Conclusie
Nr. 10/01597
Hofnr. 09/00305
Rechtbanknr. AWB 07/09659
Mr. Niessen
Derde Kamer B
IB/PVV 2003
Conclusie inzake:
Minister van Financiën
tegen
De erven van A
30 november 2010
1 Inleiding
1.1 Aan A (hierna: erflater), laatstelijk woonachtig te Q, is voor het jaar 2003 een aanslag inkomstenbelasting en premies volksverzekeringen opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 123.820.
1.2Erflater is op 9 december 2004 overleden. De erven van A (hierna: belanghebbenden) hebben bezwaar gemaakt tegen de opgelegde aanslag. De Inspecteur(1) heeft het bezwaar afgewezen.
1.3 Belanghebbenden zijn tegen deze uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank te 's-Gravenhage (hierna: de Rechtbank). Bij uitspraak van 9 april 2009 heeft de Rechtbank het beroep ongegrond verklaard.(2)
1.4 Tegen deze uitspraak heeft de Inspecteur hoger beroep ingesteld bij het Gerechtshof te 's-Gravenhage (hierna: het Hof). Het Hof heeft bij uitspraak van 5 maart 2010 de uitspraak van de Rechtbank en de uitspraak op bezwaar vernietigd.(3)
1.5 De Minister van Financiën (hierna: de minister) heeft beroep in cassatie ingesteld tegen de uitspraak van het Hof. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
1.6 Het geschil betreft de vraag of een zeewaardig motorjacht kan worden aangemerkt als een eigen woning in de zin van artikel 3.111, eerste lid, Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001), zodat de financieringskosten aftrekbaar zijn.
2 Feiten
2.1 Erflater is in het jaar 2003 eigenaar van de woning aan de A-straat 1 te Q. Voorts is hij in dat jaar eigenaar van het zeewaardige motorjacht "B" (hierna: het schip). Het schip meet 55 meter en heeft vier verdiepingen. Het schip heeft onder meer een disco, drie bars, diverse zonnedekken met een jacuzzi, een keuken en een groot aantal slaapkamers.
2.2 Het schip heeft van 12 augustus 2003 tot juli 2006 een ligplaats tussen vissersboten en grote bedrijfsboten bij Rederij C aan de b-straat te R en ligt met trossen vast. Volgens artikel 24, eerste lid, van de Verordening R Haven 1999 is het verboden in de haven een schip langer dan 30 dagen te doen verblijven, zonder dat het voor de vaart ter zee wordt gebruikt. Indien een schip over een vaste ligplaats beschikt, verlenen burgemeester en wethouders van de gemeente 's-Gravenhage ontheffing van dat verbod. Erflater beschikte niet over een ontheffing. De gemeente gedoogde de situatie.
2.3 Van begin augustus 2003 tot aan zijn overlijden op 9 december 2004 heeft erflater samen met zijn echtgenote op het schip gewoond. Vanaf 9 december 2004 tot aan haar verhuizing in juli 2006 naar Z heeft de weduwe van erflater alleen op het schip gewoond.
2.4 Het schip was op zijn ligplaats goed bereikbaar voor algemene diensten. Voor de watervoorziening en de verwerking van rioolafval was het aangewezen op de faciliteiten van het waterleidingbedrijf en de rioolzuiveringsinstallatie, waarop het op een voor schepen geëigende wijze was aangesloten. Door Rederij C is elektriciteit geleverd door middel van walstroom via een af te koppelen kabel. Het schip bezit generatoren voor de opwekking van stroom. Een water- en/of rioolaansluiting met de wal ontbrak. Aan het schip is door het havenbedrijf van de gemeente 's-Gravenhage één keer een grote hoeveelheid water geleverd. Voor het schip zijn havengeld en kosten voor water en elektriciteit betaald.
2.5 Op 14 augustus 2003 heeft erflater een overeenkomst met D B.V. gesloten waarin een verkoopopdracht ter zake van het schip is vastgelegd. In de periode van 12 augustus tot en met 31 december 2003 heeft erflater een aantal keren met het schip gevaren. Op 11 november 2003 is een proefvaart gemaakt voor E in het kader van een onderzoek naar de mogelijkheid het schip te gebruiken voor evenementen. Erflater wilde met zijn echtgenote op het schip blijven wonen totdat het zou zijn verkocht. Voorts is erflater op 15 november 2003 met het schip uitgevaren om de intocht van Sint-Nicolaas te verzorgen. Met het schip is Sint-Nicolaas over zee opgehaald. Een in juni 2003 geplande vaartocht in verband met Vlaggetjesdag is niet doorgegaan. Van 25 maart 2004 tot en met 16 juli 2004 is met het schip een vakantiereis gemaakt naar de Canarische eilanden. Op enige datum in 2005 is een proefvaart gemaakt met een potentiële koper en van 30 mei tot 11 juni 2006 is het schip van zijn plaats geweest voor inspectie in een dok door een potentiële koper.
3 Geschil
3.1 Voor de Rechtbank en het Hof was in geschil of het schip kan worden aangemerkt als eigen woning in de zin van artikel 3:111, eerste lid, Wet IB 2001. Meer specifiek diende de vraag te worden beantwoord of het schip duurzaam aan een plaats is gebonden in de zin van die bepaling.
3.2 De Rechtbank overwoog:
"2.7. Naar het oordeel van de rechtbank kan B niet als eigen woning in de zin van artikel 3:111 van Pro de Wet IB 2001 worden aangemerkt, omdat het schip, gelet op de feiten en omstandigheden, naar het oordeel van de rechtbank niet duurzaam gebonden was aan de in 2.1 vermelde ligplaats, en omdat die plaats ook niet was bedoeld om als vaste basisplaats van het schip te dienen. De rechtbank acht hierbij van belang dat eiser reeds vanaf augustus 2003 de intentie had het schip te verkopen. Hij zou slechts tot het moment dat het schip verkocht was op het schip verblijven. De omstandigheid dat het schip op de in 2.1 [RN: 2.2 van de conclusie] vermelde ligplaats mocht liggen, was gelegen in de goede relatie die eiser met Rederij C had. Voorts acht de rechtbank van belang dat het schip eenvoudig weg kon varen, enkel de trossen dienden te worden losgegooid, voor langere reizen geheel zelf voorzienend was, en ook daadwerkelijk meerdere malen voor pleziervaarten is uitgevaren (een proefvaart, de intocht van sinterklaas en een vakantie van ruim 3,5 maand) en het de bedoeling was om voor vlaggetjesdag uit te varen. Daarmee staat vast dat eiser gerekend vanaf het moment dat hij op het schip ging wonen, binnen een jaar meer dan incidenteel is uitgevaren (zie ook Hoge Raad 11 oktober 2000, nr. 33.540, BNB 2000/381). Derhalve is het gelijk aan de zijde van verweerder, en kan het schip niet als eigen woning worden aangemerkt. Daarbij heeft de rechtbank tevens in aanmerking genomen dat eiser niet over voormelde ontheffing beschikte, maar dat de gemeente kennelijk deze situatie tijdelijk gedoogde. Dat het schip niet als pleziervaartuig in de zin van artikel 1, eerste lid, onderdeel a, van de Wet pleziertuigen kan worden aangemerkt, doet hier naar het oordeel van de rechtbank niet aan af."
3.3 Het Hof heeft geoordeeld:
"6.1. Partijen zijn het erover eens dat het schip moet worden aangemerkt als schip in de zin van artikel 3.111, eerste lid, van de Wet en dat het schip aan erflater en zijn echtgenote in het jaar 2003 anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking stond op grond van eigendom in de zin van artikel 3.111, eerste lid, van de Wet. De vraag die rest is of met betrekking tot het schip sprake is van "duurzaam aan een plaats gebonden" als bedoeld in artikel 3.111, eerste lid, van de Wet.
6.2. Naar uit de vastgestelde feiten blijkt is het schip van 12 augustus 2003 tot juli 2006 voor woondoeleinden gebruikt en heeft het al die tijd dezelfde ligplaats gehad. Gelet op die vaststelling, daarbij het geheel van de overige rond het (gebruik van het) schip voorhanden zijnde gegevens in aanmerking nemende, is het Hof met belanghebbenden van oordeel dat sprake is van duurzaam aan een plaats gebonden in de hier bedoelde zin. De ligplaats van het schip in R geldt daarbij, naar het Hof afleidt uit de vastgestelde feiten, als vaste basisplaats. Gedurende een periode van bijna drie jaar is het schip slechts voor drie kortdurende vaartochten, een inspectie in een dok en een vakantiereis uitgevaren. Nu het hier gaat om een periode van bijna drie jaar, kan bezwaarlijk worden gezegd dat het schip met meer dan incidentele onderbrekingen aanwezig is geweest. Het varen met het schip voor een vakantiereis doet daaraan niet af. Dat geldt temeer, nu erflater en zijn echtgenote ook gedurende de onderbrekingen, zoals tussen partijen vaststaat, op het schip hebben gewoond. Omdat de duur van de aanwezigheid van het schip op de vaste basisplaats te dezen beslissend is, komt aan de omstandigheid dat het schip alleen door trossen en een elektriciteitskabel met de wal was verbonden, aan de omstandigheid dat erflater de bedoeling had het schip te verkopen en aan de omstandigheid dat van de ligplaats krachtens een gedoogsituatie gebruik kon worden gemaakt, geen zelfstandige betekenis toe.
6.3. Het vorenoverwogene voert het Hof tot de conclusie dat het schip van 12 augustus 2003 tot juli 2006 duurzaam aan een plaats was gebonden, een en ander als is voorgeschreven in artikel 3.111, eerste lid, van de Wet. Bijgevolg moet worden beslist als hierna is vermeld."
3.4 De minister heeft het volgende cassatiemiddel voorgedragen:
"Schending van het Nederlands recht, met name van artikel 3.111, eerste lid, van de Wet IB 2001 en/of artikel 8:77 van Pro de Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof heeft geoordeeld dat het zeewaardige jacht "BJ" aangemerkt kan worden als een eigen woning, zulks ten onrechte dan wel op gronden die de beslissing niet kunnen dragen omdat:
a. Sprake is van een pleziervaartuig dat niet is aangesloten op de openbare nutsvoorzieningen (riool, waterleiding), maar slechts gebruik maakt van zogenoemde walstroom door middel van een eenvoudig af te koppelen kabel en niet beschikte over een ontheffing om langere tijd in de haven van R te verblijven;
b. Het Hof ten onrechte overweegt dat partijen het er over eens zijn dat het jacht aangemerkt moet worden als een schip in de zin van artikel 3.111, eerste lid, Wet IB 2001, nu geen sprake is van een aan een plaats gebonden schip."
Volgens de minister wijst het geheel van feiten en omstandigheden niet op een situatie waarin sprake is van een door de wetgever bedoelde situatie van 'duurzaam aan een plaats gebonden schip'. In casu is het schip gemakkelijk verplaatsbaar en heeft het geen vaste aansluitingen op het elektriciteitsnetwerk dan wel het riool. Verder acht de minister het ook van belang dat het schip vanaf 2 dagen na de aanvang van het gebruik van de ligplaats te koop is gezet, hetgeen volgens belanghebbenden niet wijst op een duurzaam karakter. Tenslotte wijst de minister op de definitie van woonwagen in artikel 1 van Pro de Woningwet. In dat artikel wordt aangegeven dat het moet gaan om een voor bewoning bestemde wagen die is geplaatst op een standplaats, waarbij standplaats is gedefinieerd als: een kavel, bestemd voor het plaatsen van een woonwagen, waarop voorzieningen aanwezig zijn die het leidingnet van de openbare nutsbedrijven, andere instellingen of van gemeenten kunnen worden aangesloten.
3.5 Belanghebbenden stellen in hun verweer dat het begrip 'duurzaam aan een plaats gebonden' niet anders moet worden uitgelegd dan voor de toepassing van artikel 221 Gemeentewet Pro. Gedurende een periode van drie jaren heeft het schip de ligplaats slecht enkele keren verlaten, zodat niet gezegd kan worden dat sprake was van meer dan incidentele onderbrekingen. De omstandigheid dat de vakantiereis naar de Canarische eilanden langer dan een maand heeft geduurd doet niet af aan het incidentele karakter van de onderbreking van het verblijf van het motorjacht op de ligplaats. Belanghebbenden beroepen zich op onderdeel B.3.6.z van het Besluit van 13 februari 2001, nr. CPP2000/3210 (de tekst van het besluit is hierna opgenomen in 4.3). Daarnaast menen belanghebbenden dat het niet relevant is dat het schip niet is aangesloten op de nutsvoorzieningen, dat het schip niet 'een woonboot in de reguliere zin van het woord is', dat het schip in beginsel niet langer dan 30 dagen op de ligplaats mocht verblijven en dat erflater de bedoeling had om het schip te verkopen.
4 Het begrip eigen woning en woonschepen
Wet IB 1964
4.1 Artikel 26, eerste lid, onderdeel a, Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964) luidde:
"1. Tot de inkomsten uit vermogen behoren niet:
a. voordelen getrokken uit roerende zaken, andere dan woonschepen, voor zover deze in eigen gebruik zijn;"
4.2 Artikel 45, vierde lid en vijfde lid, onderdeel 6 luidde vanaf 1997:
"4. Renten van schulden, kosten van geldleningen daaronder begrepen, komen in aanmerking tot een gezamenlijk bedrag van ten hoogste ƒ 5291. Voor zover het gezamenlijke bedrag van de in het vijfde lid genoemde renten van schulden meer bedraagt dan ƒ 1059, wordt het in de eerste volzin genoemde bedrag daarmee verhoogd. Ten aanzien van de belastingplichtige aan wie de in artikel 5, eerste lid, bedoelde bestanddelen van het inkomen van zijn echtgenoot worden toegerekend, worden de hiervoor genoemde bedragen van ƒ 5291 en ƒ 1059 verhoogd tot onderscheidenlijk ƒ 10 582 en ƒ 2118.
5. De in het vierde lid, tweede volzin, bedoelde renten van schulden zijn:
(...)
6°. renten van schulden, kosten van geldleningen daaronder begrepen, welke zijn aangegaan voor de verwerving, de verbetering of het onderhoud van een schip dat duurzaam aan een plaats is gebonden en de belastingplichtige of de personen die behoren tot zijn huishouden anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staat."
4.3 In de wetsgeschiedenis is de uitzondering op de beperking van renteaftrek ter zake van woonschepen als volgt toegelicht:
"Zowel de leden van de fractie van de PvdA als de leden van de fractie van de VVD vragen aandacht voor de gevolgen van het wetsvoorstel voor de aftrekbaarheid van rente die betrekking heeft op de financiering van woonschepen. De leden van de fractie van de RPF vragen in dit kader of een bewoond woonschip gelijk wordt gesteld aan een huis. De landelijke woonbotenorganisatie heeft in dit verband - de leden van de PvdA-fractie vragen mij daarop te reageren - gepleit voor onbeperkte rente-aftrek voor woonschepen die geen bron van inkomen zijn in fiscale zin. Naar aanleiding hiervan merk ik het volgende op.
Artikel 26 van Pro de Wet IB 1964 bepaalt dat voordelen uit woonschepen tot de inkomsten uit vermogen behoren. Met andere woorden: een woonschip is in beginsel een bron van inkomen. In dat geval wordt de ter zake van de financiering van aanschaf, onderhoud en verbetering van het woonschip betaalde rente aangemerkt als aftrekbare-kostenrenten. Voor dergelijke renten wordt, zoals ik hiervoor reeds heb aangegeven, geen aftrekbeperking voorgesteld.
Een woonschip wordt echter niet in alle gevallen als een bron van inkomen aangemerkt. Indien bij voorbeeld sprake is van een situatie dat over een lange reeks van jaren bezien geen positieve voordelen uit het woonschip zijn te verwachten - bij voorbeeld in verband met structureel hoge onderhoudskosten - dan wordt het woonschip niet als een bron van inkomen aangemerkt. In dat geval wordt de ter zake van de financiering van aanschaf, onderhoud en verbetering van het woonschip betaalde rente niet aangemerkt als aftrekbare-kostenrenten maar als persoonlijkeverplichtingenrenten. Dit zou met zich brengen dat deze rente onder de thans voorgestelde aftrekbeperking valt. Deze consequentie van het wetsvoorstel acht ik in beginsel ongewenst. Ik stel daarom in de bijgevoegde nota van wijziging voor om in artikel 45, vijfde lid, van de Wet IB 1964 een uitzondering op te nemen voor renten van schulden, kosten van geldleningen daaronder begrepen, die verband houden met aanschaf, onderhoud en verbetering van een woonschip. Voorwaarde daarbij is wel dat het desbetreffende woonschip door een belastingplichtige anders dan tijdelijk als hoofdverblijf wordt gebruikt."(4)
"In artikel 45, vijfde lid, van de Wet op de inkomstenbelasting wordt voor een aantal categorieën van schulden een uitzondering gemaakt op de beperking van de aftrek van persoonlijke-verplichtingenrenten. De voorgestelde wijziging van artikel 45, vijfde lid, heeft tot doel om de rente die betrekking heeft op de aanschaf, de verbetering of het onderhoud van woonschepen uit te zonderen van de aftrekbeperking. Daarbij wordt voorwaarde gesteld dat het woonschip duurzaam aan een plaats is gebonden en de belastingplichtige - of de personen die tot zijn huishouden behoren - anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staat."(5)
Wet IB 2001
4.4 Artikel 3.111, eerste lid, Wet IB 2001 (tekst voor het jaar 2003) luidt voor zover hier van belang:
"1. In deze afdeling en de daarop berustende bepalingen wordt verstaan onder eigen woning: een gebouw, een duurzaam aan een plaats gebonden schip of woonwagen in de zin van artikel 1 van Pro de Woningwet, of een gedeelte van een gebouw, een schip of een woonwagen, met de daartoe behorende aanhorigheden, voorzover dat, anders dan ten behoeve van een onderneming, de belastingplichtige of personen die behoren tot zijn huishouden anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staat op grond van:
a. eigendom, waaronder begrepen economische eigendom, of een recht van lidmaatschap van een coöperatie, indien met betrekking tot die woning de belastingplichtige of zijn partner de voordelen geniet, de kosten en lasten op de belastingplichtige of zijn partner drukken en de waardeverandering hen grotendeels aangaat;
b. (...)"
4.5 Voor zover de bepaling betrekking heeft op woonschepen is deze in de wetsgeschiedenis als volgt toegelicht:
"Het eerste lid brengt tevens het woonschip onder het begrip eigen woning. Maatschappelijk wordt een duurzaam aan een plaats gebonden (woon)schip als een eigen woning ervaren. De aftrekbeperking van persoonlijke verplichtingenrente was dan ook voor de financieringsrente met betrekking tot het woonschip in de Wet op de inkomstenbelasting 1964 in artikel 45, vierde en vijfde lid, buiten werking gesteld. Aangezien met de invoering van de Wet inkomstenbelasting 2001 op dit onderdeel geen wijziging in de behandeling van het woonschip dat dient tot hoofdverblijf is beoogd, blijft de aftrek van financieringsrente mogelijk. Door een schip dat als hoofdverblijf ter beschikking staat fiscaal gelijk te stellen met de eigen woning is de aftrek van de financieringsrente voor de aanschaf, de verbetering en het onderhoud van het woonschip op eenvoudige wijze geregeld. Onder woonschepen worden in dit kader uitsluitend verstaan schepen die duurzaam aan een plaats gebonden zijn. Dat een dergelijk schip eens in de paar jaar voor survey en onderhoud wordt verplaatst, is geen belemmering om te voldoen aan de voorwaarde dat het schip duurzaam aan een plaats moet zijn gebonden. Daarentegen is een regelmatig varend schip, bijvoorbeeld een rijnaak of een plezier- vaartuig, uitgesloten van de eigenwoningregeling. Door een woonschip aan te merken als een eigen woning wordt tevens bereikt dat de overige elementen van de eigenwoningregeling van toepassing zijn, te weten zowel de berekening van de voordelen als de in aanmerking te nemen kosten. Woonschepen die niet tot hoofdverblijf van belastingplichtige dienen, vallen onder het forfaitaire rendement."(6)
"Voorts vragen deze leden naar de fiscale behandeling van een woonschip dat het enige hoofdverblijf van een belastingplichtige is, maar dat niet duurzaam aan een plaats is gebonden zonder dat er sprake is van een bedrijfsmatige exploitatie van het schip. Eén van de criteria waar een woonschip aan moet voldoen om in aanmerking te kunnen komen voor de eigen woningregeling is dat het duurzaam aan een plaats moet zijn gebonden. Wanneer aan deze voorwaarde niet wordt voldaan, kan er geen sprake zijn van een woonschip. Er bestaan geen alternatieve criteria waardoor het gebrek in een van de voorwaarden kan worden opgeheven."(7)
"De leden van de fractie van de PvdA vragen naar aanleiding van opmerkingen met betrekking tot woonschepen, die niet duurzaam aan een plaats zijn gebonden, op bladzijde 477 van de Nota naar aanleiding van het Verslag of het scheepsregister van het Kadaster en het scheepshypotheekregister in dezen geen uitkomst kunnen bieden. Voor de beantwoording van de vraag of er sprake is van een eigen woning is het niet van belang dat een bepaald schip is geregistreerd, hetgeen uit de genoemde registers kan blijken. De cruciale vraag bij een schip om als eigen woning te worden aangemerkt, is of het schip duurzaam aan een plaats is gebonden. Als dit niet het geval is, is er geen sprake van een vaste woon- of verblijfplaats. Een dergelijk schip vertoont dan meer overeenkomst met een vakantiewoning. Daarbij zou voorts de mogelijkheid ontstaan om
pleziervaartuigen als eigen woning in box I aan te laten merken, inclusief hypotheekrente-aftrek."(8)
"De leden van de fractie van het CDA vragen wanneer een woonschip of woonwagen duurzaam aan een plaats gebonden is, zodat de eigenwoningregeling geldt.
Onder de Wet IB 2001 wordt onder een eigen woning mede begrepen een duurzaam aan een plaats gebonden schip of woonwagen, voorzover ze anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staan. Van een duurzaam aan een plaats gebonden schip of woonwagen is sprake indien aan de hand van de feiten en omstandigheden vastgesteld kan worden dat het schip of de woonwagen gebonden is aan een plaats, die bedoeld is om als vaste basisplaats van het schip of de woonwagen te dienen. Relevante criteria daarbij zijn bijvoorbeeld de verplaatsbaarheid, een vaste electriciteitsaansluiting of een vaste rioolaansluiting."(9)
Gemeentewet
4.6 Artikel 221, eerste lid, van de Gemeentewet luidt:
"1.Ter zake van binnen de gemeente gelegen woon- en bedrijfsruimten, welke duurzaam aan een plaats gebonden zijn en dienen tot permanente bewoning of permanent gebruik, doch niet onroerend zijn, kunnen de volgende belastingen worden geheven, te weten:
a. een belasting van degenen die bij het begin van het kalenderjaar de ruimten die niet in hoofdzaak tot woning dienen, al dan niet krachtens eigendom, bezit, beperkt recht of persoonlijk recht, gebruiken;
b. een belasting van degenen die bij het begin van het kalenderjaar van de ruimten het genot hebben krachtens eigendom, bezit of beperkt recht."
4.7 In de wetsgeschiedenis is over deze bepaling opgemerkt:
"Ik kom te spreken over de onroerend-goedbelasting. De argumenten van de staatssecretaris tegen het betrekken van de woonschepen, de woonwagens en de roerende bedrijfsruimten bij de heffing onroerend-goedbelasting hebben mijn fractie niet overtuigd. Bij ons weegt het zwaarst dat genoemde roerende goederen waarbij sprake is van een vaste lig-of standplaats, dezelfde rol vervullen als onroerende goederen. Eigenaren en gebruikers van beide categorieën profiteren op vergelijkbare wijze van de gemeentelijke voorzieningen. Het is dan ook niet meer dan logisch dat zij daarvoor op een vergelijkbare wijze worden aangeslagen Niet alleen de rechtsgelijkheid vraagt erom, maar ook het streven naar een zo breed mogelijk draagvlak voor de heffing."(10)
"De CDA-fractie heeft reeds verschillende malen, maar vooral ook tijdens de schriftelijke voorbereiding aangedrongen op een aan OGB vergelijkbare belasting voor woonwagens en woonschepen. Eigenaren en gebruikers van woonwagens en woonschepen, zogenoemde roerende goederen die permanent bewoond of gebruikt worden - ik denk aan restaurants - en aan een vaste lig-of verblijfplaats gebonden zijn, profiteren immers ook van gemeentelijke voorzieningen. Wij vinden het onjuist dat van hen geen bijdrage aan de algemene middelen kan worden gevraagd."(11)
"In begrijp uit de toelichting op het amendement dat het er niet om gaat, recreatieve stacaravans en woonboten in de heffing van deze belasting te betrekken. Het moet heel duidelijk gaan om met onroerende zaken vergelijkbare zaken, die een maatschappelijke functie hebben, vergelijkbaar met die van onroerende woningen en bedrijven. Ik moet dan ook opmerken dat een rol speelt welke bestemming een persoon aan een roerende zaak heeft gegeven. Een recreatieve stacaravan is niet aan de heffing onderworpen. Een zelfde caravan waarin de gebruiker woont wel. Een luxe jacht is niet aan de heffing onderworpen als het behoort tot de handelsvoorraad van een bedrijf of gebruikt wordt voor recreatie. Wanneer de gebruiker echter op het jacht woont, wordt het schip wel in de heffing betrokken. Ik heb begrepen dat het niet de bedoeling is om alle roerende objecten, die bedrijfsmatig worden gebruikt, in de heffing te betrekken. Dus geen nissenhutten, bouwketen en dergelijke, maar wel kantoren en bedrijfsruimten die vergelijkbaar zijn met onroerende objecten en die maatschappelijk dezelfde functie hebben."(12)
Woningwet
4.8 Artikel 1 van Pro de Woningwet luidt (voor zover hier van belang):
"1. Voor de toepassing van het bij of krachtens deze wet bepaalde wordt verstaan onder:
a. bouwen: het plaatsen, het geheel of gedeeltelijk oprichten, vernieuwen of veranderen en het vergroten van een bouwwerk, alsmede het geheel of gedeeltelijk oprichten, vernieuwen of veranderen en het vergroten van een standplaats;
(...)
c. gebouw: elk bouwwerk, dat een voor mensen toegankelijke overdekte geheel of gedeeltelijk met wanden omsloten ruimte vormt;
e. woonwagen: voor bewoning bestemd gebouw dat is geplaatst op een standplaats en dat in zijn geheel of in delen kan worden verplaatst;
(...)
h. standplaats: een kavel, bestemd voor het plaatsen van een woonwagen, waarop voorzieningen aanwezig zijn die op het leidingnet van de openbare nutsbedrijven, andere instellingen of van gemeenten kunnen worden aangesloten;
(...)"
Beleid
4.9 In onderdeel C.7 van het besluit van 11 mei 1998, nr. DB98/1978(13), waarin de staatssecretaris van Financiën de meest voorkomende vragen en antwoorden inzake de beperking van renteaftrek heeft gepubliceerd, is hij ook ingegaan op de rente van schulden die verband houden met een woonschip:
C.7. Verwerving woonboot met geleend geld
Vraag: Indien een woonboot wordt gefinancierd met geleend geld, vormen de ter zake betaalde renten alsdan aftrekbare kosten?
Antwoord: Een woonboot vormt een roerende zaak. De inkomsten uit roerende zaken voor zover deze in eigen gebruik zijn, behoren op grond van de hoofdregel van artikel 26 Wet Pro IB niet tot de inkomsten uit vermogen, zodat dergelijke roerende zaken geen bron van inkomen vormen. Zie ook vraag A.8. In artikel 26, eerste lid, onderdeel a, Wet IB is evenwel bepaald dat deze hoofdregel niet geldt voor woonschepen. Dit brengt mee dat een woonschip in beginsel is aan te merken als bron van inkomen. In dat geval zijn de betaalde renten aan te merken als aftrekbare kosten. Indien het woonschip geen bron van inkomen vormt - vanwege de hoge onderhoudskosten van bepaalde typen woonschepen kan het voorkomen dat er naar objectieve maatstaven bezien op langere termijn per saldo geen positieve opbrengsten zijn te verwachten, zie ook onder A.4 - vormen de betaalde renten persoonlijke-verplichtingenrenten. Dergelijke renten behoeven evenwel niet in aftrek beperkt te zijn op de voet van artikel 45, vierde lid, eerste volzin, Wet IB. In de tweede volzin van dat lid, in samenhang met artikel 45, vijfde lid, onder 6, Wet IB wordt een uitzondering gemaakt voor de renten die samenhangen met de verwerving, de verbetering of het onderhoud van een schip dat duurzaam aan een plaats is gebonden en dat de belastingplichtige of de personen die behoren tot zijn huishouden anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staat. Voor zover die renten, te samen met andere renten waarvoor de uitzondering van artikel 45, vijfde lid, geldt, meer bedragen dan ƒ 1000 (voor gehuwden ƒ 2000), geldt de aftrekbeperking voor persoonlijke-verplichtingenrente niet.
4.10 De redactie van V-N tekende bij vraag C.7 van het hiervoor genoemde besluit aan:
"Uit de wettelijke bepalingen komt duidelijk naar voren dat woonschepen die voor de belastingplichtige de functie hebben van 'eigen woning' fiscaal met betrekking tot de financieringsrenten op dezelfde wijze dienen te worden behandeld als de renten betrekking hebbend op de financiering van eigen woningen/onroerende zaken. Daarentegen dient voor plezierjachten die een andere functie hebben, onverkort het regime van de beperking van de aftrek van persoonlijke-verplichtingenrenten te gelden. Dit verklaart de zinsnede in art. 45, vijfde lid, onder 6, Wet IB 1964 dat het woonschip 'duurzaam aan een plaats' dient te zijn gebonden. Rondvarende plezierjachten zijn daarmee van die uitzonderingsbepaling uitgesloten. Dit brengt mee dat voor plezierjachten die niet duurzaam aan één plaats zijn gebonden doch die wel de eerste eigenwoningfunctie voor de belastingplichtige vervullen - het zullen uitzonderingssituaties zijn - de onbeperkte renteaftrek uitsluitend is gewaarborgd indien deze zijn aan te merken als een bron van inkomen; zie art. 26, eerste lid, onderdeel a, Wet IB 1964."
4.11 In onderdeel B.3.6.z van het Besluit van 13 februari 2001, nr. CPP2000/3210(14) is opgenomen:
"B.3.6.z. Woonschip: rondvaren tijdens vakantie
Vraag
Is de eigenwoningregeling van toepassing indien men met een woonschip op een vaste plaats ligt, maar er tijdens de vakantie een maand mee gaat rondvaren?
Antwoord
Onder woonschepen worden in dit kader uitsluitend verstaan schepen die duurzaam aan een plaats gebonden zijn. Dat een dergelijk schip eens in de paar jaar voor survey en onderhoud wordt verplaatst, is geen belemmering om te voldoen aan de voorwaarde dat het schip duurzaam aan een plaats moet zijn gebonden. Daarentegen is een regelmatig varend schip, bijvoorbeeld een rijnaak of een pleziervaartuig, uitgesloten van de eigenwoningregeling. Door een woonschip aan te merken als een eigen woning wordt tevens bereikt dat de overige elementen van de eigenwoningregeling van toepassing zijn, te weten zowel de berekening van de voordelen als de in aanmerking te nemen kosten. Woonschepen die niet tot hoofdverblijf van belastingplichtige dienen, vallen onder het forfaitaire rendement. Uit jurisprudentie valt af te leiden (zie bijvoorbeeld HR 11 oktober 2000, nr. 33 540, V-N 2000/54.30) dat onder 'duurzaam aan een plaats gebonden' ook wordt verstaan de situatie dat een schip gedurende een periode van meer dan een jaar met niet meer dan incidentele onderbrekingen aan een plaats is verbonden. Dit betekent dat in dit concrete geval de eigenwoningregeling van toepassing is."
Jurisprudentie
4.12 In het arrest HR 29 mei 1991, nr. 27 378(15), dat betrekking had op de verontreinigingsheffing ter zake van de lozing van afvalwater vanuit een bewoond schip dat een vaste ligplaats had, maar waarmee regelmatig werd gevaren, oordeelde de Hoge Raad:
"4.4. De wijze waarop de heffingen ingevolge de Wet verontreiniging oppervlaktewateren zijn opgezet brengt mede dat met betrekking tot lozingen vanuit een schip dat beantwoordt aan het begrip "woonruimte'' heffing alleen is toegestaan indien de aanwezigheid van het schip op de plaats waar de afvalstoffen in het oppervlaktewater worden gebracht een zekere duurzaamheid heeft. Die duurzaamheid kan worden aangenomen indien het schip een vaste ligplaats heeft. In 's Hofs vaststellingen ligt besloten dat dit hier het geval is."
4.13 De Hoge Raad oordeelde in zijn arrest van 11 oktober 2000, nr. 33 540(16), inzake de op artikel 221 van Pro de Gemeentewet gebaseerde belasting op roerende woon- en bedrijfsruimte:
"-4.1. Bij de beantwoording van de na verwijzing opnieuw aan de orde komende vragen of het woonschip van belanghebbende terecht en voor het juiste bedrag in de belastingen op roerende woon- en bedrijfsruimten is betrokken, heeft het volgende te gelden.
Uit de geschiedenis van de totstandkoming van artikel 221 van Pro de Gemeentewet, op welk artikel de Verordening belastingen op roerende woon- en bedrijfsruimten 1995 steunt, in het bijzonder uit de gedachtewisseling bij de mondelinge behandeling van het amendement Bijleveld-Schouten c.s., komt naar voren dat de wetgever, voor zover hier van belang, geen heffing heeft gewild voor recreatieve (woon)schepen maar wel voor woonschepen die een maatschappelijke functie hebben die vergelijkbaar is met die van (onroerende) woningen. Het hier te maken onderscheid kan in de gedachtegang van de wetgever worden gemaakt aan de hand van de bestemming die de eigenaar of gebruiker aan de zaak heeft gegeven, welke bestemming kan worden afgeleid uit de al dan niet permanente bewoning en het al dan niet aanwezig zijn van een vaste ligplaats (Handelingen II 1991/92, 24 oktober 1991, blz. 15-791, 15-807, 15-810). Gelet op deze wetsgeschiedenis moet `duurzaam aan een plaats gebonden' in artikel 221 wat Pro betreft woonschepen worden opgevat als het hebben van een vaste ligplaats. De aanwezigheid van een vaste ligplaats kan blijken uit bij voorbeeld een aansluiting op nutsvoorzieningen, maar in ieder geval is sprake van een vaste ligplaats als het gaat om een ligplaats waar het woonschip reeds ten minste een jaar met niet meer dan incidentele onderbrekingen aanwezig is. De omstandigheid dat een ligplaats slechts krachtens vergunning voor een beperkte tijd of zelfs slechts krachtens gedogen wordt ingenomen, is, nu het aankomt op de feitelijke situatie, niet van belang."
4.14 In de zaak met nummer 99/30282(17) was aan de orde een schip met een ligplaats in een museumhaven. Het schip was aangesloten op het elektriciteitsnetwerk en het vaste telefoonnetwerk. Watertoevoer geschiedde via een waterput op de kade. Het schip had een adres en de belastingplichtige en zijn partner woonden op het schip. Per jaar werd gemiddeld tien à twintig dagen recreatief met het schip gevaren. Het Gerechtshof te 's-Gravenhage oordeelde over de vraag of de door de belastingplichtige betaalde rente in aftrek kon worden gebracht en overwoog:
"6. Ingevolge artikel 45, lid 5, onder 6°, van de Wet, zijn rente van schulden, kosten van geldleningen daaronder begrepen, welke zijn aangegaan voor de verwerving, de verbetering of het onderhoud van een schip dat duurzaam aan een plaats is gebonden en de belastingplichtige of de personen die behoren tot zijn huishouding anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staat, uitgezonderd van de rente aftrekbeperking van artikel 45, lid 4, tweede volzin, van de Wet.
7. Nu in de wetsgeschiedenis van artikel 45, lid 5, onder 6°, van de Wet geen eigen, voor de Wet geldende, omschrijving van het begrip "duurzaam aan een plaats gebonden" is gegeven, sluit het Hof voor de uitleg van dat begrip aan bij de arresten van de Hoge Raad van 20 september 2000, nr. 34 153 en 11 oktober 2000, nr. 33 540, inzake de belasting op roerende woon- en bedrijfsruimten. Ingevolge deze arresten van de Hoge Raad dient onder "duurzaam aan een plaats gebonden" in artikel 221 van Pro de Gemeentewet wat betreft woonschepen te worden verstaan, het hebben van een vaste ligplaats. De aanwezigheid van een vaste ligplaats kan blijken uit bijvoorbeeld een aansluiting op nutsvoorzieningen, maar in ieder geval is sprake van een vaste ligplaats als het gaat om een ligplaats waar het woonschip reeds ten minste een jaar met niet meer dan incidentele onderbrekingen aanwezig is. De omstandigheid dat een ligplaats slechts krachtens vergunning voor een beperkte tijd of zelfs krachtens gedogen wordt ingenomen, is, nu het aankomt op de feitelijke situatie, niet van belang.
8. Gelet op het feit dat belanghebbende sinds 1 januari 1994 dezelfde ligplaats heeft, het schip een aansluiting op het elektriciteitsnet en het vaste telefoonnetwerk heeft en aan het schip van gemeentewege een adres is toegekend, is het Hof van oordeel dat sprake is van een vaste ligplaats. Dat belanghebbende gemiddeld tien à twintig dagen per jaar vaart, doet aan voornoemd oordeel niet af. Gelet op de verhouding vaardagen en ligdagen is, naar 's Hofs oordeel, in dit geval sprake van incidentele onderbrekingen. Nu het schip een vaste ligplaats heeft, wordt derhalve voldaan aan het duurzaamheidvereiste van artikel 45, lid 5, onder 6°, van de Wet."
Literatuur
4.15 De redactie van V-N tekende aan bij de onder 4.14 opgenomen uitspraak:
"(...)
De beslissing van het hof ter zake van het duurzaam aan een plaats gevonden zijn, ligt in lijn met HR 11 oktober 2000, nr. 33 540, V-N 2000/54.30 inzake de heffing van roerenderuimtebelasting. Voor de toepassing van de Wet IB 2001 heeft de staatssecretaris overigens dit arrest mede als richtsnoer genomen voor de toepassing van de eigenwoningregeling op woonschepen. Wij wijzen op het antwoord op vraag B.3.6.z van het Besluit van 13 februari 2001, nr. CPP2000/3210, V-N 2001/14.2, blz. 1762."
4.16 Stevens(18) schreef over woonschepen(19):
Ook het woonschip valt onder het begrip 'eigen woning'. Maatschappelijk wordt een duurzaam aan een plaats gebonden (woon)schip als een eigen woning ervaren. Door een schip dat als hoofdverblijf ter beschikking staat, fiscaal gelijk te stellen met de eigen woning, is de aftrek van de financieringsrente voor de aanschaf, de verbetering en het onderhoud van het woonschip, alsmede de regeling voor de kapitaalverzekering eigen woning automatisch op gelijke wijze geregeld. Onder 'woonschepen' worden in dit kader uitsluitend verstaan schepen die duurzaam aan een plaats gebonden zijn. Dat een dergelijk schip eens in de paar jaar voor survey en onderhoud wordt verplaatst, is geen belemmering om te voldoen aan de voorwaarde dat het schip duurzaam aan een plaats moet zijn gebonden. Daarentegen is een regelmatig varend schip, bijvoorbeeld een rijnaak of een pleziervaartuig, uitgesloten van de eigenwoningregeling .
4.17 Gorissen schreef in haar commentaar in NDFR(20):
"Hier moet dus onderscheid gemaakt worden tussen de 'echte' woonschepen, zoals die bijvoorbeeld in de stadsgrachten te vinden zijn, en schepen die van oorsprong geen woonschip zijn, zoals bijvoorbeeld rijnaken. De 'echte' woonschepen hebben meestal een water- en elektriciteitsaansluiting, die niet zo maar los te maken zijn. Deze schepen vallen onder de eigenwoningregeling, omdat zij duurzaam aan een plaats gebonden zijn. Daarnaast bestaan er schepen die van oorsprong geen woonschip zijn. Deze schepen hebben doorgaans geen water- en elektriciteitsaansluiting. Zijn deze schepen echter duurzaam aan een plaats gebonden gedurende een periode van meer dan een jaar en wordt er slechts als een incidentele onderbreking mee gevaren, bijvoorbeeld tijdens een maand vakantie, dan is in zo'n concreet geval toch ook de eigenwoningregeling van toepassing. De woonschepen die niet tot hoofdverblijf van de belastingplichtige dienen, vallen niet onder de eigenwoningregeling, maar onder het forfaitaire rendement van box 3."
5 Beoordeling van het middel
5.1 Het middel houdt in dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat het schip kan worden aangemerkt als een eigen woning. Volgens de minister is niet sprake van een 'duurzaam aan een plaats gebonden schip' (zie 3.4).
5.2 Ingevolge artikel 3.111, eerste lid, Wet IB 2001 (zie 4.1) wordt - kort gezegd - verstaan onder eigen woning een duurzaam aan een plaats gebonden schip, voor zover het de belastingplichtige of personen die behoren tot zijn huishouding anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staat. Tussen partijen is niet in geschil dat het schip anders dan tijdelijk als hoofdverblijf van belanghebbende heeft gediend (zie r.o. 6.1 van de uitspraak van het Hof).
5.3 Voor de toepassing van de eigenwoningregeling in de Wet IB 2001 en de voorloper daarvan in de Wet IB 1964 ontbreekt een omschrijving van het begrip 'duurzaam aan een plaats gebonden'. Wel volgt uit de wetsgeschiedenis dat sprake is van een duurzaam aan een plaats gebonden schip, indien aan de hand van de feiten en omstandigheden vastgesteld kan worden dat het schip gebonden is aan een plaats, die bedoeld is om als vaste basisplaats van het schip te dienen. Relevante criteria daarbij zijn bijvoorbeeld de verplaatsbaarheid, een vaste elektriciteitsaansluiting of een vaste rioolaansluiting (zie 4.5).
5.4 De Hoge Raad heeft voor de toepassing van de verontreinigingsheffing en de belasting op roerende woon- en bedrijfsruimte invulling gegeven aan het begrip 'duurzaam aan een plaats gebonden'. Volgens HR 29 mei 1991, nr. 27 378 en HR 11 oktober 2000, nr. 33 540 (zie 4.4 en 4.5) is een woonschip 'duurzaam aan een plaats gebonden' wanneer het een vaste ligplaats heeft. Volgens dat laatstgenoemde arrest kan de aanwezigheid van een vaste ligplaats blijken uit bij voorbeeld een aansluiting op nutsvoorzieningen, maar in ieder geval is sprake van een 'vaste' ligplaats als het gaat om een ligplaats waar het woonschip reeds ten minste een jaar met niet meer dan incidentele onderbrekingen aanwezig is. De omstandigheid dat een ligplaats slechts krachtens vergunning voor een beperkte tijd of zelfs slechts krachtens gedogen wordt ingenomen, is, nu het aankomt op de feitelijke situatie, niet van belang.
5.5 Voor zover het gaat om de toepassing van het begrip 'duurzaam aan een plaats gebonden' in de eigenwoningregeling in de inkomstenbelasting, vergt de invulling daarvan mijns inziens nadere precisering. Uit de wetsgeschiedenis (zie 4.5) van de Wet IB 2001 blijkt immers dat het er voor de heffing van de inkomstenbelasting op aankomt of een schip op basis van de feiten en omstandigheden is gebonden aan een plaats die bedoeld is om als vaste basisplaats van het schip te dienen. Het feit dat een schip een ligplaats heeft voor een zekere tijd, wil nog niet zeggen dat het schip ook een vaste basisplaats heeft en aan die plaats gebonden is in de zin van de Wet IB 2001.
5.6 Het Hof heeft vastgesteld (zie 2.4) dat het schip voor de watervoorziening en de verwerking van rioolafval was aangewezen op de faciliteiten van het waterleidingbedrijf en de rioolzuiveringsinstallatie, waarop het op een voor schepen geëigende wijze was aangesloten. Elektriciteit werd geleverd door middel van walstroom via een af te koppelen kabel. Het schip bezit generatoren voor het opwekken van stroom. Een water- en/of rioolaansluiting met de wal ontbrak. Deze feiten wijzen erop dat het schip niet was gelegen op een plaats die was bedoeld voor een duurzame binding van het schip met de wal, zodat het niet als eigen woning in de zin van artikel 3.111, eerste lid, Wet IB 2001 kan worden aangemerkt.
5.7 Gelet op het voorgaande slaagt het middel.
6 Conclusie
Deze conclusie strekt tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie.
De Procureur-Generaal
bij de Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal
1 Belastingdienst/P.
2 Rechtbank 's-Gravenhage 9 april 2009, nr. AWB 07/09659, LJN: BI2913.
3 Gerechtshof 's-Gravenhage 5 maart 2010, nr. 09/00305, LJN: BL7315, NTFR 2010/921.
4 NV, Kamerstukken II, 24 761, nr. 7, blz. 41-42.
5 NW, Kamerstukken II, 24 761, nr. 8, blz. 15.
6 MvT, Kamerstukken II 1998-1999, 26 727, nr. 3, blz. 145-146.
7 NV, Kamerstukken II 1998-1999, 26 727, nr. 7, blz. 477.
8 NNV, Kamerstukken II 1998-1999, 26 727, nr. 17, blz. 251.
9 NV, Kamerstukken II, 2000-2001, 27 466, nr. 6, blz. 73.
10 Handelingen II, 1991/1992, Stb. 1994, 419, blz. 791.
11 Handelingen II, 1991/1992, Stb. 1994, 419, blz. 807.
12 Handelingen II, 1991/1992, Stb. 1994, 419, blz. 810.
13 Besluit staatssecretaris van Financiën van 11 mei 1998, nr. DB98/1978, V-N 1998/27.3.
14 Besluit staatssecretaris van Financiën van 13 februari 2001, nr. CPP2000/3210, BNB 2001/187, V-N 2001/14.2, NTFR 2001/284. Dit besluit is ingetrokken bij besluit van 27 januari 2006, nr. CPP2005/2574M, BNB 2006/160 V-N 2006/11.11, NTFR 2006/197.
15 HR 29 mei 1991, nr. 27 378, BNB 1991/213, V-N 1991, blz. 1795, punt 31.
16 HR 11 oktober 2000, nr. 33 540, na conclusie van A-G Ilsink, BNB 2000/381 met noot van Snoijink, V-N 2000/54.30, NTFR 2000/1778. Zie in dezelfde zin HR 20 september 2000, nr. 34 153, na conclusie van A-G Ilsink, BNB 2000/380 met noot van Van Leijenhorst, V-N 51.25, NTFR 2000/1391 met noot van De Graaf.
17 Gerechtshof 's-Gravenhage 12 december 2000, nr. 99/30282, V-N 2001/17.20, NTFR 2001/169. Zie in dezelfde zin ook Gerechtshof 's-Gravenhage 7 juni 2002, nr. 01/2349, V-N 2002/34.2.8.
18 L.G.M. Stevens, Inkomstenbelasting, Kluwer, Deventer 2001, blz. 746.
19 Zie over de fiscale aspecten van woonschepen in dezelfde zin verder onder meer: J.E. van den Berg, De eigen woning, Kluwer, Deventer 2006, blz. 10-11; M.J.J.R. van Mourik, De eigen woning in de Wet IB 2001, Amersfoort: SDU Uitgevers, blz. 20-21; R.E.C.M. Niessen en L.J.A. Pieterse, De Wet inkomstenbelasting 2001, Editie 2010, Amersfoort: Sdu Uitgevers, blz. 403-404; E.J.W. Heithuis, P. Kavelaars, B.F. Schuver, Inkomstenbelasting, FED Fiscale Studieserie, Kluwer, Deventer 2009, blz. 392; L.W. Sillevis, M.L.M. van Kempen en G.W.B. van Westen, Cursus Belastingrecht (Inkomstenbelasting), Kluwer, Deventer (losbladig), 3.6.2.b.1.
20 Onderdeel 3 van het NDFR commentaar bij artikel 3.111 Wet IB 2001.