Conclusie
Nr. 10/05560
Nr. Gerechtshof: 10/00093
Nr. Rechtbank: 09/2812
PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
MR. R.E.C.M. NIESSEN
ADVOCAAT-GENERAAL
Derde Kamer B
Inkomstenbelasting 1 januari 2006 - 31 december 2006
Conclusie van 11 oktober 2011 inzake:
Staatssecretaris van Financiën
tegen
X
1. Inleiding
1.1 Aan X te Z (hierna: belanghebbende) is voor het jaar 2006 een aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 9.022. Bij het opleggen van de aanslag is geen rekening gehouden met de door belanghebbende geclaimde aftrek wegens uitgaven voor monumentenpanden als bedoeld in artikel 6.31 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001).
1.2 De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar het tegen die aanslag gerichte bezwaar afgewezen.
1.3 Belanghebbende heeft beroep ingesteld bij Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank). Bij uitspraak van 16 december 2009 heeft de Rechtbank het beroep ongegrond verklaard.
1.4 Hierop heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij Gerechtshof ’s-Hertogenbosch (hierna: het Hof). Het Hof heeft bij uitspraak van 18 november 2010 de uitspraak van de Rechtbank en die van de Inspecteur vernietigd, de aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van nihil en de niet benutte persoongebonden aftrek (nader) vastgesteld op € 31.177.
1.5 De Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft tijdig en op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld tegen de uitspraak van het Hof. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
1.6 In cassatie gaat het in de kern om de vraag of sprake is van radicale vernieuwing. Het Hof heeft die vraag ontkennend beantwoord.
2. De feiten en het geschil in feitelijke instanties
2.1 De onderstaande feiten ontleen ik aan de in 1.4 genoemde uitspraak van het Hof en de stukken van het geding.
2.2 Belanghebbende is sinds 2004 eigenaar van een appartement gelegen aan de a-straat 1 te Z. Het appartement, van het type C, maakt onderdeel uit van een voormalige koekfabriek, een rijksmonument, en is gerealiseerd binnen het te behouden monumentale gedeelte. De aanwijzing als rijksmonument is overgegaan op de in de koekfabriek tot stand gekomen appartementen.
2.3 Het appartement kwalificeert als eigen woning als bedoeld in artikel 3.111, lid 1, Wet IB 2001 en als monumentenpand als bedoeld in artikel 6.31, lid 2, van die wet.
2.4 De Objecten Databank (ODB) van de Rijksdienst voor Archeologie, Cultuurlandschap en Monumenten vermeldt voor zover hier van belang:
De constructie bestaat grotendeels uit een volledig gewapende betonskelet voorzien van kolommen en balken met afgeschuinde en gecombineerd afgeschuinde/rechte aansluitingen. De (...) werkplaats uit 1931 bestaat van binnen uit gewapend betonnen kolommen waarop ijzeren N-vormige vakwerkliggers. Vloeren en zolderingen van houten plankdelen en gewapend beton. Bij het poortgebouw rusten de cementstenen systeemstroken van de zoldering op ijzeren onderslagbalken en op vakwerkspanten (V-liggers) die opgenomen zijn in de dragende bakstenen wanden. (...)
2.5 De kosten van onderhoud zijn bepaald op in totaal € 412.765. Het aandeel van belanghebbende hierin bedraagt € 41.276.
2.6 In zijn aangifte IB/PVV voor het jaar 2006 heeft belanghebbende een bedrag van € 40.269 in aftrek gebracht wegens uitgaven voor monumentenpanden. De Inspecteur heeft dit bedrag niet in aftrek toegelaten, omdat - naar zijn oordeel - sprake is van kosten ter verwerving van een bron van inkomen (bronkosten).
Rechtbank en Hof
2.7 Volgens de Rechtbank is het totaal van de uitgevoerde (bouwkundige) werkzaamheden, gevoegd bij de overige bouwkundige informatie, resulterend in hetgeen de werkzaamheden in hun totaliteit in bouwkundig opzicht hebben opgeleverd, zo ingrijpend van aard geweest dat van radicale vernieuwing moet worden gesproken. De Rechtbank heeft daarbij in overweging genomen dat het pand vóór de verbouwing een voormalige koekfabriek was en derhalve een andere bestemming had, zodat niet anders kan worden geoordeeld dan dat in wezen nieuwbouw heeft plaatsgevonden.
2.8 Omdat sprake is van een radicale vernieuwing en (daarmee) van een nieuwe bron van inkomen, mag belanghebbende volgens de Rechtbank zijn onderhoudskosten niet in aftrek brengen.
2.9 Naar het oordeel van het Hof heeft voor de beantwoording van de vraag of een verbouwing in bouwkundig opzicht zo radicaal is dat in wezen een nieuw gebouw ontstaat, mede met het oog op doel en strekking van de ‘onderhoudsaftrek’ als bedoeld in artikel 6.31 Wet IB 2001, het volgende te gelden:
(a) Of in bouwkundig opzicht sprake is van restauratie van oudbouw of stichting van nieuwbouw wordt bepaald door de vraag of de constructie gewijzigd wordt. De constructie van een gebouw bestaat bouwkundig uit de fundamenten en de dragende delen. Zolang die constructie niet wordt aangetast is bouwkundig in beginsel reeds sprake van instandhouding van oudbouw en ontstaat er bij restauratie bouwkundig geen nieuwbouw.
Wordt de constructie aangetast dan is er bouwkundig sprake van sloop van oudbouw en eventueel vervanging door nieuwbouw.
(b) Dit uitgangspunt kent blijkens (…) jurisprudentie van de Hoge Raad uitzondering bij radicale vernieuwing. Daar is naar het oordeel van het Hof sprake van indien de bouwtechnische ingrepen bij de restauratie van oudbouw zodanig ingrijpend zijn, dat de bouwkundige identiteit van het gebouw onherkenbaar wordt gewijzigd zodat het niet meer met het eerder aanwezige gebouw kan worden vereenzelvigd. (…)
De onderhavige koekfabriek moet herkenbaar zijn gebleven als de voormalige koekfabriek en daar na de verbouwing nog steeds zijn bouwkundige identiteit aan ontlenen.
2.10 Het Hof gaat vervolgens in op de verrichte bouwkundige werkzaamheden:
4.5.3. Vanzelfsprekend is de constructie bij het aanbrengen van moderne voorzieningen enigszins aangetast. Er is bescheiden verlies van monumentale waarden, aldus de Directeur van de Rijksdienst voor de Monumentenzorg, maar het plan is volgens hem als geheel goed geslaagd. Het Hof sluit daarbij aan. Uit niets blijkt dat de bouwkundige constructie tijdens de uitvoering van de restauratie zodanig gewijzigd is dat er in bouwkundig opzicht een nieuw gebouw is ontstaan. Het tegendeel is het geval. Het geheel aan tekeningen en beeldmateriaal wekt, tezamen met de ter zitting gegeven toelichting op de samenwerking met Monumentenzorg, bij het Hof de indruk dat er met zorg is gestreefd naar het behoud van de bouwkundige constructie.
4.5.4. Ook de herkenbaarheid als voormalige koekfabriek is niet verloren gegaan. Het gebouw wordt immers door alle betrokkenen en in alle uitingen aangeduid als de voormalige koekfabriek. Het gebouw is ook na de vernieuwing als zodanig te herkennen voor iedereen die het heeft gekend als het gebouw van de koekfabriek. Van een radicale verbouwing kan naar het oordeel van het Hof dan en om die reden niet worden gesproken. Daaraan doet blijkens het hiervoor overwogene niet af dat de werkzaamheden omvangrijk waren en dat sprake is geweest van een functiewijziging van koekfabriek naar appartementencomplex.
2.11 Volgens het Hof heeft belanghebbende voldoende gesteld en aannemelijk gemaakt dat er in bouwkundig opzicht zo weinig is veranderd, dat in redelijkheid niet kan worden gezegd dat de werkzaamheden hebben geleid tot een zodanig radicale vernieuwing dat in bouwkundig opzicht in wezen sprake is van nieuwbouw. De Inspecteur heeft daar onvoldoende tegenover gesteld, aldus het Hof. Het complex kan nog steeds worden vereenzelvigd met de voormalige koekfabriek. Het Hof vindt steun voor zijn oordeel in doel en opzet van de Wet IB 2001 en de onderhoudsaftrek voor monumenten in het bijzonder.
3. Het geschil in cassatie
3.1 Het middel keert zich met rechts- en motiveringsklachten tegen het oordeel van het Hof dat er bij de verbouwing van de leegstaande fabriek tot nieuwe appartementen in bouwkundig opzicht zo weinig is veranderd dat in redelijkheid niet kan worden gezegd dat de werkzaamheden hebben geleid tot een zodanig radicale vernieuwing dat in bouwkundig opzicht in wezen sprake is van nieuwbouw.
4. Uitgaven voor monumentenpanden
4.1 Tot de persoonsgebonden aftrekposten van artikel 6.1 Wet IB 2001 behoren de uitgaven voor monumentenpanden als bedoeld in artikel 6.31 van die wet (tekst 2006):
1. Als uitgaven met betrekking tot een monumentenpand worden in aanmerking genomen:
a. indien het een eigen woning als bedoeld in het eerste of derde lid van artikel 3.111 betreft: het bedrag van de kosten, lasten en afschrijvingen - andere dan renten van schulden, kosten van geldleningen en periodieke betalingen ingevolge de rechten van erfpacht, opstal of beklemming - verminderd met 0,80% van de eigenwoningwaarde, met dien verstande dat die vermindering niet minder dan € 100 en niet meer dan € 12 750 bedraagt;
b. indien het een onroerende zaak betreft die volgens artikel 5.1 in de belastingheffing wordt betrokken: het bedrag van de onderhoudskosten, verminderd met 4% van de waarde in het economische verkeer van de onroerende zaak op de begindatum als bedoeld in artikel 5.2, waarbij de waarde in het economisch verkeer van de onroerende zaak wordt bepaald met toepassing van artikel 5.19.
2. Onder monumentenpand wordt verstaan een pand dat is ingeschreven in een van de registers, bedoeld in artikel 6 of Pro artikel 7 van Pro de Monumentenwet 1988.
3. Kosten, lasten en afschrijvingen voor monumentenpanden zijn de op de voordelen daaruit drukkende kosten voorzover zij zijn gemaakt tot behoud van die voordelen en in hun totale omvang niet overtreffen wat gebruikelijk is.
4. Bij ministeriële regeling kunnen nadere regels worden gesteld met betrekking tot de wijze waarop de kosten, lasten en afschrijvingen worden vastgesteld.
5. Indien een ander dan de belastingplichtige een genotsrecht als bedoeld in artikel 5.22, derde lid, heeft op een onroerende zaak, kunnen door de belastingplichtige ter zake van deze onroerende zaak onderhoudskosten in aanmerking worden genomen tot ten hoogste een bedrag dat gelijk is aan het gemiddelde van 4% van de waarde in het economische verkeer van de bezitting op de begindatum en op de einddatum. De artikelen 5.2 en 5.19 zijn daarbij van overeenkomstige toepassing.
Van de in artikel 6.31, lid 4, Wet IB 2001 bedoelde bevoegdheid is gebruik gemaakt in artikel 41 van Pro de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001. Hierin worden nadere regels gegeven betreffende de afschrijving op monumentenpanden.
4.2 De Memorie van Toelichting vermeldt over de achtergrond van deze aftrekmogelijkheid:
In de huidige regeling van het huurwaardeforfait is een specifieke aftrekmogelijkheid opgenomen voor eigen woningen die zijn aangemerkt als monument in de zin van de Monumentenwet. Deze regeling is opgenomen omdat de kostenstructuur voor dergelijke monumentenwoningen zo zeer afwijkt van de bij de bepaling van het netto huurwaardeforfait in aanmerking genomen kosten, dat een afzonderlijke aftrek op zijn plaats was. Het ligt dan ook voor de hand in de nieuwe regeling een vergelijkbare bepaling op te nemen. In de combinatie van genoemde afwijkende kostenstructuur en het belang van het behoud van het culturele erfgoed is dan ook de reden gelegen voor de handhaving van de aftrek van kosten voor monumentenpanden. Deze geldt zowel voor eigen woningen in box I als voor woningen die onder de vermogensrendementsheffing vallen. Deze meeromvattende regeling is opgenomen in hoofdstuk 6 van de wet, de persoonsgebonden aftrekposten. Daarbij gelden voor de verschillende categorieën monumentenpanden toegespitste voorwaarden en drempels.
En:
Vanuit geschiedkundig en kunsthistorisch perspectief is het van belang om cultuurhistorisch bezit in Nederland te behouden en in stand te houden. In dit licht is in het wetsvoorstel een specifieke kostenaftrek voor beschermde rijksmonumenten opgenomen, die voortborduurt op de aftrekmogelijkheid voor eigenwoningbezitters in de Wet op de inkomstenbelasting 1964.
(…)
Rijksmonumenten behoeven op grond van de gebruiksfunctie die zij hebben in beginsel niet anders behandeld te worden dan overige panden met eenzelfde gebruiksfunctie. Dit betekent bijvoorbeeld dat op rijksmonumenten die een eigen woning vormen het eigenwoningforfait toepassing vindt (…). Datgene waarin rijksmonumentenpanden afwijken van overige panden is echter dat ter zake van rijksmonumentenpanden beduidend meer onderhoudskosten gemaakt moeten worden om de onroerende zaak als zodanig in stand te kunnen houden. Deze extra onderhoudskosten zijn niet specifiek verwerkt in de hoogte van het eigenwoningforfait (…).
(…)
Het eerste lid, onderdeel a, van artikel 6.8.1 is ontleend aan artikel 42a, zevende lid, Wet op de inkomstenbelasting 1964. Met de gewijzigde formulering is geen inhoudelijke wijziging beoogd. Er is sprake van aftrekbare uitgaven voorzover een bepaalde drempel overschreden wordt. Tot het bedrag van de drempel zijn de kosten reeds verdisconteerd in het eigenwoningforfait. Verder kunnen kosten die ter zake van de eigen woning reeds in aftrek zijn gebracht, zoals bijvoorbeeld hypotheekrente, niet nogmaals in aftrek komen.
(…)
Het tweede lid van deze bepaling is ontleend aan artikel 42a, zevende lid, Wet op de inkomstenbelasting 1964. In dit lid wordt voor toepassing van dit artikel de term monumentenpand gedefinieerd.
Het derde lid van de bepaling is vrijwel gelijkluidend aan artikel 35 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 met die beperking, dat de bepaling slechts ziet op de ter zake van beschermde monumentenpanden aftrekbare onderhoudskosten. Daarmee wordt de aftrekmogelijkheid specifiek toegesneden op de kostencategorie waarvoor de regeling is bedoeld.
4.3 De Nota n.a.v. het Verslag vermeldt over het bronkarakter van monumentenpanden:
De leden van de fracties van VVD, van CDA en van D66 hebben gevraagd of een monumentenpand altijd een bron van inkomen is, zodat uitgaven voor monumentenpanden op grond van artikel 6.8.1 in aftrek kunnen worden gebracht. Tevens vragen zij of bestaande jurisprudentie rond het onderscheid tussen onderhoudskosten, kosten van verbetering en uitgaven voor het tot stand brengen van een nieuwe bron onverkort van belang blijft. Ter zake van het begrip «bron van inkomen» bij onroerende zaken blijft de bestaande jurisprudentie zijn gelding behouden. Dit betekent dat onroerende zaken, ook volgens de huidige jurisprudentie, vrijwel altijd een bron van inkomen zijn. Slechts in uitzonderingsgevallen, zoals een bouwval of een onbewoonbaar verklaard pand, kan dit anders zijn. In het onderscheid tussen kosten van onderhoud, kosten van verbetering en uitgaven voor het tot stand brengen van een nieuwe bron, is met de invoering van de Wet inkomstenbelasting 2001 niet bedoeld een verandering aan te brengen. Bestaande jurisprudentie die op dit onderwerp betrekking heeft, blijft derhalve nog steeds relevant.
4.4 In het wetsvoorstel Wijziging van enkele belastingwetten (Geefwet) is voorgesteld de regeling voor monumentenpanden te wijzigen. De aftrek wordt in het voorstel beperkt tot 80% van de drukkende onderhoudskosten. De aftrek voor uitgaven voor monumentenpanden wordt ingeperkt. Afschrijvingen en lasten zijn niet meer als persoonsgebonden aftrekpost op te voeren. Daar staat tegenover dat de drempels (in lid 1) komen te vervallen.
5. Jurisprudentie
5.1 HR 11 november 1953, nr. 11 470, BNB 1954/2, zag op de herstelkosten gemaakt ten behoeve van een door oorlogsgeweld beschadigd pand:
(…) dat indien een niet voor de uitoefening van het bedrijf of beroep gebruikt pand min of meer ernstig beschadigd is, doch als zodanig is blijven bestaan, de kosten voor het herstel van de beschadigingen moeten worden gerekend tot de kosten van onderhoud, bedoeld bij art. 14, tweede lid, onder 3e, van het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941;
dat de Raad van Beroep feitelijk heeft vastgesteld, dat het schadeherstel van het onderhavige, door oorlogsgeweld beschadigde, pand slechts onderdelen van dat pand heeft betroffen, zomede dat door het herstel het pand in den ouden staat van voor de calamiteit is teruggebracht en geen verandering of verbetering heeft ondergaan;
dat onder deze omstandigheden de Raad heeft kunnen aannemen - hetgeen hij blijkens de overweging, dat bij het schadeherstel geen vernieuwingen van het pand als geheel hebben plaats gevonden, kennelijk heeft gedaan -, dat het pand niettegenstaande de daaraan toegebrachte beschadigingen als zodanig is blijven bestaan;
dat de Raad na dit oordeel terecht heeft beslist, dat de door belanghebbende voor het herstel gedane uitgaven voor haar vormen kosten van verwerving van haar inkomsten uit het bedoelde pand;
5.2 In HR 17 maart 1954, nr. 11 676, BNB 1955/140, werd overwogen:
O. dat bij de beoordeling of er sprake is van kosten van onderhoud van onroerend goed, als bedoeld in art. 14 van Pro het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941, welke als kosten van verwerving in mindering van de opbrengst worden toegelaten, gelet moet worden op den aard van het uitgevoerde werk;
dat uitgaven voor werkzaamheden, die dienen om een gebouw, zoals dit bij de stichting of na latere verandering bestond, in bruikbaren staat te houden en aldus achteruitgang en verval te voorkomen, zijn kosten, welke ertoe strekken om in de toekomst de opbrengst van het goed te verzekeren;
dat daarom zodanige uitgaven als kosten van onderhoud voor aftrek in aanmerking komen;
dat dergelijke uitgaven, die bij een gebouw regelmatig in groteren of geringeren omvang met langere of kortere tussenpozen terugkeren, wanneer zij in enig jaar worden gedaan, in mindering op de opbrengst van het goed over dat jaar mogen worden gebracht;
5.3 HR 21 juni 1989, nr. 26 243, BNB 1990/59 zag op de bewijslastverdeling:
Het Hof heeft geoordeeld dat een redelijke verdeling van de bewijslast medebrengt dat de Inspecteur, nu hij stelt dat door de verbouwingswerkzaamheden een of meer nieuwe bronnen van inkomen zijn ontstaan - waarbij het Hof kennelijk op het oog heeft de door de Inspecteur in zijn vertoogschrift gegeven uiteenzetting inhoudende dat ,,de verbouwing in genen dele ertoe heeft gestrekt om het pand zoals dit bij stichting of latere verandering bestond in bruikbare staat te herstellen en de kennelijk ingetreden achteruitgang op te heffen'' - zulks aannemelijk maakt. Aldus heeft het Hof de bewijslast echter niet op de juiste wijze verdeeld. Het lag op de weg van belanghebbende om zijn - door de Inspecteur met voormelde uiteenzetting gemotiveerd betwiste - stelling, dat het hier aftrekbare kosten van onderhoud van onroerend goed betrof, aannemelijk te maken. 's Hofs uitspraak kan mitsdien niet in stand blijven en de klachten behoeven geen behandeling meer. Verwijzing moet volgen.
5.4 In HR 20 januari 1993, nr. 28 601, BNB 1994/4, overwoog de Hoge Raad:
3.1. In cassatie moet van het volgende worden uitgegaan. Belanghebbende is krachtens een appartementsrecht, in december 1984 van A BV tegen een koopsom van f 340 000 verkregen, bevoegd tot het uitsluitend gebruik van het souterrain en de parterre met tuin van een in het register bedoeld in artikel 10 van Pro de Monumentenwet ingeschreven pand. Belanghebbende heeft dit gedeelte van het pand in december 1984 met zijn gezin als woning betrokken. Tot in 1981 of 1982 is het pand als kantoor in gebruik geweest. In september 1984 heeft A BV het pand in appartementen gesplitst en deze afzonderlijk verkocht. In het pand bevonden zich een keuken, een badkamer en enige sanitaire voorzieningen. Deze waren aanwezig in het gedeelte van het pand waarvan aan belanghebbende het uitsluitend gebruik toekwam. In 1986 heeft belanghebbende werkzaamheden aan het door hem bewoonde gedeelte laten uitvoeren. In geschil is of een gedeelte van de kosten van die werkzaamheden kan worden aangemerkt als kosten van onderhoud.
3.2. Het Hof heeft geoordeeld dat de door belanghebbende met betrekking tot het pand gemaakte kosten zijn aangewend voor de stichting van een nieuwe bron van inkomen en niet voor herstel en behoud van het oude pand. Met dit oordeel heeft het Hof klaarblijkelijk tot uitdrukking willen brengen dat de werkzaamheden welke belanghebbende heeft doen verrichten, niet, ook niet voor een deel, ertoe hebben gestrekt om het appartement van belanghebbende, zoals dit bij de aanvang van de verbouwing bestond, in bruikbare staat te herstellen en aldus de ingetreden achteruitgang op te heffen.
3.3. Voor zover de middelen onder I ervan uitgaan dat het Hof tot evenvermeld oordeel niet had mogen komen indien zou vaststaan dat het pand reeds vóór de splitsing in appartementen opnieuw een woonbestemming had gekregen of dat het reeds vóór de verbouwing beantwoordde aan normale eisen van wooncomfort, falen zij. Ook dan kan sprake zijn van een zodanige verbouwing dat de daarmee gemoeide kosten niet de in 3.2 bedoelde strekking hebben.
3.4. De tegen het in 3.2 bedoelde oordeel gerichte motiveringsklachten onder II, sub 2 en 3, zijn evenwel gegrond. Het Hof heeft bij zijn oordeel in aanmerking genomen de splitsing van het pand in appartementsrechten door A BV, het vervolgens verkopen van deze appartementsrechten aan vier verschillende kopers, en de werkzaamheden welke naast belanghebbende ook de andere drie eigenaren hebben doen uitvoeren, waardoor modern wooncomfort biedende appartementen zijn ontstaan. Zonder nadere toelichting, die het Hof niet heeft gegeven, is echter niet duidelijk in welk opzicht deze omstandigheden van belang konden zijn voor de beoordeling van de aard van de werkzaamheden welke zijn uitgevoerd aan belanghebbendes appartement.
5.5 In HR 15 juni 1994, nr. 29 789, BNB 1994/239, werd beslist:
3.1. Het Hof heeft geoordeeld dat de aftrek van de - uitsluitend op belanghebbendes woonappartement betrekking hebbende - verbouwingskosten als kosten van onderhoud reeds is uitgesloten, omdat het pand a-straat 1 tot 1 juli 1987 één bron van inkomen was - een groot kantoorpand - en door de splitsing in appartementsrechten en de verbouwingen in de jaren 1988 en 1989 tot zelfstandige woonappartementen nieuwe bronnen zijn ontstaan die er voorheen niet waren.
3.2. Dit oordeel geeft blijk van een onjuiste opvatting omtrent het bepaalde in artikel 35 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964, omdat voor de toepassing van die bepaling beslissend is of de werkzaamheden die belanghebbende heeft doen verrichten aan het gedeelte van het pand tot het uitsluitend gebruik waarvan hij op grond van zijn appartementsrecht bevoegd is, al dan niet ertoe hebben gestrekt om dat gedeelte in zijn geheel, zoals dat bij de aanvang van de verbouwing bestond, in bruikbare staat te herstellen en aldus de ingetreden achteruitgang op te heffen.
5.6 HR 17 januari 1996, nr. 30 814, BNB 1996/134, betrof een voorheen als één geheel gebruikt monumentenpand dat door verbouwing gereedgemaakt werd voor de verhuur van afzonderlijke wooneenheden:
3.1. Met de in 5.2 en 5.3 van zijn uitspraak gegeven oordelen heeft het Hof klaarblijkelijk tot uitdrukking willen brengen dat de in zijn uitspraak omschreven aan het pand uitgevoerde werkzaamheden - hierin bestaande dat het voorheen als één geheel gebruikte pand gereed is gemaakt voor de verhuur van afzonderlijke, goed voorziene wooneenheden - niet ertoe hebben gestrekt om het pand, zoals dat bij de aanvang van de werkzaamheden bestond, in bruikbare staat te herstellen en aldus de ingetreden achteruitgang op te heffen.
3.2. Aan het onder 3.1 vermelde oordeel, hetwelk van feitelijke aard en niet onbegrijpelijk is zodat het in cassatie niet met vrucht kan worden bestreden, heeft het Hof terecht de gevolgtrekking verbonden dat de door belanghebbende gemaakte kosten niet, ook niet voor een gedeelte, kunnen worden aangemerkt als aftrekbare kosten van onderhoud.
5.7 De Hoge Raad liet in HR 24 september 1997, nr. 32 756, BNB 1997/390 en FED 1997/765 het oordeel van het Hof in stand, dat geen sprake was van een radicale vernieuwing:
3.4. (…) Voor de toepassing van het bepaalde in artikel 35 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 heeft het Hof hier terecht beslissend geacht of de werkzaamheden die belanghebbende heeft doen verrichten al dan niet ertoe hebben gestrekt om het pand, zoals dat bij de aanvang van de verbouwing bestond, in bruikbare staat te herstellen en aldus de ingetreden achteruitgang op te heffen. Daarbij is niet van doorslaggevend belang of al dan niet bronnen worden samengevoegd dan wel nieuwe bronnen worden gecreëerd.
5.8 In HR 2 december 1998, nr. 33 851, BNB 1999/24, ging het om appartementen in een monumentaal appartementencomplex dat in de jaren 1990 en 1991 ingrijpend werd gerestaureerd. Twee appartementen, het appartement van belanghebbende en dat van zijn partner, werden samengevoegd:
3.2. Het Hof heeft geoordeeld - uitgaande van de vaststaande feiten en mede op grond van hetgeen het ter plaatse heeft waargenomen - dat de door de verbouwingswerkzaamheden aangebrachte wijzigingen aan het appartement van belanghebbende en dat van zijn partner, dat zich naast het appartement van belanghebbende bevindt - welke appartementen na de werkzaamheden één geheel vormen - naar hun aard zo ingrijpend zijn geweest dat moet worden gesproken van een radicale vernieuwing van die appartementen en dat de verbouwingswerkzaamheden niet ertoe hebben gestrekt om de appartementen in bruikbare staat te herstellen en aldus de ingetreden achteruitgang op te heffen.
3.3. Bij dit oordeel heeft het Hof als aanvangstijdstip van de werkzaamheden het begin van het jaar 1990 beschouwd, toen de partner van belanghebbende het aangrenzende appartement in eigendom verkreeg, en aannemelijk geacht dat zo'n nauwe samenhang bestaat tussen de in 1990 en de in 1991 verrichte werkzaamheden dat deze als één geheel moeten worden beschouwd.
3.4. Anders dan het eerste middel betoogt, zijn de in 3.2 en 3.3 weergegeven - feitelijke - oordelen van het Hof niet onbegrijpelijk of anderszins ontoereikend gemotiveerd in het licht van hetgeen partijen voor het Hof hebben aangevoerd, zodat zij in cassatie niet met vrucht kunnen worden bestreden.
3.5. Nu voormelde oordelen de beslissing van het Hof dat de kosten van de verbouwingswerkzaamheden niet, ook niet voor een deel, aftrekbaar zijn, zelfstandig kunnen dragen, falen de in het tweede middel vervatte klachten over de oordelen van het Hof dat door de werkzaamheden een nieuwe bron is ontstaan en dat daaraan niet afdoet dat civielrechtelijk ieder van de partners een appartementsrecht bezit, bij gebrek aan belang.
5.9 De vraag wanneer gesproken kan worden van een radicale vernieuwing, werd beantwoord in HR 10 februari 1999, nr. 34 012, BNB 1999/154:
3.2. Indien bij verbouwingswerkzaamheden zowel herstel als vernieuwing plaatsvindt, moeten de verbouwingskosten in de regel worden gesplitst in onderhoudskosten en kosten van verbetering. Een dergelijke splitsing komt niet meer aan de orde indien de verbouwing zo radicaal is dat in wezen nieuwbouw heeft plaatsgevonden. Voor de beantwoording van de vraag of sprake is van een zo radicale vernieuwing moet worden bezien wat er in bouwkundig opzicht is geschied. Daarbij is niet van doorslaggevend belang of bij de verbouwing zelfstandige wooneenheden ontstaan of tenietgaan, al kan dat wel enig licht werpen op de aard van de kosten (zie HR 20 januari 1993, nr. 28 601, BNB 1994/4 onder 3.4; 13 april 1994, nr. 29 053, BNB 1994/168 onder 3.5; 15 juni 1994, nr. 29 789, BNB 1994/239; 24 september 1997, nr. 32 756, BNB 1997/390).
3.3. Omtrent de aard van de werkzaamheden in bouwkundig opzicht aan de onderhavige bovenwoning heeft het Hof geen oordeel gegeven. 's Hofs uitspraak kan niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen.
5.10 De Hoge Raad besliste dienovereenkomstig in HR 10 maart 1999, nr. 34 348, BNB 1999/213 en HR 30 juni 1999, nr. 34 463, BNB 1999/357.
5.11 In Hof Amsterdam 6 augustus 2009, nr. 08/00377, V-N 2010/11.14 en NTFR 2010/599 concludeerde het hof, anders dan de rechtbank, dat in wezen nieuwbouw had plaatsgevonden:
6.1. Bij vergelijking van de bouwkundige situatie van het pand vóór de aanvang van de werkzaamheden met die na de voltooiing daarvan, zoals deze naar voren komt uit de tot de gedingstukken behorende tekeningen en de door de inspecteur overgelegde persfoto, en bij beschouwing van de aard en de omvang van de werkzaamheden zoals in de gedingstukken beschreven, kan, mede gelet op de ter zitting door belanghebbende gegeven toelichting, naar het oordeel van het Hof niet worden gezegd dat de uitgevoerde werkzaamheden beperkt zijn gebleven tot onderhoud en enige verbetering van de bestaande woning. Het Hof neemt daarbij in het bijzonder in aanmerking dat de onderhavige boerderij - mede naar aanleiding van ontstane stormschade - nagenoeg geheel tot op de oude fundering is afgebroken en in feite weer vanaf de grond moest worden opgebouwd, tegen relatief en absoluut hoge kosten. Daarbij zijn wezenlijke veranderingen tot stand gebracht, zoals het plaatsen van een betonnen plaat op de fundering, het realiseren van nieuwe vertrekken in de dars en op de zolder, het wijzigen van raampartijen, van de achterzijde en van de indeling van het pand. Deze veranderingen maakten ook een constructieve ingreep als het inslaan van vijf heipalen noodzakelijk.
Aan dit oordeel doet niet af dat, in de mate van het mogelijke, oude materialen zijn gebruikt, en dat sommige wijzigingen (mede) zijn gerealiseerd uit brandveiligheidsoverwegingen.
Het beroep in cassatie werd ongegrond verklaard onder verwijzing naar artikel 81 RO Pro (HR 16 april 2010, nr. 09/03721, V-N 2010/37.18 en NTFR 2010/940).
6. Literatuur
6.1 Maathuis gaat in op de bronvraag en beschrijft de radicale vernieuwing van een bestaande bron:
(…) Onroerende goederen zijn meestal door hun aard in staat positieve opbrengsten te leveren. De lange levensduur van onroerend goed laat bijna altijd een of meer vormen van rendabel gebruik toe. Weliswaar laat een onroerend goed ook legio onrendabele vormen van gebruik toe doch die blijven buiten het bronbegrip aangezien daar geen belastbare inkomsten uit voortvloeien. Het gaat immers om de bron van fiscale inkomsten. De bron kan aldus nader worden omschreven als het potentieel aan rendabele gebruiksmogelijkheden. (…)
Wijziging van gebruik of bestemming binnen de rendabele gebruiksmogelijkheden beïnvloedt het objectieve bronkarakter van het goed niet. Dit is immers niet anders ingeval inkomsten in natura worden ingewisseld voor inkomsten in geld. De inkomsten veranderen van aard; de bron blijft echter dezelfde. (…)
Bezien in het kader van instandhouding van de bron zal duidelijk zijn dat in alle gevallen, waarin kan worden aangen[o]men dat het onroerend goed al voor de verbouwing niet meer het karakter van een inkomstenbron had, een radicale vernieuwing mag worden aangenomen.
Kan er ook sprake zijn van een radicale vernieuwing door een ingrijpende verbouwing wanneer het bronkarakter van een onroerend goed voor verbouwing niet ter discussie staat?
Zoals gesteld is een antwoord op de vraag of er een nieuwe bron van inkomen is ontstaan niet beslissend. Immers, niet relevant is het feit dat er een nieuwe bron als gevolg van de verbouwing is ontstaan, maar het feit dat als gevolg van de verbouwing de oorspronkelijke bron teniet is gegaan. Slechts indien de oorspronkelijke bron in een of meer van die nieuwe bronnen is opgegaan komen beide vragen tot een zelfde antwoord.
Op grond van het identiteitscriterium kan vervolgens worden getoetst of de bron na verbouwing in zijn oorspronkelijke staat is hersteld. De oorspronkelijke bron moet daarbij als aangetast worden beschouwd indien de na verbouwing ontstane bron de rendabele gebruiksmogelijkheden van het oorspronkelijke goed geheel of ten dele onmogelijk heeft gemaakt, terwijl de nieuw ontstane gebruiksmogelijkheden qua karakter zozeer verschillen van die van de voormalige bron dat deze na verbouwing niet - in economische zin - dezelfde is gebleven.
Bij die beoordeling speelt een rol of de herstelwerkzaamheden in voldoende mate samenhangen met de daaraan voorafgaande aantasting.
- Hangen de herstelwerkzaamheden direct samen met de aantasting - al dan niet door externe factoren - en is de bron na herstel in economische zin dezelfde gebleven dan kunnen de kosten tot de onderhoudssfeer worden gerekend.
- Ontbreekt de samenhang tussen aantasting en herstelwerkzaamheden dan moet de aantasting als duurzaam worden gezien en kan herstel slechts een verbetering van de - aangetaste - bron inhouden. Zolang de bron echter in aangetaste vorm is blijven bestaan kan er ruimte zijn voor het toerekenen van een deel van de kosten aan onderhoud van die bron.
- Is de aantasting zodanig dat de oorspronkelijke bron als teniet gegaan moet worden beschouwd dan bestaat er geen ruimte voor aftrek van onderhoudskosten. Ook wanneer in directe samenhang met een aantasting - door sloopwerkzaamheden of calamiteiten - het goed in zijn oorspronkelijke staat wordt hersteld kan niet aan het identiteitscriterium zijn voldaan omdat elke gebruiksmogelijkheid in fiscale zin qua karakter is veranderd. Het teniet gaan van de bron is dus altijd een duurzame aantasting.
6.2 Van Dijck schrijft in FED 1997/765 naar aanleiding van HR 24 september 1997, nr. 32 756 (zie 5.7):
8 Wanneer spreken we van radicale vernieuwing? Juist lijkt de benadering van Hof Leeuwarden, FED 1994/528: 'het ontstaan van een onroerende zaak die voordien niet bestond'. Geen moeilijkheid bestaat indien het pand vóór de werkzaamheden als een bouwval beschouwd moet worden. Ook al worden onderdelen van de bouwval gebruikt, het resultaat na afloop is een nieuwe onroerende zaak die voordien niet bestond.
Moeilijker ligt het bij een pand dat voor de verbouwing nog enige bouwtechnische betekenis had. Een onbewoonbaar verklaarde woning kan nog altijd een woning zijn. De toets van een radicale vernieuwing moet naar mijn mening niet gelegd worden bij de vraag of geen enkel onderdeel van het oorspronkelijke pand in stand is gebleven. Van een radicale vernieuwing is sprake indien het oorspronkelijke pand als zodanig niet in het uiteindelijke resultaat na de verbouwing is terug te vinden. Dit is door Maathuis, WFR 1990/5934, zeer juist een identiteitscriterium genoemd. Een onbewoonbaar verklaarde woning die teruggebracht wordt in haar oorspronkelijke staat is dan (uiteraard) geen radicale vernieuwing. Een onbewoonbaar verklaarde woning die tot een comfortabele vakantiewoning wordt omgetoverd is wel radicale vernieuwing. Hiervan zal naar mijn mening in elk geval sprake zijn indien volledige nieuwbouw goedkoper zou zijn geweest dan bij gebruik van oude gedeelten, zoals een oude buitenmuur of een oude vloer. Met andere woorden: als de oude bouw alleen maar als bouwplaats fungeerde of op grond van bouwvoorschriften niet volledig verwijderd kon of mocht worden.
6.3 Gerverdinck schrijft over de vraag of een monumentenpand een bron van inkomen vormt:
Uit de wetsgeschiedenis blijkt dat de niet onbelangrijke vraag is opgeworpen of een monumentenpand per definitie een bron van inkomen is. In verschillende toelichtingen hebben de bewindslieden zich daarover duidelijk uitgelaten: er kan slechts sprake zijn van onderhoudskosten wanneer het monumentenpand is aan te merken als bron van inkomen. De bestaande – onder de Wet IB 1964 gevormde – jurisprudentie ter zake van het begrip ‘bron van inkomen’ bij onroerende zaken blijft dan ook zijn gelding behouden. Dit betekent dat onroerende zaken, ook volgens de huidige jurisprudentie, vrijwel altijd een bron van inkomen zijn. Slechts in uitzonderingsgevallen, zoals een bouwval of een onbewoonbaar verklaard pand, kan dit anders zijn. (…)
6.4 Redactie V-N schrijft naar aanleiding van Hof Amsterdam 6 augustus 2009, nr. 08/00377, V-N 2010/11.14 en NTFR 2010/599:
Algemeen wordt aangenomen dat in beginsel een onroerende zaak als bron van inkomen in fiscale zin kan worden geduid. Dat moge zo zijn maar indien belanghebbende stelt recht op aftrek van gemaakte onderhoudskosten te hebben, rust op hem onverminderd de bewijslast feiten en omstandigheden te stellen en - bij betwisting - aannemelijk te maken dat sprake is van een bron. Voorts dient hij op dezelfde wijze aannemelijk te maken dat de gedane uitgaven kwalificeren als onderhoudskosten en dat deze op hem drukken (denk aan subsidies welke reeds zijn ontvangen dan wel zijn toegezegd). Voorts dient hij aannemelijk te maken dat in fiscale zin geen nieuwe bron van inkomen is ontstaan (radicale vernieuwing). Dat de onroerende zaak een monument vormt in de zin van de Monumentenwet 1988, maakt dit alles niet anders. Dat sprake is van maatschappelijke en culturele belangen om een zodanige onroerende zaak voor het nageslacht te bewaren, raakt als zodanig de bronvraag niet. De wetgever heeft er voor gekozen om - bij aanwezigheid van een bron - een faciliteit aan te bieden om op royale wijze de onderhoudskosten in mindering te doen strekken op het belastbare inkomen uit werk en woning. De bronvraag dient onverkort te worden gesteld en in positieve zin te worden beantwoord.
6.5 Naar aanleiding van het daarop volgende arrest HR 16 april 2010, nr. 09/03721, V-N 2010/37.18 en NTFR 2010/940 (81 RO), schrijft Redactie V-N:
Wie de vastgestelde feiten op zich laat inwerken, kan dan ook slechts begrip hebben voor het oordeel van het hof en de bevestiging daarvan in cassatie. Indien men een economische toets aanlegt, is inderdaad sprake van nieuwbouw met behulp van oude materialen. Wij merken op dat de hofuitspraak en het arrest van de Hoge Raad geenszins een blokkade opwerpen tegen het fiscaal gefaciliteerd verrichten van onderhoud aan een onroerende zaak die kwalificeert als woning in de zin van art. 3.111 Wet IB 2001 en een monument is in de zin van de Monumentenwet 1988. In het onderhavige geval is sprake van een extreme situatie en uiteindelijk zijn het de concrete feiten en omstandigheden die beslissend zijn.
7. Beoordeling van het middel
7.1 Bij de beantwoording van het middel ga ik ervan uit dat tussen partijen niet in geschil is dat de kosten van onderhoud rechtstreeks voor rekening van belanghebbende zijn gekomen. Kennelijk heeft de verkopende partij (de projectontwikkelaar) deze kosten van onderhoud niet (samen met of als onderdeel van de koopsom van het pand) in rekening gebracht bij belanghebbende, in welk geval sprake zou kunnen zijn van niet-aftrekbare bronkosten.
7.2 In de kern komt het middel met rechts- en motiveringsklachten op tegen het oordeel van het Hof dat er in bouwkundig opzicht zo weinig is veranderd dat in redelijkheid niet kan worden gezegd dat de werkzaamheden hebben geleid tot een zodanige vernieuwing dat in bouwkundig opzicht in wezen sprake is van nieuwbouw (r.o. 4.6).
7.3 Het Hof heeft aan zijn oordeel de conclusie verbonden dat belanghebbende op de voet van artikel 6.31 Wet IB 2001 recht heeft op aftrek van onderhoudskosten tot een bedrag van € 40.269. De hoogte van dit bedrag is tussen partijen niet in geschil.
7.4 Volgens vaste jurisprudentie van de Hoge Raad is voor een dergelijke aftrek geen plaats wanneer de verbouwing zo radicaal is dat in wezen nieuwbouw heeft plaatsgevonden; in dat geval worden de kosten aangemerkt als niet-aftrekbare bronkosten. Voor het antwoord op de vraag of sprake is van zo een ‘radicale vernieuwing’, moet worden bezien wat er in bouwkundig opzicht is geschied (zie o.a. HR 10 februari 1999, nr. 34 012, BNB 1999/154).
7.5 ’s Hofs oordeel sluit aan bij de door de Hoge Raad geformuleerde maatstaf en is overigens verweven met aan het Hof voorbehouden wegingen van feitelijke aard.
7.6 Gelet op hetgeen het Hof in r.o. 4.5.3 en 4.5.4 heeft overwogen omtrent het behoud van de ‘bouwkundige constructie’ en ‘bouwkundige identiteit’ van het pand, is het oordeel voldoende gemotiveerd en niet onbegrijpelijk.
7.7 Aan de omstandigheid dat het gebouw door de (in omvang aanzienlijke) werkzaamheden een functiewijziging heeft ondergaan, komt geen doorslaggevende betekenis toe. Een functiewijziging kan weliswaar de aard van de inkomsten uit een bron veranderen, doch de bron wordt niet als gevolg van die omstandigheid een andere (zie onderdeel 6.1; vgl. o.a. HR 15 juni 1994, nr. 29 789, BNB 1994/239, HR 10 februari 1999, nr. 34 012, BNB 1999/154 en HR 30 juni 1999, nr. 34 463, BNB 1999/357). Wel kan het optreden van een functiewijziging inzicht geven in de aard van de werkzaamheden in bouwkundig opzicht. Gelet op r.o. 4.5.4 heeft het Hof die omstandigheid meegewogen, maar te licht bevonden.
7.8 Gelet op het voorgaande berust ’s Hofs oordeel dat de onderwerpelijke kosten in aftrek dienen te worden toegelaten, niet op een onjuiste rechtsopvatting. Het is met doel en strekking van de Wet IB 2001 in overeenstemming dat van die aftrek geen sprake zou kunnen zijn in geval van een ‘radicale vernieuwing’. Indien het Hof met zijn oordeel dat er ook vanuit het oogpunt van doel en strekking van de Wet IB 2001, en in het bijzonder de onderhoudsaftrek voor monumenten, alle reden is de gevraagde aftrek te verlenen, heeft bedoeld dat die aftrek ook zou kunnen plaatsvinden in gevallen waarin wel sprake is van een ‘radicale vernieuwing’, is dat oordeel onjuist, maar kan de daartegen gerichte klacht niet tot cassatie leiden, nu dat oordeel ten overvloede is gegeven en niet afdoet aan het eerdere oordeel dat geen sprake is van ‘radicale vernieuwing’.
7.9 Al het voorgaande leidt tot de slotsom dat het middel faalt.
8. Conclusie
De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van de Staatssecretaris ongegrond dient te worden verklaard.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal
1 Belastingdienst/P.
2 Rechtbank Breda 16 december 2009, nr. AWB 09/2812, LJN: BK8208, niet gepubliceerd.
3 Gerechtshof 's-Hertogenbosch 18 november 2010, nr. 10/00093, LJN: BP6402, gepubliceerd in NTFR 2011/676 met commentaar van Zandee-Dingemanse en V-N 2011/16.1.3.
4 Het Hof citeert in onderdeel 4.1 van zijn uitspraak abusievelijk het derde lid van artikel 6.31 Wet IB 2001, zoals dat met ingang van 1 januari 2008 luidt (zie Fiscale onderhoudswet 2007; Stb. 2007, 503).
5 Kamerstukken II 1998-1999, 26 727, nr. 3, blz. 32.
6 Kamerstukken II 1998-1999, 26 727, nr. 3, blz. 265-266.
7 Kamerstukken II 1999-2000, 26 727, nr. 7, blz. 530-531.
8 Kamerstukken II 2011-2012, 33 006, nr. 2 en 3.
9 H.H.M. Maathuis, 'Verbouwing van onroerend goed; radicale vernieuwing', WFR 1990, blz. 1507.
10 T.C. Gerverdinck in R.E.C.M. Niessen, 'De Wet inkomstenbelasting 2001' (Fiscale geschriften), Sdu Uitgevers: Den Haag 2011, blz. 523.