Conclusie
10/00374
mr. J. Spier
Zitting 7 januari 2011 (bij vervroeging)
Conclusie inzake
B.V. Hotel-Restaurant De Beer
(hierna De Beer)
tegen
1. [Verweerster 1]
2. de gezamenlijke erfgenamen van [betrokkene 1]
3. [Verweerder 3]
4. [Verweerder 4]
5. [Verweerder 5]
6. [Verweerder 6]
(hierna gezamenlijk [verweerder] c.s.)
1. Feiten
1.1 In cassatie kan - voor zover thans nog van belang - worden uitgegaan van de navolgende feiten, vastgesteld door de Rechtbank Amsterdam in rov. 1 van haar vonnis van 30 januari 2002. Ook het Hof Amsterdam is van die feiten uitgegaan (rov. 2.1 van zijn arrest van 16 augustus 2007).
1.2 De Beer is opgericht door de stichting De Beer, die tevens enig aandeelhoudster is van De Beer. De stichting is onder meer opgericht door de Federatie van Werknemersorganisaties in de Zeevaart (FWZ).
1.3 De Beer heeft in 1986 het hotel-restaurantcomplex "De Beer" te Rotterdam ge-kocht en vervolgens ingrijpend verbouwd. Tot dit complex behoort een onroerende zaak : "Internationaal Zeemanscentrum De Beer" (hierna het zeemanscentrum).
1.4 FWZ voerde de administratie van De Beer. [Verweerster 1] heeft als "huisaccountant" van FWZ ook werkzaamheden verricht voor De Beer. In het vierde kwartaal van 1986 heeft [verweerster 1] voor De Beer onder andere de aangiften loonbelasting en omzetbelasting gedaan en correspondentie daarover gevoerd.
1.5 Op 10 september 1986 heeft [betrokkene 2] van [verweerster 1] een notitie over de berekening van de huur van het zeemanscentrum opgesteld. Daarin is vermeld dat de geraamde jaarhuur ƒ 93.000 bedraagt. Onder (post) F is ƒ 9.500 aan omzetbelasting opgevoerd. In de toelichting wordt onder andere vermeld:
"In de berekening is uitgegaan van een bedrag omzetbelasting, verschuldigd over de posten B, C en E.
(...)
De diverse ramingen die onder A tot en met E staan opgenomen, zijn exclusief BTW. Verondersteld wordt dat het Zeemanscentrum een niet-BTW-plichtig lichaam is. Gevolg hiervan is dat van de investeringen die door de eigenaar ten behoeve van het Zeemanscentrum worden gedaan, de BTW niet verrekenbaar is. Dit werkt door in de post afschrijvingen. De verwarmings- en onderhoudskosten worden inclusief BTW doorberekend."
1.6 De mogelijkheid tot verrekening van BTW is voorts aan de orde geweest bij besprekingen over het zeemanscentrum van 16 september 1986, 19 november 1986 en 16 december 1986, waarbij [betrokkene 2] namens [verweerster 1] aanwezig was. In de besluitenlijst van de laatstgenoemde bespreking is daarover vermeld:
"Verrekening van BTW over het gehuurde in een bijzondere konstructie blijkt niet mogelijk te zijn. Besloten wordt dit verder te laten rusten. De huurprijs blijft gehandhaafd op ƒ 93.000."
1.7 De Beer heeft het zeemanscentrum met ingang van 1 januari 1987 verhuurd aan Stichting Zeemanshuis Rotterdam voor een huur van ƒ 93.000 per jaar. Daarbij is geen omzetbelasting in rekening gebracht. De verhuur is op grond van art. 11 lid 1 onder Pro b Wet op de omzetbelasting 1968 van rechtswege vrijgesteld van de heffing van omzetbelasting.
1.8 In een "notitie inzake omzetbelasting" van 11 november 1987 heeft [A] van [verweerster 1] onder meer geschreven aan De Beer:(1)
"De verhuur van onroerend goed is vrijgesteld van omzetbelasting (art. 11, lid 1, letter b, OB).
(...)
De vergoeding voor de terbeschikkingstelling van inventaris is onderworpen aan 20% b.t.w. Dit betekent dat eventuele voorbelasting begrepen in de aanschaf, reparatie of het onderhoud van de inventaris aftrekbaar is. De voorbelasting ter zake van het onroerend goed, verbouwing, is niet aftrekbaar. Eventueel kan geopteerd worden voor belaste verhuur, het tarief is 20% (art. 11, lid 1, letter b, onder 5%, OB). Huurder en verhuurder moeten hierom, in beginsel binnen 3 maanden na het aangaan van de huurovereenkomst gezamenlijk verzoeken.
(...)
De verhuurder kan nu de b.t.w. begrepen in de aanschaf en verbouwing van het onroerend goed in vooraftrek brengen."
1.9 Naar aanleiding van de controle van de jaarrekening 1986/1987 heeft [betrokkene 3] namens [verweerster 1] op 23 februari 1988 onder andere aan De Beer geschreven:
"Aangaande de belastingplicht in het kader van de Wet Omzetbelasting doen zich enkele specifieke punten voor:
- met de inspecteur dienen afspraken te worden gemaakt over de belaste verhuur van het zalengedeelte ten behoeve van conferenties, recepties etc. Dit zijn diensten die "normaal" van B.T.W. zijn vrijgesteld, zodat ook de in de investering begrepen omzetbelasting niet als voordruk verrekenbaar is. Gekozen kan echter worden voor een belaste verhuur. Hierover is nader overleg met de inspecteur gewenst;
- in dit zelfde overleg dient de verhuur van de inventaris aan de Stichting Zeemanscentrum aan de orde te komen. Hierover is in principe B.T.W. verschuldigd naar het hoge tarief van 20%. Hiermee is in de bepaling van de huurprijs niet gerekend."
1.10 Medio 1990 is bij een controle door de Rijksaccountantsdienst gebleken dat De Beer wel omzetbelasting in aftrek had gebracht voor de bouw- en investeringskosten, maar geen verzoek tot belaste verhuur had ingediend en geen omzetbelasting over de ontvangen huurpenningen had afgedragen.
1.11 Op 20 december 1990 heeft [verweerster 1] bij de inspecteur der omzetbelasting te Rotterdam namens De Beer en Stichting Zeemanshuis Rotterdam een verzoek ingediend om met ingang van 26 maart 1986 te worden uitgezonderd van de vrijstelling van omzetbelasting voor de verhuur van het zeemanscentrum.
1.12 Op verzoek van de inspecteur heeft [betrokkene 3] namens [verweerster 1] bij brief van 6 maart 1991 nadere inlichtingen verstrekt. Daarbij is verwezen naar de huurovereenkomst, waarin de huurprijs van ƒ 93.000 per jaar wordt genoemd en de specificatie van die huurprijs als opgenomen in de hiervoor onder 1.5 genoemde interne notitie van 10 september 1986, waarbij rekening is gehouden met ƒ 9.500 BTW.
1.13 Bij beschikking van 20 juni 1991 heeft de inspecteur het verzoek met terugwerkende kracht van drie maanden vanaf de datum van indiening (met ingang van 1 september 1990) ingewilligd.
1.14 [Betrokkene 3] heeft namens [verweerster 1] op 13 augustus 1991 voor De Beer een bezwaarschrift tegen de beschikking ingediend, gericht tegen de beperking van de terugwerkende kracht tot drie maanden.
1.15 De inspecteur heeft het bezwaar op 23 oktober 1991 afgewezen. Daarbij is het volgende overwogen.
"De verhuurder was blijkens de interne notitie op de hoogte van het feit dat de huur met omzetbelasting belast kon worden. In het huurkontrakt wordt echter met geen woord over een huur inclusief omzetbelasting gerept. Ook bij de opbouw van de huurprijs, welke overigens gelijk is aan de opbouw zoals in de interne notitie genoemd ontbreekt de factor omzetbelasting, hoewel deze wel in de notitie is genoemd. Uit het feit dat belanghebbende blijkbaar wist dat de huur belast met omzetbelasting kon worden en dit toch nagelaten heeft kan naar mijn mening de conclusie getrokken worden dat belanghebbende bewust heeft nagelaten een optieverzoek in te dienen. Ook het feit dat de administratie alle voorbelasting heeft terugbetaald, is geheel in de lijn met het voorgaande."
1.16 Op 27 november 1991 heeft de inspecteur De Beer een naheffingsaanslag omzetbelasting ad ƒ 600.448 opgelegd over de periode 1 januari 1986 - 31 december 1989 voor ten onrechte in aftrek gebrachte omzetbelasting ad ƒ 498.332, vermeerderd met ƒ 102.116 aan heffingsrente.
1.17 Op 11 december 1991 heeft [betrokkene 3] namens [verweerster 1] tegen de beschikking van de inspecteur van 23 oktober 1991 voor De Beer beroep ingesteld. In het aanvullende beroepschrift van [verweerster 1] wordt gesteld dat sprake is van een situatie als bedoeld in punt 3 onder c van de Resolutie van de Staatssecretaris van Financiën van 26 juli 1977 (nr. 277-11169) (hierna ook de resolutie), omdat De Beer heeft gehandeld uit onwetendheid.
1.18 De inspecteur heeft in die procedure aangevoerd dat de vertraging van de indiening van het optieverzoek te wijten is aan grove nalatigheid van De Beer, zodat niet is voldaan aan de voorwaarde van punt 4 onder b van de resolutie, omdat De Beer voor de verhuur wel omzetbelasting in aftrek heeft gebracht, maar niet afgedragen. De inspecteur heeft betwist dat De Beer heeft gehandeld uit onwetendheid en gewezen op "een interne notitie van [verweerster 1] uit 1987 (zie bijlage: 4)". Bijlage 4 was de hiervoor onder § 1.12 genoemde brief van [betrokkene 3] namens [verweerster 1] aan de inspectie van 6 maart 1991, met daarbij de eerste bladzijde van de notitie van 10 september 1986 waarop de huur was gespecificeerd. In de pleitnotitie merkt de inspecteur hierover op dat De Beer die notitie zelf heeft ingebracht, waarbij zij toch in ieder geval de indruk heeft gewekt dat zij op de hoogte was van de inhoud van de notitie en dat het feit dat de notitie rept over "omzetbelasting" inhoudt dat de mogelijkheid tot verhuur met omzetbelasting duidelijk is gemaakt aan De Beer.
1.19 Bij uitspraak van 19 mei 1994 heeft het Hof de bestreden beschikking bevestigd. Daarbij is overwogen dat De Beer met de stellingen in het beroepschrift en de pleitnota onvoldoende aannemelijk heeft gemaakt dat het niet-indienen van het verzoek vóór 20 december 1990 het gevolg was van onwetendheid of andere omstandigheden buiten haar wil als bedoeld in punt 3, onder c van de resolutie.
1.20 De Beer heeft [verweerster 1] bij brief van 11 juni 1996 aansprakelijk gesteld voor geleden en nog te lijden schade als gevolg van het feit dat zij niet met ingang van 26 maart 1986 is uitgezonderd van de vrijstelling van belaste verhuur.
2. Procesverloop
2.1.1 Op 21 oktober 1997 heeft De Beer [verweerder] c.s. gedagvaard voor de Rechtbank Amsterdam en, na wijziging van eis bij cvr en latere vermindering van eis, gevorderd primair de vennoten van [verweerder] c.s. die naar het oordeel van de Rechtbank aansprakelijk zijn (hoofdelijk), subsidiair [verweerder] c.s., meer subsidiair [betrokkene 3] en uiterst subsidiair de vennoten van [verweerder] c.s. die naar het oordeel van de Rechtbank aansprakelijk zijn (ieder voor een gelijk deel als bedoeld in artikel 7A:1680 BW) te veroordelen tot betaling van € 250.542, zulks met nevenvorderingen. Aan deze vordering heeft De Beer ten grondslag gelegd dat [verweerder] c.s. toerekenbaar zijn tekortgeschoten in hun adviserende en controlerende taken en tevens onrechtmatig jegens De Beer hebben gehandeld. De Beer zou aanzienlijke schade hebben geleden omdat zij niet vanaf 26 maart 1986, maar pas vanaf 1 september 1990 is uitgezonderd van de vrijstelling van belaste verhuur van het zeemanscentrum, waardoor zij de aanzienlijke bedragen van aan haar in rekening gebrachte BTW over de bouw- en investeringskosten van het zeemanscentrum niet in aftrek kon brengen. [Verweerder] c.s. hadden er als zorgvuldig handelend adviseur van De Beer, die ook op fiscaal gebied optrad, feitelijk voor moeten zorgen dat De Beer zou hebben geopteerd voor belaste verhuur, hetzij door dit zelf te bewerkstelligen, hetzij door De Beer erop te wijzen welke feitelijke stappen hiervoor moesten worden genomen en er vervolgens op toe te zien dat die stappen werden genomen.
2.1.2 [Verweerder] c.s. hebben ten verwere onder meer aangevoerd dat De Beer er ten onrechte vanuit is gegaan dat het tot hun taak behoorde om ervoor te zorgen dat werd geopteerd voor belaste verhuur. Bovendien zouden zij De Beer uitdrukkelijk hebben gewezen op de mogelijkheid om te opteren voor belaste verhuur en hebben zij de consequenties daarvan kort uiteen gezet; zij hebben er op gewezen dat de gevoerde administratie tekort schoot (rov. 3.1 en 3.2 vonnis van 30 januari 2002).
2.2 Nadat zij verschillende tussenvonnissen had gewezen, heeft de Rechtbank in haar vonnis van 15 februari 2006 de vordering tegen [verweerster 1] toegewezen en de vorderingen tegen de andere gedaagden afgewezen.
2.3 [Verweerster 1] heeft hoger beroep ingesteld. Zij heeft onder meer aangevoerd dat zij niet aansprakelijk is, dat zij de schade niet (geheel) heeft veroorzaakt, dat de schade haar niet (geheel) kan worden toegerekend, dat de schade op grond van eigen schuld voor rekening van De Beer moet blijven, dat de schade lager is dan door de Rechtbank vastgesteld en dat zij als maatschap niet voor de schade kan worden aangesproken.
2.4 De Beer heeft op haar beurt [verweerder] c.s. gedagvaard in hoger beroep. In de mvg onder 6 en 7 voert zij aan dat zij a) "niet wenst op te komen tegen de afwijzing van haar primaire vordering" en dat zij "in beginsel geen belang heeft bij de behandeling van het onderhavige hoger beroep" en dat het (dus) slechts voorwaardelijk wordt ingesteld. De voorwaarde is aldus geformuleerd dat het door [verweerster 1] ingestelde beroep zou slagen. In dat geval wil zij bewerkstelligen dat haar subsidiaire en meer subsidaire vorderingen worden behandeld "ertoe strekkend dat de geïntimeerde sub 3, [betrokkene 3], voor het geheel, respectievelijk de door de Rechtbank aan te wijzen vennoten van de maatschap voor gelijke delen aansprakelijk zijn". Het petitum sluit bij dit laatste niet aan omdat daarin onder meer subsidiar staat: "de vennoten van geïntimeerde sub 1 [[verweerster 1], A-G] die naar uw oordeel in deze kwestie aansprakelijk zijn (..) te veroordelen tot betaling van gelijke delen van (...) "€ 250.542 (..)".
2.5 Beide zaken zijn door het Hof Amsterdam gevoegd.
2.6.1 Het Hof heeft in zijn eerste tussenarrest van 16 augustus 2007 in het door [verweerster 1] ingestelde beroep geoordeeld dat zij een beroepsfout heeft gemaakt door de verrekeningsmogelijkheden van belaste verhuur "niet dadelijk en op juiste wijze" uiteen te zetten (rov. 2.7). Vervolgens onderzoekt het Hof of en zo ja op welk moment [verweerster 1] haar beroepsfout heeft hersteld. In dat kader bespreekt het Hof de stelling van [verweerster 1] dat De Beer een notitie van 11 november 1987 heeft ontvangen, terwijl De Beer de ontvangst daarvan heeft betwist. Het Hof rondt zijn beschouwingen op dit punt als volgt af:
"2.14 Nu niet is komen vast te staan dat de notitie De Beer tijdig heeft bereikt, moet het hof aannemen dat [verweerster 1] De Beer eerst in de management letter van 23 februari 1988 gewezen heeft op de mogelijkheid te opteren voor met btw belaste verhuur. Vanaf die datum had De Beer, mogelijk na verdere advisering, derhalve een verzoek dienaangaande tot de Inspecteur kunnen en ook moeten richten. De tekortkoming van [verweerster 1] betreft dus de periode tot 23 februari 1988.
(...)
2.16 Nu De Beer, anders dan van haar mocht worden verwacht, niet kort nadat de management letter was uitgebracht een verzoek tot de Inspecteur heeft gericht dient de schade die is ontstaan in de periode na 23 februari 1988 voor haar rekening te blijven, omdat er vanaf die datum geen sprake meer is van een beroepsfout van [verweerster 1].
2.17 Dan dient het hof in het licht van voormelde grieven de vraag te onderzoeken of in het geval De Beer wèl met bekwame spoed na 23 februari 1988 een verzoek tot de Inspecteur had gericht, deze of het Haagse hof, met inachtneming van het bepaalde in de Resolutie van de Staatssecretaris van Financiën van 26 juli 1977 (nummer 277-11169), tot een andere uitspraak zou zijn gekomen dan thans is gegeven. Het gaat daarbij om de vraag of in dat geval wel voldoende aannemelijk zou zijn gemaakt dat het niet-indienen van het verzoek vóór 23 februari 1988 het gevolg was van onwetenheid of andere omstandigheden buiten de wil van De Beer als bedoeld in punt 3 letter c van de resolutie.
Het hof gaat er daarbij van uit dat ook in dat geval [verweerster 1], gelijk zij thans heeft gedaan, De Beer zou hebben bijgestaan in de fiscale procedure terzake en dat zij in dat geval, evenals in het door haar namens De Beer ingediende aanvullend beroepschrift van 30 maart 1993, onder meer het volgende zou hebben betoogd:
"(...) Bij de totstandkoming van de huurovereenkomst zijn verhuurder en huurder ervan uitgegaan dat voornoemd bedrag inclusief omzetbelasting zou zijn. [De Beer] heeft echter verzuimd ten tijde van de ingang van de verhuur een optieverzoek (...) in te dienen alsmede omzetbelasting terzake van de aangifte te voldoen. (...) Deze in het kader van de heffing van de omzetbelasting (...) onjuiste handelwijze is het gevolg van onwetenheid van de zijde van [De Beer] met betrekking tot de relevante fiscale bepalingen. In dat verband achten wij nog van belang op te merken dat [De Beer] in deze jaren haar omzetbelastingadministratie liet verzorgen door een administratief medewerkster van [FWZ] die terzake (...) onvoldoende kennis van zaken bezat. Aangezien De Beer in de eerste jaren van haar bestaan een stormachtige periode heeft doorgemaakt (...) kon de betrokken medewerkster geheel naar eigen inzicht haar werkzaamheden inrichten (...)".
De Inspecteur heeft zich daartegenover in zijn eerder genoemd vertoogschrift op het standpunt gesteld dat de vertraging van de indiening van het optieverzoek te wijten is aan grove nalatigheid van De Beer. Uit de notitie [van 11 november 1987, A-G] blijkt volgens hem dat De Beer ervan op de hoogte was dat de huur met omzetbelasting belast kon worden. Het feit dat de medewerkster geen kennis van zaken bezat komt volgens de Inspecteur voor rekening en risico van De Beer, omdat deze verantwoordelijk is voor eigen organisatie.
Het Haagse hof heeft de Inspecteur gevolgd en het beroep van De Beer verworpen. Deze uitspraak is gebaseerd op feiten die zich vóór 23 februari 1988 hadden voorgedaan. De notitie lijkt daarin van doorslaggevende betekenis te zijn, doch ook als een andere, eerdere notitie door de Inspecteur wordt bedoeld, zoals volgens De Beer het geval is, zou dit tot een gelijke uitkomst hebben geleid. Het hof leidt uit een en ander af dat ook in het geval De Beer haar verzoek kort na 23 februari 1988 had ingediend, aan haar geen verdere terugwerkende kracht zou zijn verleend dan drie maanden, derhalve tot -naar het hof aanneemt- 1 november 1987.
2.18 Het hof komt tot de conclusie dat [verweerster 1] een beroepsfout heeft gemaakt door De Beer niet vóór 23 februari 1988 deugdelijk te adviseren omtrent de mogelijkheden tot belaste verhuur van het Centrum, en dat zij de schade dient te vergoeden die De Beer ten gevolge van die beroepsfout heeft geleden in de periode tot 1 november 1987. (...)"
2.6.2 Het Hof vergunt partijen zich uit te laten over de vraag of herberekening van de schade noodzakelijk is (rov. 2.20 tussenarrest 16 augustus 2007), waarbij het Hof enkele aandachtspunten heeft meegegeven.
2.6.3 Tot slot staat het Hof stil bij de vraag op wie de aansprakelijkheid rust. Op gronden die er thans niet meer toe doen, oordeelt het dat moet worden aangenomen dat de maatschap kan worden veroordeeld en dat een eventuele schadevergoeding kan worden verhaald op het maatschapsvermogen. De draagplicht van individuele maten is dan een "interne vraag van de maatschap" (rov. 2.23).
2.6.4 In rov. 2.24 valt het doek over het voorwaardelijk ingestelde hoger beroep van De Beer. Dat oordeel speelt thans geen rol meer.
2.7.1 In zijn arrest van 16 september 2008 acht het Hof "geraden enige nadere overwegingen te wijden aan wat nu precies als schade van het tekortschieten van [verweerster 1] moet worden gezien" (rov. 2.2):
"2.3 Als gevolg van het tekortschieten van [verweerster 1] bestond voor De Beer tot 1 november 1987 niet de mogelijkheid de BTW over (kort gezegd) de investeringen die zij met betrekking tot het Zeemanscentrum had gedaan te verrekenen. Voorzover die mogelijkheid ook na 1 november 1987 niet bestond, komt dat voor rekening van De Beer zelf (omdat zij heeft verzuimd kort na 23 februari 1988 het hiervoor onder 2.1 bedoelde verzoek in te dienen). Als bijzonderheid doet zich in deze zaak voor dat De Beer, hoewel daartoe niet gerechtigd, tot 1 november 1987 (en mogelijk ook nadien) de bewuste investeringen wèl heeft verrekend. Dàt zij daartoe niet gerechtigd was, daarop heeft [verweerster 1] De Beer (anders dan op de mogelijkheid een verzoek te doen als meerbedoeld) uitdrukkelijk gewezen. Het hof verwijst naar de volgende passage in de notitie van 10 september 1986 van [betrokkene 2] (destijds werkzaam bij [verweerster 1]), welke notitie handelt over de aan de huurder van het Zeemanscentrum in rekening te brengen huurprijs:
"Verondersteld wordt dat het Zeemanscentrum een niet-BTW plichtig lichaam is. Gevolg hiervan is dat van de investeringen die door de eigenaar ten behoeve van het Zeemanscentrum worden gedaan, de BTW niet verrekenbaar is."
De gevolgen van het feit dat De Beer niettemin tot verrekening van haar investeringen ten behoeve van het Zeemanscentrum is overgegaan vóórdat zij daartoe gerechtigd werd (1 september 1990; zie in dit verband het tussenvonnis van de rechtbank van 30 januari 2002 onder 1 sub 1), kunnen dan ook niet aan [verweerster 1] worden toegerekend. Een en ander komt erop neer dat wèl voor vergoeding in aanmerking komt het nadeel dat De Beer heeft geleden doordat zij in de periode tot l november 1987 niet de mogelijkheid had (rechtsgeldig) de BTW over de door haar gedane investeringen met betrekking tot het Zeemanscentrum te verrekenen, maar dat niet voor vergoeding in aanmerking komt hetgeen De Beer aan de fiscus heeft moeten betalen omdat zij vroegtijdig tot verrekening terzake is overgegaan. Dit betekent dat zowel de heffingsrente ad f 102.116,- (die overigens ook ziet op niet rechtsgeldige verrekening van BTW na 1 november 1987) als de invorderingsrente (waarvoor hetzelfde geldt) van f 155.952,- niet als schade te zien valt van het tekortschieten van [verweerster 1]. Iets anders is dat natuurlijk wel als schade van De Beer heeft te gelden de rente die zij heeft gederfd over het bedrag aan BTW dat zij als gevolg van het tekortschieten van [verweerster 1] niet rechtsgeldig heeft kunnen verrekenen tot 1 november 1987."
2.7.2 Vervolgens verwijlt het Hof bij nadeel dat wél voor vergoeding in aanmerking komt. Dienaangaande wordt overwogen:.
"2.5 In het kader van het onder 2.4 (aanvang) bedoelde nadeel [nadeel geleden doordat De Beer in de periode tot 1 november 1987 niet de mogelijkheid had (rechtsgeldig) de BTW over haar investeringen met betrekking tot het zeemanscentrum te verrekenen, A-G] moet worden vastgesteld welk be-drag aan BTW ter zake van investeringen met betrekking tot het Zeemanscentrum De Beer tot 1 november 1987 had kunnen verrekenen, zou [verweerster 1] terzake niet zijn tekortgeschoten. Ook hier speelt de bijzonderheid dat De Beer (ook) in die periode feitelijk BTW hééft verrekend en voorts de nadere bijzonderheid dat De Beer in haar brief van 27 november 1987 aan de inspecteur van de omzetbelasting te Rotterdam (onderdeel van bijlage 3.7 bij het rapport van de deskundige) heeft gemeld dat zij ter zake van de inventaris en de verbouwingskosten van het Zeemanscentrum in de maanden daarvoor f 130.460,- aan BTW had teruggevraagd. De vraag is welk bedrag aan BTW ter zake van de investeringen met betrekking tot het Zeemanscentrum De Beer tot 1 november 1987 méér had kunnen verrekenen dan zij (naar eigen opgave) feitelijk heeft gedaan. De Beer wijst in dit verband weliswaar op het door de deskundige genoemde bedrag van f 566.960,-, maar of dat bedrag enkel ziet op naheffing met betrekking tot (ten onrechte verrekende BTW ter zake van) het Zeemanscentrum kan uit diens rapport niet worden opgemaakt. [verweerster 1] moet worden toegegeven dat uit het controlerapport van de belastingdienst (bijlage 3.7 bij het deskundigenbericht) lijkt te volgen dat genoemd bedrag niet enkel ziet op het Zeemanscentrum. Op pagina 8 van dat rapport valt immers te lezen:
"In de jaren 1986, 1987, 1988 en 1989 heeft bl.pl. aan voorbelasting op vrijgestelde prestaties (verhuur vergaderzalen, verhuur sportvelden en verhuur zeemanscentrum) f 566.960 teruggeclaimd."
Hierbij tekent het hof aan dat blijkens artikel l van de huurovereenkomst met betrekking tot het Zeemanscentrum twee voetbalvelden tot het verhuurde behoren. Voorzover de "verhuur sportvelden" daarop betrekking heeft, behoeft over het verband met het Zeemanscentrum op zich niet getwijfeld te worden. Uit voornoemd citaat blijkt voorts dat het bedrag van f 566.960,- ook ziet op BTW-verrekeningen in de periode na 1 november 1987 en terzake daarvan bestaat geen causaal verband met het tekortschieten van [verweerster 1], althans van die verrekeningen moet De Beer aannemelijk maken dat zij die vóór 1 november 1987 zou hebben geëffectueerd, zou [verweerster 1] jegens haar niet zijn tekortgeschoten.
2.6 Met betrekking tot de onder 2.5 bedoelde kwestie merkt het hof voorts nog het volgende op. Uit productie XV van de set producties die in eerste aanleg door De Beer (ter gelegenheid van de comparitie van 8 februari 1999) zijn overgelegd lijkt te volgen dat de door de deskundige genoemde sub-post "afkoop erfpacht" ad f 160.115,- het deel van die afkoopsom is dat betrekking heeft op het aan het Zeemanscentrum verhuurde. Uit productie XVI van bedoelde set - blijkens het onderschrift afkomstig van de hand van [betrokkene 4], rijksaccountant - lijkt dit eveneens te kunnen worden opgemaakt (zie pagina 1, midden). Wanneer de bewuste afkoop heeft plaatsgevonden, is het hof echter niet duidelijk. De Beer stelt in haar akte (sub 11) wel dat in haar hiervoor onder 2.5 genoemde brief van 27 november 1987 te lezen zou zijn dat die afkoop vóór 1 november 1987 zou hebben plaatsgevonden, maar het hof vermag dit vooralsnog niet in te zien: het gaat in die brief over de afkoop van de huur van een terrein gelegen aan het Hartelkanaal en het Zeemanscentrum ligt, blijkens de huurovereenkomst, op een terrein aan de [a-straat 1]. (...)"
2.7.3 In rov. 2.6 (vervolg) heeft het Hof overwogen omtrent de schadepost 'algemene voorzieningen en kosten':
"In de hiervoor bedoelde productie XV staat voorts een post van f 206.889,- genoemd ter zake van "Gecorrigeerde BTW over de algemene voorzieningen, waarvan een gedeelte ter beschikking staat van het Zeemanshuis". Opvalt dat die post niet overeenkomt met het door de deskundige genoemde bedrag van f 275.517,- ter zake van "algemene voorzieningen en kosten", terwijl de daarbij gegeven omschrijving niet zonder meer aangeeft dat het desbetreffende bedrag slechts ziet op het aandeel van het Zeemanscentrum in de "algemene voorzieningen en kosten". Uit de hiervoor bedoelde productie XVI (pagina l en 3, steeds onderaan) lijkt echter te volgen dat het bij het bedrag van f 206.889,- inderdaad gaat om het deel dat aan het Zeemanscent rum valt toe te rekenen (18,5% van f 1.112.697,- is f 206.889,-; de doorhaling van het bedrag van 1.112.697,- heeft kennelijk na het maken van die rekensom plaatsgevonden)). Ook hier is echter onduidelijk wanneer de desbetreffende BTW-verrekeningen feitelijk hebben plaatsgevonden. Voorzover ze na 1 november 1987 hebben plaatsgevonden, geldt ook hier hetgeen onder 2.5, slot, werd overwogen."
2.7.4 Het Hof geeft partijen de gelegenheid zich uit te laten over het in het tussenarrest overwogene.
2.8.1 In zijn eindarrest van 22 september 2009 volhardt het Hof bij zijn eerdere oordeel dat de heffings- en invorderingsrente niet als schade valt te zien. Hetgeen De Beer nader op dit punt heeft aangevoerd, wuift het Hof weg omdat het voorbijziet aan de basis van de vordering (rov. 3.1). Vervolgens gaat het Hof in op het nadeel dat valt te herleiden tot het tot 1 november 1987 niet hebben gehad van de mogelijkheid (rechtsgeldig) BTW te verrekenen. Daarbij gaat het blijkens rov. 3.2, zoals in het tweede tussenarrest geconcludeerd:
"om de vraag of De Beer kan bewijzen dat zij tot 1 november 1987 méér dan hiervoor genoemd bedrag [ƒ 130.460, A-G] aan BTW zou hebben verrekend, zou [verweerster 1] jegens haar niet zijn tekortgeschoten op de wijze als in het eerste tussenarrest beschreven."
2.8.2 Het Hof beantwoordt die vraag als volgt:
"3.3 De stellingen van De Beer komen erop neer dat zij in bedoeld geval vóór 1 november 1987 aan BTW in aftrek zou hebben gebracht
(i) f 131.328,- ter zake van inventaris voor en verbouwingskosten van het Zeemanscentrum;
(ii) f 160.115,- ter zake van het aandeel van het Zeemanscentrum in de "afkoop erfrecht" en
(iii) f 275.517,- met betrekking tot het aandeel van het Zeemanscentrum in algemene voorzieningen en kosten.
3.4 Allereerst valt op dat met genoemde posten in totaal een bedrag van f 566.960,- is gemoeid, dit terwijl niet in geschil is dat van de totale naheffingsaanslag van (in hoofdsom) f 498.332,- slechts f 436.500,- betrekking heeft op ten onrechte afgetrokken BTW (het restant ziet op ten onrechte niet afgedragen BTW over diverse prestaties: zie onder meer het deskundigenrapport, p. 23). Het verschil tussen f 566.960,- en f 436.500,- is gelegen in de aftrek van het bedrag van f 130.460,-, waarvoor door De Beer tijdig een correctie was doorgevoerd. Dit bedrag (f 130.460,-) vormt geen schadepost, althans vormt geen onderdeel van de door De Beer gevorderde schade: die schade heeft De Beer immers (cijfermatig) gebaseerd op de haar opgelegde naheffingsaanslag. Nu het bedrag van f 130.460,- in meergenoemde brief van 27 november 1987 wordt toegedicht aan inventaris en verbouwingskosten van het Zeemanscentrum, resteert van het opgevoerde bedrag van f 131.328,- slechts f 868,- als schadepost terzake. De Beer heeft niet duidelijk gemaakt waarom zij dit bedrag vóór 1 november 1987 wèl in aftrek zou hebben gebracht als [verweerster 1] niet zou zijn tekortgeschoten en dit - kennelijk - in werkelijkheid niet heeft gedaan, terwijl zij (ten onrechte) tot die datum daadwerkelijk BTW terzake in aftrek hééft gebracht. Gelet op de overwegingen in het tweede tussenarrest had het op de weg van De Beer gelegen een zodanige toelichting te verstrekken. De Beer heeft aldus niet aan haar stelplicht voldaan, reden waarom aan bewijslevering terzake niet wordt toegekomen.
3.5 Voor het geval De Beer bedoeld mocht hebben, ondanks de becijfering van haar schadevordering (zie onder 3.4), ook als schade te vorderen het bedrag (van f 130.460,-) dat zij uiteindelijk toch niet aan BTW heeft afgetrokken, geldt het volgende. Op advies van [verweerster 1] heeft De Beer in de huurprijs van het Zeemanscentrum een bedrag van f 9.500,- op jaarbasis opgenomen ter dekking van niet aftrekbare BTW. Na verloop van zo'n veertien jaar zal het bewuste bedrag derhalve met die dekking (die mogelijk nadien nog is geïndexeerd) zijn "terugverdiend". Het had op de weg van De Beer gelegen toe te lichten of en, zo ja, welke schade zij terzake niettemin heeft geleden. Dat heeft zij verzuimd te doen, zodat ook om die reden geen schade uit vorenbedoelde hoofde toewijsbaar is."
2.8.3 Het Hof heeft ten aanzien van de schadepost 'afkoop erfpacht' overwogen:
"3.6 Met betrekking tot post (ii) geldt dat het hof weliswaar, gelet op de op dit punt door De Beer in haar laatste akte aangevoerde gronden alsmede op hetgeen terzake al in het tweede tussenarrest is overwogen, aannemelijk acht dat deze betrekking heeft op het aandeel van het Zeemanscentrum in die afkoop, maar ook hier geldt dat De Beer niet heeft toegelicht waarom ervan zou moeten worden uitgegaan dat zij de bewuste aftrek zonder tekortschieten van [verweerster 1] vóór 1 november 1987 zou hebben "genomen", dit terwijl zij in werkelijkheid die aftrek eerst bij brief van 27 november 1987 heeft doorgevoerd. Zonder die toelichting - die dus ontbreekt - valt dit niet in te zien. Ook deze post kan derhalve, vanwege onvoldoende onderbouwing, niet als schade gelden."
2.8.4 Over de schadepost 'algemene voorzieningen en kosten' wordt overwogen:
"3.7 Resteert post (iii). De naheffingsaanslag zag (in ieder geval voor het onder 3.4 genoemde bedrag van f 436.500,-) op in de jaren 1986, 1987, 1988 en 1989 ten onrechte in aftrek gebrachte BTW. Zie in dit verband ook het in het tweede tussenarrest op pagina 8 gegeven citaat uit het controlerapport van de belastingdienst. Het in dat citaat genoemde bedrag van f 566.960,- ziet mede op het in november 1987 gecorrigeerde bedrag van f 130.460,-. Het voorgaande betekent dat ook in 1988 en 1989 door De Beer ten onrechte BTW in aftrek is gebracht. Niettemin stelt De Beer dat (ook) de onderhavige post ad f 275.517 (waarvan volgens haar f 206.889,- betrekking heeft op "algemene voorzieningen" en f 68.628,- op "algemene kosten") in zijn geheel door haar in aftrek zou zijn gebracht vóór 1 november 1987, zou [verweerster 1] niet zijn tekortgeschoten. Ook hier geldt dat De Beer onbesproken heeft gelaten hoe dit te rijmen valt met het feit dat, gelet op het vorenstaande, alles erop wijst dat (althans een deel van) bedoelde aftrek in werkelijkheid in de jaren 1988 en 1989 heeft plaatsgevonden. Voor wat betreft de "algemene kosten" vindt dit zijn bevestiging in productie XVI van de set producties die in eerste aanleg door De Beer (ter gelegenheid van de comparitie op 8 februari 1999) is overgelegd: op pagina 2 van die productie - waar over de algemene kosten wordt gesproken - staat immers "totale kosten in '88/'89 (..)"; een aanwijzing dat er ook voordien kosten als hier bedoeld zijn gevallen bevat de bewuste notitie niet. Met betrekking tot het deel dat ziet op de algemene voorzieningen geldt dat uit genoemde productie blijkt dat het bedrag van f 206.889,- tot stand is gekomen door een deel (18.5%: zie pagina 3 van de productie, onderaan) van de totale kosten aan algemene voorzieningen toe te schrijven aan het Zeemanscentrum. Anders dan De Beer suggereert, gaat het bij die totale kosten dus wel degelijk om de gehele verbouwing en niet enkel om die van het Zeemanscentrum. De relevantie van het tijdstip waarop de opening van het Zeemanscentrum plaatsvond (in september 1987) is in die zin beperkt. Daar komt bij dat geenszins ondenkbaar is dat kosten als bedoeld ook na de opening zijn gemaakt. Waar De Beer geen enkele aanwijzing heeft gegeven welke kosten (volgens haar althans) wanneer zijn gevallen - hetgeen gelet op het tweede tussenarrest wèl op haar weg had gelegen - is het hof ook hier van oordeel dat De Beer niet aan haar stelplicht heeft voldaan. Aan bewijslevering wordt daarom ook wat deze post betreft niet toegekomen."
2.8.5 Volgens het Hof is niet komen vast te staan dat De Beer schade heeft geleden als gevolg van het tekortschieten van [verweerster 1] (rov. 3.10 eindarrest). Het heeft het bestreden eindvonnis vernietigd en de vorderingen van De Beer alsnog afgewezen.
2.9 De Beer heeft tijdig beroep in cassatie ingesteld tegen 's Hofs hiervoor genoemde arresten. [verweerder] c.s. hebben geconcludeerd tot verwerping. Beide partijen hebben hun standpunt schriftelijk toegelicht, waarna De Beer heeft gerepliceerd.
3. Beroep tegen verweerders sub 2 - 6 mist belang
3.1 Het Hof heeft, in cassatie niet bestreden, geoordeeld dat alleen [verweerster 1] aansprakelijk is voor de gemaakte beroepsfout; zie onder 2.6.3. Dit brengt mee dat De Beer belang mist bij het cassatieberoep gericht tegen verweerders sub 2-6.
3.2 Gemakshalve spreek ik daarom verder niet van [verweerder] c.s. maar slechts van [verweerster 1], ook waar partijen en/of het Hof in meervoud spreken.
4. Bespreking van de klachten
4.1 Het gaat in deze zaak om een vordering tot schadevergoeding op grond van aansprakelijkheid (uit wanprestatie en onrechtmatige daad) van een accountant voor een gemaakte beroepsfout. Bij beroepsaansprakelijkheid staat centraal de norm dat een beroepsbeoefenaar (in casu de accountant die ook belastingadviezen heeft gegeven) ten opzichte van zijn cliënt de zorgvuldigheid in acht moet nemen die van een redelijk bekwaam en redelijk handelend vakgenoot mag worden verwacht. Gezien de contractuele relatie tussen partijen voegt de mede op onrechtmatige daad gebaseerde vordering (m.i.) niets nuttigs toe. Het komt daarom aan op de invulling van de in art. 7:401 BW Pro vervatte norm dat een opdrachtnemer (de accountant) bij zijn werkzaamheden de zorg van een goed opdrachtnemer in acht moet nemen.(2) Uiteraard bepalen de omstandigheden van het geval of aan die norm is voldaan.(3) Bij aansprakelijkheid uit wanprestatie is in het bijzonder ook de inhoud van de opdracht bepalend.(4)
4.2 Voor zover thans van belang moet de opdrachtnemer enerzijds voldoende informatie inwinnen (ook van de cliënt) en anderzijds voldoende informatie verschaffen aan de cliënt.(5) De opdrachtnemer zal zijn cliënt desgevraagd en ook eigener beweging van informatie moeten voorzien. De omvang van die informatieverplichting is afhankelijk van de omstandigheden van het geval, waaronder de deskundigheid van de opdrachtgever.(6) Michiels van Kessenich-Hoogendam wijst ondermeer op het volgende:
"Deze regel [inzake het verstrekken van voldoende informatie, A-G] vereist dat de beroepsbeoefenaar door zijn informatie de cliënt (..) in staat stelt de pro's en contra's van verschillende mogelijkheden tegen elkaar af te wegen, zodat de cliënt (...) in staat is tot een weloverwogen oordeel te komen."(7)
4.3 Het Hof heeft, in cassatie niet bestreden, geoordeeld dat [verweerster 1] een beroepsfout heeft gemaakt.
4.4 Als ik het goed zie dan scharniert het eerste onderdeel om hetgeen van een redelijk bekwaam en redelijk handelend registeraccountant kan worden gevergd ter ongedaanmaking van een begane beroepsfout. Het trekt ten strijde tegen 's Hofs oordeel dat [verweerder] c.s. de beroepsfout hebben hersteld door middel van de management letter van 23 februari 1988, althans dat van een tekortkoming van [verweerster 1] vanaf 23 februari 1988 geen sprake meer is. Aldus zou het Hof niet de juiste maatstaf hebben gehanteerd. Het had moeten toetsen of - uitgaande van de eerder gemaakte beroepsfout - de enkele vermelding in de management letter van de mogelijkheid te opteren voor met BTW belaste verhuur een handelwijze is die van een redelijk bekwaam en redelijk handelend registeraccountant mocht worden verwacht. Gelet op het tot dan toe gevoerde beleid (geen belaste verhuur) en de gemaakte beroepsfout, hadden [verweerder] c.s. niet mogen volstaan met de mededeling in algemene termen in de management letter, maar hadden zij de mogelijkheid van met BTW belaste verhuur expliciet onder de aandacht van De Beer moeten brengen en inzichtelijk moeten maken welke voordelen daaraan verbonden zouden kunnen zijn.
4.5 Ten aanzien van de beroepsfout van [verweerder] c.s. heeft het Hof overwogen dat "[verweerster 1] op zich had genomen om De Beer te adviseren omtrent de mogelijkheden ten aanzien van de verrekeningsmogelijkheden van omzetbelasting en in het verlengde daarvan, of al dan niet diende te worden gekozen voor belaste verhuur."(8)
4.6 Ten aanzien van het herstel van deze beroepsfout overweegt het Hof in rov. 2.14 van het tussenarrest van 16 augustus 2007 dat moet worden aangenomen dat "[verweerster 1] De Beer eerst in de management letter van 23 februari 1988 gewezen heeft op de mogelijkheid te opteren voor met btw belaste verhuur." Op dat moment achtte het Hof de beroepsfout hersteld.
4.7 's Hofs (enige) motivering is gelegen in de verwijzing naar bedoelde brief. Daaruit zal dus moeten blijken dat De Beer genoegzaam is gewezen op de mogelijkheid te opteren voor belaste huur.
4.8.1 Op het eerste gezicht is wellicht niet aanstonds evident dat voldoende is dat De Beer wordt gewezen op de mogelijkheid van belaste huur. Daargelaten dat het middel op dit punt geen klacht behelst, is duidelijk waarom het Hof beleefd rept van deze mogelijkheid. De Beer heeft zich geroepen gevoeld om BTW te verrekenen die zij overigens op geen enkele wijze verantwoordde. De Beer moet dus hebben geweten dat haar handelen niet tegen de toets der kritiek bestand was. Daarom was nuttig en tevens voldoende haar erop te wijzen dat de mogelijkheid bestond om te opteren voor belaste huur, in welk geval de handelwijze van De Beer in overeenstemming zou worden gebracht met het daarbij behorende fiscale regime.
4.8.2 Daarbij valt, voor zover nodig, nog te bedenken dat a) De Beer ook had kunnen kiezen voor niet met BTW belaste verhuur in welk geval zij verrekening van niet ontvangen BTW vanzelfsprekend had moeten staken (dat behoefde geen toelichting) en b) de verhuur van inventaris in beginsel BTW-plichtig is zodat op dat punt geen afspraken behoefden te worden gemaakt; zie onder 1.9.
4.9 M.i. is de brief waarop 's Hofs oordeel wordt gebaseerd (prod. 2 bij cva) voldoende duidelijk en indringend. In deze aan de directie van De Beer gerichte brief wordt vooreerst aangetekend dat - kort gezegd - de "administratieve organisatie en interne controle" in 1987 ernstig te wensen overlieten. Reeds deze harde inleiding noopte tot serieuze lezing en overdenking van hetgeen volgde. Op blz. 3 worden De Beer "een aantal punten onder de aandacht" gebracht nopens de fiscale positie. De brief vervolgt dan met de hiervoor onder 1.9 geciteerde passage.
4.10.1 In 's Hofs oordeel ligt genoegzaam besloten dat de onder 4.9 genoemde passages uit de door het Hof vermelde brief, op zich genomen en a fortiori in samenhang met de rest van de brief, bij De Beer het besef hadden moeten wakker roepen dat er op het stuk van de BTW-verantwoording dringend iets moest gebeuren. Dat oordeel berust op een waardering van feitelijke aard. Onbegrijpelijk is het zeker niet.
4.10.2 Bij die stand van zaken lag het m.i. verder op de weg van De Beer om, indien zij daartoe aanleiding zag, navraag te doen over de voor- en nadelen van het opteren voor - kort gezegd - belaste verhuur. Ik sluit niet uit dat zich omstandigheden kunnen voordoen waaronder het spontaan verstrekken van zodanige informatie op de weg had gelegen van [verweerster 1], maar of dat het geval is kan moeilijk in abstracto worden beoordeeld. Op dat punt heeft De Beer in haar conclusie na deskundigenbericht onder 2.26 aangevoerd dat haar financieel-economische kennis destijds heel beperkt was wat [verweerster 1] bekend was. Daarom zou een brief waarin de financiële consequenties niet in beeld worden gebracht niet als adequate informatieverstrekking kunnen worden gezien.(9)
4.10.3 Voor de onder 4.10.2 genoemde opvatting van De Beer valt zeker iets te zeggen, maar er valt m.i. evenveel, zo niet meer, op af te dingen. Waar het in casu om ging was dat [verweerster 1] de eerdere fout duidelijk genoeg onder de aandacht van De Beer moest brengen zodat De Beer duidelijk was dat zij iets moest doen. Op grond van de onder 1.9 geciteerde brief had De Beer duidelijk moeten zijn dat zij niet op de oude voet door kon gaan (wat De Beer nochtans wel heeft gedaan). Wanneer De Beer, gezien haar eigen beweerdelijk gebrekkige kennis op dit punt, behoefte had gehad aan nadere informatie, dan had zij daarom kunnen vragen. Waarop het evenwel in mijn ogen - en in die van het Hof - aankomt was dat De Beer op de hoogte werd gebracht van hetgeen fiscaal wél en niet mogelijk was. Op dat punt is de brief van [verweerster 1], waarop het Hof zijn oordeel baseert, voldoende duidelijk.
4.11 Daarbij is lood om oud ijzer of juist is, zoals het onderdeel propageert, dat de vraag of de ten deze aan te leggen maatstaf is wat een redelijk handelend en redelijk bekwaam accountant, die eerder een beroepsfout heeft gemaakt, moet doen om deze fout te remediëren. Ook als dat inderdaad, zoals het onderdeel voorstaat, de door De Beer bepleite maatstaf is, dan heeft [verweerster 1] daaraan voldaan.
4.12 Onderdeel 2 is ingesteld voor het geval onderdeel 1 zou slagen. Uit het voorafgaande moge blijken dat dit m.i. niet het geval is. Voor het geval Uw Raad onderdeel 1 gegrond zou achten, ga ik ten gronde op onderdeel 2 in.
4.13 Juist is dat bij gegrondbevinding van onderdeel 1 hetgeen het Hof overigens overweegt en beslist niet in stand kan blijven, voor zover bij de berekening van de schade tot uitgangspunt wordt genomen dat de schade die is ontstaan ná 23 februari 1988 voor rekening van De Beer blijft, respectievelijk dat niet voor vergoeding in aanmerking komt andere dan tot 1 november 1987 door de beroepsfout geleden schade.
4.14 De klacht dat deze onder 4.13 genoemde "peildata" zich niet met elkaar verdragen, snijdt evenwel geen hout. Het Hof heeft immers aangenomen dat de beroepsfout is hersteld door middel van de "management letter" van 23 februari 1988. Dat betekent dat, in deze benadering, eventuele schade ontstaan na het herstel van de beroepsfout op 23 februari 1988 voor rekening van De Beer blijft. Daarnaast overweegt het Hof - in cassatie niet bestreden - dat De Beer kort na ontvangst van de "management letter" een verzoek tot belaste verhuur had moeten doen. Zij had dan, in 's Hofs evenmin bestreden visie, waarschijnlijk de BTW vanaf 1 november 1987 kunnen verrekenen (rov 2.17 tussenarrest 16 augustus 2007). Het Hof heeft dus uitgelegd waarom schade ontstaan na 1 november 1987 niet voor vergoeding in aanmerking komt. Tegen dat oordeel is geen klacht gericht. Evenmin is een klacht gericht tegen 's Hofs oordeel dat het hier aankomt op hetgeen "waarschijnlijk" is.
4.15 Onderdeel 3 richt zich tegen 's Hofs oordeel dat de heffings- en invorderingsrente niet voor vergoeding in aanmerking komen (rov 2.3 tussenarrest 16 september 2008 en rov. 3.1 eindarrest). Het Hof zou zijn voorbijgegaan aan de stellingen van De Beer dat het niet onmiddellijk betalen van de naheffingsaanslag dient te worden gezien als voldoening aan haar schadebeperkingsplicht. Bij eerdere betaling van de aanslag, gevolgd door verlening van terugwerkende kracht aan het optieverzoek, zou De Beer renteschade hebben geleden waarvoor zij [verweerster 1] zou hebben kunnen aanspreken. Daarbij tekent De Beer aan dat zij goede redenen had om te veronderstellen dat de terugwerkende kracht zou worden verleend.
4.16 De Beer heeft dergelijke stellingen inderdaad betrokken op de in het onderdeel genoemde vindplaatsen. Daarbij plaats ik evenwel de kanttekening dat zij niet heeft aangegeven dat en waarom de invorderingsrente hoger zou zijn geweest dan de renteschade die zij bij eerdere betaling zou hebben geleden. Alleen in dat laatste geval kan met recht worden gesproken van beperking van de schade. Bij die stand van zaken leende het beroep op de schadebeperkingsplicht zich m.i. niet voor inhoudelijke beoordeling en kon het Hof eraan voorbijgaan omdat De Beer op dit punt onvoldoende heeft gesteld. Reeds daarop loopt het onderdeel stuk.
4.17 Het Hof overweegt in rov. 2.3 van het tussenarrest van 16 september 2008, samengevat,(10) dat (i) de gevolgen van het feit dat De Beer - hoewel daartoe niet gerechtigd, waarop zij was geattendeerd door [verweerster 1] - de BTW op investeringen heeft verrekend, niet aan [verweerster 1] kunnen worden toegerekend, (ii) niet voor vergoeding in aanmerking komt hetgeen De Beer aan de fiscus heeft moeten betalen omdat zij vroegtijdig (en in de wetenschap dat dit niet kon) tot verrekening is overgegaan zodat (iii) de heffings- en de invorderingsrente niet als schade van het tekortschieten van [verweerster 1] zijn te zien. Deze oordelen worden in cassatie niet bestreden.
4.18.1 's Hofs onder 4.17 samengevatte oordeel, dat het Hof (juridisch m.i. minder gelukkig) plaatst in het kader van de toerekening, komt er op neer dat de litigieuze posten geen schade opleveren. Dat oordeel wordt niet bestreden. Daarin vindt de klacht haar Waterloo. Schade die er niet is kan ook niet worden beperkt zodat de schadebeperkingsplicht waarop het onderdeel beroep doet niet in beeld komt.
4.18.2 Ook wanneer men de onderhavige kwestie, in 's Hofs voetspoor, wil bezien vanuit de optiek van het ontbreken van causaal verband is de klacht geen beter lot beschoren omdat:
a. juist is 's Hofs oordeel dat bij ontbreken van causaal verband de schadebeperkingsplicht niet in beeld komt,(11) terwijl
b. het onderdeel 's Hofs oordeel op dit punt niet bestrijdt.
4.19 Ook onderdeel 4 klaagt over het voorbijgaan aan de stelling van De Beer dat de afkoop erfpacht heeft plaatsgevonden vóór 1 november 1987. De klacht richt zich tegen rov. 3.6 van het eindarrest.
4.20 En passant wijst het onderdeel terecht op de twijfel die het Hof op dit punt koestert in de - niet bestreden - rov. 2.6 van het arrest van 16 september 2008. De pijn van De Beer zit hem, naar ik begrijp, hierin dat het Hof in het eindarrest geen acht zou hebben geslaten op de omstandigheid dat zij in postieure processtukken op dit punt duidelijkheid zou hebben geschapen.
4.21 In rov. 3.6 van het eindarrest is niets te vinden over bedoelde onduidelijkheid/twijfel. De reden waarom de hier bedoelde post (door het Hof in rov. 3.3 abusievelijk aangeduid als "afkoop erfrecht") niet voor vergoeding in aanmerking wordt gebracht, staat geheel los van de vraag of de afkoop al dan niet op 1 november 1987 heeft plaatsgevonden. Dat blijkt zonneklaar uit rov. 3.6 laatste twee volzinnen. Reeds daarin loopt de klacht spaak.
4.22 Ten overvloede: het Hof noemt nog een aantal redenen waarom a) het relaas van De Beer geen geloof verdient of ten minste serieuze vragen oproept , zodat b) nadere toelichting, die evenwel niet is gegeven, behoeft waarom van de door haar gestelde schade sprake zou zijn. Ik moge verwijzen naar rov. 2.5 en 2.6 van het tussenarrest van 16 september 2008 en rov. 3.4 van het eindarrest, welke oordelen in cassatie niet worden bestreden.
4.23 Ook onderdeel 5 klaagt over onjuist- en onbegrijpelijkheid van rov. 3.7 van het eindarrest in het licht van de stellingen van De Beer met betrekking tot de aftrek van BTW over algemene voorzieningen en algemene kosten. Onder verwijzing naar § 28 - 35 van haar akte van 24 februari 2009, zou het Hof ten onrechte (i) de stelling verwerpen dat De Beer de post van ƒ 275.517 in zijn geheel in aftrek heeft gebracht vóór 1 november 1987, (ii) oordelen dat onduidelijk is of de algemene voorzieningen betrekking hebben op het Zeemanshuis en (iii) oordelen dat De Beer (dus) niet aan haar stelplicht dienaangaande heeft voldaan. De Beer heeft zulks immers slechts aangevoerd voor de BTW over de algemene voorzieningen (f 208.880) en niet voor de BTW over het resterende bedrag voor "algemene kosten" ad f 68.628.
4.24 Voor zover het onderdeel een rechtsklacht vertolkt, faalt het omdat 's Hofs oordeel geen rechtsoordeel behelst.
4.25 Onder het kopje 'Algemene voorzieningen en kosten (ƒ 275.517,-)' schrijft De Beer in haar akte van 24 februari 2009:
"28 Uw Gerechtshof merkt met juistheid op dat in de schadeberekening van [betrokkene 5] (en in de aantekeningen van rijksaccountant [betrokkene 4]) een post wordt genoemd van ƒ 206.889 aan 'Gecorrigeerde BTW over de algemene voorzieningen, waarvan een gedeelte ter beschikking staat van het Zeemanshuis' en dat die post niet overeenkomt met het door de deskundige genoemde bedrag van ƒ 275.517.
Opgemerkt zij dat het hier - inderdaad - gaat om dat gedeelte van de omzetbelasting dat aan vrijgestelde prestaties (de verhuur van het zeemanscentrum) moet worden toegerekend, zodat deze bedragen ten volle tot de schade van B.V. De Beer behoren.
29 De verklaring voor het verschil tussen beide bedragen is dat het eerste bedrag betrekking heeft op (de omzetbelasting over) de algemene voorzieningen, terwijl het tweede betrekking heeft op (de omzetbelasting over) de algemene voorzieningen en kosten. Van het bedrag van ƒ 275.517 maakt dus een bedrag van ƒ 68.628 aan omzetbelasting over algemene kosten deel uit.
30 De algemene voorzieningen zijn door de rijksaccountant opgenoemd op pag. 1 van zijn aantekeningen. Het betreft eenmalige investeringen in de algemene verbouwing - dat wil zeggen: niet het hotelgedeelte -, de receptie, de tuin en terras, algemene inventaris - wederom: niet zijnde de hotelinventaris - PTT, computer, technische voorzieningen, zwembad en sportvelden. Het totaal van de uitgaven ten behoeve van algemene voorzieningen bedraagt ƒ 5.563.487, vermeerderd met 20% BTW.
Ter vergelijking: de totale uitgaven aan de verbouwing, dus inclusief het hotel zelf, hebben ƒ 9,5 mio bedragen exclusief de investeringen in het zeemanscentrum; vgl. bijlage 9 bij het controlerapport.
31 Aangenomen moet worden dat al deze uitgaven zijn gedaan en de omzetbelasting daarover in aftrek is gebracht voor 1 november 1987. In dit verband zij nogmaals gewezen op de volgende passage onder 7.1 in het controlerapport:
"Met de aannemer ACB is een overeenkomst op 26 maart 1986 gesloten om de ingrijpende verbouwingen te verzorgen. Allereerst wordt de laagbouw (de huisvesting van het zeemanscentrum) ingrijpend verbouwd. Vervolgens wordt het hotel en restaurant verbouwd. In 1987 wordt besloten om op het hotel een derde verdieping te bouwen."
32 (...) Bijlage 8 bij het controlerapport is een krantenartikel uit november 1986, waarin is vermeld:
"Momenteel vindt er een ingrijpende verbouwing plaats, die volgend jaar juni gereed moet zijn en waarmee een bedrag van ruim zeven miljoen gulden is gemoeid." (1e al.)
en
"Voordat in februari wordt begonnen met de renovatie van de hotelaccommodatie, moet bekend zijn of De Beer wordt voorzien van een extra derde etage. (...) De totale verbouwingssom komt dan wel tussen de acht en negen miljoen gulden te liggen. Als de indoorsportaccommodatie wordt gerealiseerd, waaraan momenteel wordt gedacht, komt er nog een miljoen gulden bij." (laatste al.)
B.V. De Beer legt hierbij bovendien als Productie D over de uitnodiging voor de officiële opening van het zeemanscentrum op 8 september 1987, welke vanzelfsprekend heeft plaatsgevonden nadat de werkzaamheden aan het complex waren voltooid. In dit verband zij verwezen naar de besluitenlijst van 28 oktober 1986 (Productie VI ten behoeve van de comparitie van partijen op 8 februari 1999), welke vermeldt onder 5:
"De verbouwing van de laagbouw is enigszins vertraagd. De geplande opleverdatum ligt nu medio december 1986. Aansluitend wordt met de verbouwing van het restaurant en de begane grond begonnen. Gepland wordt een officiële opening in juni 1987 te houden in aanwezigheid van leden van de ITF-welfarecommittee."
Daaruit blijkt dat van meet af aan de bedoeling is geweest de officiële opening te laten plaatsvinden na voltooiing van in ieder geval alle bouwwerkzaamheden aan het zeemanscentrum zelf en de voor algemeen gebruik bestemde delen van het gebouw.
33 Met het voorgaande meent B.V. De Beer genoegzaam te hebben aangetoond dat het integrale bedrag aan omzetbelasting over de algemene voorzieningen in aftrek is gebracht voor 1 november 1987.
34 Voor wat betreft de algemene kosten geldt dat deze een terugkerend karakter hebben. Het bedrag aan omzetbelasting over deze kosten, in totaal ƒ 68.628, kan in gelijke delen van ƒ 17.157 worden toegerekend aan de vier boekjaren waarop het betrekking heeft.
35 Het boekjaar van B.V. De Beer loopt van 1 mei tot en met 30 april. Conform het oordeel van uw Gerechtshof voor wat betreft de datum tot welke de schade van B.V. De Beer in aanmerking dient te worden genomen - welk oordeel B.V. De Beer niet onderschrijft - zou van de omzetbelasting over de algemene kosten derhalve 1,5 x ƒ 17.157 = ƒ 25.735,50 behoren te worden vergoed door [verweerster 1] en zou het resterende deel (ƒ 42.892,50) buiten beschouwing moeten blijven."
4.26 Zelfs wanneer wordt aangenomen dat de zojuist geciteerde uiteenzettingen zo duidelijk waren dat het Hof daaraan de door het onderdeel bedoelde zin had moeten toekennen (wat m.i. geenszins het geval is), mislukt het onderdeel omdat:
a. De Beer niet stelt dat bedoelde uitgaven vóór 1 november 1987 zijn afgetrokken. Zij komt niet verder dan de stelling dat dit "moet worden aangenomen" (sub 31). Dat laatste is evenwel onvoldoende, al was het maar omdat De Beer uit haar boekhouding moet kunnen opmaken wanneer dit is gebeurd. Hieraan doet niet af dat de geciteerde passage onder 33 in andere richting wijst. Deze tegenstrijdigheid in één en hetzelfde stuk past in de door het Hof geconstateerde inconsistenties en daarmee de ongeloofwaardigheid van het relaas van De Beer waar de verschillende arresten in uiteenlopende mate van beleefdheid van gewagen;
b. het Hof wel degelijk aandacht heeft besteed aan de stellingen van De Beer. Het heeft, onder verwijzing naar producties, geoordeeld dat De Beer (ten onrechte) onbesproken laat hoe een en ander is te rijmen met het feit dat alles erop wijst dat (althans een deel van) de bedoelde aftrek in werkelijkheid in de jaren 1988 en 1989 heeft plaatsgevonden. Tegen dat oordeel is geen klacht gericht;
c. voorbij wordt gezien aan 's Hofs - niet bestreden - oordeel dat de stelling van De Beer niet is dat de litigieuze BTW vóór 1 november 1987 is afgetrokken, maar dat dit, de beroepsfout van [verweerster 1] weggedacht, zou zijn gebeurd (rov. 3.7 vijfde met "Niettemin" ingeluide volzin). Haar onder a bedoelde stelling mist daarmee belang, wat daar verder ook van zij;
d. het Hof er aan het slot van rov. 3.7 op wijst dat De Beer "geen enkele aanwijzing heeft gegeven welke kosten (volgens haar althans) wanneer zijn gevallen", waarbij het - in cassatie niet bestreden - aantekent dat dit "gelet op het tweede tussenarrest wel op haar weg had gelegen". Welnu, de geciteerde passages, waarop het onderdeel is gebaseerd, schenken op deze punten bepaaldelijk geen klare wijn;
e. voor zover nog nodig valt bij dit alles nog te bedenken dat, naar [verweerder] c.s. in hun s.t. onder § 90 terecht opmerken, de feitenrechter een grote mate van vrijheid heeft bij begroting van de schade.(12)
4.27 Onderdeel 6 is gericht tegen rov. 2.24 van het tussenarrest van 16 augustus 2007 alsmede rov. 4 slotalinea en het dictum van het eindarrest van 22 september 2009. Dit onderdeel is ingesteld onder de voorwaarde dat een eventueel door [verweerster 1] ingesteld incidenteel cassatieberoep tot vernietiging zou leiden. Nu [verweerster 1] geen incidenteel cassatieberoep heeft ingesteld, behoeft dit onderdeel geen bespreking.
4.28 Ten slotte: gegeven de door [verweerster 1] gemaakte beroepsfout is voorstelbaar dat De Beer minder gelukkig is met de totale afwijzing van haar vordering. Ik sluit niet uit dat de uitkomst waartoe het Hof is gekomen inderdaad niet volledig recht doet aan De Beer. De oorzaak daarvan moet zij m.i. evenwel bij zich zelf zoeken. De rode draad in alle arresten van het Hof is dat De Beer belastingfraude (het Hof gebruikt dat woord niet, maar heeft er onmiskenbaar het oog op) heeft gepleegd en dat zij in deze procedure minst genomen heel onaannemelijke stellingen heeft geëtaleerd. Al die oordelen, die voor rekening van het Hof moeten blijven, worden in cassatie (veelbetekenend) niet bestreden.
4.29 Rechtsvragen worden in deze zaak niet aan de orde gesteld. 's Hofs uitvoerige arresten worden louter met motiveringsklachten bestreden die goeddeels langs 's Hofs oordelen heengaan. Afhandeling op de voet van art. 81 RO Pro kan m.i. worden overwogen.
Conclusie
Deze conclusie strekt tot verwerping van het beroep.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden,
Advocaat-Generaal
1 Het Hof heeft in rov. 2.1 van het tussenarrest van 16 augustus 2007 overwogen dat het de feiten zoals vastgesteld door de Rechtbank heeft overgenomen. Tijdens de procedure in hoger beroep is echter niet komen vast te staan dat de notitie van 11 november 1987 De Beer heeft bereikt. Zie rov. 2.9 - 2.14 van 's Hofs tussenarrest van 16 augustus 2007.
2 T&C BW art. 6:162, aant. 8 onder e; T&C BW art. 7:401. Asser/Tjong Tjin Tai 7-IV* 2009, nr 93 e.v. en nr 200. In deze zin ook HR 9 november 1990, NJ 1991, 26 rov. 3.7. Zie specifiek voor de accountant bijvoorbeeld HR 2 februari 2001, NJ 2002, 379 HJS.
3 PG Boek 7 blz. 323.
4 Asser/Tjong Tjin Tai 7-IV* 2009, nr 94 - 97.
5 A.T. Bolt, preadvies NJV 1996 blz. 130-131; Asser/Tjong Tjin Tai 7-IV* 2009, nr 97 e.v., Michiels van Kessenich-Hoogendam, Beroepsfouten (1995), blz. 29 e.v.
6 Zie ook art. 7:403 BW Pro en Asser/Tjong Tjin Tai 7-IV* 2009, nr 108 e.v.
7 Michiels van Kessenich-Hoogendam, a.w. blz. 29.
8 Rov. 2.7 tussenarrest 16 augustus 2007. Vergelijk rov. 2.18 tussenarrest 16 augustus 2007.
9 De mva onder 48 wijst op deze passage evenals het onderdeel.
10 Zie hiervoor onder 2.7.1 voor het citaat van deze rov.
11 Aldus terecht de s.t. van mrs Polak en Tan onder 79 onder verwijzing naar Asser/Hartkamp & Sieburgh 6-II* nr 108.
12 Zie bijv. ook Asser Procesrecht/Veegens-Korthals Altes-Groen (2005) nrs 104 (blz. 238) en 125 en de aldaar genoemde rechtspraak.