m.nt. Van Zadelhoff, waarin ook de overwegingen van Hof 's-Gravenhage omtrent het geschil in die zaak zijn opgenomen.