Conclusie
Nr. 11/02478
PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
MR. C.W.M. VAN BALLEGOOIJEN
ADVOCAAT-GENERAAL
Loonbelasting 2002 - 2005
Conclusie van 22 december 2011 inzake:
Staatssecretaris van Financiën
tegen
X B.V.
en vice versa
1. Feiten en loop van het geding
1.1 X B.V. (hierna: belanghebbende) treedt op als tussenpersoon en adviseur bij het afsluiten van verzekeringen, hypotheken en andere financiële producten. Ook werknemers van belanghebbende en hun gezinsleden kunnen die producten via haar afnemen. De bemiddelingswerkzaamheden worden in dat geval door de werknemer zelf verricht. Belanghebbende betaalt de bemiddelingsprovisie, die zij van de financiële dienstverlener ontvangt en die begrepen was in de (periodieke) premie die de financiële dienstverlener in rekening bracht aan de werknemer of diens gezinslid, door aan de werknemer. Zodra de werknemer uit dienst treedt, betaalt zij de provisie niet langer aan hem door. Het komt voor dat belanghebbende een ontvangen bemiddelingsprovisie, mede uit concurrentieoverwegingen, geheel of gedeeltelijk aan een cliënt doorbetaalt.(1) Bij sommige cliënten wordt de provisie standaard doorbetaald.
1.2 Bij belanghebbende heeft een boekenonderzoek plaatsgevonden. Naar aanleiding van de bevindingen van het boekenonderzoek heeft de Inspecteur(2) een naheffingsaanslag van € 30.885 aan haar opgelegd, onder meer in verband met de in de jaren 2002 tot en met 2005 aan werknemers doorbetaalde provisiebedragen. Volgens de Inspecteur zijn de provisiebedragen aan te merken als loon uit dienstbetrekking. Gelijktijdig met de naheffingsaanslag is aan belanghebbende een vergrijpboete opgelegd van € 14.716.
1.3 Na gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur de naheffingsaanslag verminderd tot € 23.617 en de vergrijpboete tot € 7.894.
1.4 Belanghebbende heeft tegen deze uitspraken beroep ingesteld bij de Rechtbank 's-Gravenhage (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 8 december 2009(3) ongegrond verklaard voor zover het de naheffingsaanslag betreft en gegrond verklaard voor zover het de boetebeschikking betreft.(4) Belanghebbende heeft hoger beroep ingesteld bij het Gerechtshof 's-Gravenhage (hierna: het Hof). Het Hof heeft het hoger beroep gegrond verklaard bij uitspraak van 15 april 2011(5) en de naheffingsaanslag verminderd tot € 20.658.
1.5 De Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft tijdig en overigens regelmatig cassatieberoep ingesteld. Belanghebbende heeft zich verweerd. Partijen hebben elkaar van re- en dupliek gediend. Daarnaast heeft belanghebbende incidenteel beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft zich ter beantwoording van het incidentele beroepschrift verweerd. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend, de Staatssecretaris heeft afgezien van dupliek.
2. Het geding in feitelijke instanties
2.1 De Rechtbank overwoog dat de provisiebetalingen kunnen worden aangemerkt als loon in de zin van artikel 10 van Pro de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB):
2.2 De rechtbank is van oordeel dat voor zover eiseres provisies aan haar werknemers heeft betaald in beginsel sprake is van loon in de zin van artikel 10 van Pro de Wet nu tussen de betaling van de provisies en de dienstbetrekking een rechtstreeks verband bestaat. Daarbij neemt de rechtbank in aanmerking dat namens eiseres ter zitting is verklaard dat derden, behoudens een enkele uitzondering, niet in aanmerking komen voor terugbetaling van (een gedeelte van) de door hen betaalde provisie terwijl werknemers die voor zichzelf of voor hun gezinsleden een product afsluiten de provisie altijd terugontvangen. Voorts is namens eiseres verklaard dat ingeval van beëindiging van de dienstbetrekking met de werknemer, wederom behoudens een enkel uitzonderingsgeval, de provisiebetalingen worden beëindigd. Deze omstandigheden bevestigen dat sprake is van een rechtstreeks verband tussen de provisiebetalingen en de dienstbetrekking.
Vervolgens overwoog de Rechtbank dat op de provisiebetalingen de in artikel 41 van Pro de Uitvoeringsregeling loonbelasting 2001 (hierna: URLB 2001) opgenomen vrijstelling voor producten uit het eigen bedrijf (hierna: de vrijstelling) van de inhoudingsplichtige niet van toepassing is:
2.4 Ingevolge artikel 41 van Pro de Uitvoeringsregeling loonbelasting 2001 behoren onder meer vergoedingen ter zake van de aanschaf bij de inhoudingsplichtige van branche-eigen producten van het bedrijf van de inhoudingsplichtige tot de vrije vergoedingen, voorzover de vergoedingen meer bedragen dan de integrale kostprijs van het product en voorzover de hoeveelheid ervan niet uitgaat boven hetgeen in een gezin als dat van de werknemer pleegt te worden gebruikt of verbruikt (tekst 2002 en 2003) dan wel tot een bedrag van ten hoogste (a) 20% van de waarde in het economische verkeer en (b) € 450 respectievelijk € 475 per kalenderjaar (tekst 2004 respectievelijk 2005).
2.5 Ten aanzien daarvan overweegt de rechtbank dat eiseres het bedrijf van een assurantietussenpersoon uitoefent en tevens optreedt als bemiddelaar in financiële producten. Het branche-eigen product van eiseres is dan ook de bemiddeling zodat moet worden aangenomen dat het de bemiddeling is waarvoor de provisie wordt betaald. Dit product kan echter niet afzonderlijk, doch uitsluitend in combinatie met een verzekeringspolis of financieel product worden afgenomen. Nu de provisie onlosmakelijk is verbonden met het product wordt, door terugbetaling van de provisie aan de werknemer, feitelijk een korting verleend op het betreffende verzekerings- of financiële product. Nu dit, zoals hiervoor overwogen, geen branche-eigen product is, is de onder 2.4 regeling bedoelde daarop niet van toepassing.
2.2 In hoger beroep was in geschil of de aan werknemers gedane provisiebetalingen terecht in de heffing van loonbelasting/premie volksverzekeringen zijn betrokken. Het Hof beantwoordde die vraag bevestigend:
6.1. Met de Inspecteur is het Hof van oordeel dat de aan de werknemers gedane provisiebetalingen naar hun aard zozeer samenhangen met de dienstbetrekking van de werknemers, dat die betalingen kwalificeren als loon uit dienstbetrekking. Daarbij heeft het Hof overwogen dat uit de voorhanden zijnde gegevens, in het bijzonder die rond het karakter van de provisiedoorbetalingen, redelijkerwijs is af te leiden dat die betalingen onverbrekelijk zijn verbonden met de verplichting van belanghebbende, specifiek in haar hoedanigheid van werkgever, haar werknemers voor het verrichten van arbeid loon te betalen. Daaruit volgt dat een rechtstreekse band bestaat tussen de provisiedoorbetalingen en de aan de werknemers uit hoofde van hun dienstbetrekking toekomende (loon-)rechten. De provisiedoorbetalingen moeten dan ook als uit dienstbetrekking bij belanghebbende genoten worden aangemerkt. Voor het andersluidende standpunt van belanghebbende, die vooral ook wijst op de (...) behandeling van ex-werknemers en andere klanten, is uit hetgeen zij heeft aangevoerd en aan stukken, waaronder de ter zitting overgelegde geïllustreerde toelichting, heeft ingebracht, naar 's Hofs oordeel onvoldoende houvast te putten. Het gelijk is in zoverre aan de zijde van de Inspecteur.
Anders dan de Rechtbank is het Hof van oordeel dat de vrijstelling wel van toepassing is op de provisiebetalingen, zodat de in het geding zijnde correctie met 20% moet worden verminderd. Het Hof overwoog:
6.2. Voorts is naar 's Hofs oordeel uit de voorhanden zijnde gegevens, waaruit blijkt dat de aan de werknemers gedane provisiebetalingen niet alleen betrekking hebben, wat de relatie van belanghebbende met de werknemers betreft, op de door de werknemers verrichte werkzaamheden, maar juist ook, wat de relatie van belanghebbende met de financiële dienstverleners betreft, op de bedrijfsactiviteit van belanghebbende, te weten het bemiddelen en adviseren bij het afsluiten van financiële producten, in redelijkheid af te leiden dat de provisiedoorbetalingen zien op het door de werknemers bij belanghebbende aangeschafte branche-eigen product van bemiddeling/advisering. In zoverre is het gelijk aan de zijde van belanghebbende.
6.3. Het Hof hecht eraan erop te wijzen dat de enkele omstandigheid dat de bemiddeling/advisering uitsluitend gepaard gaat met het afnemen van een financieel product, niet aan de toepassing van de regeling in artikel 41 van Pro de Uitvoeringsregeling loonbelasting 2001 in de weg staat en overigens evenmin meebrengt dat het financiële product als het branche-eigen product van belanghebbende is aan te merken.
6.4. Voor het geval dat de provisiedoorbetalingen zien op het door de werknemers bij belanghebbende aangeschafte branche-eigen product van bemiddeling/advisering, kunnen, zo heeft belanghebbende ter zitting onweersproken gesteld, de in geding zijnde correcties, groot in totaal (na bezwaar) € 14.793 (€21.503 -/- 416 -/- € 6.294), zoals die in het controlerapport voor de afzonderlijke werknemers zijn gespecificeerd, met twintig percent worden verminderd. Dat betekent dat de naheffingsaanslag moet worden verminderd tot - afgerond - € 20.658 (€ 23.617 -/- 20% van € 14.793).
3. Het geding in cassatie
3.1 De Staatssecretaris draagt als middel van cassatie voor:
Schending van het Nederlandse recht, met name van artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel a, en artikel 15c van de Wet op de loonbelasting 1964 in verbinding met artikel 41 van Pro de Uitvoeringsregeling loonbelasting 2001, doordat het Hof van oordeel is dat de provisiedoorbetalingen ten dele zien op bij belanghebbende aangeschafte branche-eigen producten en om die reden buiten de heffing mogen blijven, zulks ten onrechte.
3.2 In de toelichting op het middel stelt de Staatssecretaris dat de gehele provisiedoorbetaling loon vormt omdat:
i. belanghebbende niet bemiddelt of adviseert als het gaat om polissen die de werknemers voor zichzelf of voor gezinsleden afsluiten. In dat geval hebben de werknemers niet het branche-eigen product van bemiddeling/advisering aangeschaft. Ter onderbouwing van zijn standpunt wijst de Staatssecretaris op het arrest van de Hoge Raad BNB 1995/93(6) en de uitspraak van de Centrale Raad van Beroep RSV 2002/6(7);
ii. het niet gebruikelijk is dat een bemiddelaar zijn provisie geheel of gedeeltelijk doet toekomen aan de cliënten voor wie hij bemiddelt en het om die reden niet mogelijk is om de van de financiële dienstverleners ontvangen provisie op verzekeringsproducten voor de werknemers zelf, onbelast aan de werknemer te verstrekken.
3.3 In haar incidentele beroep in cassatie draagt belanghebbende als middel voor:
Schending van het Nederlandse recht, met name van artikel 10 eerste Pro lid van de Wet op de loonbelasting 1964, doordat het Hof van oordeel is dat de aan de werknemers gedane provisiebetalingen naar hun aard zozeer samenhangen met de dienstbetrekking van de werknemers, dat die betalingen kwalificeren als loon uit dienstbetrekking. De provisiedoorbetalingen hebben geen, althans onvoldoende, rechtstreeks verband met de dienstbetrekking bij belanghebbende dat zij als daaruit genoten aangemerkt zouden moeten worden.
3.4 Belanghebbende stelt in haar toelichting op het middel dat de doorbetaalde provisie niet voortvloeit uit de dienstbetrekking, maar uit een onverschuldigde betaling aan de financiële dienstverlener en/of uit een ongerechtvaardigde verrijking van belanghebbende. Belanghebbende wijst er op dat zij met sommige cliënten heeft afgesproken dat de provisie niet verschuldigd is, waaronder met haar werknemers. De werknemers hoeven de provisie niet te betalen als ze de verzekering in hun vrije tijd afsluiten. Omdat belanghebbende niets heeft gedaan, zou het niet terecht zijn als zij de provisie zou ontvangen.
4. Vormt de provisiedoorbetaling loon?
4.1 Belanghebbende voert aan dat de doorbetaalde provisie niet voortvloeit uit de dienstbetrekking, omdat sprake is van een onverschuldigde betaling aan de financiële dienstverlener en/of een ongerechtvaardigde verrijking van belanghebbende. Ik begrijp dit standpunt aldus, dat belanghebbende meent dat de provisie niet zozeer samenhangt met de dienstbetrekking dat zij als daaruit genoten moet worden beschouwd, maar voortkomt uit een andere rechtsverhouding tussen belanghebbende en haar werknemers.
4.2 Voor het antwoord op de vraag of de provisiedoorbetalingen tot het loon behoren is van belang of de doorbetalingen zo zeer hun grond in de dienstbetrekking hebben dat zij als daaruit genoten voordelen moeten worden aangemerkt (zie onder meer het arrest HR BNB 1984/2(8)). Het staat vast dat belanghebbende de provisie in een aantal gevallen ook (gedeeltelijk) doorbetaalt aan enkele andere cliënten. In die gevallen is aannemelijk dat daar concurrentieoverwegingen aan ten grondslag liggen. Het is zeker geen regel dat iedere cliënt van belanghebbende de provisie krijgt doorbetaald (zie noot 1). Dat vind ik een aanwijzing dat de doorbetaling aan werknemers een voordeel is dat voorvloeit uit de dienstbetrekking. Anders dan voor de cliënten die korting krijgen, geldt voor werknemers van belanghebbende niet dat zij de provisie krijgen doorbetaald in verband met concurrentieoverwegingen. Er ontbreekt een andere zakelijke reden voor belanghebbende om de korting te geven dan het dienen van haar werkgeversbelang. Verder is feitelijk vastgesteld dat zodra de werknemers uit dienst treden, de provisie niet meer wordt doorbetaald, behoudens een enkel uitzonderingsgeval (zie r.o. 2.2 van de uitspraak van de Rechtbank). Ook dat illustreert dat voor hen sprake is van een uit de dienstbetrekking voortvloeiend voordeel.
4.3 Voor de vraag of een door een werknemer ontvangen provisie als uit de dienstbetrekking genoten heeft te gelden betreft, heeft het arrest HR BNB 1957/159(9) nog steeds betekenis. Die zaak betrof, evenals de onderhavige zaak, assurantiebemiddeling en ook het feitencomplex in die zaak kent sterke gelijkenissen met dat van het onderhavige geval. De Hoge Raad oordeelde dat de provisie tot het belastbare loon behoorde.
4.4 Belanghebbende draagt in haar toelichting op het middel twee rechtsfiguren uit het Burgerlijk Wetboek (hierna: BW) aan, te weten onverschuldigde betaling en ongerechtvaardigde verrijking. Volgens haar staat toepasselijkheid van reeds één van beide rechtsfiguren er aan in de weg dat de provisie uit de dienstbetrekking voortvloeit en van loon sprake is.
Ingevolge artikel 6:203 BW Pro is van onverschuldigde betaling sprake als een partij een ander zonder rechtsgrond een goed heeft gegeven. De werknemer is op grond van de met de financiële dienstverlener gesloten overeenkomst gehouden om premie te betalen. Door de premiebetaling komt de werknemer haar verplichting jegens de financiële dienstverlener na, zodat niet sprake is van een betaling zonder rechtsgrond. Dat de financiële dienstverlener vervolgens een gedeelte van de premie in de vorm van bemiddelingsprovisie aan belanghebbende betaalt, terwijl belanghebbende in casu geen bemiddelingswerkzaamheden heeft verricht, maakt dat niet anders. Ook belanghebbende verricht niet zonder rechtsgrond een prestatie aan de financiële dienstverlener want aan haar bemiddelingswerkzaamheden ten behoeve van de financiële dienstverlener ligt - naar ik vermoed - een bemiddelingsovereenkomst in de zin van artikel 7:425 BW Pro ten grondslag.
Ingevolge artikel 6:212 BW Pro is hij die ten koste van een ander van ongerechtvaardigde verrijkt verplicht, voor zover dit redelijk is, diens schade te vergoeden tot het bedrag van de verrijking. Uit de wetsgeschiedenis volgt dat een verrijking ongerechtvaardigd is als de vermogensverschuiving noch op een rechtshandeling tussen de verarmde en de verrijkte berust, noch krachtens de wet door de verrijkte mag worden behouden.(10) Belanghebbende meent dat als zij de provisie niet aan de werknemer zou doorbetalen, zij ten koste van de werknemer ongerechtvaardigd verrijkt omdat zij 'niets heeft gedaan' in ruil voor het ontvangen van de provisie. Het was volgens haar namelijk de werknemer die in zijn eigen tijd een verzekering(11) afsloot; belanghebbende stond hier buiten. De stelling van belanghebbende dat zij dan niets heeft gedaan is echter niet juist. Misschien heeft zij niet actief advies gegeven of bemiddeling geboden, maar zij heeft haar werknemers wel de mogelijkheid geboden om van haar distributiekanaal en technische faciliteiten gebruik te maken om een verzekering af te sluiten. Dat was haar dienstverlening. Niet beslissend is dat de werknemers van belanghebbende zelf ter zake deskundig zijn en geen advies nodig hadden voor het sluiten van de verzekering. Wat daar van zij, de vermogensverschuiving is reeds niet ongerechtvaardigd omdat de wet zich er niet tegen verzet dat belanghebbende de provisie behoudt. Ook komt het mij voor dat de vermogensverschuiving - in casu de doorbetaling van de provisie - door belanghebbende en de werknemer is beoogd, hetgeen aan de vereiste ongerechtvaardigdheid in de weg staat.(12) Beide civielrechtelijke rechtsfiguren missen dus toepassing in de onderhavige zaak.
4.5 Het voorgaande voert tot de slotsom dat de provisiebetalingen loon uit dienstbetrekking vormen. Het Hof houdt er een andere redenering op na, die er op neerkomt dat de provisiedoorbetalingen onverbrekelijk zijn verbonden aan de verplichting van belanghebbende, specifiek in haar hoedanigheid van werkgever, om haar werknemers voor het verrichten van arbeid loon te betalen. Daaruit volgt dat een rechtstreekse band bestaat tussen de provisiedoorbetalingen en de aan de werknemers uit hoofde van hun dienstbetrekking toekomende (loon-)rechten, aldus het Hof in r.o. 6.1. Die redenering spreekt mij niet aan omdat het voor de gevolgen voor de loonbelasting niet uitmaakt of al dan niet sprake is van een recht van de werknemer op de loonbetaling. Ieder voordeel dat voortvloeit uit de dienstbetrekking kan loon vormen. Het Hof gaat mijns inziens derhalve uit van een onjuiste rechtsopvatting, maar tot cassatie kan dat niet leiden.
5. De regeling voor producten uit het eigen bedrijf
5.1 Het Besluit op de Loonbelasting 1941 was nog geen anderhalf jaar in werking, toen het Departement van Financiën op 26 juni 1942 een resolutie uitvaardigde over kortingen die werden verleend bij aankopen door het personeel voor eigen gebruik. Deze resolutie heeft het beleid van de fiscus inzake de heffing van loonbelasting over personeelskortingen bepaald tot 14 mei 1986. De tekst van deze oude resolutie luidde:(13)
Tot het loon behoeven niet te worden gerekend de door de werkgever aan leden van het personeel bij het doen van aankopen verleende kortingen, mits de korting een normaal karakter draagt - bijvoorbeeld een percentage van 15 niet overtreft - en de aankopen waarvoor korting wordt verleend, zich beperken tot datgene wat de werknemer voor gebruik of verbruik ten behoeve van zichzelf en van zijn gezin nodig heeft.
5.2 De moderne regeling voor producten uit het bedrijf van de werkgever (hierna: de regeling) is geïntroduceerd in de Resolutie van 14 mei 1986, nr. 286-7275, BNB 1986/213 en gewijzigd bij Resolutie van 19 augustus 1988 nr. DB88/3351, BNB 1988/315 (hierna: de Resolutie). Het onderwerp van de Resolutie was de waardering van beloningen in natura in het algemeen. In de Resolutie was over de waardering van producten uit het bedrijf van de werkgever het volgende opgenomen:
Indien aan werknemers produkten (d.w.z. goederen en/of diensten) uit het bedrijf van de werkgever worden verstrekt, voor welke verstrekking van de werknemers een eigen bijdrage in geld wordt verlangd, mag ervan worden uitgegaan dat geen belastbaar voordeel wordt genoten indien is voldaan aan de volgende voorwaarden:
a. de produkten zijn voor de werkgever niet branchevreemd;
b. de hoeveelheid ervan gaat niet uit boven hetgeen in een gezin als dat van de werknemer pleegt te worden geconsumeerd;
c. de bijdrage van de werknemer is tenminste gelijk aan de integrale kostprijs voor de werkgever.
(...)
5.3 Met ingang van 1 januari 1997 is de regeling opgenomen in artikel 16 van Pro de Uitvoeringsregeling loonbelasting 1990 (hierna: URLB 1990). Artikel 16 URLB Pro 1990 luidde:
Indien zulks tot een lagere waarde leidt wordt, in afwijking van artikel 13, eerste lid, van de wet de waarde van een aan de werknemer verstrekt branche-eigen product van het bedrijf van de inhoudingsplichtige dan wel van een met de inhoudingsplichtige verbonden vennootschap als bedoeld in artikel 32, derde lid, van de wet, gesteld op de integrale kostprijs van dat product, voor zover de hoeveelheid ervan niet uitgaat boven hetgeen in een gezin als dat van de werknemer pleegt te worden gebruikt of verbruikt.
De regeling is toegelicht:(14)
Met de opneming van deze regeling in de Regeling LB 1990 wordt, afgezien van een verruiming van de regeling tot producten uit het bedrijf van een met de inhoudingsplichtige verbonden vennootschap, geen wijziging ten opzichte van de in genoemd Besluit [CvB: de Resolutie] vervatte regeling bewerkstelligd. Deze regeling beoogt derhalve een tegemoetkoming te bieden voor situaties waarin toepassing van de in artikel 13 van Pro de wet opgenomen waarderingsregels tot een hogere waardering zou leiden dan de integrale kostprijs van het product. De in aanmerking te nemen waarde van de verstrekking kan worden verminderd met het bedrag dat de werknemer ter zake in rekening wordt gebracht, met dien verstande dat de aldus verminderde waarde tenminste op nihil wordt gesteld. De regeling geldt voor producten van de onderneming (of een daarmee verbonden vennootschap) van de inhoudingsplichtige. Dit betekent dat zij niet geldt ingeval het producten betreft die voor de inhoudingsplichtige (of een daarmee verbonden vennootschap) producten branchevreemd zijn.
Dit houdt in dat de regeling niet geldt indien de inhoudingsplichtige (of een daarmee verbonden vennootschap) producten vervaardigt of aanschaft met het oog op de verstrekking daarvan aan werknemers. De bepaling geldt evenzeer ter zake van door de inhoudingsplichtige of een daarmee verbonden vennootschap verleende kortingen.
Deze uitleg van het begrip 'producten van de onderneming van de inhoudingsplichtige' lijkt erop te wijzen dat het gaat om producten die hij in de markt pleegt aan te bieden. De toelichting meldt dat geen wijziging ten opzichte van de in de Resolutie vervatte regeling is bewerkstelligd. Ik houd het er daarom op dat de in de Resolutie gestelde eis van 'niet branche-vreemd' synoniem is voor het woord 'branche-eigen' in artikel 16 URLB Pro 1990.
5.4 Met ingang van 1 januari 2001 is de regeling voor producten uit het eigen bedrijf van de inhoudingsplichtige opgenomen in artikel 41 URLB Pro 2001. Hiermee wordt uitvoering gegeven aan de in de artikelen 15c en 17, tweede lid, (oud) Wet LB opgenomen delegatiebepalingen. Inhoudelijk blijft de regeling ten opzichte van artikel 16 URLB Pro 1990 ongewijzigd, met dien verstande dat zij voortaan niet meer alleen geldt voor verstrekkingen, maar ook voor vergoedingen. Dat zal samenhangen met het per die datum in de Wet LB ingevoerde systeem van vrije vergoedingen en vrije verstrekkingen en de bedoeling van de wetgever om vrije vergoedingen en vrije verstrekkingen zoveel mogelijk gelijk te behandelen.(15) De tekst van artikel 41 URLB Pro 2001 luidde (tekst zoals deze gold in 2001 en 2002):
1. Tot de vrije vergoedingen behoren vergoedingen ter zake van de aanschaf bij de inhoudingsplichtige dan wel bij een met de inhoudingsplichtige verbonden vennootschap van een branche-eigen product van het bedrijf van de inhoudingsplichtige dan wel van het bedrijf van een met de inhoudingsplichtige verbonden vennootschap, voor zover de vergoedingen meer bedragen dan de integrale kostprijs van het product en voor zover de hoeveelheid ervan niet uitgaat boven hetgeen in een gezin als dat van de werknemer pleegt te worden gebruikt of verbruikt.
2. Tot de vrije verstrekkingen behoren verstrekkingen van een branche eigen product van het bedrijf van de inhoudingsplichtige dan wel van het bedrijf van een met de inhoudingsplichtige verbonden vennootschap, voor zover de waarde in het economische verkeer hoger is dan de integrale kostprijs van het product en voor zover de hoeveelheid ervan niet uitgaat boven hetgeen in een gezin als dat van de werknemer pleegt te worden gebruikt of verbruikt.
3. Het eerste en tweede lid zijn niet van toepassing met betrekking tot geldleningen.
5.5 Het Gerechtshof Amsterdam oordeelde op 26 september 2001(16) in een proefprocedure over het begrip 'integrale kostprijs'. Volgens het Gerechtshof dient 'integrale kostprijs' te worden opgevat als: de kostprijs inclusief alle aan de betreffende goederen toe te rekenen kosten. Daartoe behoren niet alleen de variabele maar ook de vaste kosten. Voorts overwoog het Gerechtshof dat de hoogte van de integrale kostprijs niet kan worden gebaseerd op de commerciële jaarrekening omdat die pas na afloop van het boekjaar wordt opgesteld, terwijl de verkopen aan de werknemers plaatsvinden in de loop van dat boekjaar.
De Staatssecretaris zag, waarschijnlijk mede gezien deze uitspraak, aanleiding om de regeling tegen het licht te houden. In een brief aan de Tweede Kamer van 17 april 2002 schrijft hij:(17)
Producten uit het eigen bedrijf
* Onderzocht zal worden of vereenvoudiging van deze regeling mogelijk is, bijvoorbeeld door de ontwikkeling van een alternatieve grens gekoppeld aan een percentage van de verkoopprijs.
De Hoge Raad besliste op 4 oktober 2002(18) dat het oordeel van het Gerechtshof juist is en verklaarde het beroep in cassatie ongegrond. De Staatssecretaris had nu een aanleiding om artikel 41 URLB Pro 2001 te wijzigen, en deed dat met ingang van 1 januari 2003 bij besluit(19) (hierna: het wijzigingsbesluit). In de plaats van het begrip 'integrale kostprijs' kwam het begrip 'waarde in het economisch verkeer'. Voortaan bedroeg de onbelaste korting ten hoogste 20% van de waarde in het economische verkeer van de branche-eigen producten van het bedrijf van de inhoudingsplichtige. Daarnaast werd de totale in een jaar te ontvangen korting begrensd op een forfaitair bedrag. Voor de jaren 2003 en 2004 bedroeg de maximale korting € 450; voor het jaar 2005 € 475.(20) Ongewijzigd is dat het nog steeds moet gaan om branche-eigen producten van het bedrijf van de inhoudingsplichtige of een met de inhoudingsplichtige verbonden vennootschap. De tekst van artikel 41 URLB Pro 2001, zoals die gold in 2003 en 2004, luidde:
1. Tot de vrije vergoedingen behoren vergoedingen ter zake van de aanschaf bij de inhoudingsplichtige dan wel bij een met de inhoudingsplichtige verbonden vennootschap van branche-eigen producten van het bedrijf van de inhoudingsplichtige dan wel van het bedrijf van een met de inhoudingsplichtige verbonden vennootschap tot een bedrag van ten hoogste:
a. 20% van de waarde in het economische verkeer van deze producten en
b. € 450 per kalenderjaar.
2. Tot de vrije verstrekkingen behoren verstrekkingen van branche-eigen producten van het bedrijf van de inhoudingsplichtige dan wel van het bedrijf van een met de inhoudingsplichtige verbonden vennootschap van ten hoogste:
a. 20% van de waarde in het economische verkeer van deze producten en
b. een bedrag van € 450 per kalenderjaar.
3. De in het eerste en tweede lid genoemde bedragen worden verhoogd met de voor de twee voorafgaande kalenderjaren geldende bedragen voorzover deze bedragen nog niet zijn benut. De vorige volzin is niet van toepassing indien de dienstbetrekking in het desbetreffende kalenderjaar niet bestond.
4. Dit artikel is niet van toepassing met betrekking tot geldleningen.
De Staatssecretaris draagt als specifieke reden voor wijziging van artikel 41 URLB Pro 2001 aan:
In de praktijk zouden als gevolg van het arrest grote problemen ontstaan met de vaststelling van de integrale kostprijs. In veel gevallen zouden onbelaste kortingen op producten uit het eigen bedrijf niet, althans niet eenvoudig, mogelijk zijn. Hierin is een aanleiding gezien om de regeling te herzien. De nieuwe regeling is zo eenvoudig mogelijk opgezet. Zij knoopt aan bij de waarde in het economische verkeer en kent een forfaitair percentage. Deze herziening wordt tevens aangegrepen om de excessen die in de huidige regeling mogelijk zijn te voorkomen met een eenvoudig uitvoerbaar criterium.
Het wijzigingsbesluit voorzag in de mogelijkheid om in het jaar 2003 nog gebruik te maken van de regeling zoals deze luidde op 31 december 2002. Dit optionele overgangsrecht werd opgenomen in artikel 107a URLB 2001.
5.6 De Staatssecretaris nam reeds in een vraag- en antwoordenbesluit van 21 december 2001(21) het standpunt ingenomen dat de regeling niet van toepassing is voor werknemers van assurantietussenpersonen en reisbureaus, omdat het branche-eigen product van die beroepsgroepen de bemiddeling ten behoeve van derden is:
Vraag
Vormen verzekeringsproducten voor de werknemers van assurantietussenpersonen producten uit eigen bedrijf, als bedoeld in artikel 41 van Pro de Uitvoeringsregeling loonbelasting 2001? Geldt het antwoord op deze vraag ook voor andere branches waarbij de omzet wordt gevormd door van derden ontvangen provisies, zoals bij een reisbureau?
Antwoord
Voor assurantietussenpersonen is het branche-eigen product niet het verzekeringsproduct, maar de dienst of bemiddeling, waarvoor van derden een provisie wordt ontvangen. Het is in het algemeen niet gebruikelijk dat een bemiddelaar zijn provisie geheel of gedeeltelijk doet toekomen aan de cliënten waarvoor hij bemiddelt. Hierom is het in het algemeen niet mogelijk om de van derden ontvangen provisie op verzekeringsproducten voor de werknemer zelf, onbelast aan de werknemer te verstrekken. Hetzelfde geldt voor andere branches waarbij de bemiddeling ten behoeve van derden het product c.q. de dienst is.
De Staatssecretaris huldigt dit standpunt nog steeds, zo volgt uit een besluit van 25 november 2011:(22)
3.6.7. Provisie assurantietussenpersonen e.a.
Voor assurantietussenpersonen is het branche-eigen product niet het verzekeringsproduct, maar de dienst of bemiddeling, waarvoor van derden een provisie wordt ontvangen. Verzekeringsproducten vormen voor de werknemers van assurantietussenpersonen dan ook geen producten uit eigen bedrijf, als bedoeld in artikel 41 van Pro de URLB. Dit geldt ook voor andere branches waarbij de omzet wordt gevormd door van derden ontvangen provisies, zoals bij een reisbureau.
Het is in het algemeen niet gebruikelijk dat een bemiddelaar zijn provisie geheel of gedeeltelijk doet toekomen aan de cliënten waarvoor hij bemiddelt. Hierom is het in het algemeen niet mogelijk om de van derden ontvangen provisie op verzekeringsproducten voor de werknemer zelf, onbelast aan de werknemer te verstrekken. Hetzelfde geldt voor andere branches waarbij de bemiddeling ten behoeve van derden het product c.q. de dienst is.
6. Jurisprudentie inzake het begrip 'branche-eigen product van het bedrijf'
6.1 De vraag of een product afkomstig is uit het bedrijf van de werkgever is een aantal keer voorgelegd aan de Hoge Raad. In het arrest HR BNB 1994/240(23) ging het om een werkgever die haar personeel een korting van 10 procent per jaar verleende op de energierekening. Het bedrijf van de werkgever distribueerde gas in twee gemeenten. Ongeveer een vijfde van de werknemers woont in die twee gemeenten. De overige werknemers woonden elders en verbruikten gas van een andere leverancier dan de werkgever. De Hoge Raad overwoog over de vergoedingen voor deze gasleveranties:
3.2. De (...) feiten laten geen andere gevolgtrekking toe dan dat het gas ter zake waarvan belanghebbende aan haar werknemers voor zover die niet wonen binnen het gebied van de twee gemeenten waar zij als voormeld gas levert, reductie verleent niet is een produkt uit het bedrijf van belanghebbende als bedoeld in punt 4 van de Resolutie van de Staatssecretaris van Financiën van 14 mei 1986, nr. 286-7275, BNB 1986/213, zoals deze is gewijzigd bij Resolutie van 19 augustus 1988, nr. DB88-3351, BNB 1988/315.
3.3. Nu bedoelde resolutie naar haar bewoordingen en strekking uitsluitend beoogt beleidsregels te geven voor het waarderen van loon in natura en kortingen op produkten uit het bedrijf van een werkgever heeft het Hof met juistheid geoordeeld dat die resolutie niet van toepassing is op de reductie ter zake van het verbruik van gas die belanghebbende aan haar in 3.2 bedoelde werknemers verleent.
6.2 In het arrest HR BNB 1995/93(24) was de werkgever van belanghebbende producent van elektriciteit met een zeer hoge spanning, welke zij onder meer leverde aan provinciale elektriciteitsmaatschappijen. Deze verlagen de spanning vervolgens tot een door de afnemers gewenst voltage. De werkgever vergoedde haar werknemers 15 procent van het bedrag dat zij aan de provinciale elektriciteitsmaatschappij verschuldigd waren ter zake van de levering van elektriciteit. De Hoge Raad overwoog:
3.2. Het Hof heeft geoordeeld dat de vergoedingen van de elektriciteitsrekening kunnen worden aangemerkt als kortingen op het produkt uit het bedrijf van de werkgever in de zin van punt 4 van de Resolutie van de Staatssecretaris van Financiën van 14 mei 1986 nr. 286-7275, BNB 1986/213, zoals die is gewijzigd bij Resolutie van 19 augustus 1988, nr. DB88-3351, BNB 1988/315 (hierna: de Resolutie). Dit oordeel heeft het Hof gegrond op onder meer de omstandigheid dat bij de wijze van produktie en distributie van elektriciteit als vermeld in 3.1 het niet mogelijk is dat belanghebbende het produkt uit haar bedrijf rechtstreeks aan haar werknemers kan verstrekken.
3.3. Het middel is terecht tegen dit oordeel gericht. De in 3.2 genoemde omstandigheid laat geen andere gevolgtrekking toe dan dat de elektriciteit ter zake waarvan belanghebbende aan haar werknemers korting verleent, niet is een produkt uit het bedrijf van belanghebbende. Immers, de door belanghebbende geproduceerde elektriciteit is blijkens de vaststellingen van het Hof niet geschikt om door belanghebbende aan haar werknemers te worden geleverd doch wordt eerst door de distributiemaatschappijen geschikt gemaakt voor gebruik door particulieren - waaronder de werknemers van belanghebbende - en vervolgens door de distributiemaatschappijen aan hen geleverd.
6.3 In het arrest HR BNB 2000/55(25) ging het om een leasemaatschappij die haar werknemers in staat stelde om auto's na afloop van de leasetermijn met korting van haar te kopen. De auto's behoorden uiteraard niet tot de voorraad, maar tot de bedrijfsmiddelen van de maatschappij. De Hoge Raad overwoog dat naar de bewoordingen en de strekking van de regeling bedrijfsmiddelen die niet langer dienstbaar zijn aan de onderneming geen producten uit het bedrijf van de werkgever zijn. De Hoge Raad achtte de regeling dus niet van toepassing. Hij overwoog:
3.2. Het Hof heeft geoordeeld dat de auto's niet kunnen worden aangemerkt als producten uit het bedrijf van de werkgever in de zin van punt 4 van de Resolutie van 14 mei 1986, no. 286-7275, BNB 1986/213, zoals deze is gewijzigd bij de Resolutie van 19 augustus 1988, no. DB88-3351, BNB 1988/315.
3.3. Het oordeel van het Hof dat de auto's in de onderneming van belanghebbende de functie van bedrijfsmiddel vervullen zolang zij als lease-auto in gebruik zijn, wordt in cassatie niet bestreden. Bij dat uitgangspunt is het in 3.2 vermelde oordeel juist. Naar de bewoordingen en de strekking van de onder 3.2 bedoelde regeling kunnen onder producten uit het bedrijf van de werkgever niet mede worden verstaan bedrijfsmiddelen, ook niet indien deze, omdat zij niet langer dienstbaar zijn aan de onderneming, worden verkocht. De klachten falen nu deze uitgaan van een andere opvatting.
6.4 In de uitspraak van de Centrale Raad van Beroep (hierna: CRvB) RSV 2002/6 (zie 3.2) ging het om een werkgever die als tussenpersoon aan haar werknemers personeelskortingen op door haar tussenkomst afgesloten verzekeringen verleende. Op voet van artikel 4, eerste lid, Coördinatiewet Sociale Verzekeringen (hierna: CSV) is loon al hetgeen uit een dienstbetrekking wordt genoten. Ingevolge artikel 8, eerste lid, CSV wordt niet in geld genoten loon in aanmerking genomen naar in beginsel de waarde in het economisch verkeer. Artikel 8, tweede lid, CSV voorziet er in dat nadere regels kunnen worden gemaakt met betrekking tot de waardering van verstrekkingen en ander niet in geld genoten loon. De Sociale Verzekeringsraad (SVR) heeft bij circulaire van 27 november 1986 (nr. 892) van deze mogelijkheid gebruik gemaakt. Deze circulaire kende dezelfde voorwaarden als de regeling zoals vervat in de Resolutie.(26) De CRvB oordeelde in navolging van de eerste rechter dat de aangeboden verzekeringen met korting niet kunnen worden gezien als product uit het bedrijf van werkgever omdat de verzekeringsovereenkomsten niet worden gesloten tussen werkgever en haar werknemers, maar tussen verzekeringsmaatschappij(en) en de werknemers van werkgever. De door de werkgever gemaakte vergelijking met een autodealer gaat volgens de CRvB dan ook niet op omdat als een personeelslid van een autodealer een auto bij zijn werkgever koopt, de overeenkomst wel tot stand komt tussen het personeelslid en zijn werkgever, en niet tussen het personeelslid en de autofabrikant.
7 Literatuur
7.1 Overduin schrijft in zijn annotatie bij HR BNB 1994/240 (zie 6.1) in FED 1994/532:
In de resolutie wordt gesproken over 'produkten (dat wil zeggen goederen en/of diensten) uit het bedrijf van de werkgever'. In de onderhavige kwestie is dit begrip eng uitgelegd; belanghebbende leverde slechts gas in twee gemeenten zodat buiten die twee gemeenten geen sprake kon zijn van 'gas', als zijnde een produkt uit het bedrijf van de werkgever. Het bedrijf van belanghebbende bestond in casu slechts uit distributie en niet uit de produktie van gas. (...).
7.2 Spek schrijft in zijn annotatie bij HR BNB 1995/93 (zie 6.2) in FED 1995/336 dat ingevolge dat arrest en HR BNB 1994/240 het begrip 'product uit het bedrijf van de werkgever', zoals genoemd in de Resolutie, naar zijn mening beperkt moet worden uitgelegd:
De resolutie moet eng uitgelegd worden zowel voor wat betreft het produkt als voor wat betreft het bedrijf van de werkgever. Het produkt moet door het bedrijf van de werkgever zelf geproduceerd of verhandeld worden en het produkt moet rechtstreeks aan de werknemer overhandigd worden.
Voor deze restrictieve uitleg pleit een aantal argumenten, waarbij met name het argument van het beperken van de werkingssfeer van belang is. Als de staatssecretaris van mening is dat de werkingssfeer door deze arresten te beperkt is geworden, rest hem slechts een aanpassing van de definitie van `het bedrijf van de werkgever' in de resolutie.
7.3 Van Waaijen schrijft in haar commentaar op de uitspraak van de Rechtbank in NTFR 2009/597:
Meer kans van slagen had de stelling van belanghebbende dat de regeling producten eigen bedrijf van toepassing is. De provisie is onderdeel van de kosten van het financiële product. Deze provisie, stelt de rechtbank terecht, is een vergoeding voor de bemiddeling van de assurantietussenpersoon. Dan maakt de rechtbank een wat vreemde wending door te stellen dat de bemiddeling onlosmakelijk verbonden is aan het financiële product en dat de terugbetaling van de provisie moet worden gezien als korting op het financiële product en dat is niet bedrijfseigen, dus is de regeling niet van toepassing. Een andere redenering is goed denkbaar, namelijk dat de werknemers en hun gezinsleden een korting kregen op de bemiddelingskosten. De terugbetaling is dan een korting op bemiddeling van 100% en zal dus maar voor een klein deel onbelast kunnen zijn. Deze redenering zal mogelijk in de toekomst meer succes hebben nu steeds meer financieel adviseurs ertoe overgaan om niet te werken met een standaard provisie maar apart hun advies- en bemiddelingskosten in rekening brengen. Het is dan toch vreemd dat als de kosten hiervan in een soort standaard provisie zijn verwerkt de regeling producten eigen bedrijf niet van toepassing is, terwijl als de kosten van bemiddeling en advies apart worden berekend, de regeling wel van toepassing is.
7.4 De auteurs van de Cursus Belastingrecht(27) zijn kritisch over het standpunt van de Staatssecretaris dat de regeling niet van toepassing is voor werknemers van assurantietussenpersonen en reisbureaus, omdat het branche-eigen product van die beroepsgroepen de bemiddeling ten behoeve van derden is (zie 5.6):
Naar wij menen valt op dit standpunt echter veel af te dingen. Immers: een detailhandel levert in principe ook geen producten uit 'eigen' bedrijf (of branche) maar verkoopt door anderen geproduceerde goederen. Het standpunt uit het besluit zou ertoe leiden dat de onderhavige faciliteit alleen toegankelijk is voor bedrijven die door henzelf geproduceerde goederen met korting aan het eigen personeel aanbieden. Dat lijkt ons niet de bedoeling. Zie ook de (...) uitspraak van Hof Amsterdam 26 september 2001, nr. 01/0730, V-N 2001/62.22:(28) niet in geschil was dat het warenhuis in kwestie de goederen uit de eigen schappen die niet door haarzelf waren geproduceerd, met korting mocht aanbieden. Het geschil ging slechts over de hoogte van de korting.
De kritiek gaat er kennelijk vanuit dat de Staatssecretaris eist dat producten uit eigen bedrijf worden geproduceerd door de inhoudingsplichtige zelf. Dat is naar mijn mening diens bedoeling echter niet. Een detailhandel koopt en verkoopt producten die tot zijn omzet behoren en daarom kan het winkelpersoneel die met een belastingvrije korting kopen. Het wijzigingsbesluit brengt daarop geen beperking aan.
8. Zijn de assurantiebemiddelinsgwerkzaamheden een branche-eigen product?
8.1 Naar mijn veronderstelling ligt aan het verstrekken van een personeelskorting de gedachte ten grondslag dat een werkgever bij de verkoop aan het personeel van producten uit het eigen bedrijf niet zou moeten verdienen, maar wel zijn kosten vergoed behoort te krijgen. De werkgever is daarom bereid zijn netto winstmarge prijs te geven. Het past om deze vrijgevigheid van de werkgever te beperken tot producten die de werknemers zelf hebben gemaakt (of zelf verhandelen). Er bestaat trouwens een parallel met de vrijstelling voor de onttrekking van goederen (van geringe waarde) uit de voorraad van een onderneming door met name landbouwers en kruideniers ten behoeve van het particulier gebruik, in welk geval de inkoopprijs als waardemaatstaf bij het bepalen van de omvang van de onttrekking wordt gehanteerd.(29)
8.2 De tekst van artikel 41 URLB Pro 2001 maakt gebruik van de woorden "branche-eigen producten van het bedrijf van de inhoudingsplichtige". Deze woorden bevatten twee cumulatieve voorwaarden voor toepassing van de regeling: het product moet niet alleen "branche-eigen" zijn maar ook "van het bedrijf van de inhoudingsplichtige". Het Van Dale Groot woordenboek der Nederlandse taal (de veertiende uitgave, 2005) vermeldt bij het woord 'branche': tak van handel of nijverheid. Het begrip 'branche-eigen product' ziet op alle producten uit die tak van het bedrijfsleven waartoe de werkgever behoort. Het begrip 'branche-eigen product' is dan ook veel breder dan het begrip 'product uit het eigen bedrijf'. Dat laatste begrip is beperkt tot producten die het bedrijf zelf aanbiedt op de markt en die door activiteiten in het bedrijf (mede) tot stand komen of door het bedrijf worden verhandeld. De regelgever maakt geen onderscheid tussen goederen en diensten. Hij sluit niet uit dat bij de aankoop van producten de eigendom van gekochte goederen niet door de werkgever maar een derde wordt geleverd aan het personeel. Ook aan de wijze van betalen door het personeel voor de geleverde producten zijn geen eisen gesteld.
8.3 De provisie die belanghebbende van haar financiële dienstverleners toucheert is een beloning voor haar bemiddeling als tussenpersoon ten behoeve van haar cliënt. De provisie is dus geen beloning van de financiële dienstverlener ter zake van de voor hem verrichte werkzaamheden (het 'verkopen' van polissen of hypotheken). Dit verdienmodel wordt echter binnenkort afgeschaft. Er wordt een verbod op provisie ingevoerd bij dienstverlening voor financiële producten zoals hypotheken en levensverzekeringen. De tussenpersonen mogen voor de dienstverlening bij deze producten nog slechts rechtstreeks worden betaald door de cliënt, waarbij de AFM toeziet op de hoogte van de beloning. Belanghebbende ontvangt haar provisie voor bemiddeling straks rechtstreeks van de verzekering- of kredietnemer.
8.4 De Rechtbank spreekt in r.o. 2.2 van de 'terugbetaling' en het 'terugontvangen' van de provisie. De term 'terugbetaling' is wat verwarrend. De cliënten van belanghebbende zijn consumenten die door bemiddelingswerkzaamheden van belanghebbende een overeenkomst sluiten met een financiële dienstverlener. De cliënten verrichten geen betaling aan belanghebbende en zij kan hen dus niets terugbetalen. De cliënten betalen premie aan de financiële dienstverlener en betalen niet expliciet voor de bemiddelingswerkzaamheden, dat laatste doen de financiële dienstverleners in de vorm van een provisiebetaling aan belanghebbende. Ten aanzien van de 'derden' - dat zijn de cliënten die evenals de werknemers of diens gezinsleden een betaling van belanghebbende ontvangen - kan vanuit belanghebbende gezien slechts sprake zijn van een doorbetaling. Immers, in de premie van de financiële dienstverlener is begrepen een bedrag ter beloning van de bemiddeling door belanghebbende. Het Hof hanteert met het woord 'doorbetaling' in r.o. 6.1 e.v. van zijn uitspraak een zuiverder woordkeuze.
8.5 De werkzaamheden van belanghebbende bestaan uit het bemiddelen en adviseren bij verzekeringen en hypotheken. Zij verstrekt zelf geen hypothecaire leningen en is evenmin een verzekeraar. Met andere woorden, zij verkoopt geen polissen of hypotheken zoals het spraakgebruik dat wel eens zegt. Polissen en hypotheken zijn weliswaar "branche-eigen producten" voor belanghebbende, maar zijn geen eigen producten van haar. Bemiddeling, waaronder het verlenen van tussenkomst, en advies op het financiële vlak, dat zijn haar producten in de markt, en daarvoor betalen haar klanten haar. De werknemers van belanghebbende krijgen daarop korting. Daarom is de regeling van artikel 41 URLB Pro 2001 naar mijn mening van toepassing. Het is niet relevant dat de betaling voor deze dienstverlening loopt via een financiële dienstverlener. Immers, de vergoeding voor de dienst is begrepen in de rekening die de financiële dienstverlener aan de klant in rekening brengt. Zo luidt (nu nog) de afspraak tussen de financiële dienstverlener en de tussenpersoon, en de klant weet dat, of kan weten dat de dienstverlening aan hem wordt bekostigd uit de premie.
9. Beoordeling van de middelen
9.1 De Staatssecretaris stelt dat belanghebbende niets doet, noch advies verleent, noch bemiddelt, wanneer haar personeel en hun gezinsleden polissen afsluiten door haar tussenkomst. Deze stelling mist feitelijke grondslag want zij gaat er aan voorbij dat het assurantiekantoor van belanghebbende de noodzakelijke tussenkomst voor het sluiten van een verzekeringsovereenkomst verleent. De Staatssecretaris stelt voorts dat de werknemers een premie betalen voor een verzekeringsproduct, dat geen product uit het bedrijf van belanghebbende is. Met deze stelling gaat de Staatssecretaris eraan voorbij dat in de premie een vergoeding is begrepen voor de dienst van bemiddeling door belanghebbende en dat die vergoeding door belanghebbende aan haar personeel wordt doorbetaald.
9.2 De Staatssecretaris verwijst naar het arrest HR BNB 1995/93, maar dat mist naar mijn mening relevantie voor de onderhavige zaak omdat het daar ging om een product dat niet geschikt was om aan de werknemers te worden geleverd voor eigen gebruik. Het product waarop korting werd verleend kon dus geen product "van het bedrijf van de inhoudingsplichtige" zijn. Het product had wel als branche-eigen aangemerkt kunnen worden. Dat is in het onderhavige geval anders. De bemiddelingswerkzaamheden van belanghebbende zijn niet alleen branche-eigen maar ook producten van het bedrijf van haar. De verwijzing van de Staatssecretaris naar de uitspraak van de CRvB (zie 6.4) kan hem evenmin baten. In die uitspraak wordt naar mijn mening door de sociale rechter miskend dat "branche-eigen" en "van het bedrijf van de inhoudingsplichtige" twee afzonderlijke criteria zijn en dat een assurantietussenpersoon producten levert tegen betaling, en wel bemiddelingsdiensten tegen provisiebetalingen.
9.3 Het incidenteel beroep in cassatie van belanghebbende is naar mijn mening ongegrond, omdat het genoten voordeel aan de werknemers van belanghebbende is opgekomen uit hun dienstbetrekking en niet buiten de loonsfeer ligt. Ik verwijs verder naar onderdeel 4 van deze conclusie.
10. Conclusie
De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van de Staatssecretaris en het incidenteel beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dienen te worden verklaard.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal
1 Ter zitting bij Rechtbank 's-Gravenhage is namens belanghebbende verklaard dat van de in totaal ca. 5.500 cliënten van belanghebbende enkele tientallen een doorbetaling van de provisie ontvangen. Zie p. 3 van het betreffende proces-verbaal.
2 Belastingdienst P.
3 Rechtbank 's-Gravenhage 8 december 2009, nr. AWB 08/7023 LB/PVV, LJN: BK5953, NTFR 2009/597.
4 De Inspecteur heeft bij nader stuk van 16 december 2009 meegedeeld de vergrijpboete niet langer te handhaven, zie r.o. 2.12 van de uitspraak van de Rechtbank
5 Gerechtshof 's-Gravenhage 15 april 2011, nr. BK-10/00036, niet gepubliceerd.
6 Hoge Raad 8 februari 1995, nr. 30 218, LJN: AA3019, BNB 1995/93, FED 1995/336, VN 1995/862, punt 27.
7 Centrale Raad van Beroep 15 november 2001, nr. 99/3694 CSV, 99/4182 CSV, LJN: AD6759, RSV 2002/6.
8 Hoge Raad 29 juni 1983, nr. 21 435, LJN: AW9439, BNB 1984/2, VN 1983/1482, punt 10, FED 1984/2607.
9 Hoge Raad 27 maart 1957, nr. 13 144, LJN: AY1601, BNB 1957/159.
10 Zie Asser/Hartkamp & Sieburgh 6-IV, De verbintenis uit de wet, punt 2011/465.
11 Ik spreek in het vervolg soms gemakshalve van verzekeringen, maar daaronder moeten ook de andere financiële producten van financiële dienstverleners worden verstaan.
12 Asser/Hartkamp & Sieburgh 6-IV, De verbintenis uit de wet, punt 2011/465.
13 Resolutie van 26 juni 1942, nr. 46. Vakstudie Loonbelasting, aantekening 16.11 op artikel 10 Wet Pro LB.
14 Besluit van 20 december 1996, nr. WDB96/651M, Stcr. 1996, 249.
15 Kamerstukken II, 1998-1999, 26 728, nr. 3, p. 29. De wens vrije verstrekkingen en vrij vergoedingen zoveel mogelijk gelijk te behandelen komt overigens ook tot uitdrukking in de nagenoeg gelijkluidende bewoordingen van artikel 11, eerste lid, onderdelen a en b, Wet LB (tekst 2002 tot en met 2005).
16 Gerechtshof Amsterdam 26 september 2001, nr. 01/0730, LJN: AV5987, VN 2001/62.22.
17 Kamerstukken II, 2001-2002, 28 346, nr. 1, p. 18-19.
18 Hoge Raad 4 oktober 2002, nr. 37 934, LJN: AE8373, BNB 2002/408, VN 2002/50.13, NTFR 2002/1436.
19 Besluit van 31 maart 2003, nr. WDB2003/141M, VN 2003/18.14. Het wijzigingsbesluit had terugwerkende kracht tot 1 januari 2003.
20 De regelgever had aanvankelijk verzuimd ook het forfaitaire bedrag ter zake van verstrekkingen (artikel 41, tweede lid, onderdeel b, URLB 2001) per 1 januari 2005 van € 450 naar € 475 te verhogen. Deze omissie heeft hij met terugwerkende kracht tot 1 januari 2005 hersteld, zie het besluit van 15 juni 2005, WDB2005/179M, Stcrt. 2005/119, VN 2005/32.16.
21 Besluit van 21 december 2001, nr. CPP2001/1450, BNB 2002/76, VN 2002/4.20. Dit besluit is ingetrokken bij besluit van 7 december 2005, nr. CPP2005/2637M, VN 2006/2.17.
22 Besluit van 25 november 2011, nr. BLKB2011/1828M, Stcrt. 2011, 21911.
23 Hoge Raad 15 juni 1994, nr. 29 845, LJN: ZC5692, BNB 1994/240, FED 1994/532, V-N 1994/2255, punt 29.
24 Hoge Raad 8 februari 1995, nr. 30 218, LJN: AA3019, BNB 1995/93, FED 1995/336, V-N 1995/862, punt 27.
25 Hoge Raad 15 december 1999, nr. 34 909, LJN: AA3855, BNB 2000/55, VN 2000/2.21, NTFR 2000/12.
26 Bijna een half jaar na vaststelling van het wijzigingsbesluit zijn de regels in de sfeer van de premieheffing werknemersverzekeringen met het wijzigingsbesluit in overeenstemming gebracht, zie de Regeling herziening waardering producten uit eigen bedrijf, regeling van de minister van Sociale Zaken en Werkgelegenheid van 18 september 2003, nr. SV/F&W/03/71533, Stcrt. 2003/185.
27 G.W.B. van Westen en C. van der Spek, Cursus Belastingrecht (Loonbelasting), onderdeel 2A.5.d6.
28 Noot CvB: zie onderdeel @5.5 van deze conclusie.
29 Hoge Raad 24 februari 1971, nr. 16 466, LJN: AX5028, BNB 1971/67. Zie ook L.G.M. Stevens, Inkomstenbelasting 2001, Deventer: Kluwer 2001, nr. 250, p. 232-233.