Conclusie
HR nr. 09/01774
Rb. nr. AWB 07/397
Derde Kamer A
Dividendbelasting 2005
Sprongcassatie
PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
MR. P.J. WATTEL
ADVOCAAT-GENERAAL
Conclusie van 25 augustus 2010 inzake:
X B.V.
TEGEN
DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN
EN VICE VERSA
Gebruikte afkortingen:
GATSGeneral Agreement on Trade in Services (Annex 1B van het WTO-Verdrag)
GATT 1947(de oorspronkelijke) General Agreement on Tariffs and Trade
GATT 1994General Agreement on Tariffs and Trade na de heronderhandeling in de Uruguay-ronde (Annex 1A van het WTO-Verdrag)
TRIPsTrade Related Aspects of Intellectual Property Rights (Annex 1C van het WTO-`Verdrag)
WTOWorld Trade Organization
WTO-VerdragAgreement Establishing the World Trade Organization 1994 (paraplu-handelsverdrag, onder meer omvattende GATT 1994, GATS, TRIPs, een Dispute Settlement Understanding en een Trade Policy Review Mechanism)
1. Overzicht
1.1. X BV (de belanghebbende) is een naar Nederlands recht opgerichte en in Nederland gevestigde vennootschap. Zij heeft in 2005 een dividend beschikbaar gesteld aan haar aandeelhoudster I NV, die gevestigd is op de Nederlandse Antillen. Zij meent dat te dier zake ten onrechte dividendbelasting is geheven. Zij beroept zich onder meer op de plicht van de Nederlandse Staat tot nationale behandeling van diensten en dienstverleners uit andere verdragsstaten ex art. XVII van de General Agreement on Trade in Services (GATS; Algemene overeenkomst betreffende de handel in diensten)(1) juncto het Schedule of Specific Commitments (SSC) van de Europese Gemeenschappen en hun lidstaten.(2) Die bepalingen brengen haars inziens mee dat de financieringsstromen binnen haar concern niet door de heffing van dividendbelasting mogen worden belemmerd.
1.2. Deze conclusie betreft alleen belanghebbendes beroep op het WTO(3)-recht (het genoemde GATS). Belanghebbendes andere klachten en het incidentele cassatieberoep van de Staatssecretaris betreffen onderwerpen ter zake waarvan ik niets heb toe te voegen aan de (bijlage bij de) conclusies van 19 november 2009 in de zaken met rolnrs. 08/04160, 08/03755, en 08/03753,(4) waarin u arresten heeft gewezen op 9 april 2010(5) waaruit volgt dat belanghebbendes overige klachten ongegrond verklaard moeten worden, waarna het incidentele beroep van de Staatssecretaris geen behandeling meer behoeft.
1.3. Ik concludeer dat belanghebbendes geval zich afspeelt binnen één partij bij het GATS en dat het GATS daarom niet van toepassing is.
1.4. Voor het geval u zou oordelen dat de GATS ook transacties tussen Nederland en de Nederlandse Antillen bestrijkt, behandel ik de alsdan rijzende vragen naar de directe werking van het WTO-recht (onderdeel 7), het bereik van de GATS (onderdeel 8) en de toepassing van de nationale behandelingsclausule (art. XVII GATS) op belanghebbendes geval (onderdeel 9).
1.5. Ik concludeer voor dat geval dat (i) het EU-recht niet de bevoegdheid van de Nederlandse belastingrechter beïnvloedt om art. XVII GATS (nationale behandeling) uit te leggen; (ii) art. XVII GATS voldoende concreet en onvoorwaardelijk is om direct te werken; (iii) weliswaar ook directe-belastingmaatregelen onder het bereik van de GATS kunnen vallen, maar (iv) in casu geen sprake is van "trade in services" in de zin van art. I GATS wegens ontbreken van een partijgrensoverschrijdend aspect terwijl bovendien (v) geen sprake is van discriminatie omdat geen sprake is van gelijke gevallen (uitkeringen aan niet-onderworpen aandeelhouders zijn niet vergelijkbaar met uitkeringen aan onderworpen aandeelhouders), zodat een eventuele aanspraak op nationale behandeling niet geschonden is, en (vi) zelfs als dat allemaal anders zou zijn, art. XIV(d) GATS (een zgn. carve out van directe belastingen) de litigieuze heffing van dividendbelasting toestaat.
2. Feiten(6) en procesverloop
2.1. De belanghebbende is naar Nederlands recht opgericht en in Nederland gevestigd. Zij fungeert als tussenhoudster ten behoeve van haar vier aandeelhoudsters, onder wie I NV. I NV is gevestigd op de Nederlandse Antillen en houdt 34,29 % van de aandelen in de belanghebbende. De andere drie aandeelhoudsters zijn gevestigd in Duitsland, op de Nederlandse Antillen en in Nederland. Alle aandeelhoudsters behoren tot de L-groep (de L-groep). De L-groep houdt 100% van de aandelen in I NV.
2.2. In het handelsregister wordt belanghebbendes bedrijf als volgt omschreven:
"De handel in verbruiksartikelen, alsmede het afsluiten van overeenkomsten voor eigen rekening of voor rekening van derden ter zake van verbruiksartikelen, het geven van adviezen op dit gebied, het deelnemen in andere ondernemingen."
2.3. De belanghebbende heeft op 28 juni 2005 een dividend ad € 14.100.000 beschikbaar gesteld over het boekjaar 2003/2004. Van dat bedrag kwam € 4.835.463 toe aan I NV. Op het aan I NV uitgekeerde dividend heeft de belanghebbende op basis van art. 11(3), vanaf 3e volzin, Belastingregeling voor het Koninkrijk (BRK) 8,3% of € 401.344 dividendbelasting ingehouden. Na aftrek van € 108.570 ex art. 11 Wet op de dividendbelasting 1965 (Wet Divb) heeft zij het (resterende) ingehouden bedrag op aangifte afgedragen. Zij is tegen die afdracht in bezwaar gegaan, maar de Inspecteur heeft haar bezwaar bij uitspraak van 1 december 2006 afgewezen.
2.4. De belanghebbende heeft tegen die uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank 's-Gravenhage (de Rechtbank), die haar beroep bij uitspraak van 10 maart 2009 ongegrond heeft verklaard.(7)
2.5. Tegen die uitspraak heeft de belanghebbende tijdig en regelmatig sprongcassatieberoep ingesteld als bedoeld in art. 28(3) Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR). De Staatssecretaris heeft tijdig schriftelijk ingestemd(8) met sprongcassatie; hij heeft zich voorts verweerd en gelijktijdig met zijn verweerschrift incidenteel beroep in cassatie ingediend. De belanghebbende heeft zich tegen het incidentele beroep verweerd en gerepliceerd in het principale beroep. De Staatssecretaris heeft uw griffie meegedeeld niet te zullen re- respectievelijk dupliceren.
3. Het geschil in eerste aanleg
3.1. De belanghebbende stelde voor de Rechtbank dat heffing van Nederlandse dividendbelasting op dividenduitkeringen aan een aandeelhouder op de Nederlandse Antillen - kort gezegd - onverenigbaar is met het EG-recht. Zij stelde voorts dat die heffing in strijd is met het WTO-recht.(9) Art. 45(2)(a) LGO-Besluit(10) van de Raad van de EG, gelezen in samenhang met het recht op nationale behandeling ex art. XVII GATS juncto het Schedule of Specific Commitments van de EU en haar lidstaten, brengen haars inziens mee dat de financieringsstromen binnen de L-groep niet door de heffing van dividendbelasting mogen worden belemmerd (zie r.o. 3.2., sub b, Rechtbank).
3.2. De Rechtbank heeft belanghebbendes beroep ongegrond verklaard, daartoe overwegende (ik citeer alleen haar overwegingen met betrekking tot het LGO-Besluit en art. XVII GATS):
"5.4. De rechtbank is voorts van oordeel dat de Igo-regeling geen verplichtingen van de lidstaat Nederland jegens een vennootschap in de Nederlandse Antillen meebrengt. Weliswaar legt artikel 47, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van het Igo-besluit(11) (ook) verplichtingen op aan de lidstaten, maar die verplichtingen - voorzover deze al (mede) zien op de onderhavige dividenduitkering - strekken zich niet uit tot vennootschappen uit een land of gebied overzee waarmee de desbetreffende lidstaat een bijzondere betrekking heeft. In zoverre bestrijkt het Igo-besluit dan ook - slechts - het kapitaalverkeer tussen de ene lidstaat en een associatiegebied dat een bijzondere betrekking heeft met een andere lidstaat (en vice versa). De beroepsgrond onder 3.2., sub e,(12) faalt derhalve.
5.5. Uit het oordeel onder 5.4. dat de Igo-regeling geen verplichtingen van de lidstaat Nederland jegens een vennootschap in de Nederlandse Antillen meebrengt, volgt dat de beroepsgrond onder 3.2., sub b,(13) eiseres evenmin kan baten. Daarbij komt nog dat naar het oordeel van de rechtbank de uitkering van dividend aan I n.v. [I NV; PJW] geen (tegenprestatie voor een) 'service' in de zin van artikel VII van GATS is en (dus) evenmin onder de reikwijdte van het Schedule of Specific Commitments van de Europese Gemeenschappen en hun lidstaten van 15 april 1994 valt alsmede dat I n.v. in haar relatie tot eiseres niet als een 'service supplier' in de zin van artikel VII van GATS kan worden aangemerkt."
4. Het geschil in cassatie
4.1. De belanghebbende stelt het volgende middel van cassatie voor:
"Schending van het recht, in het bijzonder van artikel 45, lid 2, onderdeel a van het Besluit
2001/822/EG van de Raad van 27 november 2001 betreffende de associatie van de LGO met de
Europese Economische Gemeenschap ("LGO-Besluit") j° artikel XVII van de Algemene
Overeenkomst inzake de handel in diensten (General Agreement on Trade in Services - GATS)
dan wel artikel XVII van de GATS (zelfstandig gelezen), doordat:
a. de Rechtbank ten onrechte heeft geoordeeld dat het LGO-Besluit geen verplichtingen van de
lidstaat Nederland jegens een vennootschap in de Nederlandse Antillen meebrengt,
b. de Rechtbank heeft miskend dat de heffing van belasting over dividend dat wordt overgemaakt ten behoeve van een in de Nederlandse Antillen gevestigde aandeelhouder een door deze bepaling verboden benadeling van deze aandeelhouder behelst nu een dergelijke overmaking aan een Nederlandse aandeelhouder onder overigens soortgelijke omstandigheden als gevolg van toepassing van de inhoudingsvrijstelling op de voet van artikel 4 van de Wet op de dividendbelasting 1965 niet wordt getroffen door deze heffing, zulks ten onrechte zoals hierna zal worden toegelicht, en
c. de Rechtbank, zelfs zo zij terecht heeft geoordeeld dat het LGO-Besluit geen verplichtingen van de Lidstaat Nederland jegens een vennootschap in de Nederlandse Antillen meebrengt, had
moeten oordelen dat de heffing van dividendbelasting in strijd is met artikel XVII van de GATS
(zelfstandige toepassing van de GATS)."
4.2. De EG-kapitaalverkeers-, EG-derdelanden- en LGO-kwesties die de belanghebbende aan de orde stelt, heb ik behandeld in een bijlage(14) bij de conclusies van 19 november 2009 in de zaken met rolnrs. 08/04160, 08/03755, en 08/03753 - alle drie betreffende de uitkering van dividenden door een in Nederland gevestigde dochtervennootschap aan een op de Nederlandse Antillen gevestigde moedervennootschap met een meerderheidsbelang. U heeft de beroepen van de belanghebbenden in die zaken ongegrond verklaard bij arresten van 9 april 2010, nrs. 08/04160, 08/03755, en 08/03753 (zie voetnoot 5). Ik volsta daarom wat die kwesties betreft(15) met verwijzing naar die arresten en die bijlage. Ik meen dat uw arresten in die zaken impliceren dat belanghebbendes cassatieberoep voor wat betreft die kwesties ongegrond verklaard moet worden.
4.3. Alsdan behoeft het incidentele beroep van de Staatssecretaris geen behandeling meer wegens gebrek aan belang. Ik laat het incidentele cassatieberoep daarom buiten beschouwing.
4.4. Wat betreft art. XVII GATS meent de Staatssecretaris bij verweer, onder verwijzing naar art. XXVIII (b) en (g) GATS (Definitions), dat de Rechtbank terecht heeft geoordeeld (r.o. 5.5) dat uitkering van dividend geen "service" is als bedoeld in art. XVII GATS en evenmin als tegenprestatie voor een dergelijke "service" kan worden aangemerkt. Hij meent voorts dat I NV in haar relatie tot de belanghebbende niet als "service supplier" kan worden gezien.
4.5. De belanghebbende betoogt dat de Nederlandse inhoudingsvrijstelling op binnenlandse deelnemingsdividenden ex art. 4 Wet Divb in het licht van art. XVII GATS een verboden discriminatie inhoudt, omdat haar betaling van dividend, anders dan betalingen aan binnenlandse houdsters, getroffen wordt door Nederlandse dividendbelasting waardoor de belanghebbende wordt belemmerd in haar financiering met eigen vermogen door haar op de Nederlandse Antillen gevestigde aandeelhoudster, waardoor zij in haar diensten als groothandelaar in landbouwproducten wordt belemmerd. Zij meent dat de GATS, die als Annex 1B onderdeel uitmaakt van het WTO-Verdrag, mede zelfstandig van toepassing is op haar geval. Zij betoogt dat belastingmaatregelen volgens de uitspraak van de Appellate Body van de WTO van 9 september 1997, nr. 97-3593 (WT/DS27/AB/R) onder het discriminatieverbod van art. XVII GATS vallen voor zover de handel daardoor wordt beïnvloed.
5. De relevante regelgeving
5.1. Art. 4 Wet Divb luidde in het litigieuze jaar, voor zover hier van belang, als volgt:
"1. Inhouding van de belasting mag achterwege blijven ten aanzien van opbrengsten van aandelen, winstbewijzen en geldleningen als bedoeld in artikel 10, eerste lid, onderdeel d, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969, indien de deelnemingsvrijstelling, bedoeld in artikel 13 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 van toepassing is op de voordelen die de tot de opbrengstgerechtigde uit die aandelen, winstbewijzen en geldleningen geniet en de deelneming behoort tot het vermogen van zijn in Nederland gedreven onderneming. (...)"
5.2. Art. 11 Wet Divb luidde in het litigieuze jaar voor zover hier van belang als volgt:
"1. Op de ingevolge artikel 7, vierde lid, op aangifte af te dragen belasting kan een in het tweede lid nader aangeduide vermindering worden toegepast wegens winstuitkeringen op aandelen en winstbewijzen die door de inhoudingspichtige zijn ontvangen van een lichaam dat is gevestigd in de Nederlandse Antillen of Aruba dan wel in een staat in relatie waarmee een met Nederland gesloten verdrag ter voorkoming van dubbele belasting van toepassing is, indien aan de volgende voorwaarden is voldaan: (...)."
5.3. Art 11 BRK luidt voor zover hier van belang als volgt:
"1. Dividend genoten door een inwoner van een van de landen en verschuldigd door een lichaam dat inwoner is van een van de andere landen, mag worden belast in eerstbedoeld land.
2. Indien in het land waarvan een lichaam dat dividend verschuldigd is, inwoner is, bij wege van inhouding een belasting van dividenden wordt geheven, laat het eerste lid zodanige belasting onverlet met dien verstande, dat het tarief 15 percent niet te boven gaat.
3. (...)
In afwijking van de voorgaande twee volzinnen geldt met betrekking tot dividend dat wordt genoten door een lichaam dat inwoner is van de Nederlandse Antillen en verschuldigd is door een lichaam dat inwoner is van Nederland het volgende:
a. het tarief van de in het tweede lid bedoelde belasting zal 8,3 percent niet te boven gaan indien het dividend wordt genoten door een lichaam waarvan het kapitaal geheel of ten dele in aandelen is verdeeld en dat voor ten minste 25 percent van het nominaal gestorte kapitaal aandeelhouder is van het lichaam dat het dividend verschuldigd is en mits in de Nederlandse Antillen met de in het tweede lid bedoelde belasting formeel of in feite niet zodanig rekening wordt gehouden dat de feitelijke gecombineerde belastingdruk op het dividend overeenkomstig het eerste lid enerzijds en het tweede en derde lid anderzijds lager is dan 8,3 percent;"
5.4. Artt. 93 en 94 Grondwet (Gw) luiden als volgt:
"93. Bepalingen van verdragen en van besluiten van volkenrechtelijke organisaties, die naar haar inhoud een ieder kunnen verbinden, hebben verbindende kracht nadat zij zijn bekendgemaakt.
94. Binnen het Koninkrijk geldende wettelijke voorschriften vinden geen toepassing, indien deze toepassing niet verenigbaar is met een ieder verbindende bepalingen van verdragen en van besluiten van volkenrechtelijke organisaties."
5.5. Het WTO-Verdrag, omvattende GATS en TRIPs; zie hieronder, berust op de wens de wereldhandel in goederen, diensten en intellectuele eigendom vrij te maken op basis van een aantal uitgangspunten waarvan de voornaamste zijn transparantie, meestbegunstiging (wat een lidstaat aan de ene handelspartner gunt, moet hij in beginsel ook alle andere lidstaten/handelspartners gunnen) en nationale behandeling (goederen en diensten die regelmatig ingevoerd worden in een lidstaat, mogen aldaar in beginsel niet ongunstiger behandeld worden dan goederen en diensten van binnenlandse oorsprong). De verplichting tot nationale behandeling van diensten(verleners) geldt, in tegenstelling tot die ter zake van goederen en die ter zake van meestbegunstiging bij diensten, niet algemeen, maar is beperkt tot die diensten die de betrokken lidstaat specifiek aanwijst (specific commitment; positieve-lijst-methode). De lidstaten (en de EU voor de EU-lidstaten, waaronder Nederland) hebben daartoe voor de nationale behandeling van diensten Schedules of Specific Commitments (SSC's) opgesteld.(16)
5.6. Art. XVI(4) van het WTO-Verdrag luidt als volgt:
"Each Member shall ensure the conformity of its laws, regulations and administrative procedures with its obligations as provided in the annexed Agreements."
5.7. De GATS is "Annex 1B" van het WTO-Verdrag. Art. I GATS (Scope and Definition) bepaalt:
"1. This Agreement applies to measures by Members affecting trade in services.
2. For the purpose of this Agreement, trade in services is defined as the supply of a service:
a) from the territory of one Member into the territory of any other Member;
b) in the territory of one Member to the service consumer of any other Member;
c) by a service supplier of one Member, through commercial presence in the territory of any other Member;
d) by a service supplier of one Member, through presence of natural persons of a Member in the territory of any other Member.
3. For the purpose of this Agreement:
a) "measures by Members" means measures taken by:
(i) central, regional or local governments and authorities; and
(ii) non-governmental bodies in the exercise of powers delegated by central, regional or local governments or authorities;
In fulfilling its obligations and commitments under the Agreement, each Member shall take such reasonable measures as may be available to it to ensure observance by regional and local governments and authorities and non-governmental bodies within its territory;
(b) "services" includes any service in any sector except services supplied in the exercise of governmental authority;
(c) "a service supplied in the exercise of governmental authority" means any service which is supplied neither on a commercial basis, nor in competition with one or more service suppliers."
Ook directe-belastingmaatregelen kunnen dus onder de GATS vallen indien en voor zover zij de internationale dienstverlening beïnvloeden ("affecting trade in services"). Er zijn echter vergaande uitzonderingen voorzien om de heffing van directe belastingen te vrijwaren van GATS-invloed en die de kennelijke strekking hebben de verdragspartijen toe te staan in beginsel ongewijzigd grensoverschrijdende inkomensstromen te blijven belasten volgens het traditionele (inter)nationale belasting(verdrags)recht.(17) Voor wat betreft de verplichting tot nationale behandeling bij dienstverlening (waar het in casu met name om gaat omdat belanghebbendes zaak niet de toepassing van een belastingverdrag betreft, maar nationale belastingheffing), geldt in de eerste plaats de beperking dat de leden zich slechts tot nationale behandeling verbinden ter zake van specifiek aangewezen sectoren van dienstverlening (positieve-lijst-benadering) en in die lijst bovendien reeds horizontale voorbehouden kunnen maken om hun nationale directe belastingheffing veilig te stellen (met name de VS hebben dat gedaan). In de tweede plaats bepaalt art. XIV GATS (zie onderdeel 5.12 hieronder) dat ook voor zover (wel) specific commitments zijn aangegaan, afwijkende belastingheffing ter zake van de grensoverschrijdende situatie toegestaan is als de afwijking van nationale behandeling "is aimed at ensuring the equitable or effective imposition or collection of direct taxes in respect of services or service suppliers of other Members."
5.8. Art. XXVIII GATS (Definitions) bepaalt onder meer:
"For the purpose of this Agreement:
(a) "supply of a service" includes the production, distribution, marketing, sale and delivery of a service;
(...)
(g) "service supplier" means any person that supplies a service;(18)"
5.9. Part III (Specific Commitments), art. XVII (National Treatment), lid 1, GATS bepaalt:
"1. In the sectors inscribed in its Schedule, and subject to any conditions and qualifications set out therein, each Member shall accord to services and service suppliers of any other Member, in respect of all measures affecting the supply of services, treatment no less favourable than that it accords to its own like services and service suppliers.(19)"
5.10. De "Introductory Note" van het door de Europese Gemeenschappen en hun lidstaten afgegeven Schedule of Specific Commitments (SSC) van 15 april 1994(20) vermeldt onder meer (blz. 1):
"1. The specific commitments in this schedule apply only to the territories in which the Treaties establishing the European Communities are applied and under the conditions laid down in these Treaties. These commitments apply only to the relations between the Communities and their Member States on the one hand, and non-Community countries on the other. They do not affect the rights and obligations of Member States arising from Community law.
2. (...).
3. The rights and obligations arising from the GATS, including the schedule of commitments, shall have no self-executing effect and thus confer no rights directly to individual natural persons or juridical persons."
5.11. De verplichting tot nationale behandeling is in het SSC van de EU en zijn lidstaten onder meer van toepassing verklaard (blz. 52 e.v.) op de volgende dienst (Nederland heeft ter zake geen voorbehouden gemaakt):
"4. DISTRIBUTION SERVICES
A. Commission Agents' Services
(...)
B. Wholesale Trade Services
(...)
C. Retailing Services
(...)
D. Franchising
(...)"
5.12. Op de plicht tot nationale behandeling (en die tot meestbegunstiging) waartoe een GATS-partij zich in zijn Schedule specifiek heeft verbonden, bestaan weer uitzonderingen (zgn. 'carve-outs') ter zake van directe-belastingmaatregelen. Die uitzonderingen zijn er vooral op gericht, aldus Van Thiel:(21)
"(...) to carve out tax treaties from the most-favoured-nation obligation and income taxes from the national treatment obligation."
Part II (General Obligations and Disciplines), art. XIV (General Exceptions), onder (d) GATS bepaalt daartoe:
"Subject to the requirement that such measures are not applied in a manner which would constitute a means of arbitrary or unjustifiable discrimination between countries where like conditions prevail, or a disguised restriction on trade in service, nothing in this Agreement shall be construed to prevent the adoption or enforcement by any Member of measures:
(...)
d) inconsistent with Article XVII, provided that the difference in treatment is aimed at ensuring the equitable or effective [voetnoot 6; zie hieronder; PJW] imposition or collection of direct taxes in respect of services or service suppliers of other Members;
e) (....) [uitzondering op de MFN-verplichting (meestbegunstiging) als het om heffing op basis van belastingverdragen gaat; PJW].
Voetnoot 6 in art. XIV, onder d luidt als volgt (en geeft een kennelijk niet-limitatieve opsomming: "include"):
"Measures that are aimed at ensuring the equitable of effective imposition or collection of direct taxes include measures taken by a Member under its taxation system which:
(i) apply to non-resident service suppliers in recognition of the fact that the tax obligation of non-residents is determined with respect to taxable items sourced or located in the Member's territory; or
(ii) apply to non-residents in order to ensure the imposition or collection of taxes in the Member's territory; or
(iii) apply tot non-residents or residents in order to prevent the avoidance or evasion of taxes, including compliance measures; or
(iv) apply to consumers of services supplied in or from the territory of another Member in order to ensure the imposition or collection of taxes on such consumers derived from sources in the Member's territory; or
(v) distinguish service suppliers subject to tax on worldwide taxable items from other service suppliers, in recognition of the difference in the nature of the tax base between them; or
(vi) determine, allocate or apportion income, profit, gain, loss, deduction or credit of resident persons or branches, or between related persons or branches of the same person, in order to safeguard the Member's tax base.
Tax terms or concepts in paragraph (d) of Article XIV and in this footnote are determined according to tax definitions and concepts, or equivalent or similar definitions and concepts, under the domestic law of the Member taking the measure."
5.13. Art. 45(2)(a) van het LGO-Besluit luidt als volgt:
"De Gemeenschap past ten aanzien van de LGO de verbintenissen toe die in het kader van de Algemene Overeenkomst inzake de handel in diensten (GATS) zijn aangegaan, onder de in die Overeenkomst bepaalde voorwaarden en overeenkomstig dit besluit; bij de toepassing van deze verbintenissen passen de lidstaten tussen inwoners, vennootschappen en ondernemingen uit de LGO geen discriminatie toe."
Op de gronden, uiteengezet in de bijlage bij de conclusies voor de opgenoemde arresten van 9 april 2010, nrs. 08/04160, 08/03755 en 08/03753, meen ik dat het LGO-Besluit in casu niet van toepassing is omdat de litigieuze kapitaalverstrekking en de beloning daarvoor (de dividenduitkering) zich niet afspelen tussen een EU-lidstaat en de LGO van een andere EU-lidstaat, maar binnen één lidstaat, het Koninkrijk der Nederlanden. Zelfs als dat anders zou zijn, baat dat de belanghebbende niet omdat, zoals hieronder zal blijken (onderdelen 8 en 9), geen sprake is van schending van de plicht tot nationale behandeling en zelfs als ook dat anders zou zijn, die schending toegestaan wordt door art. XIV(d) GATS. Ik ga daarom hieronder alleen in op het beroep op zelfstandige toepassing van de GATS, nu de combinatie de GATS en de verwijzing naar GATS in het LGO-Besluit niet tot een ander resultaat leidt dan zelfstandige toepassing.
6. Het (zelfstandige) beroep op de GATS; interne situatie?
6.1. De WTO is een bij multilateraal volkenrechtelijk verdrag opgerichte intergouvernementele organisatie die tot doel heeft de wereldhandel - in goederen, diensten en handelsaspecten van intellectuele eigendom - te bevorderen door afschaffing van handelsbarrières. Zij probeert dit doel te bereiken met name door het stellen van regels van transparantie en non-discriminatie (meestbegunstiging en nationale behandeling). De WTO-lidstaten kunnen elkaar aanklagen wegens overtreding van WTO-regels. De WTO heeft daarvoor geschilbeslechtingscolleges, met name Panels, een Appellate Body en een Dispute Settlement Body. De onderdeel van het WTO-Verdrag uitmakende GATS strekt tot liberalisering van de internationale dienstverlening op basis van meestbegunstigings- en nationale-behandelingclausules en stelt aldus gelijke behandeling van handelspartners/lidstaten en van eigen en buitenlandse dienstverleners tot grondnorm. Deze handelsverdragen hebben op het eerste gezicht weinig invloed op de directe belastingen van de leden, maar vooral op douanerechten, indirecte (transactie)belastingen en non-tarifaire handelsbelemmeringen. Onder omstandigheden kunnen echter ook directe-belastingmaatregelen aan WTO-regels worden getoetst. Een voorbeeld daarvan is de veroordeling van de VS voor hun foreign sales corporation (FSC) regime, die neerkwam op een exportsubsidie.(22) Diverse bepalingen uit de GATT 1994(23) en de GATS kunnen betekenis hebben voor nationale directe-belastingmaatregelen, maar vooralsnog gaat het om een vrij schimmig en weinig betreden grensgebied tussen het WTO-recht en het directe-belastingrecht,(24) mede omdat het WTO-recht zgn. carve out bepalingen bevat waarmee beoogd is de Staten in staat te stellen hun directe belastingen op grensoverschrijdende inkomensstromen te blijven heffen zoals altijd.
6.2. Het WTO-Verdrag is vanuit het EU-recht bezien een 'gemengd' akkoord: zowel de EG - thans EU(25) - als de EU-lidstaten zijn partij. Het gaat om een "gedeelde bevoegdheid" (zie thans art. 4 Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (VWEU)). Het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (thans HvJ(26)) heeft in zijn Advies 1/94(27) over het WTO-Verdrag overwogen dat handel in diensten en intellectuele eigendom - zoals geregeld in de GATS en de TRIPs(28)-onderdelen van het WTO-Verdrag - niet volledig(29) vielen binnen de 'gemeenschappelijke handelspolitiek' als bedoeld in art. 133 EG (thans art. 207 VWEU).(30) Aan de EG kwam dus geen expliciete en daarmee(31) geen exclusieve bevoegdheid toe om de GATS overeen te komen.
6.3. Externe exclusieve bevoegdheid tot verdragsluiting kan echter ook impliciet aan de EU toekomen indien uitoefening van haar interne bevoegdheid daarzonder niet goed mogelijk is én zij haar interne bevoegdheid ook daadwerkelijk uitgeoefend heeft. Volgens het AETR-arrest(32) van het HvJ kan de externe bevoegdheid van de Gemeenschap behalve expliciet (zoals ex art. 133 EG (oud)) ook impliciet volgen uit andere verdragsbepalingen en uit het (intern) handelen door de instellingen van de EG in het kader van die bepalingen. Zo'n impliciete bevoegdheid (implied power) kan in bepaalde, in de jurisprudentie van het HvJ aangeduide omstandigheden exclusief worden (dus individuele bevoegdheid van de lidstaten uitsluiten), waardoor geen sprake meer is van gedeelde bevoegdheid. Uitoefening van interne bevoegdheden kan met name tot exclusiviteit van de impliciete externe bevoegdheden leiden indien zonder exclusieve externe bevoegdheid de interne exclusiviteit niet verzekerd is.(33) U zie thans art. 3(2) VWEU. De gedeelde bevoegdheid bij de handel in diensten en intellectuele eigendom kan dus evolueren tot een exclusieve bevoegdheid van de EU op gebieden waarop de communautaire wetgever regelgevend optreedt of de Raad zijn hem toekomende bevoegdheid uitoefent.(34) Zolang dit niet gebeurt, zijn de lidstaten zelf mede bevoegd en moeten zij zelf voldoen aan hun verplichtingen uit de GATS- en de TRIPs-overeenkomst. Dat is met name van belang voor de directe werking van de GATS in de nationale rechtsorde: indien de EU extern exclusief bevoegd is, wordt de vraag of een dienstverlener of -ontvanger zich voor de nationale rechter rechtstreeks op een GATS-bepaling kan beroepen in verband met dienstverlening vanuit of naar een niet-EU GATS-lid, niet bepaald door nationaal constitutioneel recht, maar door EU-recht (door het HvJ).
6.4. Het principale cassatieberoep doet wat betreft de GATS diverse vragen rijzen. In de eerste plaats de vraag of de ingeroepen GATS-bepalingen rechtstreeks werken in de Nederlandse rechtsorde. Is dat niet het geval, dan valt het doek voor de belanghebbende op dit punt in deze procedure. Het HvJ heeft onder meer in de zaak Portugal/Raad geoordeeld dat WTO-regels (inzake goederen, meer in het bijzonder de Overeenkomst inzake textiel- en kledingproducten(35)) geen rechtstreekse werking hebben in de communautaire rechtsorde (dus voor de gemeenschapsrechter; tegenover - thans - de EU). Deze regel is verfijnd in de Dior-zaak(36) in die zin dat in sommige gevallen nationale rechters bevoegd blijven op basis van hun nationale constitutionele recht rechtstreekse werking van WTO-regels te erkennen, en de vraag rijst of in casu zo'n situatie zich voordoet en of het Verdrag van Nice dat anders maakt nu belanghebbendes zaak zich, anders dan de Dior-zaak, afspeelt onder het EU-recht van ná het Verdrag van Nice. Heeft de belanghebbende rechtstreeks beroep op de door haar ingeroepen GATS-bepalingen, dan rijst vervolgens de vraag of de GATS haar kan baten. De Rechtbank en de fiscus menen - kort gezegd - dat de gelding van nationale directe-belastingmaatregelen niet wordt beperkt door de GATS. De belanghebbende daarentegen meent dat art. XVII GATS (nationale behandeling) juncto het SSC-EU nationale behandeling eist bij "Distribution Services" en dat zij (dan wel het concern waartoe zij behoort) als 'dienstverlener' door de dividendbelasting wordt belemmerd in de uitoefening van haar groothandel in landbouwproducten. Zo dat het geval zou zijn, rijst ten slotte de vraag of de Nederlandse inhoudingsvrijstelling (art. 4 Wet Divb) in strijd is met nationale behandeling en zo ja, of het onthouden van die vrijstelling aan de belanghebbende niettemin is toegestaan op grond van art. XIV(d) GATS.
6.5. Door de partijen is niet aan de orde gesteld het volgende: ik meen - van ambtswege dus - dat een beroep op de GATS in casu reeds faalt omdat belanghebbendes geval zich afspeelt binnen één Staat (het Koninkrijk der Nederlanden) en dus een interne situatie betreft waarop de GATS niet ziet omdat slechts één GATS-partij bij belanghebbendes dividenduitkering (c.q. de kapitaalverstrekking door haar aandeelhoudster) betrokken is. U zie het boven geciteerde art. XVII GATS (national treatment) waarop de belanghebbende zich beroept: een "Member" moet nationale behandeling verlenen aan "services and service suppliers of any other Member" (curs. PJW). De Nederlandse Antillen zijn geen Member, althans geen "other Member" dan het Koninkrijk der Nederlanden. De GATS verzet zich (dus) niet tegen discriminatie van eigen dienstverleners ten opzichte van andere eigen dienstverleners. Hetzelfde blijkt uit art. I(2) GATS (zie de tekst in onderdeel 5.7 hierboven): er moet een dienstverleningsbeweging zijn van de ene "Member" naar "any other Member" en dat is in belanghebbendes zaak niet het geval. Zoals ik boven (5.13) reeds opmerkte: mijns inziens wordt dat niet anders door art. 45 LGO-Besluit.
6.6. Ik meen daarom dat belanghebbendes cassatieberoep ongegrond is (ook haar andere middelen acht ik ongegrond op grond van uw arresten van 9 april 2010 (zie onderdeel 1.2 hierboven)).
6.7. Voor het geval u de GATS ook op belanghebbendes geval van toepassing acht, al dan niet via het hierboven (5.13) geciteerde art. 45 LGO-Besluit, ga ik niettemin in op de vraag of de GATS rechtstreeks werkt in de Nederlandse rechtsorde (onderdeel 7), op het bereik van de GATS (onderdeel 8) en op de toepassing op belanghebbendes geval van de (uitzonderingen op) de GATS-eis van nationale behandeling (onderdeel 9).
7. Rechtstreekse werking van GATS-bepalingen?(37)
7.1. Indien de EU partij is bij een verdrag met een internationale organisatie of met andere Staten, dan wordt dat verdrag volgens het HvJ een integraal onderdeel van het Gemeenschapsrecht.(38) Dat betekent dat de EU-rechtsorde een monistisch karakter heeft: de EU-wetgever hoeft geen omzettingswetgeving tot stand te brengen om het internationale verdrag waarbij de EU partij is te doen doorwerken in de EU-rechtsorde. Goedkeuring door de Raad is voldoende. Primair EU-recht (het VWEU en het Verdrag betreffende de Europese Unie) blijft in uitgangspunt in rang staan boven het internationale verdrag waarbij de EU partij is,(39) maar dat verdrag gaat in beginsel wel boven secundair EU-recht. In de internationaal-publiekrechtelijke verhouding tussen de lidstaten, de EU en de (andere partijen bij de) internationale organisatie zijn de lidstaten dus gebonden aan bevoegdelijk door de EU aangegane verdragsverplichtingen.(40) In de verticale verhouding tussen enerzijds EU-justitiabelen en anderzijds de EU en haar lidstaten en in de horizontale verhouding tussen burgers onderling (individuele rechtsbescherming) is de situatie genuanceerder. Weliswaar gelden de WTO-rechten voor de justitiabelen van de EU-lidstaten, maar daarmee kunnen zij die rechten nog niet zelfstandig halen. Weliswaar kan aan bepalingen in een verdrag waarbij de EU partij is directe werking toekomen (mede leidende tot toetsbaarheid van nationaal recht en van de geldigheid van gemeenschapshandelingen aan de bepalingen van dat Verdrag), zoals onder meer blijkt uit de zaak Demirel:(41)
"14. Een bepaling van een door de Gemeenschap met derde staten gesloten overeenkomst moet worden geacht rechtstreeks toepasselijk te zijn, wanneer zij, gelet op haar bewoordingen en op het doel en de aard van de overeenkomst, een duidelijke en nauwkeurig omschreven verplichting behelst, voor welker uitvoering en werking geen verdere handeling is vereist."
7.2. Maar dat geldt niet voor het WTO-recht. Ter zake van de voorloper van het WTO-Verdrag 1994, de GATT 1947(42), heeft het HvJ in de zaak International Fruit III(43) geoordeeld dat geest, opzet en bewoordingen van de GATT 1947 meebrengen dat de justitiabelen in de Gemeenschap zich niet in rechte kunnen beroepen op GATT-bepalingen om de geldigheid van gemeenschapshandelingen aan de GATT 1947 te toetsen. Het HvJ overwoog dat de GATT 1947 werd gekenmerkt door een grote "soepelheid" in zijn bepalingen, met name de uitzonderingsbepalingen, de bepalingen inzake toegestane maatregelen in geval van bijzondere moeilijkheden en die inzake de regeling van geschillen tussen de partijen (r.o. 20 - 27).
7.3. Hoewel betwijfeld kan worden of diezelfde 'soepelheid' nog kan worden toegedicht aan het WTO-Verdrag,(44) namen de Raad en de Commissie het standpunt in dat het WTO-Verdrag 1994 evenmin rechtstreeks inroepbaar is door particulieren en ondernemingen voor de nationale of de Gemeenschapsrechter. Conform de boven (5.10) geciteerde "Introductory Note" bij het door de Europese Gemeenschappen en hun lidstaten afgegeven SSC van 15 april 1994, blz. 1, stelden zij als hun standpunt in de zaak Portugal/Raad(45):
"29. De Raad, daarin ondersteund door de Franse Republiek en de Commissie, wijst daarentegen op de bijzondere kenmerken van de WTO-overeenkomsten, die rechtvaardigen waarom op die overeenkomsten de rechtspraak van het Hof van toepassing is volgens welke de bepalingen van het GATT 1947 rechtstreekse werking missen en in beginsel niet kunnen worden ingeroepen."
De preambule bij het Besluit 94/800 van de Raad over de uit de multilaterale handelsbesprekingen in het kader van de Uruguay-Ronde (1986-1994) voortvloeiende overeenkomsten luidt voorts als volgt:(46)
"Overwegende dat de Overeenkomst tot oprichting van de Wereldhandelsorganisatie, met inbegrip van de bijlagen daarvan, niet van dien aard is dat men er zich rechtstreeks voor de rechterlijke instanties van de Gemeenschap of de Lid-Staten op kan beroepen;"
7.4. Het HvJ heeft in de genoemde zaak Portugal/Raad geoordeeld dat het WTO-Verdrag inderdaad in beginsel geen normen behelst die tot een legaliteitstoetsing kunnen leiden van communautaire handelingen aan het WTO-Verdrag, implicerende dat directe werking ontbreekt. Het afhouden van rechtstreekse toetsing van gemeenschapshandelingen aan WTO-recht had deze keer wellicht minder met de 'soepelheid' van de verdragsbepalingen te maken dan met het ontbreken van reciprociteit: veel andere WTO-leden, waaronder voorname handelspartners van de EU zoals de VS, erkennen geen directe werking van WTO-regels in hun interne rechtsorde. Men zie de hieronder geciteerde r.o. 42-46 van het arrest.(47) Het HvJ overwoog:
"42 Wat meer in het bijzonder de toepassing van de WTO-overeenkomsten in de communautaire rechtsorde betreft, moet voor ogen worden gehouden, dat de oprichtingsovereenkomst van de WTO, met inbegrip van de bijlagen, luidens haar preambule evenals het GATT 1947 is gebaseerd op het beginsel van onderhandelingen "op grondslag van wederkerigheid en wederzijds voordeel" en, wat de Gemeenschap aangaat, derhalve verschilt van door de Gemeenschap met derde landen gesloten overeenkomsten, waarin een zekere asymmetrie in de wederzijdse verplichtingen wordt aanvaard of waarin bijzondere integratiebetrekkingen met de Gemeenschap worden aangegaan, zoals de overeenkomst waarvan de uitlegging in het arrest Kupferberg, reeds aangehaald, aan de orde was.
43 Bovendien staat vast dat sommige verdragsluitende partijen, die tot de belangrijkste handelspartners van de Gemeenschap behoren, uit de inhoud en de strekking van de WTO-overeenkomsten de conclusie hebben getrokken, dat deze overeenkomsten niet behoren tot de normen waaraan hun rechterlijke instanties de wettigheid van hun nationale rechtsregels toetsen.
44 De omstandigheid dat de rechterlijke instanties van de ene partij wellicht aan een aantal bepalingen van een door de Gemeenschap gesloten overeenkomst rechtstreekse werking toekennen, terwijl de rechterlijke instanties van de andere partij die rechtstreekse werking wellicht niet aanvaarden, levert op zich nog geen ontbreken van wederkerigheid bij de uitvoering van de overeenkomst op (zie arrest Kupferberg, reeds aangehaald, punt 18).
45 Niettemin kan het ontbreken van wederkerigheid op dit punt van de zijde van de handelspartners van de Gemeenschap bij de toepassing van de WTO-overeenkomsten, die op "grondslag van wederkerigheid en wederzijds voordeel" zijn aangegaan en in zoverre verschillen van de in punt 42 van dit arrest bedoelde door de Gemeenschap gesloten overeenkomsten, een onevenwichtige toepassing van de WTO-regels in de hand werken.
46 Zou immers de taak om erop toe te zien dat het gemeenschapsrecht met die bepalingen in overeenstemming is, rechtstreeks aan de gemeenschapsrechter toekomen, dan zouden de wetgevende of uitvoerende organen van de Gemeenschap daardoor de manoeuvreerruimte moeten missen waarover de overeenkomstige organen van de handelspartners van de Gemeenschap wel beschikken."
Dit is slechts anders als die communautaire handeling bedoeld is om specifiek WTO-recht te implementeren:
"49. Slechts ingeval de Gemeenschap uitvoering heeft willen geven aan een in het kader van de WTO aangegane bijzondere verplichting of indien de gemeenschapshandeling uitdrukkelijk naar specifieke bepalingen van de WTO-overeenkomsten verwijst, dient het Hof de wettigheid van de betrokken gemeenschapshandeling aan de WTO-regels te toetsen (zie [de zaken Fediol en Nakajima; PJW])."
Het ontbreken van rechtstreekse werking van WTO-recht in de EU-rechtsorde neemt echter niet weg, zo blijkt uit de latere Dior-zaak,(48) dat bij gemengde akkoorden de nationale rechter - op grond van de gedeelde bevoegdheid van de EU en haar lidstaten - bevoegd blijft om de WTO-akkoorden te interpreteren indien de EU op het desbetreffende gebied (nog) niet regelgevend is opgetreden (zodat geen exclusieve externe bevoegdheid is ontstaan) en dat hij alsdan ook vrij is om op grond van zijn nationale constitutionele recht al dan niet de rechtstreekse werking in zijn nationale rechtsorde te erkennen van bepalingen van WTO-akkoorden.
7.5. In de genoemde Dior-zaak legde de Rechtbank `s-Gravenhage het HvJ een prejudiciële vraag voor(49) over rechtstreekse werking van art. 50(6) TRIPs-overeenkomst in een zaak betreffende merkenrecht. Dior stelde dat Tuk Consultancy BV inbreuk op haar merkenrecht maakte door parfums onder Dior-naam te verhandelen hoewel die parfums niet door Dior of met haar toestemming binnen de Europese Economische Ruimte in het verkeer waren gebracht. Art. 50(6) TRIPs bepaalt - kort gezegd - dat voorlopige maatregelen op verzoek van de beweerdelijke merkinbreker ophouden te gelden als niet binnen een korte termijn een bodemprocedure wordt aangevangen door de beweerdelijk gelaedeerde merkhouder. Het Nederlandse recht kende geen daarmee overeenkomende bepaling. Het HvJ overwoog als volgt over zijn bevoegdheid(50) tot uitlegging van art. 50 TRIPs, over de rechtstreekse werking van die bepaling en over de status van het WTO-Verdrag binnen de communautaire rechtsorde:
"36 De lidstaten en de gemeenschapsinstellingen zijn (...) verplicht tot nauwe samenwerking bij de uitvoering van de verbintenissen die zij zijn aangegaan krachtens een gedeelde bevoegdheid tot sluiting van de WTO-overeenkomst, het TRIPs daaronder begrepen (zie, in die zin, advies 1/94, reeds aangehaald, punt 108).
37 Aangezien artikel 50 van het TRIPs een procedurevoorschrift is dat gelijkelijk toepassing dient te vinden op alle situaties die binnen de werkingssfeer ervan vallen, die zowel van nationaalrechtelijke als van gemeenschapsrechtelijke aard kunnen zijn, is het om praktische alsook om juridische redenen voor de uitvoering van die verplichting vereist, dat de autoriteiten van de lidstaten en van de Gemeenschap deze uniform uitleggen.
38 Enkel het Hof, in het kader van de samenwerking met de rechterlijke instanties van de lidstaten overeenkomstig artikel 177 van het Verdrag, is evenwel in staat een dergelijke uniforme uitlegging te verzekeren.
39 De bevoegdheid van het Hof tot uitlegging van artikel 50 van het TRIPs is dus niet beperkt tot merkenrechtelijke situaties.
(...)
41 Met de tweede vraag in zaak C-392/98 en de enige vraag in zaak C-300/98 wensen de verwijzende rechters in wezen te vernemen, of en in hoeverre de procedurele vereisten van artikel 50, lid 6, van het TRIPs binnen de sfeer van het gemeenschapsrecht vallen, zodat de nationale rechterlijke instanties daaraan op verzoek van partijen dan wel ambtshalve toepassing moeten geven.
42 Volgens vaste rechtspraak moet een bepaling van een door de Gemeenschap met derde staten gesloten overeenkomst worden geacht rechtstreeks toepasselijk te zijn wanneer, gelet op de bewoordingen, het doel en de aard van de overeenkomst, kan worden geconcludeerd, dat de bepaling een duidelijke, nauwkeurige en onvoorwaardelijke verplichting behelst, voor de uitvoering en werking waarvan geen verdere handeling is vereist (zie daartoe arresten van 30 september 1987, Demirel, 12/86, Jurispr. blz. 3719, punt 14, en 16 juni 1998, Racke, C-162/96, Jurispr. blz. I-3655, punt 31).
43 Het Hof heeft reeds geoordeeld, dat de WTO-overeenkomst c.a., gelet op hun aard en opzet, in beginsel niet behoren tot de normen waaraan het Hof de wettigheid van handelingen van de gemeenschapsinstellingen toetst krachtens artikel 173, eerste alinea, EG-Verdrag (thans, na wijziging, artikel 230, eerste alinea, EG) (zie arrest van 23 november 1999, Portugal/Raad, C-149/96, Jurispr. blz. I-8395, punt 47).
44 Om dezelfde redenen als door het Hof uiteengezet in de punten 42 tot en met 46 van voornoemd arrest Portugal/Raad, zijn de bepalingen van het aan de WTO-overeenkomst gehechte TRIPs niet van dien aard, dat zij voor particulieren rechten in het leven roepen waarop deze zich krachtens het gemeenschapsrecht voor de rechter rechtstreeks kunnen beroepen.
45 Met de vaststelling, dat de bepalingen van het TRIPs in deze zin geen "rechtstreekse werking" hebben, is het door de verwijzende rechters aan de orde gestelde probleem evenwel niet geheel opgelost.
46 Artikel 50, lid 6, van het TRIPs is immers een procedurevoorschrift dat door de communautaire en nationale rechterlijke instanties behoort te worden toegepast ingevolge de verbintenissen die zowel de Gemeenschap als de lidstaten zijn aangegaan.
47 Betreft het een gebied waarop het TRIPs van toepassing is en de Gemeenschap reeds regelgevend is opgetreden, zoals het geval is met het merkenrecht, moeten de rechterlijke autoriteiten van de lidstaten, zoals uit het voornoemde arrest Hermès volgt en met name uit punt 28 daarvan, wanneer zij met toepassing van hun nationale recht voorlopige maatregelen treffen ter bescherming van rechten die tot dat gebied behoren, krachtens het gemeenschapsrecht hun nationale regels zoveel mogelijk toepassen in het licht van de bewoordingen en het doel van artikel 50 van het TRIPs.
48 Betreft het daarentegen een gebied waarop de Gemeenschap nog niet regelgevend is opgetreden en dat bijgevolg tot de bevoegdheid van de lidstaten behoort, worden de bescherming van de intellectuele-eigendomsrechten en de daartoe door de rechterlijke autoriteiten getroffen maatregelen niet door het gemeenschapsrecht beheerst. Het gemeenschapsrecht verlangt derhalve niet, maar sluit evenmin uit, dat de rechtsorde van een lidstaat particulieren het recht toekent om zich rechtstreeks op artikel 50, lid 6, van het TRIPs te beroepen, of de rechter verplicht deze bepaling ambtshalve toe te passen."
7.6. Uit het bovenstaande blijkt dat de gemengde WTO-bepalingen, ook al hebben zij binnen de EU-rechtsorde geen rechtstreekse werking, binnen de EU zoveel mogelijk uniform moeten worden uitgelegd en toegepast(51) en dat het Hof zich (daarom) bevoegd acht tot uitlegging van art. 50 TRIPs (en dus waarschijnlijk ook van andere WTO-bepalingen die uniform behoren te worden uitgelegd en toegepast) óók buiten het merkenrecht en ook waar de communautaire wetgever nog niet regelgevend is opgetreden (dus waarschijnlijk ook op andere WTO-terreinen waarop de EU nog niet regelgevend is opgetreden).(52) Ten tweede blijkt uit de geciteerde r.o. 47 dat als de EU wél regelgevend is opgetreden, die door de EU gestelde regels niet rechtstreeks aan het WTO-recht getoetst kunnen worden, maar dat de nationale rechter die in kort geding geroepen wordt WTO-rechten te beschermen op die reeds door de EU geregelde terreinen, zijn nationale recht zoveel mogelijk WTO-Verdragconform moet toepassen. Het WTO-recht heeft dus ondanks het ontbreken van directe werking wel degelijk een zekere doorwerking ('indirect effect') in de nationale rechtsorden van de lidstaten. Uit r.o. 48 blijkt voorts dat als de EU nog niet regelgevend is opgetreden op een bepaald WTO-terrein, nationale rechters in monistische landen zoals Nederland (zie de artt. 93 en 94 Gw) bevoegd blijven op basis van hun nationale constitutionele recht rechtstreekse werking toe te kennen aan de dat terrein betreffende gemengde WTO-bepalingen.(53)
7.7. Ik heb geen Nederlandse rechterlijke uitspraken gevonden waarin rechtstreekse werking aan een bepaling van WTO-recht is aangenomen.(54) Uw tweede Kamer heeft in HR NJ 2001, 411(55) geoordeeld dat de bij het WTO-Verdrag behorende Overeenkomst inzake sanitaire en fytosanitaire maatregelen niet vatbaar is voor rechtstreekse toepassing, maar die zaak betrof in wezen de vraag of die WTO-overeenkomst voorrang had op een communautaire richtlijn,(56) zodat het ging om een terrein waarin de communautaire wetgever reeds regelgevend was opgetreden.
7.8. Belanghebbendes zaak betreft betaling van een deelnemingsdividend door een vennootschap in Nederland aan een moedervennootschap op de Nederlandse Antillen. Op het gebied van de directe belastingen is de communautaire wetgever nog zeer weinig regelgevend opgetreden,(57) maar er is een EU-Moeder-Dochter Richtlijn (MD-Richtlijn) betreffende de (niet-)heffing van vennootschapsbelasting en dividendbelasting ter zake van winstuitkeringen tussen dochter- en moedervennootschappen in verschillende EU-lidstaten.(58) Gezien het bestaan van die richtlijn kan niet gezegd worden dat de EU intern niet regelgevend is opgetreden op het gebied van uitkering van dividend in deelnemingsverhoudingen. De MD-Richtlijn ziet echter - anders dan bijvoorbeeld merkenrechtbeschermingsregelgeving zoals in de Dior-zaak - uitsluitend op lidstaatgrensoverschrijdende gevallen: de MD-Richtlijn ziet uitsluitend op dividenduitkeringen door een vennootschap van de ene lidstaat aan een moedervennootschap in een andere lidstaat (zie art. 1 MD-Richtlijn). Van een lidstaatgrensoverschrijdend dividend is in belanghebbendes geval echter geen sprake. Op het terrein waarop belanghebbendes geval ligt - uitkering van deelnemingsdividend vanuit een lidstaat naar zijn niet tot het EU-territoir behorende(59) landen en gebieden overzee (LGO), zoals de Antillen - is de EU dus niet regelgevend opgetreden. Dat is volgens r.o. 4.1 van uw arrest van 9 april 2010, nr. 08/04160, op dit terrein evenmin indirect gebeurd in het LGO-Besluit. Volgens r.o. 48 van de geciteerde zaak Dior brengt dat mee dat Nederland bevoegd is gebleven zelf regelgevend op te treden ter zake van dividendbetalingen zoals die van de belanghebbende en de Nederlandse rechter bevoegd is gebleven ter zake van de interpretatie van de - mogelijk - op zulke dividendbetalingen ziende GATS-bepalingen.
7.9. De Nederlandse rechter zou dus ter zake van de vraag naar rechtstreekse werking zijn nationale constitutionele recht moeten toepassen. Dat betekent dat onderzocht moet worden of art. XVII(1) GATS (nationale behandeling) zo concreet en onvoorwaardelijk is geformuleerd dat het "naar haar inhoud een ieder [kan] verbinden" in de zin van de artt. 93 en 94 Gw. Ik meen dat dat het geval is (zie de tekst in 5.9 hierboven). Weliswaar is de verplichting tot nationale behandeling beperkt tot de gebieden die opgesomd worden in de Schedule of Specific Commitments en is zij "subject to any conditions and qualifications" opgenomen in dat Schedule, maar zowel die opsomming als die voorbehouden en kwalificaties lenen zich voor rechtstreekse rechterlijke toepassing in een concreet geval. De Nederlandse rechter is dan dus, mede gelet op art. XVI(4) van het WTO-Verdrag (zie 5.6. hierboven), ex artt. 93 en 94 Gw verplicht art. XVII(1) GATS c.a. rechtstreeks toe te passen.
7.10. Nu de geciteerde zaak Dior zich afspeelde onder het EG-recht van vóór het Verdrag van Nice(60) en belanghebbendes geval valt onder het regime ná inwerkingtreding van dat Verdrag, rijst de vraag of de bovenstaande analyse anders moet luiden onder het Verdrag van Nice. Bij dat Verdrag werden de handel in diensten en de handelsaspecten van intellectuele eigendom expliciet genoemd in de EG-Verdragsbepaling over de gemeenschappelijke handelspolitiek. Art. 133 EG (oud; thans art. 207 VWEU) luidde:
"1. De gemeenschappelijke handelspolitiek wordt gegrond op eenvormige beginselen, met name wat betreft de tariefwijzigingen, het sluiten van tarief- en handelsakkoorden, het eenvormig maken van liberalisatiemaatregelen, de uitvoerpolitiek, alsmede de handelspolitieke beschermingsmaatregelen, waaronder de te nemen maatregelen in geval van dumping en subsidies.
(...)
3. Indien moet worden onderhandeld over akkoorden met één of meer staten of internationale organisaties, doet de Commissie aanbevelingen aan de Raad, die haar machtigt de vereiste onderhandelingen te openen. De Raad en de Commissie zien erop toe dat die akkoorden verenigbaar zijn met het interne beleid en de interne voorschriften van de Gemeenschap.
De Commissie voert de onderhandelingen in overleg met een speciaal comité, door de Raad aangewezen om haar daarin bij te staan, en binnen het raam van de richtsnoeren welke de Raad haar kan verstrekken. De Commissie brengt regelmatig verslag uit aan het speciaal comité over de stand van de onderhandelingen.
De desbetreffende bepalingen van artikel 300 zijn van toepassing.
(...)
5. Onverminderd lid 6 zijn de leden 1 tot en met 4 ook van toepassing op onderhandelingen over en de sluiting van akkoorden op het gebied van de handel in diensten en de handelsaspecten van intellectuele eigendom, voorzover de akkoorden in kwestie niet onder die leden vallen.
In afwijking van lid 4 besluit de Raad terzake van onderhandelingen over en de sluiting van een akkoord op een van de in de eerste alinea bedoelde gebieden met eenparigheid van stemmen, indien dat akkoord bepalingen bevat waarvoor interne voorschriften met eenparigheid van stemmen worden aangenomen, of betrekking heeft op een gebied ten aanzien waarvan de Gemeenschap haar bevoegdheden uit hoofde van dit Verdrag nog niet heeft uitgeoefend door interne voorschriften aan te nemen.
De Raad besluit met eenparigheid van stemmen terzake van onderhandelingen over en de sluiting van een horizontaal akkoord, voorzover dat akkoord ook betrekking heeft op de aangelegenheden, bedoeld in de voorgaande alinea of lid 6, tweede alinea.
Dit lid laat het recht van de lidstaten om akkoorden met derde landen of internationale organisaties te handhaven en te sluiten onverlet, voorzover die akkoorden in overeenstemming zijn met het Gemeenschapsrecht en de overige toepasselijke internationale akkoorden.
6. De Raad kan geen akkoord sluiten dat bepalingen bevat die de interne bevoegdheden van de Gemeenschap overschrijden, in het bijzonder omdat zij zouden leiden tot harmonisatie van de wettelijke en bestuursrechtelijke bepalingen van de lidstaten op een gebied ten aanzien waarvan dit Verdrag een dergelijke harmonisatie uitsluit.
In dit verband behoren handelsakkoorden betreffende culturele en audiovisuele diensten, onderwijsdiensten alsmede sociale en volksgezondheidsdiensten, in afwijking van lid 5, eerste alinea, tot de gedeelde bevoegdheid van de Gemeenschap en haar lidstaten. Derhalve is voor onderhandelingen over dergelijke akkoorden, behalve een overeenkomstig de toepasselijke bepalingen van artikel 300 genomen besluit van de Gemeenschap, onderlinge overeenstemming van de lidstaten vereist. De bij de onderhandelingen tot stand gekomen akkoorden worden door de Gemeenschap en de lidstaten gezamenlijk gesloten.
Titel V en artikel 300 blijven van toepassing op onderhandelingen over en de sluiting van internationale akkoorden op het gebied van vervoer.
(...)"
De precieze betekenis van lid 5 voor de vraag naar exclusiviteit van de communautaire bevoegdheid is (mij) niet zonder meer duidelijk.(61) Het Advies 1/08 van het HvJ van 30 november 2009 (GATS, Schedules of Specific Commitments van de Gemeenschap en van haar lidstaten),(62) concludeert - nog steeds - tot gedeelde bevoegdheid. Dat advies betreft de bevoegdheid en rechtsgrondslag voor een specifieke soort onderhandelingen met derde WTO-Staten, nl. die over wijziging c.q. intrekking van individuele specific commitments van de WTO-leden die in 1995 en 2004 toetraden tot de EG en wier commitments daarom aangepast en geïntegreerd moesten worden aan/in het bestaande Schedule van de EG, alsmede de compensaties voor derde-WTO-leden die zich getroffen achtten door die wijzigingen, intrekkingen en integratie. Het HvJ overwoog:
"Het verzoek om advies
41. Het verzoek om advies van de Commissie is geformuleerd als volgt:
"1) Valt de sluiting van akkoorden met getroffen WTO-leden op grond van artikel XXI van de GATS, zoals beschreven in dit verzoek om een advies, onder de exclusieve bevoegdheid van de Gemeenschap of valt zij onder een gedeelde bevoegdheid van de Gemeenschap en de lidstaten?
2) Vormt artikel 133, leden 1 en 5, [EG] juncto artikel 300, lid 2, [EG] de juiste rechtsgrondslag voor het besluit tot sluiting namens de Europese Gemeenschap of namens de Gemeenschap en haar lidstaten van [bovenvermelde] akkoorden?"
(...)
Dictum:
Bijgevolg brengt het Hof van Justitie (Grote kamer) het volgende advies uit:
1) De sluiting van de akkoorden met de getroffen leden van de Wereldhandelsorganisatie op grond van artikel XXI van de Algemene Overeenkomst betreffende de handel in diensten (GATS), zoals beschreven in het verzoek om een advies, valt onder de gedeelde bevoegdheid van de Europese Gemeenschap en de lidstaten.
2) De gemeenschapshandeling houdende sluiting van voormelde akkoorden moet zowel op artikel 133, leden 1, 5 en 6, tweede alinea, EG als op de artikelen 71 EG en 80, lid 2, EG juncto artikel 300, leden 2 en 3, eerste alinea, EG worden gebaseerd."
7.10. Indien belanghebbendes geval niet beslist zou kunnen worden zonder beantwoording van de vraag naar de mogelijkheid van rechtstreekse werking van art. XVII GATS in haar geval, zou prejudicieel een vraag aan het HvJ voorgelegd moeten worden over de bevoegdheid van de nationale rechter in casu. Dat is mijns inziens echter niet nodig omdat het antwoord op de vraag naar rechtstreekse werking van art. XVII GATS geen invloed heeft op de uitkomst van het geschil. Indien die bepaling geen rechtstreekse werking meer heeft als gevolg van sinds het Verdrag van Nice ingetreden exclusieve EG-bevoegdheid,(63) heeft de belanghebbende er niets aan. Indien die bepaling (nog) wél rechtstreeks werkt ten tijde van de litigieuze dividendbetaling, baat een beroep erop de belanghebbende niet (zie onderdelen 8 en 9 hieronder). Ik merk op dat indien rechtstreekse werking ná Nice zou ontbreken als gevolg van exclusieve EG-bevoegdheid, zulks niet weg zou nemen dat de nationale rechter zijn nationale recht zoveel mogelijk GATS-conform (WTO-rechtconform) moet uitleggen en toepassen. Dat blijkt uit het geciteerde Dior-arrest en (thans) art. 4(3) VEU (Unietrouw). Die conforme uitleg zou de belanghebbende overigens evenmin baten (zie onderdelen 8 en 9 hieronder).
7.11. Vooronderstellende dat art. XVII(1) GATS ook de vanuit WTO-perspectief de interne verhouding tussen Nederland en de Nederlandse Antillen bestrijkt (quod non, mijns inziens), komt aan die bepaling mijns inziens directe werking toe in de Nederlandse rechtsorde, nu kennelijk ook ná het Verdrag van Nice nog sprake is van gedeelde bevoegdheid tussen de EG en de lidstaten.
7.12. Noch directe werking, noch territoriaal toepassingsbereik van art. VXII GATS baat de belanghebbende echter indien haar geval niet onder de materiële werkingssfeer van art. XVII GATS valt.
8 De materiële werkingssfeer van art. XVII GATS (nationale behandeling): is belanghebbendes aandeelhouder wel een "dienstverlener" en is haar betaling er wel één voor een "dienst"?
8.1. De Rechtbank en de Staatssecretaris menen dat belanghebbendes geval niet binnen art. XVII(1) GATS valt omdat (i) uitkering van dividend geen dienst is en evenmin als tegenprestatie voor een dienst kan worden beschouwd en (ii) I NV tot de belanghebbende niet in een verhouding als dienstverlener staat in de zin van de GATS. De Staatssecretaris verwijst naar de definities in art. XXVIII GATS (zie 5.8 hierboven).
8.2. Ik struikel echter al over de definities en bereikbepalingen in art. I(1) en (2) GATS (zie onderdeel 5.7 hierboven): mijns inziens is in belanghebbendes geval geen sprake van "trade in services" in de zin van art. I GATS, opnieuw vanwege het geheel ontbreken van een grensoverschrijdend aspect: alles speelt zich af binnen één partij bij de GATS (het Koninkrijk der Nederlanden), terwijl art. I(2) voor "trade in services" steeds een grensoverschrijdend element tussen twee partijen bij de GATS eist (een vaste inrichting, of een afnemer in een andere Staat dan de dienstverlener, of een afnemer die de grens over gaat om af te nemen, etc.).
8.3. De definities van "supply of a service" en "service supplier" in art. XXVIII GATS waarnaar de Staatssecretaris verwijst, acht ik weinig concludent voor ons geval. Ik kan daar niet uit opmaken of de belanghebbende al dan niet als "service supplier" kan gelden, noch of haar betaling al dan niet verband houdt met de "supply of a service." Uit de expliciete carve-outs in art. XIV(d) ter zake van nationale directe belastingen (zie 5.12 hierboven) blijkt dat de GATS-opstellers directe-belastingmaatregelen niet buiten het bereik van de GATS veronderstelden.(64) Ook de Raad van de EU meende dat het WTO-Verdrag van invloed zou kunnen zijn op directe belastingen, zo volgt uit zijn eerder genoemde Besluit 94/800:(65)
"Overwegende met name dat het gebruik van de artikelen 100 en 235 van het Verdrag als rechtsgrond van dit besluit gerechtvaardigd is voor zover de Overeenkomst tot oprichting van de Wereldhandelsorganisatie, met inbegrip van de bijlagen daarvan, van invloed is op Richtlijn 90/434/EEG van de Raad van 23 juli 1990 betreffende de gemeenschappelijke fiscale regeling voor fusies, splitsingen, inbreng van activa en aandelenruil met betrekking tot vennootschappen uit verschillende Lid-Staten, Richtlijn 90/435/EEG van de Raad van 23 juli 1990 betreffende de gemeenschappelijke fiscale regeling voor moedermaatschappijen en dochterondernemingen uit verschillende Lid-Staten, die op artikel 100 van het Verdrag gebaseerd zijn, en op Verordening (EEG) nr. 40/94 van de Raad van 20 december 1993 inzake het Gemeenschapsmerk, die op artikel 235 van het Verdrag gebaseerd is;"
Het belastingverdrag tussen Nederland en de VS(66) bevat bovendien sinds de toevoeging van het protocol 2004(67) een expliciete uitsluiting van de verplichting tot nationale behandeling ex de GATS, die toch niet zonder reden opgenomen zal zijn:
"Artikel 1 Algemene reikwijdte
(...)
2. De Overeenkomst zal op geen enkele wijze enige uitsluiting, vrijstelling, aftrek, verrekening of andere tegemoetkoming beperken, nu dan wel later toegestaan:
a. (...)
b. door enige andere overeenkomst tussen de Staten.
3.a. Onverminderd het bepaalde in het tweede lid, onderdeel b:
i. (...)
ii. zijn de bepalingen van artikel XVII van de Algemene Overeenkomst inzake de handel in diensten niet van toepassing op een belastingmaatregel tenzij de bevoegde autoriteiten overeenkomen dat de maatregel niet valt onder de reikwijdte van artikel 28 (Non-discriminatie) van deze Overeenkomst."
De literatuur gaat er dan ook vanuit dat discriminerende directe-belastingheffing op zichzelf - afziende van de toepassing van de carve-outs ter zake van directe belastingen - wel degelijk onder de verplichting tot nationale behandeling ex de GATS kan vallen, met name ook discriminerende bronheffing op uitgaande dividenden.(68)
8.3. Ik laat dit verder rusten omdat art. I GATS mijns inziens het litigieuze geval (opnieuw) buiten het bereik van de GATS en dus ook buiten het bereik van art. XVII(1) daarvan plaatst.
8.4. Bovendien: zelfs als (i) het ontbreken van een tweede betrokken GATS-partijen niet vereist zou zijn, (ii) de belanghebbende "trade in services" zou bedrijven in de zin van art. I, (iii) zij of haar moeder of hun beider concern "service supplier" is in de zin van art. XXVIII en (iv) art. XVII directe werking heeft in belanghebbende geval, zodat nationale behandeling in beginsel aangewezen is, dan nog leidt dat mijns inziens voor de belanghebbende tot niets omdat haar positie wezenlijk verschilt van die van een ingezeten vennootschap die een dividend uitkeert aan een eveneens in Nederland gevestigde moedervennootschap. En zelfs als dát anders zou zijn, is er nog de carve out van art. XIV(d) GATS.
9. Nationale behandeling (art. XVII GATS) en carve-out (art. XIV(d) GATS)
9.1. De plicht tot nationale behandeling is een plicht tot opheffing van discriminatie. Van discriminatie is slechts sprake indien vergelijkbare gevallen ongelijk behandeld worden of ongelijke gevallen ongerechtvaardigd over één kam worden geschoren. De belanghebbende gaat ervan uit dat haar dividenduitdeling aan haar Antilliaanse moeder vergelijkbaar is met een dividenduitdeling aan een in Nederland gevestigde moeder. Dat is echter niet het geval. Zoals u overwoog in het boven reeds genoemde arrest HR 9 april 2010, nr. 08/04160(69) in een zaak die eveneens de (niet-)toepassing van de inhoudingsvrijstelling betrof op een uitkering van een deelnemingsdividend aan een Antilliaanse moedervennootschap:
"4.2. (....). (...) in een geval waarin dividend wordt uitgekeerd aan een niet aan Nederlandse belastingheffing onderworpen aandeelhouder, gaat een belastingclaim in het land van oorsprong definitief verloren, terwijl dit niet het geval is bij een dividenduitkering aan een aandeelhouder die een binnenlandse vennootschap is. Dit brengt mee dat in het eerste geval de toepassing van de inhoudingsvrijstelling plaatsvindt in een wezenlijk andere situatie dan die welke in het tweede geval aan de orde is."(70)
9.2. Anders gezegd: de belanghebbende maakt de verkeerde vergelijking. De nationale behandeling waarop zij recht zou hebben als art. XVII(1) voor haar zou gelden (quod non), is de behandeling die een vennootschap zou krijgen die dividend uitkeert aan een in Nederland gevestigde moedervennootschap die evenmin als belanghebbendes moeder onder de Nederlandse deelnemingsvrijstelling valt. Een dergelijke binnenlandse moeder heeft geen recht op de inhoudingsvrijstelling. Belanghebbendes (beweerdelijke) recht op nationale behandeling ex art. XVII(1) is dus niet geschonden: dochters van wél aan de Nederlandse vennootschapsbelasting onderworpen moeders zijn ter zake van hun dividenduitkeringen aan die moeders niet vergelijkbaar met dochters van niet aan de Nederlandse vennootschapsbelasting onderworpen moeders, mede omdat de eerste soort moeders in beginsel(71) slechts kan dooruitdelen binnen bereik van de Nederlandse dividendbelasting terwijl de tweede soort moeders kan dooruitdelen buiten dat bereik. Ik verwijs voor het overige naar de onderdelen 3.4 t/m 3.10 van de conclusie voor het genoemde arrest van 9 april 2010, nr. 08/04160, LJN BK6053.
9.3. Zelfs indien dat anders is en de belanghebbende in beginsel op grond van de plicht tot nationale behandeling aanspraak zou kunnen maken op de inhoudingsvrijstelling, heft mijns inziens art. XIV(d) in casu die aanspraak op, nu (i) de niet-toekenning van de inhoudingsvrijstelling - gezien het genoemde arrest HR 9 april 2010 - duidelijk geen arbitrary or unjustifiable discrimination is in de zin van die bepaling, (ii) de - bovendien niet-limitatieve - toegestane uitzonderingen op nationale behandeling in voetnoot 6 zo ruim zijn geformuleerd dat het in HR 9 april 2010 bedoelde claimbehoud er zonder twijfel onder valt en (iii) de kennelijke bedoeling van art. XIV(d) GATS is - zo bleek boven reeds - om de GATS-partijen in staat te stellen op grensoverschrijdende inkomensstromen de directe belasting te blijven heffen die zij ten tijde van het onderhandelen van de GATS daarop reeds hieven. Elke partij bij de GATS maakte destijds - en waarschijnlijk nog steeds - bij de heffing van bronbelastingen in veel gevallen onderscheid tussen onderworpen gerechtigden tot dividend, interest en royalty's en niet-onderworpen gerechtigden tot dividend, interest en royalty's. Zelfs het HvJ maakt daartussen onderscheid in zijn arresten in de zaken Class IV ACT(72) en Truck Center.(73)
10. Conclusie in het principale cassatieberoep
10.1. Belanghebbendes beroep op art. XVII(1) GATS faalt. Het zelfde geldt voor haar beroep op een combinatie van art. 45 LGO-Besluit en art. XVII(1) GATS. Uit uw arresten van 9 april 2010 (zie onderdeel 1.2 hierboven) volgt dat het door haar voorgestelde middel ook in zijn overige onderdelen faalt.
10.2. Ik geef u daarom in overweging het principale cassatieberoep ongegrond te verklaren.
11. Conclusie in het incidentele cassatieberoep
Nu de Rechtbank belanghebbendes beroep tegen de uitspraak van de Inspecteur heeft verworpen en belanghebbendes sprongcassatieberoep daartegen eveneens moet worden verworpen, heeft de Staatsecretaris geen belang bij het door hem ingestelde incidentele cassatieberoep, dat daarom buiten behandeling kan blijven.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
(A-G)
1 General Agreement on Trade in Services; onderdeel van het WTO-Verdrag van 15 april 1994, ondertekend te Marrakesh, Trb. 1995, 130; de tekst van dit verdrag is ook te vinden op de website van de Wereldhandelsorganisatie: http://www.wto.org/english/docs_e/legal_e/26-gats.pdf. Ik gebruik de Engelstalige afkortingen van de desbetreffende verdragen van de Wereldhandelsorganisatie (World Trade Organization; WTO).
2 15 april 1994, GATS/SC/31 (94-1029); te raadplegen via: http://docsonline.wto.org/imrd/gen_searchResult.asp?RN=0&searchtype=browse&q1=%28%40meta%5FCountries+European%20Union%29+and+%28%40meta%5FSymbol+gats%FCsc%2A%29&language=1.
3 In de zogenaamde Uruguay-ronde van onderhandelingen (1986-1993) is de GATT 1947 (Algemene Overeenkomst inzake Tarieven en Handel) omgevormd tot een Wereldhandelsorganisatie (World Trade Organization: WTO) die nagenoeg alle aspecten van de internationale handel bestrijkt. De overeenkomst tot oprichting van de Wereldhandelsorganisatie (het WTO-Verdrag) is op 15 april 1994 bekrachtigd door zowel de EG als dier lidstaten bij 'final act' (zie http://www.wto.org/english/docs_e/legal_e/03-fa.pdf) en op 1 januari 1995 voor Nederland (en de EG(-lidstaten)) in werking getreden (Trb. 1995, 130). De GATT (1994) is nu één van de annexen van het WTO-Verdrag, net zoals onder meer de GATS (inzake diensten) en TRIPs (inzake intellectuele eigendomsrechten).
4 Gepubliceerd in V-N 2010/3.20 en onder LJN BK6053 op < www.rechtspraak.nl >, zie voorts NTFR 2010/42, met noot Monteiro.
5 HR 9 april 2010, nrs 08/04160, 08/03755, en 08/03753, LJN BK6053, BK6031 en BK6025, FED 2010/76, met noot Geursen, V-N 2010/19.21, NTFR 2010/1079, 2010/961 en 2010/978, met noot Monteiro.
6 Ik baseer mij voor de feiten op de r.o. 2.1 t/m 2.4 van de Rechtbank. Haar feitenvaststelling wordt in cassatie niet bestreden.
7 Rechtbank 's-Gravenhage 10 maart 2009, nr. AWB 07/00397 (niet gepubliceerd).
8 Het procesdossier bevat de toestemmingsbrief d.d. 30 juni 2009.
9 Zie het tiendagenstuk van de belanghebbende van 16 januari 2009 en haar pleitnota, te vinden in het mapje 'conclusie van repliek, nadere stukken voor de zitting van eiser, etc.' in het Rechtbankdossier.
10 (Zevende) Besluit van de Raad van 27 november 2001 betreffende de associatie van de LGO met de Europese Economische Gemeenschap, 2001/822/EG, Pb. EG L 314, blz. 1-77.
11 Voetnoot PJW: die bepaling luidt als volgt: art. 47. 1. Onverminderd het bepaalde in lid 2: a) (...); b) leggen de lidstaten en de autoriteiten van de LGO, wat betreft transacties op de kapitaalrekening van de betalingsbalans, geen beperkingen op aan het vrije verkeer van kapitaal voor directe investeringen in vennootschappen die in overeenstemming met de wetten van het gastland of -gebied zijn opgericht en investeringen die overeenkomstig de bepalingen van dit besluit zijn verricht; ook verbinden zij zich ertoe geen beperkingen op te leggen aan de liquidatie of repatriëring van deze investeringen en alle daaruit voortvloeiende opbrengsten."
12 Voetnoot PJW: die beroepsgrond hield in dat het niet toekennen van de inhoudingsvrijstelling van artikel 4 Wet Divb. in strijd is met artikel 47 LGO-Besluit.
13 Voetnoot PJW: die beroepsgrond hield in: "artikel 45, tweede lid, onderdeel a, van [het LGO-Besluit], gelezen in samenhang met artikel VII [GATS] en [het SSC], brengt mee dat de financieringstromen binnen de [L-groep] niet door de heffing van dividendbelasting mogen worden belemmerd".
14 LJN BK6025, te raadplegen op < www.rechtspraak.nl > .
15 Middelonderdeel a van het cassatieberoepschrift van de belanghebbende en het incidentele cassatieberoep van de Staatssecretaris.
16 Zie Bernard M. Hoekman & Michel M. Kostecki, The Political Economy of the World Trading System, The WTO and Beyond, Oxford University Press, second edition, blz. 237 e.v.
17 Zie S. van Thiel: General Report, in: Lang/Herdin/Hofbauer: WTO and Direct Taxation, Eucotax Series, Kluwer Law International/Linde Verlag Wien, 2005, blz. 39.
18 Voetnoot in origineel: "Where the service is not supplied directly by a juridical person but through other forms of commercial presence such as a branch or a representative office, the service supplier (i.e. the juridical person) shall, nonetheless, through such presence be accorded the treatment provided for service suppliers under the Agreement. Such treatment shall be extended to the presence through which the service is supplied and need not be extended to any other parts of the supplier located outside the territory where the service is supplied.
19 Voetnoot in origineel: "Specific commitments assumed under this Article shall not be construed to require any Member to compensate for any inherent competitive disadvantages which result from the foreign character of the relevant services or service suppliers."
20 Document nr.: 94-1029; document symbol: GATS/SC/31; te raadplegen via: http://docsonline.wto.org/imrd/gen_searchResult.asp?RN=0&searchtype=browse&q1=%28%40meta%5FCountries+European%20Union%29+and+%28%40meta%5FSymbol+gats%FCsc%2A%29&language=1.
21 S. van Thiel: General Report, in: Lang/Herdin/Hofbauer: WTO and Direct Taxation, Eucotax Series, Kluwer Law International/Linde Verlag Wien, 2005, blz. 17.
22 DISPUTE DS108, United States, Tax treatment for Foreign Sales Corporations; te raadplegen via: http://www.wto.org/english/tratop_e/dispu_e/cases_e/ds108_e.htm. Zie ook: M. Daly, 'The WTO and Direct Taxation', Discussion Paper No 9, World Trade Organization, Geneva 2005, blz. 9 e.v., R.H.C. Luja, Assessment and Recovery of Tax Incentives in the EC and the WTO: A View on State Aids, Trade Subsidies and Direct Taxation, Ius Commune Europaeum, nr. 41, Intersentia, Antwerpen 2003.
23 Zie voetnoot 3.
24 Zie Lang/Herdin/Hofbauer, WTO and Direct Taxation, Eucotax vol. 10, Kluwer Law International/Linde Verlag, 2005 (naar aanleiding van de '2004 Rust Conference on the World Trade Organisation and Taxation').
25 Vanaf de inwerkingtreding van het Verdrag van Lissabon op 1 december 2009 heeft de EU rechtspersoonlijkheid verkregen en de bevoegdheden en verplichtingen overgenomen die tevoren de EG toevielen.
26 Sinds de inwerkingtreding van het Verdrag van Lissabon op 1 december 2009 wordt het gehele rechterlijke stelsel van de Unie aangeduid met Hof van Justitie van de Europese Unie (art. 19 Verdrag betreffende de Europese Unie), dat uit drie rechterlijke instanties bestaat: het Hof van Justitie (HvJ), het Gerecht (Ger.) en het Gerecht voor ambtenarenzaken (GA), zie http://curia.europa.eu/jcms/upload/docs/application/pdf/2009-12/cp090104nl.pdf. Ik zal wat voorheen het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen heette en thans het Hof van Justitie heet, aanduiden als HvJ.
27 HvJ 15 november 1994, Advies 1/94 (WTO), Jur. 1994, blz. I-5267.
28 Trade-Related Aspects of Intellectual Property Rights; deze TRIPs-overeenkomst is Annex 1C van het WTO-Verdrag van 15 april 1994. De tekst is te vinden op de website van de Wereldhandelsorganisatie, zie: http://www.wto.org/english/docs_e/legal_e/27-trips.pdf.
29 Zie punt 44 respectievelijk 71 van HvJ Advies 1/94 (WTO).
30 Reeds bij het Verdrag van Nice zijn diensten en intellectuele eigendom alsnog in de gemeenschappelijke handelspolitiek van de EU opgenomen (zie thans art. 207(1) VWEU). Voor wat betreft de onderhandelingen en het sluiten van akkoorden bepaalt lid 4 dat de Raad in bepaalde gevallen bij unanimiteit beslist zodat elke lidstaat in die gevallen individuele beslissingsmacht behoudt. Zie ook onderdeel 7.10 e.v. hierna.
31 Zie HvJ 11 november 1975, Advies 1/75 (Local Cost Standard), Jur. 1975, blz. 1355.
32 HvJ 31 maart 1971, zaak 22/70 (Commissie/Raad), na conclusie Dutheillet de Lamothe, Jur. 1971, blz. 263.
33 Zie HvJ 5 november 2002, C-471/98 (Open Sky-overeenkomst met de VS van Amerika), na conclusie Tizzano, Jur. 2002, blz. 9681, en HvJ 19 maart 1993, Advies 2/91 (IAO Conventie), Jur. 1993, blz. 1061.
34 Zie A. Desmedt, 'Rechtstreekse werking van WTO-akkoorden via de achterdeur? De bevoegdheid van de nationale rechter tot de interpretatie van het TRIPS-akkoord na de Dior-zaak', NTER, nr. 4, april 2001, blz. 82.
35 Eén van de overeenkomsten die de Gemeenschap heeft gesloten in het kader van het WTO-Verdrag van 15 april 1994 (de overeenkomst is opgenomen in bijlage 1A 'Multilateral Agreements on Trade in Goods' bij het WTO-Verdrag).
36 HvJ 14 december 2000, gev. zaken C-300/98 en C-302/98 (Parfums Christian Dior/Tuk, Assco/Layher), na conclusie Cosmas, Jur. 2000, blz. I-11307. Geannoteerd door: J. Heliskoski, CMLR 2002, 39, blz. 159-174 en J. Vanhamme, SEW 2001, 11, blz. 396-398.
37 Zie ook het preadvies voor de najaarsvergadering Nederlandse Vereniging voor Europees Recht, M.C.E.J. Bronckers & P.J. Kuijper, 'De WTO voor de Europese rechter', SEW nr. 11, november 2004, blz. 450 e.v.
38 Zie de zaken HvJ 12 december 1972, gev. zaken 21 t/m 24/72 (International Fruit III), na conclusie Mayras, Jur. 1972, blz. 1219, r.o. 19 - 27, HvJ 24 oktober 1973, zaak 9/73 (Schlüter), na conclusie Roemer, Jur. 1973, blz. 1135 en HvJ 30 april 1974, zaak 181/73 (Haegeman), na conclusie Warner, Jur. 1974, blz. 449 en de hieronder (7.5) te citeren zaak Dior, alsmede art. 300(7) EG-Verdrag; thans art. 216(2) VWEU.
39 Zie de Adviezen 1/91 en 2/94 van het HvJ.
40 Zie over het externe optreden van de Unie Deel vijf van het VWEU (artt. 205 - 222); zie voorts art. 4(3) VEU (Unietrouw: loyale samenwerking) en art. 5 VEU (subsidiariteit en evenredigheid).
41 HvJ 30 september 1987, zaak 12/86 (Demirel), na conclusie Darmon, Jur. 1987, blz. 3719. Zie ook HvJ 26 oktober 1982, zaak 104/81 (Kupferberg), na conclusie Rozès, Jur. 1982, blz. 3641.
42 Zie voetnoot 3.
43 HvJ 12 december 1972, gev. zaken 21 t/m 24/72 (International Fruit III), na conclusie Mayras, Jur. 1972, blz. 1219, r.o. 19 - 27.
44 J. Vanhamme, SEW 2001, 11, blz. 397 en voetnoot 5.
45 HvJ 23 november 1999, zaak C-149/96 (Portugal/Raad), na conclusie Saggio, Jur. 1999, blz. I-8395.
46 Besluit van de Raad van 22 december 1994, 94/800/EG, Pb. EG L 336, blz. 1.
47 Zie ook M.C.E.J. Bronckers en P.J. Kuijper, t.a.p., blz. 451, 461 en 466.
48 HvJ 14 december 2000, gevoegde zaken C-300/98 en C-302/98 (Parfums Christian Dior/Tuk en Assco/Layher), na conclusie Cosmas, Jur. 2000, blz. I-11307.
49 Kort daarna werd door uw eerste Kamer een vraag gesteld over de bevoegdheid van het HvJ tot uitleg van art. 50(6) TRIPs als het - anders dan in de Dior-zaak - niet gaat om voorlopige maatregelen tot bescherming van een merkenrechthouder, en een merkenkwestie betreft waarvoor deels nog geen EG regels bestaan (zie de met de Dior-zaak gevoegde zaak Assco/Layher).
50 Zie over de (exclusieve) rechtsmacht van het HvJ ten opzichte van internationale tribunalen de Mox-zaak, HvJ 30 mei 2006, C-459/03 (Commissie/Ierland), na conclusie Poiares Maduro, Jur. 2006, blz. I-4635.
51 Zie ook r.o. 174 en 175 van het genoemde Mox-arrest (vorige voetnoot).
52 In gelijke zin J. Heliskoski, t.a.p. blz. 170 e.v.
53 In gelijke zin: C. Peeters, National Report The Netherlands, in: Lang/Herdin/Hofbauer, t.a.p., blz. 500, A. Desmedt, t.ap., blz. 82. Desmedt betoogt dat - gezien de door het HvJ voorgestane uniforme uitleg - dit vreemd is, nu de eventuele rechtstreekse werking van WTO-regels relevant is voor zowel het Gemeenschapsrecht als voor de nationale rechtsstelsels. Zie in meer algemene zin over de doorwerking van WTO-recht in de EU-rechtsorde en in de nationale rechtsorden: S. van Thiel en A. Steinbach, The effect of WTO Law in the Legal Order of the European Community: a Judicial Protection Deficit or a Real-political Solution, or both? in: Lang/Herdin/Hofbauer, t.a.p., blz. 49 e.v, R. Holdgaard, External Relations Law of the EC, EM nr. 57, Kluwer International Law 2008, blz. 213 e.v.
54 Daargelaten de uitspraak van de President van de Rechtbank Amsterdam van 1 februari 1996, LJN AM2214, BIE 1996, 81, die aan art. 50 TRIPs directe werking toekende (r.o. 11); nu die uitspraak stamt van vóór de zaken Portugal/Raad en Dior.
55 HR 20 maart 2001, nr. 00235/00 E, na conclusie Machielse, LJN AB0605, NJ 2001, 411.
56 Richtlijn 86/469 EEG inzake het onderzoek van dieren en vers vlees op de aanwezigheid van residuen, Pb. L 275, blz. 36.
57 De Moeder-dochterrichtlijn (deelnemingsdividenden), de Fusierichtlijn (directe-belastingheffing bij grensoverschrijdende fusies en splitsingen), de Rente en Royalty Richtlijn (bronheffingen bij grensoverschrijdende intraconcern rente- en royaltybetalingen), de Spaarrente Richtlijn (effectieve heffing over rente op spaartegoeden van natuurlijke personen met een spaarrekening in een andere lidstaat) en de Wederzijdse Bijstand Richtlijnen. Ik meen dat het bestaan van deze EU-wetgeving niet meebrengt dat de EU exclusieve externe bevoegdheid zou hebben verkregen op die terreinen van directe belasting (dus tot belastingverdragsonderhandelingen met derde Staten op de gebieden waarop die Richtlijnen zien); zie Ben Terra/Peter Wattel, European Tax Law, Kluwer Law International, 2008, blz. 113.
58 Richtlijn 90/435/EEG van de Raad van 23 juli 1990 betreffende de gemeenschappelijke fiscale regeling voor moedermaatschappijen en dochterondernemingen uit verschillende Lid-Staten Pb. L 225, blz. 6-9, gewijzigd door Richtlijn 2003/123/EG van de Raad van 22 december 2003, Pb L 7, blz. 41-44.
59 Uit art. 198 VWEU juncto bijlage II blijkt dat de Nederlandse Antillen geen onderdeel zijn van de EU en uit de zesde considerans bij het LGO-Besluit ((Zevende) Besluit van de Raad van 27 november 2001 betreffende de associatie van de LGO met de Europese Economische Gemeenschap, 2001/822/EG, Pb. EG L 314, blz. 1-77) blijkt dat zij evenmin derde Staten zijn.
60 Verdrag van Nice houdende wijziging van het verdrag betreffende de Europese Unie, de verdragen tot oprichting van de Europese Gemeenschappen en sommige bijbehorende akten, Pb. C 80, 10 maart 2001, Trb. 2001, 47; het Verdrag van Nice is op 26 februari 2001 bekrachtigd en voor Nederland in werking getreden op 1 februari 2003, Trb. 2003, 27.
61 Zie Christoph W. Herrmann, 'Common commercial policy after Nice: Sisyphus would have done a better job' CML Rev 39, 2002, blz. 7-29 en voetnoot 28 op blz. 23 van R. Holdgaard, External Relations Law of the EC, EM nr. 57, Kluwer International Law 2008. Verdedigbaar is dat uit de vierde alinea van het vijfde lid blijkt dat dat niet het geval is, zie eveneens: J. Wouters, 'De Europese Unie als internationale actor na het Verdrag van Nice', NTER, nr. 3 maart 2002, blz. 62 e.v. Verder moet volgens mij in de belastingsfeer in het bijzonder worden gelet op lid 5, 1e alinea en lid 6, 2e alinea.
62 Jur. 2009, blz. 0000.
63 Ik merk op dat onder het regime van het op 1 december 2009 in werking getreden Verdrag van Lissabon de kans op non-exclusiviteit van de Uniebevoegdheid en daarmee op rechtstreekse werking van het WTO-recht in de Nederlandse rechtsorde klein lijkt, gelet op (art. 3(1)(e) juncto) art. 207(1) VWEU, dat de handel in diensten onder de gemeenschappelijke handelspolitiek brengt.
64 Dit volgt ook uit art. XXII(3) GATS, dat als volgt luidt: "A Member may not invoke Article XVII, either under this Article or Article XXIII, with respect to a measure of another Member that falls within the scope of an international agreement between them relating to the avoidance of double taxation. (...)."
65 Besluit van de Raad van 22 december 1994 betreffende de uit de multilaterale handelsbesprekingen in het kader van de Uruguay-Ronde (1986-1994) voortvloeiende overeenkomsten, 94/800/EG, Pb. EG L 336, blz. 1.
66 Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Verenigde Staten van Amerika tot het vermijden van dubbele belastingen en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen, Washington, 18 december 1992, Trb. 1993, 77. In werking 31 december 1993.
67 Washington, 8 maart 2004, Trb. 2004, 166. In werking 28 december 2004.
68 Zie M. Lang/Herdin/Hofbauer, WTO and Direct Taxation, Eucotax vol. 10, Kluwer Law International/Linde Verlag Wien, en M. Daly, 'The WTO and Direct Taxation', Discussion Paper No 9, World Trade Organization, Geneva 2005. In eerstgenoemde publicatie gaan met name de Nederlandse (blz. 513 e.v.), de Portugese (blz. 588) en de Amerikaanse (blz. 748) rapporteurs er van uit dat bepaalde 'withholding taxes' verboden zouden kunnen zijn onder de nationale behandelingclausule van art. XVII GATS.
69 HR 9 april 2010, nr. 08/04160, na conclusie Wattel, LJN BK6053, FED 2010/76, met noot Geursen, NTFR 2010/1079, met noot Monteiro, V-N 2010/19.21 (zie voorts onderdeel 1.2 hierboven).
70 Ik merk op dat deze overweging niets zegt over uitkering van dividend door een in Nederland gevestigde vennootschap aan een niet in Nederland gevestigde vennootschap die echter wél in Nederland onderworpen is voor het ontvangen dividend omdat de deelneming in de uitkerende vennootschap behoort tot een Nederlandse vaste inrichting van de buitenlandse houdster. In dat geval is weliswaar de buitenlandse houdster in Nederland onderworpen, maar kan Nederland geen dividendbelasting heffen bij overmaking naar het buitenlandse hoofdhuis (geen branch profits tax), noch bij dooruitdeling (geen secondary withholding tax). Desondanks is bij de vaste inrichting de deelnemingsvrijstelling van toepassing (zie art. 18 juncto art. 13 Wet op de vennootschapsbelasting 1969) en daarmee de inhoudingsvrijstelling bij de uitdeelster (zie art. 4(1)(a) Wet Divb).
71 Zie de vorige voetnoot.
72 HvJ 12 december 2006, nr. C-374/04 (Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation tegen Commissioners of Inland Revenue), na conclusie Geelhoed, Jur. 2006, blz. I-11673.
73 HvJ 22 december 2008, nr. C-282/07 (Truck Center SA), na conclusie Kokott, Jur. 2008, blz. I-10767.