Conclusie
Nrs. 09/02399 en 09/02400
Hofnrs. 08/00141 en 08/00075
Rechtbanknr. 06/5340
Mr. Niessen
Derde Kamer B
Navorderingsaanslag IB/PVV 2001
Conclusie inzake:
X
tegen
Staatssecretaris van Financiën
8 juli 2010
1 Inleiding
1.1 Aan X te Z (hierna: belanghebbende), is voor het jaar 2001 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 143.643, uit aanmerkelijk belang van € 263.192 en uit sparen en beleggen van € 25.457, alsmede bij beschikking een boete van € 2.101.
1.2 Tegen de navorderingsaanslag en de boetebeschikking heeft belanghebbende bezwaar gemaakt.
1.3 De Inspecteur(1) heeft de navorderingsaanslag en de boetebeschikking bij in één geschrift vervatte uitspraken gehandhaafd.
1.4 Belanghebbende is van deze uitspraken in beroep gekomen bij Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank). Bij mondelinge uitspraak van 7 december 2007 heeft de Rechtbank het beroep gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar vernietigd en de navorderingsaanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 143.643, uit aanmerkelijk belang van € 263.192 en uit sparen en beleggen van € 21.826 en de boete verminderd tot een bedrag van € 1.829.(2)
1.5 Tegen de uitspraak van de Rechtbank hebben zowel belanghebbende als de Inspecteur hoger beroep ingesteld bij Gerechtshof 's-Hertogenbosch (hierna: het Hof). Belanghebbende heeft tevens incidenteel hoger beroep ingesteld. Het Hof heeft het hoger beroep van belanghebbende en dat van de Inspecteur als twee separate zaken behandeld en aan beide zaken een nummer toegekend. Het Hof heeft het hoger beroep van belanghebbende ongegrond verklaard, de uitspraak van de Rechtbank vernietigd en het tegen de uitspraak van de Inspecteur ingestelde beroep ongegrond verklaard.(3) Daarnaast heeft het Hof het hoger beroep van de Inspecteur gegrond verklaard, het incidenteel hoger beroep van belanghebbende ongegrond verklaard, de uitspraak van de Rechtbank vernietigd en het tegen de uitspraak van de Inspecteur ingestelde beroep ongegrond verklaard.(4)
1.6 Belanghebbende heeft tegen beide uitspraken van het Hof beroep in cassatie ingesteld. De staatssecretaris van Financiën (hierna: de staatssecretaris) heeft verweerschriften ingediend. Bij de Hoge Raad hebben de beroepen een afzonderlijk nummer gekregen: respectievelijk 09/02399 en 09/2400.
1.7 In de zaak met nummer 09/02400 betreft het geschil de vraag of sprake is van een ambtelijk verzuim van de Inspecteur dat aan navordering in de weg staat, de waardering van een vordering, de vraag of een verhaalschuld van nageheven loonbelasting een van box 3 uitgesloten belastingschuld is en de hoogte van de boete. De zaak met nummer 09/02399 komt inhoudelijk overeen met de eerstgenoemde zaak, met dien verstande dat zaak 09/02399, die het resultaat is van het hoger beroep van de Inspecteur, alleen betreft de waardering van een vordering en de vraag of een verhaalschuld van nageheven loonbelasting een van box 3 uitgesloten belastingschuld is.
2 Gezamenlijke behandeling van nummers 09/02399 en 09/02400
2.1 Zoals blijkt uit vorenstaande weergave van het verloop van de procedure, heeft het Hof de hoger beroepen van belanghebbende en de Inspecteur als twee separate zaken behandeld en zijn oordelen over de hoger beroepen vervat in twee uitspraken.
2.2 De wet geeft geen uitsluitsel omtrent de vraag of een gerecht één uitspraak geeft ter zake van een in geschil zijnde beschikking (of rechtshandeling) dan wel - eventueel naar zijn keuze - één uitspraak ter zake van elk daartegen of tegen een gewezen vonnis gericht beroep. In de doctrine heb ik dienaangaande geen standpunt aangetroffen.
2.3 A-G Van Hilten heeft deze vraag in een vergelijkbaar geval besproken in haar conclusie bij HR 21 mei 2010, nr. 07/11207 en 07/11210.(5) Met haar meen ik dat nu twee hoger beroepen tegen één vonnis in een belastingaangelegenheid één "zaak" betreffen, de regels betreffende voeging van zaken op de keper beschouwd niet aan de orde zijn. De omstandigheid dat dergelijke beroepen één aanslag of andere beschikking betreffen, impliceert reeds dat afdoening in één uitspraak de voorkeur verdient. Aan het gerecht wordt immers een oordeel gevraagd omtrent de rechtsgeldigheid van een beschikking waarbij in de wederzijdse beroepen van partijen klachten en argumenten zijn vervat die in veel gevallen in onderlinge samenhang moeten worden beschouwd. Dit geldt des te meer in het hoger beroep in belastingzaken waar vanwege de zogenoemde "herkansingsfunctie" partijen vrij zijn in het aanvoeren van nieuwe feitelijke stellingen. Ten slotte zal het onderzoek naar elk van beide beroepen noodzakelijkerwijs tot één en dezelfde uitspraak moeten leiden.
2.4 De Hoge Raad heeft zich in de genoemde arresten niet expliciet over de onderhavige kwestie uitgelaten en heeft de beroepen in cassatie - overeenkomstig zijn gewoonte - in één arrest behandeld.
2.5 Derhalve dienen (ook) in cassatie mijns inziens beide beroepen in één uitspraak te worden behandeld. Ik zal één conclusie nemen, waarbij ik de zaak met nummer 09/02400, waarin de meeste middelen zijn ingediend, als uitgangspunt neem.
3 Feiten
3.1 De onderstaande feiten zijn ontleend aan de in 1.5 genoemde uitspraak van het Hof.
3.2 Belanghebbende, in onderhavig jaar directeur van A B.V. (hierna: de B.V.), heeft op 10 december 1998 2.500 optierechten tot het verkrijgen van even zoveel certificaten van aandelen B verkregen. Eind 1999 kwam belanghebbende met B B.V., de moedermaatschappij van de B.V., overeen dat hij tegen een vergoeding van € 363.024 (ƒ 800.000), plus rente, geen gebruik zou maken van zijn optierechten. In december 2001 werd op grond van deze overeenkomst (hierna: de overeenkomst met B B.V.) voormelde € 363.024 aan belanghebbende uitbetaald, alsmede een bedrag van € 23.873 (ƒ 52.611), zijnde rente over de jaren 2000 en 2001.
3.3 Door middel van de onderhavige navorderingsaanslag heeft de Inspecteur de niet aangegeven rente over het jaar 2000 ad € 11.978 (ƒ 26.396) gecorrigeerd en het belastbaar inkomen uit woning en werk met dat bedrag verhoogd. Tevens heeft hij de niet in de rendementsgrondslag aan het begin van het kalenderjaar begrepen nominale waarde van de vordering in verband met het niet gebruiken van de optierechten gecorrigeerd door het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen te verhogen met € 7.260 (4% van € 363.024, gedeeld door 2). In verband met voornoemde correcties heeft de Inspecteur op grond van het bepaalde in artikel 67e van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR) een vergrijpboete opgelegd van 25%.
3.4 De ambtgenoot van de Inspecteur te Q beschikte reeds op 12 maart 2002 over een ordner met informatie, verkregen van de B.V. in het kader van een door de Belastingdienst aldaar ingesteld deelonderzoek loonbelasting naar de personeelsopties 1997-2001 (hierna: de ordner). De ordner bevatte onder meer de overeenkomst met B B.V. Belanghebbendes primitieve aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen over het jaar 2001 is met dagtekening 14 november 2002 door de Inspecteur vastgesteld conform de ingediende aangifte, zonder dat hij door zijn ambtgenoot te Q geïnformeerd was over de overeenkomst met B B.V.
3.5 De geconsolideerde omzet van B B.V. is van € 160 miljoen in 1999 gestegen naar € 290 miljoen in 2000. Begin 2001 kreeg een merchant bank (C) opdracht een koper te vinden voor B B.V.'s voornaamste bezit, de aandelen in de B.V. Aan C zou een succesfee worden betaald, wanneer de opbrengst € 320 miljoen of hoger zou zijn. De aandelen in de B.V. zijn op 15 mei 2001 voor € 260 miljoen verkocht naar tussentijdse cijfers per 30 juni 2001. Een aantal van die cijfers leidde tot een geschil tussen de koper en B B.V. De arbitrage daarover bracht echter uiteindelijk geen verandering in de koopprijs.
3.6 Belanghebbende was niet de enige die in 1999 afstand van optierechten deed. Ook de daaruit ontstane vorderingen (in totaal circa. € 22,5 miljoen) van de andere werknemers werden eind 2001 afgelost. Sommigen kregen meer dan anderen. Daarover werd civiel geprocedeerd. Er werd en wordt ook fiscaal geprocedeerd over de vraag of de opbrengst bij afstand van de opties via de hier bewandelde weg onbelast kon worden getoucheerd.
3.7 Ter zitting van het Hof is de aangifte IB 2001 van belanghebbende overgelegd, die naar belanghebbendes verklaring door een adviseur is gedaan. Uit de aangifte IB 2001 blijkt niet wie die belastingadviseur was. Er is in box 1 onder het hoofd 'Box 1: rente-inkomsten' een rentebate over de periode voor 2001 aangegeven van € 4.787. Deze rentebate had niet betrekking op de vordering op B B.V.
3.8 De werknemers van de B.V. zijn collectief en ook individueel vanwege de werkgever ingelicht over de bij de afstand van de opties bewandelde weg.
3.9 Belanghebbende heeft een financiële opleiding genoten en was - aldus de bestreden uitspraak - financieel directeur bij de B.V.(6)
3.10 Met B B.V. is overeengekomen, dat brutering van eventuele nageheven loonbelasting op belanghebbende zal worden verhaald. Het gaat hierbij om een bedrag van € 98.162.
4 Geschil
4.1 Voor het Hof waren de volgende vragen in geschil:
1. Is sprake van een nieuw feit dat navordering rechtvaardigt, dan wel van kwade trouw?
2. Dient de vordering van belanghebbende op B B.V. per 1 januari 2001 op het nominale bedrag te worden gewaardeerd?
3. Vormt de eventuele verhaalsvordering van € 98.162 een van aftrek in box 3 uitgesloten belastingschuld?
4. Is de boete terecht en tot een juist bedrag opgelegd?
4.2 Ten aanzien van het eerste geschilpunt oordeelde het Hof:
'4.1. Naar het oordeel van het Hof is er sprake van een voor de Inspecteur nieuw feit dat navordering rechtvaardigde. De Rechtbank heeft met juistheid geoordeeld dat de Inspecteur mocht afgaan op de aangifte. Deze behoefde hem geen aanleiding te geven een vraag te stellen over de vermogensstijging tussen 1 januari 2001 en 31 december 2001. Die kan immers vele verschillende oorzaken hebben. Belanghebbende had bijvoorbeeld een aanmerkelijk belang, waaruit in 2001 een groot bedrag aan dividend werd genoten. Belanghebbende heeft in de aangifte IB 2001 onder het hoofd rente-inkomsten ook een bedrag aan rente over 2000 aangegeven in Box 1, welke rente geen betrekking had op zijn vordering op B B.V., waaruit de Inspecteur mocht afleiden dat belanghebbende onderdeel AK van artikel I van Hoofdstuk 2 van de Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001 in aanmerking had genomen. De Inspecteur mocht ervan uitgaan dat dat rentebedrag juist was.
Dat wordt niet anders doordat zijn ambtgenoot te Q reeds vanaf maart 2002 de ordner onder zich had met gegevens van alle werknemers van de B.V., inclusief belanghebbende, die de overeenkomst met B B.V. hebben gesloten. Over de omvang en de aard van de tegenprestatie bij de afstand van optierechten werd civiel en fiscaal geprocedeerd. De ambtgenoot te Q had naar het oordeel van het Hof goede redenen te wachten met het versturen van renseignementen naar de eenheden van de Belastingdienst, waaronder de werknemers vielen. Daarmee wachten leidde daarom niet tot enig ambtelijk verzuim.'
4.3 Over het tweede geschilpunt oordeelde het Hof:
'4.2. De waarde waarnaar de vordering van belanghebbende moet worden gewaardeerd dient objectief te worden bepaald naar de verkeerswaarde op 1 januari 2001. Die waarde is naar het oordeel van het Hof op die datum, naar de Inspecteur terecht stelt, te stellen op 100%.
Op of kort na 1 januari 2001 zocht B B.V. door inschakeling van een merchant bank (C) immers een koper voor meer dan 300 miljoen. De geconsolideerde omzet was ultimo 2000 gestegen naar € 290 miljoen. Dat was de situatie op 1 januari 2001. De B.V. is bovendien in mei 2001 voor € 260 miljoen verkocht.
Die situatie per 1 januari 2001 werd niet beïnvloed door de omstandigheid dat de markt in het najaar 2001 verslechterde. Dat was op 1 januari 2001 niet te voorzien.
Het zichtbaar negatief vermogen van B B.V. was met € 22,5 miljoen niet groter dan het bedrag te vorderen door de gezamenlijke werknemers, die afstand hadden gedaan van hun opties. Voor de beoordeling van de vordering van belanghebbende per 1 januari 2001 moet de balans per ultimo 2000 na herwaardering als maatstaf worden genomen. Daarbij mag de verwachting van D B.V. ten aanzien van de verkoopopbrengst van haar aandelen B B.V. in aanmerking worden genomen.
Belanghebbende heeft daarom met wat hij stelt het Hof er niet van kunnen overtuigen dat de vordering op minder dan 100% moest worden gewaardeerd voor Box 3 per 1 januari 2001.'
4.4 Het Hof overwoog over het derde geschilpunt:
'4.3. Belanghebbende en B B.V. zijn overeengekomen, dat brutering van eventuele loonbelasting ter zake van de afstand van opties op belanghebbende zal kunnen worden verhaald. Nu niet is gekozen voor eindheffing bij de werkgever is belanghebbende degene die ter zake van de opbrengst bij die afstand als belastingplichtige voor de loonbelasting moet worden aangemerkt. Een verhaalsschuld als deze is dan naar het oordeel van het Hof een uitdrukkelijk van aftrek in Box 3 uitgesloten belastingschuld als bedoeld in artikel 5.3, lid 3, van de Wet inkomstenbelasting 2001.'
4.5 Met betrekking tot het vierde geschilpunt overwoog het Hof:
'4.4. Belanghebbende was financieel directeur. De aangifte IB 2001 is gedaan op 4 augustus 2002. Hij had op dat tijdstip 'alles in huis' om in de aangifte de waarde van de vordering per 1 januari 2001 in Box 3 op te nemen en vervolgens - naast de reeds uit anderen hoofde aangeven rente over 2000 - ook de op die vordering in december 2001 ontvangen rente te splitsen over de jaren 2000 en 2001 en de rente betrekking hebbende op het jaar 2000 in Box 1 aan te geven. Naar het oordeel van het Hof is een en ander voldoende reden om met de Inspecteur hier van een geval van grove schuld te spreken ter zake van beide correcties. De boete van 25% is naar het oordeel van het Hof terecht opgelegd ter zake van deze beide correcties. Er is naar het oordeel van het Hof geen reden een aftrek wegens undue delay toe te passen. De daarvoor gestelde termijnen zijn noch bij de Rechtbank noch bij het Hof overschreden. De in 1999 bewandelde weg leidde tot complexiteit en bood belanghebbende daarom bij het inslaan van die weg reeds uitzicht op veel vertraging. Het deelonderzoek loonbelasting is stilgelegd in afwachting van de uitkomst van civiele procedures. De navorderingsaanslag is tot behoud van rechten opgelegd op 23 november 2005. Dat heeft naar het oordeel van het Hof gezien de complexiteit ook niet te lang geduurd.'
4.6 Belanghebbende voert in cassatie de volgende middelen aan:
1. Schending van het recht, in het bijzonder van artikel 16 AWR Pro en artikel 8:77 Algemene Pro wet bestuursrecht (hierna: Awb), doordat het Hof heeft geoordeeld dat er niet sprake is van een ambtelijk verzuim dat navordering in de weg staat.
2. Schending van het recht, in het bijzonder van artikel 8:77 Awb Pro, doordat het Hof heeft geoordeeld dat niet aannemelijk is gemaakt dat de vordering per 1 januari 2001 op minder dan 100% moet worden gewaardeerd.
3. Schending van het recht, in het bijzonder van artikel 5.3, lid 3, van de Wet Inkomstenbelasting 2001 (verder: Wet IB 2001), doordat het Hof heeft geoordeeld dat de verhaalschuld ter zake van de nageheven loonbelasting als een van aftrek in box 3 uitgesloten belastingschuld is.
4. Schending van het recht, in het bijzonder van artikel 67e AWR en artikel 8:77 Awb Pro, doordat het Hof heeft geoordeeld dat aan belanghebbende terecht een boete van 25% is opgelegd.
5. Ambtelijk verzuim
5.1 Artikel 16, eerste lid, AWR (tekst voor het jaar 2001), luidt als volgt:
'Indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of tot een te laag bedrag is vastgesteld, dan wel dat een in de belastingwet voorziene vermindering, ontheffing, teruggaaf of heffingskorting ten onrechte of tot een te hoog bedrag is verleend, kan de inspecteur de te weinig geheven belasting dan wel de ten onrechte of tot een te hoog bedrag verleende heffingskorting navorderen. Een feit, dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is.'
5.2 In mijn conclusie bij het arrest HR 11 november 2005, nr. 40 056(7), gaf ik een overzicht van de jurisprudentie over de kennis die aanwezig is bij een ambtgenoot van de inspecteur en het toerekenen van een ambtelijk verzuim. Uit die jurisprudentie destilleerde ik de volgende regels:
1. Als uit een taakverdeling, ambtsinstructie of anderszins blijkt van beleid inhoudend dat informatie door een eenheid van de Belastingdienst (mede) namens andere of alle eenheden wordt verzameld en door deze te kennis wordt gebracht aan die andere(n), levert de omstandigheid dat een aanslagregelend inspecteur namens wie die verzameling heeft plaatsgevonden, die informatie niet heeft bereikt, een ambtelijk verzuim op dat wordt toegerekend aan de aanslagregelaar. Als een dergelijke werkverdeling niet bestaat, is geen sprake van een aan de aanslagregelaar toerekenbaar verzuim.
2. Wel kan onder omstandigheden de onjuiste indruk van een belastingplichtige omtrent de bevoegdheid van een ambtenaar met zich brengen dat een verzuim van een onbevoegde ambtenaar aan de bevoegde ambtenaar wordt toegerekend.
3. Wegens de geïntegreerde werkwijze van de Belastingdienst worden belastingambtenaren geacht te kunnen beschikken over alle informatie die zich binnen de eenheid waarin zij werkzaam zijn bevindt.
4. Als vaststaat dat een renseignement inzake een belastingplichtige ter inspectie/eenheid is ontvangen (al dan niet vrijwillig naar die inspectie gestuurd), dan heeft de Belastingdienst een 'redelijke termijn' om het renseignement te verwerken. Wanneer dat niet tijdig gebeurt, is sprake van een ambtelijk verzuim dat navordering kan verhinderen.
5.3 In het in 5.2 genoemde arrest overwoog de Hoge Raad:
'3.3. De tweede klacht bestrijdt 's Hofs oordeel dat, indien de eenheid van de belastingdienst te S een verzuim heeft begaan door na te laten om aan de eenheid van de Inspecteur (de eenheid van de belastingdienst te P) een kopie toe te zenden van een akte die in S werd geregistreerd, dat verzuim niet kan worden toegerekend aan de Inspecteur. De klacht faalt op de grond vermeld in de onderdelen 6.2 en 5.25 van de conclusie van de Advocaat-Generaal.'
5.4 De onderdelen 6.2 en 5.25 van mijn hiervoor genoemde conclusie luiden:
'6.2. Het tweede onderdeel van het middel faalt eveneens, aangezien niet gebleken is dat de ambtenaar van de afdeling Registratie en Successie hetzij in het algemeen, hetzij ingevolge een voor dit geval getroffen taakverdeling, gehouden was de onderhavige akte door te zenden aan de aanslagregelende inspecteur.'
5.25. Aan de andere kant blijkt uit de uitspraak van het Hof en de stukken van het geding niet dat belanghebbende feiten of omstandigheden aangedragen heeft, waaruit blijkt dat de inspecteur van de afdeling Registratie en Successie (gegevens uit) de akte zou moeten doorzenden aan de aanslagregelende inspecteur, waardoor een mogelijk ambtelijk verzuim aan deze zou worden toegerekend.'
5.5 Feteris schrijft(8):
'Ambtelijk verzuim
Een ambtelijk verzuim staat volgens vaste rechtspraak alleen dan aan navordering in de weg als het begaan is door de bevoegde inspecteur. Aan deze inspecteur worden ook de verzuimen toegerekend die zijn begaan door ambtenaren voor wie hij verantwoordelijk is. Daaronder vallen ambtenaren die de inspecteur hebben bijgestaan of aan wie hij de vervulling van zijn taak (deels) heeft opgedragen of overgelaten. Daaronder valt tevens de contactinspecteur die een coördinerende rol vervult bij de behandeling van gelieerde belastingplichtigen die niet zo sterk met elkaar verbonden zijn dat ze door de fiscus geïntegreerd worden behandeld als entiteit. In deze lijn past de rechtspraak op grond waarvan een ambtelijk verzuim de bevoegde inspecteur ook wordt toegerekend wanneer een ander onderdeel van de belastingdienst over informatie beschikt die het aan de inspecteur behoort door te geven, maar verzuimt om dat te doen.'
5.6 De Lange-Snijders heeft de uitspraak van het Hof in de onderhavige zaak in NTFR(9) van het volgende commentaar voorzien:
'Voor navordering is de aanwezigheid van een nieuw feit van belang. De inspecteur mag in principe vertrouwen op de juistheid van de aangifte, zeker als deze er ordelijk uitziet. Het hof oordeelt dat daarvan in casu sprake was. Zo was in de aangifte een rentebate opgenomen die onder hetzelfde overgangsrecht van art. AK IW IB 2001 valt, als de rente op de vordering op B bv. Daarnaast hoefde de inspecteur evenmin het dossier van de werkgever te raadplegen (vgl. HR 11 november 2005, nr. 40.056, NTFR 2005/1516 met commentaar van Hamer).
Het hof is daarnaast van mening dat de ambtgenoot van de inspecteur terecht niet heeft gerenseigneerd. Maar kan van een ambtgenoot niet worden verwacht dat hij dergelijke informatie deelt met zijn collega? Rechtvaardigt het enkele feit dat nog wordt geprocedeerd over de omvang van de vordering en het al dan niet belast zijn van de afkoopsom voor de loonbelasting, het niet (tijdig) renseigneren van deze informatie? Ongeacht de uitkomst van deze procedures vormen de onderliggende feiten de basis voor deze navordering. Binnen het geïntegreerde beleid van de Belastingdienst past het dat een ambtgenoot zijn collega informeert over (opvallende) zaken die relevant zijn voor de belastingheffing waarvoor zijn collega verantwoordelijk is.'
6 Van aftrek in box 3 uitgesloten belastingschulden
6.1 De tekst van artikel 5.3, eerste en derde lid, Wet IB 2001 (tekst voor het jaar 2001) luidt (voor zover hier van belang) als volgt:
'1. De rendementsgrondslag is de waarde van de bezittingen verminderd met de waarde van de schulden.
(...)
3. Schulden zijn verplichtingen met waarde in het economische verkeer, met dien verstande dat:
a. verplichtingen die voortvloeien uit de Algemene wet inzake rijksbelastingen, uit een belastingwet waarop de Algemene wet inzake rijksbelastingen van toepassing is of uit de Invorderingswet 1990, niet in aanmerking worden genomen,
(...)'
6.2 Artikel 5.3, derde lid, Wet IB 2001(10) is in de wetsgeschiedenis als volgt toegelicht:
'Schulden
In het derde lid van artikel 5.1.3 [artikel 5.3, derde lid, RN] worden de schulden omschreven als verplichtingen met waarde in het economische verkeer. Deze bepaling is ontleend aan artikel 4, derde lid, van de Wet op de vermogensbelasting 1964. Door het ontbreken van een uitbreidingsbepaling analoog aan artikel 4, vierde lid, van de Wet op de vermogensbelasting 1964 behoren latente belastingschulden niet tot de schulden. Op dit punt is de omvang van de schulden ingeperkt ten opzichte van de Wet op de vermogensbelasting 1964.'
6.3 Naar aanleiding van vragen van leden van de fracties van het CDA en de VVD over het uitsluiten van latente belastingschulden is in de Nota naar aanleiding van het verslag Wet IB 2001 het volgende opgemerkt(11):
'De leden van de fractie van het CDA vragen de regering te bevestigen dat materiële en formele belastingschulden als schulden voor de vermogensrendementsheffing kunnen worden aangemerkt. De leden van de fracties van het CDA en de VVD vragen waarom latente belastingschulden, die thans voor de Wet op de vermogensbelasting 1964 als schulden worden aangemerkt, niet als schulden voor de vermogensrendementsheffing kunnen worden aangemerkt.
In de literatuur wordt het onderscheid tussen materiële, formele en latente belastingschulden als volgt weergegeven.
'Naast de materiële en de formele belastingschuld kan men de latente onderscheiden. Materieel ontstaat een belastingschuld, zodra het voorval of de gebeurtenis heeft plaats gevonden of een toestand is ingetreden, waaraan de belastingwetgever de heffing vastknoopt. Formeel ontstaat de belastingschuld hetzij door het ondertekenen van het register van aanslagen, hetzij doordat het tijdstip is aangebroken waarop de belastingplichtige verplicht eigener beweging een bepaalde belasting af te dragen. Bij de vermogensbelasting mag rekening worden gehouden met de materieel bestaande belastingschuld.
Bij een latente belastingschuld heeft het voorval nog niet plaats gehad en is evenmin de toestand ingetreden, waaraan de belastingwetgever de heffing verbindt. Men kan alleen zeggen, dat deze toestand hoogstwaarschijnlijk in de toekomst zal intreden of dat de bedoelde gebeurtenis eens zal plaats hebben en dat alsdan belasting verschuldigd zal worden' (Prof. M.J.H. Smeets, V-N 1951, blz. 39).
Bij de totstandkoming van de Wet op de vermogensbelasting 1964 heeft de wetgever enkele sprekende latente belastingclaims, die volgens de normale regels niet als schuld in aanmerking kunnen komen, fictief tot schuld bestempeld. De reden van deze fictie was dat de inkomstenbelasting in die sprekende gevallen in ieder geval, hetzij door de belastingplichtige, hetzij door zijn rechtsopvolger, verschuldigd zou worden. Daarom werd het niet verantwoord geacht deze factor bij de bepaling van de in het vermogen gelegen draagkracht terzijde te laten voor de vermogensbelasting.
Bij de totstandkoming van dit voorstel is overwogen hoe de diverse belastingschulden moeten worden bezien in relatie tot de grondslag van het forfaitaire rendement. Overwegingen aangaande doelmatigheid en uitvoerbaarheid zijn een ondersteuning geweest voor de principiële keuze het schuldbegrip voor de grondslag van het forfaitaire rendement te zuiveren van fictiebepalingen en aan te sluiten bij het schuldbegrip zoals dat is gebaseerd op artikel 4, derde lid, van de Wet op de vermogensbelasting 1964. Dit betekent dat de op dit artikel betrekking hebbende jurisprudentie aangaande formele en materiële belastingschulden haar waarde blijft behouden. Wel bezien wij nog in hoeverre ter vergemakkelijking van de uitvoering inkomstenbelastingschulden en -vorderingen uit het belastingjaar zelf, buiten de grondslag kunnen worden gelaten.'
6.4 Bij de Tweede nota van wijziging bij de Wet IB 2001 is aan artikel 5.3, derde lid, Wet IB 2001, toegevoegd dat - kort gezegd - belastingschulden die voortvloeien uit de AWR niet deel uitmaken van de rendementsgrondslag. Deze wijziging is als volgt toegelicht:
'Wel zijn wij inmiddels tot het inzicht gekomen dat het wenselijk is om bij de saldering van bezittingen en schulden ter bepaling van de heffingsgrondslag in box III, alle schulden (en vorderingen) die voortvloeien uit heffingen (inclusief premies) en belastingen die door rijksoverheid, lagere overheden en waterschappen zijn opgelegd, buiten aanmerking te laten. Het voorstel alle schulden en vorderingen die voortvloeien uit heffingen en belastingen buiten aanmerking te laten bij de berekening van de heffingsgrondslag van het forfaitair rendement beperkt in belangrijke mate de administratieve lasten en uitvoeringslasten voor zowel burgers als belastingdienst. Het voorkomt ingewikkelde herberekeningen van 'oude' belastingschulden en beperkt tevens het risico van procedures.'(12)
'De wijzigingen in artikel 5.1.3 hangen samen met een tweetal maatregelen. De eerste maatregel heeft betrekking op het buiten de rendementsgrondslag laten van bezittingen en schulden die voortvloeien uit een belastingwet. (...)
Met de toevoeging van een volzin aan het tweede lid van artikel 5.1.3 wordt bewerkstelligd dat bezittingen die voortvloeien uit een belastingwet die onder de reikwijdte van de Algemene wet inzake rijksbelastingen valt, niet in aanmerking worden genomen. Bij de bepaling van de rendementsgrondslag blijven dergelijke bezittingen derhalve buiten beschouwing. In dat verband kan worden gedacht aan een situatie dat recht bestaat op een belastingteruggave, en deze teruggave op de peildatum nog niet is uitbetaald. Voor de omgekeerde situatie wordt in artikel 5.1.3, derde lid, aanhef en onderdeel a, bepaald dat op de peildatum bestaande belastingschulden, evenmin in aanmerking worden genomen. Dit betekent dat een per ultimo van het kalenderjaar bestaande belastingschuld, niet in mindering kan worden gebracht op de rendementsgrondslag waarover het forfaitaire rendement wordt berekend.'(13)
6.5 Artikel 1 van Pro de AWR (tekst voor het jaar 2001) luidt (voor zover hier van belang):
'1. De bepalingen van deze wet gelden bij de heffing van rijksbelastingen, alsmede bij de heffing van heffingsrente, revisierente, compenserende rente, kosten van ambtelijke werkzaamheden en bestuurlijke boeten welke ingevolge de belastingwet kunnen worden vastgesteld of opgelegd.
2. Onder rijksbelastingen worden verstaan belastingen welke van rijkswege door de rijksbelastingdienst worden geheven. Voor de toepassing van deze wet worden onder rijksbelastingen tevens verstaan rechten bij invoer en rechten bij uitvoer als bedoeld in artikel 1, tweede lid, onderscheidenlijk derde lid, van de Douanewet.
(...)
4. Met betrekking tot de heffing van rijksbelastingen blijven de afdelingen 5.2 en 10.2.1 van de Algemene wet bestuursrecht buiten toepassing.'
6.6 Artikel 2, eerste lid, onderdeel a, van de AWR houdt in:
'1. Deze wet verstaat onder:
a. belastingwet: zowel deze wet als andere wettelijke bepalingen betreffende de heffing van de onder artikel 1 vallende Pro belastingen;'
7 Verhaal op de werknemer van nageheven loonbelasting
7.1 Artikel 1 van Pro de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB 1964) luidt:
'Onder de naam 'loonbelasting' wordt van werknemers of hun inhoudingsplichtige, van artiesten, van beroepssporters en van bij of krachtens deze wet aan te wijzen andere natuurlijke personen een directe belasting geheven.'
7.2 Artikel 27 Wet Pro LB 1964 (tekst voor het jaar 2001) luidt (voor zover hier van belang):
'1. De belasting wordt geheven door inhouding op het loon.
(...)
3. De inhoudingsplichtige is verplicht de belasting in te houden op het tijdstip waarop het loon wordt genoten.
(...)
6. Overtreft de belasting het van de inhoudingsplichtige genoten loon in geld, dan wordt het ontbrekende geacht te zijn ingehouden op het in het derde lid omschreven tijdstip, met dien verstande dat de inhoudingsplichtige bevoegd is dat ontbrekende te verhalen op de werknemer.
(...)
8. De inhoudingsplichtige is verplicht de in een tijdvak ingehouden belasting op aangifte af te dragen.
(...)'
7.3 Artikel 31, eerste lid en tweede lid, onderdeel a, ten eerste, Wet LB 1964 (tekst voor het jaar 2001) luiden:
'1. In afwijking in zoverre van het overigens bij of krachtens deze wet bepaalde, wordt de belasting over de in het tweede lid genoemde en bedoelde bestanddelen van het loon (eindheffingsbestanddelen) geheven van de inhoudingsplichtige naar het in het derde lid aangegeven tarief.
2. Eindheffingsbestanddelen zijn:
a. bestanddelen van het loon waarover de verschuldigde belasting niet is betaald, in verband waarmee aan de inhoudingsplichtige een naheffingsaanslag wordt opgelegd, behoudens:
1°. voor zover de inhoudingsplichtige verzoekt, onder verstrekking van de daartoe noodzakelijke gegevens, met betrekking tot dat loon het eerste lid niet toe te passen;'
7.4 Artikel 31 Wet Pro LB 1964 is in de wetsgeschiedenis als volgt toegelicht(14):
'In onderdeel a worden als eindheffingsbestanddelen aangewezen de bestanddelen van het loon waarover de verschuldigde belasting niet is betaald in verband waarmee aan de inhoudingsplichtige een naheffingsaanslag wordt opgelegd. De heffing bij wijze van eindheffing van loonbelasting bij de werkgever brengt geen wijziging in het karakter van de naheffingsaanslag.
Onder 1° wordt de werkgever de mogelijkheid geboden dat op zijn verzoek, in plaats van een naheffingsaanslag bij wijze van eindheffing, een op de betrokken werknemers verhaalbare naheffingsaanslag loonbelasting wordt opgelegd. De werkgever dient hiertoe alsnog de benodigde gegevens te verstrekken en de onjuiste of onvolledige administratieve verwerking van de desbetreffende loonbestanddelen per werknemer te herstellen, overeenkomstig de bij of krachtens art. 28 gestelde Pro verplichtingen. Deze mogelijkheid bestaat vanzelfsprekend niet indien de inhoudingsplichtige reeds rechtens dan wel feitelijk van de mogelijkheid van verhaal heeft afgezien.'
7.5 Pauli schrijft in NDFR in zijn commentaar bij artikel 27 Wet Pro LB 1964:
'Als de in te houden loonbelasting meer bedraagt dan het door de inhoudingsplichtige verstrekte loon in geld, is de inhoudingsplichtige volgens art. 27, lid 4 (tot 1 januari 2006 opgenomen in lid 6) gerechtigd het ontbrekende op de werknemer te verhalen. Hij kan het verschil dus van de werknemer vorderen of met hem verrekenen. Dit voorschrift is van belang voor gevallen waarin het loon voor een groot deel bestaat uit verstrekkingen in natura of uit prestaties van derden (fooien) en de in te houden belasting het in geld uit te betalen loon overtreft.
De werkgever kan op deze wijze ook de nageheven loonheffing op de werknemer verhalen. Dit geldt niet als de naheffingsaanslag betrekking heeft op het niet of te weinig afdragen van ingehouden loonheffing. Ook de heffingsrente en de boete opgelegd bij naheffingsaanslag kunnen niet worden verhaald op de werknemer. Ook als de naheffing is opgelegd als eindheffing (art. 31) is verhaal niet mogelijk. (...)'
7.6 De Hoge Raad oordeelde in zijn arrest van 24 september 2004, nr. 39 303(15):
'3.6. In de klachten ligt besloten de klacht dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat het stelsel van de Wet meebrengt dat het in artikel 31, lid 2, letter a, onder 1°, bedoelde verzoek de regels voor eindheffing niet toe te passen, moet worden gedaan vóór het opleggen van de desbetreffende naheffingsaanslag of uiterlijk in de bezwaarfase. De klacht is gegrond. De Wet stelt geen termijn aan het doen van het verzoek. Voorts in aanmerking genomen dat aan het achterwege blijven van een dergelijk verzoek voor de inhoudingsplichtige ernstige gevolgen zijn verbonden - een als eindheffing opgelegde naheffingsaanslag wordt immers een eigen schuld van de inhoudingsplichtige, zodat verhaal op zijn werknemers is uitgesloten - moet worden aangenomen dat het verzoek, onder verstrekking van de vereiste gegevens, ook nog kan worden gedaan in de beroepsfase. Het strekt dan tot vermindering van de opgelegde naheffingsaanslag. De klacht kan echter in verband met het hierna volgende niet tot cassatie leiden.'
7.7 De civiele kamer van de Hoge Raad oordeelde in zijn arrest HR 11 januari 2008, nr. C06/220(16), over het geval dat aan een inhoudingsplichtige een naheffingsaanslag bij wege van eindheffing is opgelegd en is nagelaten om de regels voor eindheffing buiten toepassing te laten:
'3.5. Zoals in de conclusie van de Advocaat-Generaal onder 3.5 en 3.6 meer in detail is vermeld, wordt in beginsel, wanneer naheffing plaatsvindt na gebleken onjuistheden in de inhouding, aan de inhoudingsplichtige een naheffingsaanslag bij wijze van eindheffing opgelegd. De loonheffing wordt dan berekend naar het gebruteerde tabeltarief, dat is gebaseerd op de veronderstelling dat de inhoudingsplichtige de loonheffing over de betrokken loonbestanddelen voor zijn rekening neemt. Indien de inhoudingsplichtige dit laatste niet wenst, kan hij, indien verhaal van de te weinig geheven loonbelasting op de werknemer juridisch en feitelijk mogelijk is, ervoor kiezen te vragen om oplegging van een "gewone" naheffingsaanslag die op zijn werknemer verhaalbaar is (zie art. 31 lid Pro 2, aanhef en onder a. 1e, sedert 1 januari 2006 art. 31 lid Pro 1, aanhef en onder a. 1e, Wet op de loonbelasting 1964). In dat geval wordt de naheffingsaanslag berekend naar het enkelvoudige tarief. Indien de inhoudingsplichtige nalaat te verzoeken de regels voor eindheffing buiten toepassing te laten, komt de na te heffen loonbelasting voor rekening van de inhoudingsplichtige. Hoewel ter zake van verhaal van die belasting op de werknemer als te veel betaald loon geen formeel wettelijk verbod bestaat, is dan verhaal van de als eindheffing aan de inhoudingsplichtige opgelegde en voor hem een eigen schuld opleverende naheffingsaanslag op de werknemer niet mogelijk (vgl. HR 24 september 2004, nr. 39303, BNB 2004/414). Dit brengt mee dat nu Sovak geen gebruik heeft gemaakt van deze mogelijkheid om door middel van het hiervoor bedoelde verzoek eindheffing te voorkomen, zij het bedrag van de door haar verschuldigde eindheffing niet als te veel betaald loon op [eiseres] kon verhalen.
3.6. Het middel is gegrond voorzover het klaagt dat het hof het voorgaande heeft miskend, althans onvoldoende inzicht heeft gegeven in de gedachtegang waarom desondanks plaats is voor verrekening op de voet van art. 7:632 lid Pro 1, aanhef en onder d, BW. Het middel behoeft voor het overige geen behandeling.'
7.8 Dankaart en Werger(17) schreven over de eindheffingsregeling:
'2.2.1. Eindheffing bij naheffing
(...)
De in 1997 ingevoerde regeling met betrekking tot naheffing is sindsdien niet aangepast. De regeling houdt in dat als hoofdregel iedere naheffing plaatsvindt door middel van eindheffing. Hierop bestaan twee mogelijke uitzonderingen:
- de inhoudingsplichtige verzoekt de inspecteur, onder verstrekking van de daartoe noodzakelijk gegevens, om geen eindheffing toe te passen;
- de inspecteur besluit bij voor bezwaar vatbare beschikking om de eindheffing niet toe te passen.
Met betrekking tot de mogelijkheid voor de inhoudingsplichtige om de inspecteur te verzoeken geen eindheffing bij de naheffing toe te passen, heeft de wetgever het oog gehad op situaties waarin de werkgever van plan is om de loonheffing te verhalen op de werknemer(s). De wet stelt daarom als voorwaarde: "onder verstrekking van de daartoe noodzakelijke gegevens". In de hofuitspraak voorafgaand aan BNB 2004/414 is te vinden dat het dan gaat om de naam-, adres- en woonplaatsgegevens van de werknemer(s) op wie de naheffing betrekking heeft en om de bedragen aan loon per werknemer. Hof Amsterdam heeft in dit verband geoordeeld dat ook aan de voorwaarde is voldaan dat de inhoudingsplichtige de noodzakelijke gegevens aan de inspecteur moet verstrekken, indien deze van meet af aan over deze gegevens beschikte.
Opvallend is dat de wet niet bepaalt of de inspecteur de mogelijkheid heeft, indien althans aan de voorwaarden van het verstrekken van de vereiste gegevens is voldaan, om het verzoek van de inhoudingsplichtige af te wijzen en als hij die mogelijkheid heeft, of hij dat door middel van een (voor bezwaar en beroep vatbare) beschikking doet. Wij vinden dit opvallend omdat het besluit geen eindheffing toe te passen belangrijke rechtsgevolgen heeft. Deze rechtsgevolgen zijn er overigens vooral voor de werknemers. In dit verband kan vooral gedacht worden aan het feit dat het na te heffen loon wel onderdeel gaat uitmaken van het inkomen voor de heffing van inkomstenbelasting en daarom invloed zal kunnen hebben op inkomensafhankelijke bijdragen die als grondslag dit inkomen hebben.
(...)
Zoals hierboven beschreven, kan de inhoudingsplichtige de inspecteur in geval van naheffing verzoeken eindheffing achterwege te laten. In de praktijk wordt dit ook wel het verzoeken om een geïndividualiseerde naheffing of het verzoek om een verhaalbare aanslag genoemd. Op welk moment dit verzoek moet worden gedaan, staat echter niet in de wet en evenmin in de wetsgeschiedenis. Het Amsterdamse hof oordeelde op 11 juli 2001 dat een dergelijk verzoek voorafgaand aan het opleggen van de naheffingsaanslag moest worden gedaan. In zijn arrest van 24 september 2004 heeft de Hoge Raad geoordeeld, na een conclusie van A-G Van Ballegooijen met een gelijkluidend oordeel, dat aangezien de wet geen termijn stelt, het verzoek de regels voor eindheffing niet toe te passen zelfs in de beroepsfase nog kan worden gedaan. Deze mogelijkheid is volgens de Hoge Raad in de wet opgenomen om de inhoudingsplichtige in staat te stellen de te weinig geheven loonbelasting op zijn werknemers te verhalen. Recent heeft de Civiele Kamer van de Hoge Raad geoordeeld dat indien geen verhaalbare aanslag is opgelegd, maar door middel van eindheffing is nageheven, de inhoudingsplichtige geen verhaalbaar recht op de werknemer heeft.'
7.9 De Lange-Snijders schreef in NTFR(18) over de verhaalschuld loonbelasting in de onderhavige zaak:
'Belanghebbende verdedigt verder dat de vordering per 1 januari 2001 voor minder dan de nominale waarde in de aangifte kan worden opgenomen. Dit lijkt mij niet correct op basis van de balans van 1 januari 2001 en rekening houdend met de door B bv gerealiseerde winst bij de verkoop van de vennootschap enkele maanden later, zoals het hof ook overweegt.
Ten slotte trachtte belanghebbende de heffingsgrondslag voor box 3 te verlagen door hierop de verhaalsschuld in verband met eventuele nageheven loonbelasting in mindering te brengen. Verplichtingen die voortvloeien uit de AWR of een belastingwet waarop de AWR van toepassing is, worden niet in aanmerking genomen voor de vermogensrendementsheffing op grond van art. 5, lid 3, Wet IB 2001. Op grond van art. 1 Wet Pro LB 1964 is de werknemer de belastingplichtige voor de loonbelasting. Het is echter de werkgever die de belasting moet inhouden en afdragen. Voor zover inhouding niet mogelijk is, is de inhoudingsplichtige bevoegd de belasting op de werknemer te verhalen (art. 27, lid 4, Wet LB 1964). Hoewel de verhaalsschuld een verplichting van belanghebbende jegens B bv betreft, vloeit de verplichting wel voort uit de Wet LB 1964.'
8 Beoordeling van de middelen
8.1 Het eerste middel stelt aan de orde dat 's Hofs oordeel dat de Belastingdienst Q goede redenen had te wachten met het versturen van renseignementen aan de Belastingdienst P en dat het niet versturen niet heeft geleid tot enig ambtelijk verzuim, blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting van het begrip ambtelijk verzuim, dan wel onvoldoende gemotiveerd is.
8.2 Gesteld noch gebleken is dat de inspecteur van de afdeling Loonbelasting in Q op basis van een algemene of specifieke taakverdeling verplicht zou zijn om - bijvoorbeeld als contactinspecteur - de gegevens die hij in het kader van een lopend boekenonderzoek loonbelasting onder zich heeft, door te zenden naar zijn ambtgenoot in P (zie 5.2). Het Hof heeft dan ook terecht geoordeeld dat dit nalaten niet een ambtelijk verzuim van de Inspecteur vormt. Het middel kan derhalve niet tot cassatie leiden.
8.3 In afwijking van het voorgaande geldt dat uit r.o. 3.1 van de uitspraak van het Hof met nummer 08/00141 blijkt dat de vraag of de Inspecteur beschikte over een nieuw feit in hoger beroep niet in geschil was. In cassatie kan het punt dan niet alsnog aan de orde worden gesteld, zodat het middel reeds om die reden faalt.
8.4 Volgens het tweede middel is het onbegrijpelijk dat het Hof de vordering per 1 januari 2001 op 100% van de nominale waarde heeft vastgesteld. Belanghebbende voert aan dat het Hof het gulden en het euro teken heeft verwisseld, geen rekening houdt met de voorwaarde dat belanghebbende op de aangegeven betalingsdata nog in dienst moest zijn, er geen rekening mee houdt dat een beursgang of verkoop van de B.V. niet zou kunnen doorgaan en dat belanghebbende zijn vordering op 1 januari 2001 aan niemand had kunnen overdragen voor 100% van de nominale waarde.
8.5 Gelet op hetgeen het Hof in r.o. 4.2 van zijn uitspraak (punt 4.3 van de conclusie) heeft overwogen met betrekking tot de waardering van de vordering, kan niet gezegd worden dat zijn oordeel onbegrijpelijk is. De waardering van de vordering is van feitelijke aard en kan - als aan het Hof voorbehouden - niet tot cassatie leiden. Het tweede middel faalt derhalve.
8.6 Het derde middel betoogt dat de schuld die voortvloeit uit de bij de inhoudingsplichtige nageheven loonbelasting die door de inhoudingsplichtige op een werknemer wordt verhaald, niet valt aan te merken als een van aftrek in box 3 uitgesloten belastingschuld. Volgens belanghebbende is in dat geval geen sprake van een belastingschuld aan de Belastingdienst, maar van een verhaalschuld aan de werkgever.
8.7 Het Hof heeft geoordeeld dat, nu niet is gekozen voor eindheffing bij de werkgever, belanghebbende degene is die ter zake van de opbrengst bij de afstand van de optierechten als belastingplichtige voor de loonbelasting moet worden aangemerkt (zie 3.10 en 4.4). Een verhaalschuld als deze is dan een van aftrek in box 3 uitgesloten belastingschuld als bedoeld in artikel 5.3, lid 3, Wet IB 2001, aldus het Hof.
8.8 Aan de orde is de vraag of een schuld als de onderhavige een van aftrek in box 3 uitgesloten belastingschuld is. Bij het beantwoorden van die vraag is cruciaal of sprake is van een verplichting die voortvloeit uit een belastingwet waarop de AWR van toepassing is (zie 6.1). Als uitgangspunt heeft te gelden dat de bepalingen van de AWR van toepassing zijn op de Wet LB 1964, die immers een vanwege het Rijk geheven belasting is (zie artikel 1 AWR Pro). Of sprake is van een schuld aan de Belastingdienst of van een (verhaal)schuld aan de werkgever, is volgens de tekst van artikel 5.3, lid 3, Wet IB 2001, niet van belang.
8.9 Ingevolge artikel 31, lid 1, Wet LB 1964 (zie 7.3) worden bestanddelen van het loon waarover de verschuldigde loonbelasting niet is betaald en in verband waarmee aan de inhoudingsplichtige een naheffingsaanslag is opgelegd, aangemerkt als eindheffingsbestanddeel, tenzij de inhoudingsplichtige verzoekt om een op de werknemer te verhalen naheffingsaanslag.
8.10 In het onderhavige geval is - als gezegd - sprake van een verhaalbare naheffingsaanslag. De mogelijkheid van verhaal op de werknemer is in dat geval geregeld in artikel 27 Wet Pro LB 1964. Nu de verhaalschuld rechtstreeks berust op de Wet LB 1964, zijn de bepalingen van de AWR daarop van toepassing en moet die schuld worden aangemerkt als een van aftrek in box 3 uitgesloten schuld in de zin van artikel 5.3, derde lid, Wet IB 2001.
8.11 Ten overvloede merk ik hierbij op dat dit mijns inziens steeds het geval is wanneer iemand een regresschuld heeft aan een ander wegens de omstandigheid dat deze voor hem een belastingschuld heeft voldaan. Die regresschuld vloeit immers voort uit de desbetreffende fiscale verplichting.
8.12 Het derde middel wordt derhalve tevergeefs voorgesteld.
8.13 Het eerste deel van het vierde middel klaagt erover dat het Hof in r.o. 4.4 niet is ingegaan op belanghebbendes (essentiële) stelling dat sprake is van een pleitbaar standpunt met betrekking tot de waardering van de vordering, zodat 's Hofs oordeel onvoldoende gemotiveerd is.
Het Hof heeft overwogen dat belanghebbende financieel directeur was en dat hij 'alles in huis' had om in de aangifte de waarde van de vordering in box 3 op te nemen en om het gedeelte van de rente op de vordering dat betrekking had op het jaar 2000 in box 1 aan te geven. Naar het oordeel van het Hof is een en ander voldoende reden om te spreken van grove schuld. Dit oordeel houdt een weerlegging in van belanghebbendes stelling dat sprake is van een pleitbaar standpunt. Het middelonderdeel faalt.
8.14 Het tweede onderdeel van het middel houdt in dat voor zover het in r.o. 4.4 van de uitspraak van het Hof opgenomen oordeel betrekking heeft op de te weinig aangegeven rente, dat oordeel geen inzicht geeft in 's Hofs gedachtengang. Gelet op belanghebbendes functie als directeur van de B.V. en het in zijn bezit zijnde overzicht van de door hem ontvangen rente, heeft het Hof kunnen oordelen dat voor wat betreft het niet onderkennen dat in de rentebetaling zowel een component voor 2000 als 2001 is opgenomen, sprake is van grove schuld. Nu 's Hofs oordeel niet blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting en ook niet onvoldoende gemotiveerd is, kan ook dit deel van het middel niet tot cassatie leiden.
9 Conclusie
Mijn conclusie strekt tot ongegrondverklaring van de beroepen in cassatie.
De Procureur-Generaal
bij de Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal
1 Belastingdienst/P.
2 Rechtbank Breda, 7 december 2007, nr. AWB 06/5340, LJN: BK1676.
3 Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 8 mei 2009, nr. 08/00075, LJN: BJ3814, NTFR 2009/2676.
4 Gerechtshof 's-Hertogenbosch 8 mei 2009, nr. 08/00141, niet gepubliceerd.
5 HR 21 mei 2010, nr. 07/11207 en 07/11210, na conclusie A-G Van Hilten, LJN: BG5375 en LJN: BG5382, NTFR 2010/1316, V-N 2010/25.4.
6 Op pagina 3 van het beroepschrift in cassatie wordt gesteld dat belanghebbende niet financieel-directeur was van de B.V., maar divisie-directeur.
7 HR 11 november 2005, nr. 40 056, na conclusie A-G Niessen, BNB 2006/24, met noot van G.J. van Leijenhorst, V-N 2005/55.5, NTFR 2005/1516, met noot van M.J. Hamer.
8 M.W.C. Feteris, Formeel belastingrecht, Deventer: Kluwer, tweede druk, 2007, blz. 37.
9 NTFR 2009/2676.
10 Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 3, blz. 228 (MvT).
11 Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 7, blz. 518 (NV).
12 Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 19, blz. 24-25 (Tweede NvW).
13 Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 19, blz. 43 (Tweede NvW).
14 MvT, Kamerstukken II 1996/97, 25 051, nr. 3, blz. 53-54.
15 HR 24 september 2004, nr. 39 303, na concusie A-G Van Ballegooijen, o.a. gepubliceerd in BNB 2004/414, met noot van J.W. Zwemmer, LJN: AO4778, V-N 2004/52.12 en NTFR 2004/1417 met noot van J. van de Merwe.
16 HR 11 januari 2008, nr. 06/220, o.a. gepubliceerd in NTFR 2008/141, met noot van A.E.H. van der Voort Maarschalk en NJ 2008/188, met noot van J.W. Zwemmer.
17 E.P.J. Dankaart en F.M. Werger, 'Ruim tien jaar eindheffing, van codificatie van de praktijk naar afvoerputje voor de loonbelasting', WFR 2008/453.
18 NTFR 2009/2676.