Conclusie
Nr. Hoge Raad 11/04558
Nr. Gerechtshof: 11/00021
Nr. Rechtbank: 09/01401
PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
MR. P.J. WATTEL
ADVOCAAT-GENERAAL
Derde Kamer A
Naheffing kapitaalsbelasting 2000
Conclusie van 6 maart 2012 inzake:
X N.V.
tegen
Staatssecretaris van Financiën
1. Overzicht
1.1. De naar Nederlands-Antilliaans recht opgerichte vennootschap B Holding N.V. (hierna: B) heeft in 2000 haar gehele vermogen ingebracht in de belanghebbende, een naar Nederlands recht opgerichte vennootschap waarin B 50% van de aandelen hield. Van de belanghebbende is ter zake van die inbreng kapitaalsbelasting nageheven.
1.2. In de eerste cassatieronde in deze zaak stelde de belanghebbende dat de vestigingseis in art. 37(5) (oud) Wet op belastingen van rechtsverkeer (Wet BvR) onverenigbaar is met het aandeelhouders-discriminatieverbod ex art. 10(4) van het belastingverdrag met Zwitserland, zodat geen kapitaalsbelasting verschuldigd is. Voor de toepassing van dat art. 10(4) van het Verdrag is beslissend of B inwoner is van Zwitserland.
1.3. U heeft belanghebbendes eerste cassatieberoep in deze zaak gegrond verklaard en de zaak verwezen naar het Hof Den Haag om te doen vaststellen of B als inwoner is onderworpen aan de Zwitserse belastingheffing. Dat Hof heeft de belanghebbende (opnieuw) in het ongelijk gesteld; hij achtte onderworpenheid als inwoner niet aannemelijk.
1.4. In deze tweede cassatieronde klaagt de belanghebbende dat het verwijzingshof bij de beoordeling van B's Zwitserse inwonerschap zich ten onrechte niet van (de toepassing van) het relevante Zwitserse recht heeft vergewist en ten onrechte een rechtsvraag met een bewijsoordeel heeft afgedaan.
1.5. Ik meen dat het Hof zich wel heeft uitgelaten over het relevante Zwitserse belastingrecht, maar ten onrechte zijn bronnen van Zwitsers recht niet heeft vermeld. Dat leidt echter niet tot cassatie omdat mijns inziens uit HR BNB 2007/38 volgt dat indien de buitenlandse fiscus een niet naar het desbetreffende buitenlandse recht opgerichte rechtspersoon feitelijk niet als inwoner maar als vaste inrichting in de belastingheffing betrekt, ervan uitgegaan mag worden dat die rechtspersoon fiscaal geen inwoner van dat buitenland is, tenzij de partij die daar belang bij heeft, aannemelijk maakt dat de gegevens op grond waarvan de buitenlandse fiscus het niet-inwonerschap naar het buitenlandse recht heeft aangenomen, onjuist of onvolledig zijn, dan wel dat de behandeling als vaste inrichting aldaar niet in redelijkheid op enige regel van het buitenlandse recht kan zijn gestoeld.
1.6. Uit door de belanghebbende overgelegde Zwitserse aanslagen blijkt dat B in Zwitserland in 2000 als Zweigniederlassung (filiaal) in de heffing is betrokken. Het Hof heeft daaruit afgeleid dat B in Zwitserland feitelijk als vaste inrichting werd behandeld. Dat is een feitelijk oordeel, dat het hof mijns inziens voldoende met redenen omkleed heeft, ook met redenen waarom het geen betekenis hecht aan de overgelegde Einwohnererklärung. Op grond van HR BNB 2007/38 wettigt deze feitelijke vaststelling vervolgens het rechtsvermoeden dat B naar Zwitsers recht fiscaal geen inwoner van Zwitserland was. Het Hof kon mijns inziens ten slotte oordelen dat de belanghebbende dat vermoeden niet ontzenuwd heeft. Het Hof was mijns inziens op grond van de bewijsregel van HR BNB 2007/38 in casu niet gehouden zich (verder) in het Zwitserse recht te verdiepen.
1.7. Van de belanghebbende is aldus geen bewijs verlangd van een rechtskundige stelling, maar feitelijke ontzenuwing van een feitelijk oordeel. Ik concludeer tot ongegrondverklaring.
2. De feiten en het procesverloop
2.1. X N.V. (de belanghebbende) is op 29 november 1996 opgericht naar Nederlands recht. Zij is statutair gevestigd te X en heeft een correspondentieadres in Zwitserland. Zij is een houdster- en financieringsmaatschappij binnen een concern dat computerspellen ontwikkelt en waarvan het hoofdkantoor in Noorwegen is gevestigd. Het concern opereert in de Verenigde Staten van Amerika, China en Zwitserland.
2.2. Tot 26 mei 2000 werd de helft van de aandelen in de belanghebbende gehouden door een naar Nederlands-Antilliaans recht opgerichte N.V., A Holdings (inmiddels geheten B Holding N.V.; hierna te noemen: B). De overige aandelen waren in handen van zes in Noorwegen gevestigde (rechts)personen.
2.3. Op 26 mei 2000 heeft de belanghebbende nominaal ƒ 934.913,50 aandelen geplaatst bij B tegen inbreng door B van haar gehele vermogen (volgens de inbrengakte ter waarde van $ 19.523.823,46) behoudens (opties) op aandelen in de belanghebbende en twee kleine banksaldi. De Inspecteur heeft ter zake van de inbreng met dagtekening 11 april 2003 een naheffingsaanslag kapitaalsbelasting aan de belanghebbende opgelegd ad € 192.242.
2.4. De belanghebbende heeft vergeefs bezwaar gemaakt tegen de naheffingsaanslag en vervolgens beroep ingesteld bij de Rechtbank Haarlem (De Rechtbank). De Rechtbank gaf de belanghebbende gelijk ten aanzien van de plaats van B's feitelijke leiding, maar heeft het beroep desondanks ongegrond verklaard omdat zich haars inziens geen door het Belastingverdrag met Zwitserland verboden discriminatie voordeed(1). Het Gerechtshof Amsterdam heeft het door de belanghebbende ingestelde hoger beroep ongegrond verklaard en het door de Inspecteur ingestelde incidenteel hoger beroep gegrond verklaard.(2)
2.5. De belanghebbende heeft tegen die Hofuitspraak cassatieberoep ingesteld. U heeft dat beroep gegrond verklaard voor zover het zich richtte tegen de uitspraak over de genoemde naheffingsaanslag; u heeft het geding in zoverre verwezen naar het Gerechtshof 's-Gravenhage (het Hof). Voor het overige heeft u het cassatieberoep ongegrond verklaard.(3)
2.6. Na verwijzing heeft het Hof het hoger beroep (opnieuw) ongegrond verklaard en de uitspraak van de Rechtbank bevestigd.(4)
3 Het geding in feitelijke instanties
3.1. Voor de Rechtbank en het Gerechtshof Amsterdam was, voor zover nu nog van belang, in geschil of B feitelijk in Zwitserland was gevestigd ten tijde van B's inbreng in de belanghebbende in 2000.
3.2. De Rechtbank gaf de belanghebbende op dat punt gelijk:
"4.6. Eiseres en verweerder verschillen van mening over de plaats waar B ten tijde in geding is gevestigd. Bij de beoordeling van de plaats van vestiging van B neemt de rechtbank in aanmerking dat het hier een passieve houdster- en financieringsmaatschappij betreft die naar haar aard over weinig substance beschikt. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiseres onvoldoende weersproken betoogd dat B inwoner van Zwitserland is geworden. Het gelijk op dit punt is mitsdien aan eiseres. (...)."
3.3. Het Hof oordeelde daarentegen op dit punt als volgt:
"2.6.2.2. De (...) uitgifte van aandelen vond plaats bij een akte die is opgemaakt door een Nederlandse notaris. In de aanhef van die akte is onder meer vermeld dat B haar "regular place of business" heeft aan de a-straat 1 te R, Curaçao (Nederlandse Antillen). Dezelfde vermelding is opgenomen in een eveneens op 26 mei 2000 door dezelfde notaris opgemaakte akte van overdracht door B van aandelen in belanghebbende en in een door C op 23 mei 2000 namens B ondertekende volmacht.
2.6.2.3. In een uittreksel uit het handelsregister Curaçao van 28 oktober 1996 is als "address of business" van B een adres op Curaçao vermeld. In een uittreksel uit hetzelfde register van 23 mei 2000 is als haar "business address" vermeld a-straat 1 te Curaçao, blijkens dit uittreksel het adres van de "managing director" F NV. Volgens een uittreksel uit voormeld register van 3 oktober 2003 was dit adres van B toen nog ongewijzigd.
2.6.2.4. Tot de gedingstukken behoort een door C als directeur van B ondertekende en aan belanghebbende gerichte brief gedagtekend 23 mei 2000. In de kop van deze brief is als adres van B vermeld a-straat 1 te R. Als adres van belanghebbende werd een adres in Zwitserland vermeld.
2.6.2.5. Uit de gedingstukken blijkt dat B over de jaren 2000 en 2001 te Curaçao aangifte voor de winstbelastingen heeft gedaan.
2.6.2.6. Het Hof leidt uit de onder 2.6.2.2 tot en met 2.6.2.5 vermelde feiten, tezamen en in onderling verband bezien, af dat B in 2000 en 2001 feitelijk op de Nederlandse Antillen was gevestigd. Het Hof kent aan de daar vermelde stukken meer betekenis toe dan aan de 'Einwohnererklärung" van het Kantonales Steueramt Q, aangezien die verklaring pas op 22 oktober 2003 is opgemaakt. Ditzelfde geldt voor de belastingaangiften in Zwitserland over 2000 en 2001, die pas op 10 juli 2003 zijn gedaan en de later opgelegde aanslagen in Zwitserse belastingen. Uit niets blijkt dat aan de verklaring en die aangiften en aanslagen een toetsing van de vestigingsplaats van B door de Zwitserse autoriteiten ten grondslag heeft gelegen. Voorts merkt het Hof op dat, naar de inspecteur onweersproken heeft gesteld, de wijziging van de plaats van de feitelijke leiding van B pas op 15 april 2004, dus geruime tijd na afloop van het jaar 2001, is gemeld aan de belastingautoriteiten van de Nederlandse Antillen.
2.6.2.7. Belanghebbende heeft ter zitting van 7 november 2008 aangevoerd dat de administratie van zowel belanghebbende als B werd gevoerd in Zwitserland, dat daar ook de dagelijkse activiteiten plaatsvonden, dat op Curaçao geen beslissingen werden genomen en dat enige tijd is gekozen voor handhaving van de registratie op Curaçao, omdat liquidatie en verplaatsing van B flinke kosten met zich zou brengen. Het Hof acht in het licht van de onder 2.6.2.2 tot en met 2.6.2.5 vermelde feiten onvoldoende aannemelijk dat deze verklaringen de situatie weergeven zoals die in 2000 en 2001 in werkelijkheid bestond. Belanghebbende heeft dan ook niet het bewijs geleverd dat B ten tijde van de inbreng door haar in belanghebbende op 26 mei 2000 reeds feitelijk in Zwitserland was gevestigd."
3.4. Bij arrest HR BNB 2011/229(5) vernietigde u de uitspraak van het Gerechtshof Amsterdam en verwees u de zaak naar het Hof Den Haag, daartoe overwegende als volgt:
"3.4.1. Het tweede middel komt met een rechtsklacht en een motiveringsklacht op tegen hetgeen het Hof heeft geoordeeld omtrent de plaats van vestiging van B in 2000.
Het Hof heeft uit de in zijn uitspraak onder 2.6.2.2 tot en met 2.6.2.5 vermelde feiten afgeleid dat B in 2000 en 2001 feitelijk op de Nederlandse Antillen was gevestigd. Het Hof heeft aan de desbetreffende stukken meer betekenis toegekend dan aan de op 22 oktober 2003 afgegeven 'Einwohnererklärung' van het Kantonales Steueramt Q en aan de omstandigheden dat B in Zwitserland belastingaangiften over 2000 en 2001 heeft gedaan en dat aan B voor het jaar 2000 een aanslag in de Zwitserse Bundessteuer is opgelegd van nihil. Daarbij heeft het Hof overwogen dat uit niets blijkt dat aan die verklaring en die aangiften en aanslagen een toetsing van de vestigingsplaats van B door de Zwitserse autoriteiten ten grondslag heeft gelegen.
Het middel verwijt het Hof onder meer dat het met die oordelen heeft miskend dat het op de weg van de Inspecteur lag aannemelijk te maken dat de Zwitserse fiscus op grond van onjuiste gegevens of een onjuiste uitleg van Zwitsers recht heeft aangenomen dat B inwoner van Zwitserland was.
3.4.2. Het geschilpunt met betrekking tot de plaats van vestiging van B doet zich voor in het kader van de vraag of belanghebbende zich ter zake van de (...) inbreng door B met vrucht kan beroepen op artikel 10, lid 4, van het Belastingverdrag Nederland - Zwitserland van 12 november 1951 (hierna: het Verdrag), in samenhang met artikel 37, lid 1, van de Wet. Het gaat derhalve om de vraag of B in 2000 woonplaats in Zwitserland had in de zin van het Verdrag. Ingevolge artikel 2, lid 4, van het Verdrag moet aan de hand van de belastingwetgeving van Zwitserland worden bepaald of B voor de toepassing van het Verdrag als inwoner van Zwitserland heeft te gelden.
3.4.3. Indien een belastingplichtige in een buitenlandse staat als inwoner daadwerkelijk in de belastingheffing is betrokken, dient ervan te worden uitgegaan dat die belastingplichtige op grond van de buitenlandse wetten als inwoner aan belastingheffing is onderworpen, tenzij hetzij de inspecteur aannemelijk maakt dat de gegevens op grond waarvan de buitenlandse fiscus het inwonerschap van de betrokkene aldaar naar het buitenlandse recht heeft aangenomen, onjuist of onvolledig zijn, hetzij de heffing niet in redelijkheid op enige regel van het buitenlandse recht kan zijn gestoeld (HR 12 mei 2006, nr. 40 450, LJN AR5759, BNB 2007/38).
3.4.4. Indien het Hof [Amsterdam ; PJW] bij zijn hiervoor in 3.4.1 als laatste vermelde oordeel ervan is uitgegaan dat het diende te beschikken over meer - door belanghebbende te verschaffen - gegevens dan het gegeven dat B in 2000 door de Zwitserse fiscus als inwoner in de belastingheffing is betrokken, geeft dat oordeel derhalve blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Indien het Hof wel van de juiste rechtsopvatting is uitgegaan, doch het niet aannemelijk heeft geacht dat B in 2000 door de Zwitserse fiscus als inwoner in de belastingheffing is betrokken, behoefde dat oordeel nader motivering, gezien enerzijds het door het Hof vastgestelde feit dat aan B voor het jaar 2000 een aanslag van nihil in de Zwitserse Bundessteuer is opgelegd, en anderzijds de inhoud van de door het Kantonales Steueramt Q verstrekte Einwohnererklärung (weergegeven in onderdeel 2.1.2.5 van de uitspraak van het Hof). Een nadere motivering op dat punt ontbreekt evenwel. Het middel slaagt in zoverre.
3.4.5. Gelet op het hiervoor in 3.4.4 overwogene kan 's Hofs uitspraak, voor zover betrekking hebbende op de naheffingsaanslag, niet in stand blijven. Het tweede middel behoeft voor het overige geen behandeling. Verwijzing moet volgen."
3.5. In het geding na verwijzing heeft het Hof als volgt geoordeeld:
"6.2. Met inachtneming van het arrest van de Hoge Raad dient het Hof allereerst de vraag te beantwoorden of B reeds vanaf 1 januari 2000 in Zwitserland als inwoner daadwerkelijk in de belastingheffing is betrokken, zoals belanghebbende stelt en de inspecteur gemotiveerd betwist. Gelet op de gemotiveerde betwisting van de inspecteur, rust op belanghebbende de last feiten en omstandigheden en bij betwisting door de inspecteur daarvan aannemelijk te maken die tot het oordeel leiden voormelde vraag positief moet worden beantwoord. Belanghebbende is niet in deze bewijslast geslaagd. Daartoe overweegt het Hof als volgt.
6.3. Een rechtspersoon opgericht naar het recht van een ander land dan dat van Zwitserland wordt voor Zwitsers nationaal recht als inwoner van Zwitserland aangemerkt indien de feitelijke leiding in Zwitserland is gevestigd. Inwoners van Zwitserland worden belast voor hun wereldinkomen. Een buiten Zwitserland gevestigde rechtspersoon is in Zwitserland aan de belastingheffing onderworpen indien en voor zover in Zwitserland een filiaal dan wel vaste inrichting wordt aangehouden.
6.4. Ter ondersteuning van haar stelling dat B vanaf 1 januari 2000 als inwoner in Zwitserland daadwerkelijk in de belastingheffing is betrokken, wijst belanghebbende op de door haar in het geding gebrachte kopieën van aanslagbiljetten waaruit blijkt van een aan B opgelegde aanslagen voor het jaar 2000 van nihil in de Zwitserse Direkte Bundessteuer en van 9.040,85 Zwitserse franken in de Staats- und Gemeindesteuer en van een door het Kantonales Steueramt Q verstrekte Einwohnererklärung.
6.5. Een aanslag in de Zwitserse Bundessteuer is gedagtekend 4 augustus 2003 en vermeldt als belastingplichtige: B Holding N.V., Zweigniederlassung Q, c/o X GmbH. Een andere aanslag is gedagtekend 18 augustus 2003 en vermeldt als belastingplichtige: B Holding N.V., Zweigniederlassung Q". De inspecteur stelt gemotiveerd dat de toevoeging "Zweigniederlassung" op het aanslagbiljet erop duidt dat de bevoegde Zwitserse belastingautoriteiten van oordeel waren dat B beschikte over een filiaal dan wel vaste inrichting in Zwitserland en dat de aanslag derhalve niet betekent dat B als inwoner van Zwitserland daadwerkelijk in de belastingheffing is betrokken. Belanghebbende stelt daar tegenover dat de toevoeging "Zweigniederlassung" gebruikelijk is voor naar buitenlands recht opgerichte rechtspersonen die in Zwitserland in de belastingheffing worden betrokken, ook als die voor hun wereldinkomen in de Zwitserse belastingheffing worden betrokken. Belanghebbende voert daartoe aan dat ook op de aanslagbiljetten, waaruit blijkt van de aan haar opgelegde aanslagen in de Zwitserse Direkte Bundessteuer en de Staats- und Gemeindesteuer de toevoeging "Zweigniederlassung" staat vermeld. Belanghebbende kan desgevraagd geen kopieën van deze aanslagbiljetten overleggen of anderszins bewijs leveren voor haar stelling. Het Hof acht de door belanghebbende gegeven verklaring voor de vermelding "Zweigniederlassung" op het aanslagbiljet niet geloofwaardig.
6.6. De door het Kantonales Steueramt Q betreffende B verstrekte "Einwohnererklärung" is gedateerd 22 oktober 2003 en vermeldt dat B vanaf 1 januari 2000 als inwoner volledig aan de belastingheffing in Zwitserland onderworpen is. In het licht van het hiervoor onder 6.5 ten aanzien van de aanslag "Bundessteuer" voor het jaar 2000 overwogene, acht het Hof de "Einwohnererklärung" op zich niet voldoende bewijs voor de stelling van belanghebbende dat B in 2000 als inwoner daadwerkelijk aan de belastingheffing in Zwitserland is onderworpen. Hierbij acht het Hof mede van belang de inhoud van een tot de gedingstukken behorende kopie van een brief met dagtekening 16 januari 2004 van de gemachtigde van belanghebbende aan D van het Kantonales Steueramt Q, waarin, zonder enige motivering, wordt verzocht om een "Einwohnererklärung im Namen X N.V.'s" waarin wordt verklaard dat belanghebbende sedert 1 januari 2000 als inwoner volledig aan de belastingheffing in Zwitserland is onderworpen. Blijkens een op de brief aanwezige stempelafdruk, zonder datering en voorzien van een met de pen geplaatste handtekening, verklaart voornoemde D zich akkoord met het verzoek. Desgevraagd kan belanghebbende geen enkel bewijs bijbrengen van een verzoek dat heeft geleid tot de in het geding gebrachte "Einwohnererklärung" op naam van B of van aan de Zwitserse autoriteiten ter beoordeling van het verzoek verstrekte gegevens die aan de verstrekte "Einwohnererklärung" ten grondslag hebben gelegen. Hieruit leidt het Hof af dat verzoeken om een inwonerverklaring kennelijk louter op grond van een ongemotiveerd dan wel beperkt gemotiveerd verzoek worden verstrekt. Gezien een en ander kan de in het geding gebrachte "Einwohnererklärung" niet tot bewijs dienen dat B in 2000 daadwerkelijk als inwoner aan de belastingheffing in Zwitserland onderworpen is.
6.7. De door belanghebbende eveneens in het geding gebrachte kopie van een "Steuererklärung 2000" doet aan vorenstaande niet afdoen. De "Steuererklärung 2000" is door de belastingautoriteiten tenaamgesteld van X N.V., c/o X GmbH, b-straat 1, Q. Blijkens een tot de gedingstukken behorende kopie van inschrijving van belanghebbende in het handelsregister van de Kamer van Koophandel S, is zij gevestigd aan de b-straat 1, Q. Met de pen is deze tenaamstelling door de ondertekenaar van het biljet, C, gewijzigd in B Holding N.V. met als toelichting in een noot: "Nahmensänderung von A Holding N.V.". Bij gebreke van een deugdelijke verklaring voor deze met de pen aangebrachte wijziging acht het Hof aannemelijk dat de "Steuererklärung 2000" door de bevoegde belastingautoriteiten is gesteld op naam van belanghebbende en niet op naam van B.
6.8. Belanghebbende voert voorts aan dat de feitelijke leiding van B in 2000 in Zwitserland gelegen is, reden waarom B als inwoner aan de belastingheffing in Zwitserland onderworpen geacht moet worden [te zijn; PJW]. Ter onderbouwing van haar standpunt voert belanghebbende aan dat de bestuurders van B in het jaar 2000 de (belangrijkste) beleidsbeslissingen in Zwitserland namen. Voorts wijst belanghebbende op een in het geding gebrachte kopie van een rulingverzoek met dagtekening 15 april 2004. In dit verzoek stelt E, voor zover hier van belang, dat de feitelijke leiding van B vanaf 1 januari 2000 geheel in Zwitserland wordt uitgeoefend, zodat B feitelijk vanaf 1 januari 2000 te Curaçao enkel haar statutaire zetel behoudt. Het verzoek is blijkens een op de kopie zichtbare aantekening namens de inspecteur der Belastingen op 7 mei 2004 voor ontvangst en akkoord getekend.
6.9. Belanghebbende brengt geen bewijs bij van haar stelling dat de bestuurders van B, die in overgrote meerderheid niet woonachtig zijn in Zwitserland, in het jaar 2000 de (belangrijkste) beslissingen betreffende B in Zwitserland namen. Desgevraagd kan belanghebbende ook geen kopieën van schriftelijke vastleggingen van de bestuurdersvergaderingen en van de daarin genomen besluiten overleggen. Ook de in het geding gebrachte kopie van het rulingverzoek van 15 april 2004 kan daartoe niet dienen. Het verzoek bevat immers slechts blote stellingen namens B, gericht aan een andere autoriteit dan de voor de belastingheffing in Zwitserland bevoegde autoriteiten en met een dagtekening van ver na het jaar 2000.
6.10. Tot slot wijst belanghebbende op het feit dat de Inspecteur ten aanzien van een inbreng in 2005 door B, haar als inwoner van Zwitserland beschouwt. Naar de mening van belanghebbende kunnen de feiten en omstandigheden, als ook het Zwitserse recht op basis waarvan de Inspecteur tot deze conclusie komt niet anders zijn dan die welke in het jaar 2000 golden, aangezien hierin in de tussenliggende jaren geen wijziging van betekenis is geweest. De Inspecteur stelt dat de beslissing waarnaar belanghebbende verwijst is vervat in een brief met dagtekening 24 augustus 2010, houdende uitspraak op bezwaar tegen een op 13 juli 2006 opgelegde naheffingsaanslag kapitaalsbelasting ter zake van een belastbaar feit voor deze belasting in het jaar 2005. Aan deze beslissing lag volgens de Inspecteur het vermoeden ten grondslag dat B op enig moment na de door belanghebbende in de jaren 2003 en 2004 gepresenteerde rechtshandelingen inwoner is geworden van Zwitserland. Ter zitting heeft de Inspecteur verklaard dat het aan de hierbedoelde uitspraak op bezwaar ingenomen standpunt ten grondslag liggende vermoeden een misslag is.
6.11. Voor zover in de onder 6.10 vermelde verwijzing door belanghebbende de stelling besloten ligt dat bij gelijkblijvende feiten en omstandigheden het standpunt van de Inspecteur voor het jaar 2005 ook heeft te gelden voor het jaar 2000, treft dit geen doel. Het Hof acht immers aannemelijk dat B in het jaar 2000 niet als inwoner van Zwitserland is aan te merken. Voor zover in de verwijzing door belanghebbende een beroep op het vertrouwensbeginsel moet worden gelezen, faalt ook dat beroep. In de contacten met belanghebbende naar aanleiding van de naheffingsaanslag heeft de Inspecteur telkenmale en consistent het standpunt ingenomen en verdedigd dat B in het jaar 2000 niet als inwoner van Zwitserland is aan te merken. Gelet hierop kan belanghebbende aan de beslissing voor het jaar 2005 niet het in rechte te beschermen vertrouwen ontlenen dat deze ook voor het jaar 2000 heeft te gelden.
6.12. Gelet op al het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond en dient de uitspraak van de rechtbank bevestigd te worden, wat er zij van de daartoe door de rechtbank gebezigde gronden."
3.6. Het Hof heeft dus voor de tweede mogelijkheid in r.o. 3.4.4 van uw verwijzingsarrest gekozen: hij achtte niet aannemelijk dat B in 2000 als inwoner aan de Zwitserse belasting was onderworpen en moest daarom, gezien diezelfde r.o. 3.4.4, voor dat oordeel "nadere motivering" bijbrengen. Die nadere motivering ligt voornamelijk in de vaststellingen dat de Zwitserse fiscus B heeft aangemerkt als "Zweigniederlassung" en dat dit in B's geval betekent: als vaste inrichting, dus als niet-inwoner.
4. Het geding in cassatie
4.1. De belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak tijdig en regelmatig cassatieberoep ingesteld. De Staatssecretaris van Financiën heeft bij verweer geconcludeerd tot verwerping van het beroep. De belanghebbende heeft de Staatssecretaris van repliek gediend. Bij brief van 27 januari 2012 heeft de Staatssecretaris medegedeeld niet te zullen dupliceren.
4.2. De belanghebbende stelt één cassatiemiddel voor, dat ik als volgt samenvat: het Hof is uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting, door in r.o. 6.2 bewijslast toe te wijzen en een bewijsoordeel te geven ter zake van een rechtsvraag, nl. de vraag of B naar Zwitsers belastingrecht in Zwitserland is gevestigd. Gelet op uw verwijzingsopdracht had het Hof de overgelegde aanslagen en woonplaatsverklaring moeten toetsen aan Zwitsers recht. Het had zich op de hoogte moeten stellen van het Zwitserse recht en de toepassing daarvan door de Zwitserse belastingautoriteiten. De enkele vaststelling dat de plaats van de feitelijke leiding doorslaggevend is voor de vestigingsplaats is onvoldoende, nu het Hof niet heeft onderzocht hoe het begrip "feitelijke leiding" naar Zwitsers recht moet worden uitgelegd, en dus evenmin of de overgelegde woonplaatsverklaring en belastingaanslagen daarmee overeenstemmen. De belanghebbende citeert diverse vindplaatsen uit de Zwitserse wetgeving en literatuur over de fiscale vestigingsplaats naar Zwitsers recht.
4.3. De Staatssecretaris stelt bij verweer dat het middel berust op onjuiste lezing van uw verwijzingsarrest. De rechtsregel waarnaar u in r.o. 3.4.3 verwijst, is zijns inziens slechts van toepassing als vaststaat dat B in Zwitserland als inwoner in de belastingheffing is betrokken. Nu de belanghebbende dat laatste niet aannemelijk heeft gemaakt, is die rechtsregel niet relevant. Op basis van het gegeven dat de overgelegde Zwitserse aanslag "B Holding NV Zweigniederlassung Q" vermeldt, kon het Hof oordelen dat B als niet-inwoner (vaste inrichting) en niet als inwoner in de heffing van de Zwitserse vennootschapsbelasting is betrokken.
4.4. Bij repliek betoogt de belanghebbende nogmaals dat het Hof het Zwitserse recht had moeten raadplegen. Anders dan de Staatssecretaris stelt, is het Zwitserse recht niet pas relevant wanneer vast staat dat B daadwerkelijk in Zwitserland als inwoner in de belastingheffing is betrokken. Reeds bij de beoordeling of B in Zwitserland als inwoner in de belastingheffing is betrokken, had het Hof het Zwitserse recht moeten onderzoeken. De belanghebbende wijst op uw arresten HR BNB 1979/128(6) (Panamees recht), HR BNB 2007/38(7) (Belgisch recht) en HR BNB 2009/27(8) (Turks recht).
5. Nondiscriminatie
5.1. De belanghebbende acht de niet-toepassing van kapitaalsbelastingvrijstelling ex art. 37(1)(a) (oud) Wet BvR op B's inbreng van dier gehele vermogen in de belanghebbende in strijd met de non-discriminatiebepaling in het belastingverdrag met Zwitserland.
5.2. Art. 37 (oud) Wet op belastingen van rechtsverkeer luidde in 2000, voor zover hier van belang, als volgt:
"1. Onder door Ons bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden is van de belasting vrijgesteld het bijeenbrengen van kapitaal:
a. in geval van fusie, splitsing en interne reorganisatie;
(...)
5. De vrijstelling, bedoeld in het eerste lid, letter a, is niet van toepassing, indien een van de lichamen niet binnen een van de lid-staten van de Europese Unie is gevestigd."
5.3. Art. 10 (nondiscriminatie) van het Verdrag luidt, voor zover hier van belang, als volgt:
"1. Onderdanen van een van de beide Staten worden in de andere Staat niet aan enige belastingheffing of daarmede verband houdende verplichting onderworpen, die anders of zwaarder zou zijn dan de belastingheffing en daarmede verband houdende verplichtingen, waaraan onderdanen van die andere Staat onder dezelfde omstandigheden zijn of kunnen worden onderworpen.
2. De uitdrukking 'onderdanen' betekent:
a. (...)
b. alle rechtspersonen, vennootschappen en verenigingen die hun rechtspositie als zodanig ontlenen aan de wetgeving die in een van de beide Staten van kracht is.
3. (...)
4. Ondernemingen van een van de beide Staten, waarvan het kapitaal geheel of gedeeltelijk, onmiddellijk of middellijk, in het bezit is van of wordt beheerst door een of meer personen met woonplaats in de andere Staat, worden in de eerstbedoelde Staat niet aan enige belastingheffing of daarmede verband houdende verplichting onderworpen, die anders of zwaarder zou zijn dan de belastingheffing of daarmede verhoudende verplichtingen, waaraan andere soortgelijke ondernemingen van die eerstbedoelde Staat zijn of kunnen onderworpen.
5. In dit artikel ziet de uitdrukking 'belastingheffing' op belastingen van elke soort en benaming."
5.4. Voor rechtspersonen die op basis van het nationale recht van Nederland en Zwitserland zowel een Nederlandse als een Zwitserse fiscale woonplaats hebben, is volgens de tie break bepaling van het Verdrag de plaats van de statutaire vestiging beslissend:
"Artikel 2
(...)
4. Voor de toepassing van dit Verdrag wordt de woonplaats van een rechtspersoon bepaald volgens de belastingwetgeving van elk van de beide Staten. Indien daaruit een woonplaats in de beide Staten voortvloeit, wordt de rechtspersoon geacht zijn woonplaats te hebben in de Staat, waar hij zijn statutaire zetel heeft."
5.5. Omdat het Verdrag niet is uitgebreid tot de Nederlandse Antillen (zie art. 1(3) juncto 12(1)), geldt de in 5.4 geciteerde tie break niet voor B, die is opgericht naar het recht van de Nederlandse Antillen. Wordt B in Zwitserland als inwoner beschouwd, dan wordt dat inwonerschap dus niet opzij gezet door de tie break. De belanghebbende zelf is, gezien haar oprichtingsrecht, voor de toepassing van het Verdrag inwoner van Nederland, ook indien zij feitelijk in Zwitserland zou worden geleid. Hieruit volgt dat aIs B inwoner is van Zwitserland, de belanghebbende zich kan beroepen op art. 10(4) van het Verdrag (het geciteerde verbod op discriminatie naar aandeelhouderschap) jo. art. 37 (oud) Wet BvR, nu die bepaling alsdan verbiedt haar anders te behandelen dan bij inbreng door een in Nederland gevestigde aandeelhouder.
6. Buitenlands recht in cassatie
6.1. Uit art. 79(1)(b) Wet op de rechterlijke organisatie (Wet RO) blijkt dat een onjuist oordeel van de feitenrechter over buitenlands recht niet tot cassatie kan leiden. Toetsing op begrijpelijkheid is wel mogelijk. Veegens/Korthals-Altes/Groen(9) schrijven daarover (met betrekking tot civiele cassatie):
"De Hoge Raad toont zich (...) bereid om uitleg en toepassing van vreemd recht met behulp van het motiveringsvereiste te controleren. Deze controle op motivering - en met name de controle van de bestreden beslissing op haar begrijpelijkheid - is in wezen een marginale toetsing op inhoudelijke juistheid."
6.2. Dat deze beperkte toetsing ook voor de belastingkamer geldt, volgt uit bijvoorbeeld HR BNB 2012/12,(10) waarin u overwoog:
"3.4. (...) Het Hof heeft (...) geoordeeld dat volgens het op de LLC toepasselijke vennootschapsrecht de leden slechts aansprakelijk zijn tot het bedrag van hun inleg en dat hetgeen blijkens artikel 5 OA Pro is overeengekomen, aan de vennootschapsrechtelijke beperkte aansprakelijkheid van de leden niet afdoet. Voor zover de klachten zich tegen dit oordeel over buitenlands recht richten, stuiten zij af op het bepaalde in artikel 79, lid 1, aanhef en letter b, van de Wet op de rechterlijke organisatie. 's Hofs oordeel is evenmin onbegrijpelijk. De klachten falen derhalve in zoverre."
6.3. 's Hofs oordeel wordt dus, voor zover het betrekking heeft op Zwitsers recht, slechts op begrijpelijkheid getoetst.
7. Bewijsoordeel ter zake van buitenlands recht?
7.1. In de zaken HR BNB 2001/194(11) en HR BNB 2009/93(12) concludeerde ik dat de uitleg van vreemd recht geen bewijskwestie is. In de eerstgenoemde zaak betoogde ik:
"3.6. Het Hof Arnhem heeft de bewijslast ter zake van het ontbreken van een absoluut verhandelingsverbod op de Inspecteur gelegd. Ik vrees dat dat om twee redenen niet kan. De eerste reden is de Nederlandse procesrechtelijke regel Ius curia novit. De inhoud van het strafrecht van de andere lidstaten van de EG is geen feitelijke grond, maar een rechtsgrond, en leent zich dus in beginsel niet voor bewijslastverdeling (wèl voor deskundigenbericht(13) of voorlichting door de partijen). De term 'recht' in art. 48 Rv Pro. [oud, thans art. 25 Rv Pro.; PJW] en in art. 8:69 Awb Pro omvat ook buitenlands recht, al omvat dezelfde term in art. 99 RO Pro [oud, thans art. 79 RO Pro; PJW] geen buitenlands recht. Mijns inziens heeft een procespartij in een belastingprocedure op dit punt in beginsel niet meer dan een stelplicht en misschien zelfs dat niet. Ook A.J. van Soest (noot in BNB 1959/154), J. van Soest (noot in BNB 1973/121) en de A-G Mok (conclusie voor NJ 1991, 1) menen dat vreemd recht geen feit is, maar recht, dat zonodig van ambtswege op inhoud en consequenties onderzocht moet worden door de rechter. Weliswaar blijkt uit HR 15 oktober 1986, BNB 1987/72, met conclusie Van Soest en noot Van Brunschot, dat onderworpenheid aan een buitenlandse belasting gesteld moet worden, maar niet dat de belanghebbende partij de inhoud en consequenties van buitenlands recht zou moeten bewijzen. Ik acht het middel van de Staatssecretaris daarom in beginsel gegrond."
In de zaak HR BNB 2009/93 concludeerde ik dat dit ook vaste jurisprudentie van uw eerste kamer is, onder verwijzing naar rechtspraak en literatuur.(14)
7.2. De belanghebbende betoogt dat het hof zich in het Zwitserse belastingrecht had moeten verdiepen en meent dat het Hof ten onrechte een bewijsoordeel heeft gegeven over de rechtsvraag of B volgens het toepasselijke Zwitserse belastingrecht als fiscaal inwoner van Zwitserland moet worden beschouwd.
7.3. Ik meen met de Staatssecretaris dat deze klacht berust op onjuiste lezing van 's Hofs arrest. In r.o. 6.2, waartegen de klacht zich richt, heeft het Hof overwogen dat de belanghebbende feiten en omstandigheden had moeten aannemelijk maken die tot het oordeel leiden dat B vanaf 1 januari 2000 door de Zwitserse autoriteiten daadwerkelijk als inwoner in de Zwitserse belastingheffing werd betrokken (zie 3.5 hierboven). Dit is weliswaar een bewijsoordeel, maar de stelling waarvan bewijs verlangd wordt, behelst geen rechtsvraag. Het Hof vraagt de belanghebbende immers niet te bewijzen dat B op grond van het toepasselijke Zwitserse recht fiscaal inwoner is van Zwitserland, maar slechts te bewijzen dat de Zwitserse autoriteiten B feitelijk als inwoner behandelen, nu de inspecteur zulks gemotiveerd bestrijdt en de bewijslast ter zake van dit belastingverminderende feit volgens de vrije bewijsleer op de belanghebbende rust. Het Hof doet dat op grond van uw verwijzingsopdracht, die weer gebaseerd was op de door u in HR BNB 2007/38 (zie 8.3 hieronder) geformuleerde regel van het woonplaatsbewijsvermoeden: indien een persoon door buitenlandse fiscale autoriteiten als inwoner in de buitenlandse belastingheffing wordt betrokken, moet ervan uitgegaan worden dat zulks in overeenstemming is met het toepasselijke buitenlandse belastingrecht, tenzij de procespartij die daar belang bij heeft het tegendeel bewijst. Op grond van de vrije bewijsleer kon het Hof van de belanghebbende, die fiscaal inwonerschap van haar aandeelhoudster in Zwitserland stelde, verlangen dat zij de voor de vestiging van het desbetreffende bewijsvermoeden benodigde feiten zou stellen en bij gemotiveerde betwisting, die zich in casu voordeed, zou bewijzen.
8. De Zwitserse onderworpenheid van belanghebbendes aandeelhoudster
8.1. De belanghebbende stelt dat het Hof had moeten onderzoeken hoe fiscaal inwonerschap naar Zwitsers recht wordt bepaald. Ik meen dat het Hof zich op zichzelf voldoende van die taak gekweten heeft met zijn weergave van Zwitsers belastingrecht in r.o. 6.3 - die door de belanghebbende niet wordt bestreden; integendeel, te oordelen naar de door haar in cassatie geciteerde bronnen - waaruit blijkt dat bij een niet naar Zwitsers recht opgerichte rechtspersoon zoals B voor inwonerschap de feitelijke leiding van de rechtspersoon in Zwitserland gevestigd moet zijn. Wel meen ik dat het wenselijk zou zijn geweest als het Hof zijn bronnen van Zwitsers recht, bijvoorbeeld de federale wettekst of die van kanton Q zou hebben geciteerd, althans vermeld, om u in staat te stellen de begrijpelijkheid van zijn oordeel omtrent buitenlands recht te toetsen.
8.2. In de conclusie ter zake van belanghebbendes eerste cassatieberoep betoogde ik (ik laat voetnoten weg):
"Uw rechtspraak, met name uw recente arrest BNB 2009/27, houdt in dat de belastingrechter (ook) het relevante buitenlandse recht moet kennen en desnoods van ambtswege moet bijbrengen en toepassen als het antwoord op de door de rechter te beantwoorden vraag mede afhankelijk is van hetgeen het desbetreffende buitenlandse recht bepaalt. Dat is in casu het geval: het inwonerschap van belanghebbendes aandeelhoudster in de zin van art. 10(4) van het Verdrag hangt mede af van hetgeen Zwitsers recht bepaalt."
8.3. Er bestaat echter een uitzondering op de verplichting voor de feitenrechter om zich te vergewissen van de inhoud van het relevante buitenlandse recht, zo volgt uit onder meer HR BNB 2007/38(15) en HR BNB 2009/92.(16) Ik citeer het laatstgenoemde arrest, dat naar het eerstgenoemde verwijst:
"-3.5. Bij de beoordeling van onderworpenheid van een belastingplichtige aan buitenlandse belasting dient de inspecteur, en in beroep de rechter, zich in beginsel van de inhoud van het recht van de buitenlandse staat te vergewissen. Dat is slechts anders indien een belastingplichtige in de andere staat als inwoner daadwerkelijk in de heffing is betrokken, in welk geval ervan dient te worden uitgegaan dat die belastingplichtige op grond van de buitenlandse wetten als inwoner aan belastingheffing is onderworpen, tenzij hetzij de inspecteur aannemelijk maakt dat de gegevens op grond waarvan de buitenlandse fiscus het inwonerschap van de betrokkene aldaar naar het buitenlandse recht heeft aangenomen, onjuist of onvolledig zijn, hetzij de heffing niet in redelijkheid op enige regel van het buitenlandse recht kan zijn gestoeld (HR 12 mei 2006, nr. 40 450, BNB 2007/38). (...)."
Wanneer een belastingplichtige door de buitenlandse belastingautoriteiten daadwerkelijk als inwoner in de buitenlandse belastingheffing is betrokken, mag dus, behoudens tegenbewijs, worden aangenomen dat zij volgens het toepasselijke buitenlandse belastingrecht aldaar fiscaal onderworpen is als inwoner.
8.4. Op basis van deze uitzondering en van uw verwijzingsopdracht overwoog het Hof in casu (r.o. 6.2) dat eerst bepaald moest worden of B feitelijk door de Zwitsere fiscale autoriteiten als inwoner in de belastingheffing werd betrokken. Zou dat het geval zijn, dan kan er immers vanuit worden gegaan dat zulks in overeenstemming was met Zwitsers belastingrecht en hoeft dat recht niet verder onderzocht te worden. Het Hof heeft echter vastgesteld (r.o. 6.5) dat aan B een aanslag in de Zwitserse Bundessteuer is opgelegd waarop B's aanwezigheid in Zwitserland als "Zweigniederlassung Q" wordt aangeduid en heeft daaruit afgeleid dat B weliswaar onderworpen is, maar niet als inwoner, doch als niet-inwoner met een filiaal in Zwitserland.
8.5. Het woordenboek Duits-Nederlands(17) vertaalt "Zweigniederlassung" als "filiaal." Ik merk voorts op dat uit het arrest van het HvJ EU in de zaak Saint Gobain(18) blijkt dat een Zweigniederlassung naar Duits belastingrecht een vaste inrichting is.(19) Niet aannemelijk lijkt dat "Zweigniederlassung" in het Schweizerdeutsch een andere betekenis heeft dan in het Duits.
8.6. De inspecteur stelde voor het Hof dat Zweigniederlassung naar Zwitsers belastingrecht 'vaste inrichting' betekent, maar verwees naar Zwitsers burgerlijk recht, nl. naar:
"Art. 935 Schweizerische Pro Obligationenrecht (OR)
2. Zweigniederlassungen
1. Schweizerische Zweigniederlassungen von Firmen, derem Hauptsitz sich in der Schweiz befindet, sind an ihrem Sitz einzutragen, nachdem die Eintragung am Hauptsitz erfolgt ist.
2. Die schweizerischen Zweigniederlassungen von Firmen mit Hauptsitz im Auslande sind einzutragen, und zwar in derselben Weise wie diejenigen schweizerischer Firmen, soweit das ausländische Recht keine Abweichung nötig macht. Für solche Zweigniederlassungen muss ein Bevollmächtiger mit Wohnsitz in der Schweiz und mit dem Rechte der geschäftlichen Vertretung bestellt werden."
Ik leid hieruit af dat een "Zweigniederlassung" ook naar Zwitsers verbintenissenrecht een filiaal is, mede nu deze wettekst naast de term "Zweigniederlassung" de term "Hauptsitz" bezigt.
8.7. Belanghebbendes stelling dat "Zweigniederlassung" in het Zwitserse belastingrecht in afwijking van al het bovenstaande "hoofdvestiging" zou betekenen, lijkt dan weinig aannemelijk. Het Hof kon mijns inziens zonder motiveringsgebrek als ongeloofwaardig verwerpen belanghebbendes stelling dat "Zweigniederlassung" de Zwitserse fiscaalrechtelijke aanduiding zou zijn van naar buitenlands recht opgerichte vennootschappen met feitelijke leiding (hoofdvestiging dus) in Zwitserland. Het hof heeft aldus geoordeeld dat B feitelijk in Zwitserland in de belastingheffing werd betrokken op basis van aanwezigheid aldaar van slechts een vaste inrichting. Dat feitelijke oordeel is, gezien het over en weer gestelde, de door het Hof vastgestelde feiten, en de kennelijke betekenis van de term "Zweigniederlassung",niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd.
8.8. Ik maak uit de geciteerde wettekst overigens wel op dat ook een vennootschap met hoofdvestiging in Zwitserland een Zweigniederlassung in Zwitserland kan hebben, nl. indien zij een filiaal heeft met een andere 'Sitz' dan die waar haar hoofdvestiging is ingeschreven. Het gegeven dat de aanslag in de Bundessteuer ten name van B "Zweigniederlassung Q" vermeldt, sluit dus niet uit dat B's feitelijke leiding zich in Zwitserland bevond. Nu de belanghebbende echter in geen instantie heeft gesteld dat B nog een andere Zwitserse vestiging had dan die in Q, met name niet dat B elders in Zwitserland nog een hoofdvestiging had, kon het Hof ervan uitgaan dat B maar één vestiging in Zwitserland had, nl. die in Q, die door de Zwitserse fiscale autoriteiten als "Zweigniederlassung" is aangemerkt.
8.9. Met het bovenstaande stond ten processe echter nog niet vast dat B niet feitelijk in Zwitserland geleid werd, maar slechts dat de Zwitserse fiscale autoriteiten B's Zwitserse aanwezigheid feitelijk als vaste inrichting behandelden.
9. Analoge toepassing van het rechtsvermoeden van HR BNB 2007/38
9.1. Volgens de hoofdregel van HR BNB 2007/38 (zie 8.3 hierboven) moet de feitenrechter zich in het relevante buitenlandse recht verdiepen als dat mede het antwoord bepaalt op de door hem te beantwoorden vraag. Het Hof heeft in r.o. 6.3 de relevante Zwitsersrechtelijke criteria voor fiscale woonplaatsbepaling van rechtspersonen weergegeven. De belanghebbende heeft die weergave niet bestreden. Zij betoogt slechts dat het Hof zich had moeten verdiepen in de vraag hoe naar Zwitsers belastingrecht de plaats van de feitelijke leiding van een niet naar Zwitsers recht opgerichte rechtspersoon bepaald wordt. Die vraag is echter met r.o. 6.3 reeds beantwoord in die zin dat bij de bepaling van de plaats van feitelijke leiding de feiten beslissend zijn. Nu de belanghebbende stelde dat haar moeder, die opgericht is naar ander dan Zwitsers recht, feitelijk in Zwitserland werd geleid, en zulks door de inspecteur gemotiveerd werd bestreden, heeft het Hof mijns inziens terecht de belanghebbende belast met het bewijs van feiten die licht werpen op de plaats van feitelijke leiding van haar aandeelhoudster. Ik merk overigens op dat het Hof zich kennelijk wel degelijk ook zelfstandig verdiept heeft in de vraag hoe feitelijke leiding naar Zwitsers belastingrecht wordt bepaald, nu hij in r.o. 6.9 heeft overwogen dat niet aannemelijk is geworden dat de belangrijkste beleidsbeslissingen in Zwitserland werden genomen. Dat oordeel is in zoverre onvoldoende gemotiveerd dat het Hof zijn bronnen van kennis van het Zwitserse belastingrecht niet heeft vermeld.
9.2. Dat doet echter niet ter zake omdat het Hof mocht uitgaan van een bewijsvermoeden dat door de belanghebbende ontzenuwd moest worden. Uit de genoemde zaak HR BNB 2007/38 blijkt immers dat onderzoek van ambtswege naar de inhoud van buitenlands recht ter zake van fiscaal inwonerschap achterwege kan blijven als de betrokkene in het andere land daadwerkelijk als inwoner in de belastingheffing wordt betrokken, en de fiscus niet aannemelijk maakt dat die heffing op onjuiste of onvolledige gegevens is gebaseerd dan wel niet in redelijkheid op correcte toepassing van het buitenlandse belastingrecht kan zijn gebaseerd. Ik meen dat deze regel niet alleen geldt voor onderworpenheid als inwoner, maar ook voor onderworpenheid als niet-inwoner: als in beginsel afgegaan moet worden op de inwoner-kwalificatie door de buitenlandse fiscale autoriteiten, dan moet mijns inziens in beginsel ook afgegaan worden op hun niet-inwoner-kwalificatie.
9.3. Nu het Hof op basis van onder meer de overgelegde kopieën van aanslagen - mijns inziens voldoende gemotiveerd - heeft geoordeeld dat B feitelijk in 2000 (slechts) als Zweigniederlassung en daarmee als vaste inrichting in de Zwitserse belastingheffing werd betrokken, is op basis van HR BNB 2007/38 het rechtsvermoeden gewettigd dat B in dat jaar naar Zwitsers belastingrecht geen binnenlands belastingplichtig (inwoner) was, maar buitenlands belastingplichtig (niet-inwoner met een Zwitserse vaste inrichting). Dat vermoeden kan door de partij die daarbij belang heeft - in casu de belanghebbende - weerlegd worden door aannemelijk te maken dat die aanslagen op onjuiste of onvolledige gegevens zijn gebaseerd dan wel dat de Zwitserse behandeling als Zweigniederlassung niet in redelijkheid op enige regel van Zwitsers recht kan zijn gebaseerd. Uiteraard kan dit vermoeden ook ontzenuwd worden door aannemelijk te maken dat de kwalificatie Zweigniederlassung door de Zwitserse autoriteiten betekent dat B niet als buitenlands maar als binnenlands belastingplichtige in de Zwitserse heffing werd betrokken, maar in dat bewijs is de belanghebbende volgens het Hof dus niet geslaagd en dat oordeel is, zoals bleek, voldoende gemotiveerd.
9.4. In 's Hofs oordeel ligt besloten dat de belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat de kwalificatie Zweigniederlassung door de Zwitserse autoriteiten berustte op onjuiste gegevens, noch dat die kwalificatie niet in redelijkheid op Zwitsers recht kon berusten. Uit 's Hofs r.o. 6.5 volgt dat de belanghebbende de juistheid van de Zwitserse aanslagen niet heeft betwist, maar slechts (vergeefs) de betekenis heeft betwist die de Inspecteur toekende aan de term "Zweigniederlassung" (filiaal). Volgens het Hof heeft de belanghebbende evenmin aannemelijk gemaakt dat de door haar overgelegde Einwohnererklärung op enige gegevens überhaupt berustte. Ik acht die feitelijke oordelen voldoende gemotiveerd.
9.5. Mijns inziens ten overvloede heeft het Hof nog geoordeeld (r.o. 6.8 en 6.9) dat niet aannemelijk is geworden dat B's belangrijkste beleidsbeslissingen in Zwitserland werden genomen, zulks kennelijk ter toepassing van de door hem in r.o. 6.3 weergegeven Zwitsersrechtelijke criteria voor de vaststelling van de fiscale woonplaats van niet naar Zwitsers recht opgerichte rechtspersonen. De belanghebbende kan toegegeven worden dat het Hof - mijns inziens ten onrechte - ook hier niet heeft aangegeven op welke Zwitserse rechtsbronnen hij baseerde dat naar Zwitsers recht voor de bepaling van de plaats van feitelijke leiding beslissend is waar de belangrijkste beleidsbeslissingen worden genomen, maar opnieuw geldt dat dit niet tot cassatie leidt omdat B's feitelijke behandeling in Zwitserland als Zweigniederlassung het rechtsvermoeden vestigt dat zij fiscaal geen inwoner van Zwitserland was, welk vermoeden door de belanghebbende niet is ontzenuwd. 's Hofs oordeel over de belangrijkste beleidsbeslissingen is dus niet dragend.
9.6. Het Hof heeft mijns inziens aldus zonder schending van het recht in de zin van art. 79 RO Pro of van zijn motiveringsplicht tot het oordeel kunnen komen dat B in 2000 naar Zwitsers belastingrecht geen inwoner van Zwitserland was, waardoor in casu art. 10(4) van het Verdrag niet op de belanghebbende van toepassing is bij de inbreng in haar in 2000.
10. Conclusie
Ik geef u in overweging het cassatieberoep ongegrond te verklaren.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal
1 Rechtbank Haarlem 1 november 2007, nr. AWB 05/1160, LJN BB7640, NTFR 2001/1203.
2 Gerechtshof Amsterdam 6 maart 2009, nr. P07/01036 en 03/02595, LJN BH6969, V-N 2009/23.17, met aantekening redactie, NTFR 2009/728.
3 HR 3 december 2010, nr. 09/01401, na conclusie Wattel, LJN BL8864, BNB 2011,229, met noot Van Weeghel, V-N 2010/63.27, met noot redactie, NTFR 2011/330, met noot Van Leeuwaarden, FED 2011/10, met noot Albert.
4 Gerechtshof 's-Gravenhage 6 september 2011, nr. BK-11/00021, LJN BT7676, V-N 2011/62.2.3.
5 HR 3 december 2010, nr. 09/01401, na conclusie Wattel, LJN BL8864, BNB 2011/229, V-N 2010/63.27, met noot redactie, NTFR 2011, 330, met noot Van Leeuwaarden, FED 2011/10, met noot Albert.
6 HR 28 maart 1979, nr. 19 240, LJN AX2686, BNB 1979/128.
7 HR 12 mei 2006, nr. 40 450, LJN AR5759, BNB 2007/38, met noot Van Weeghel, V-N 2006/27.4, met noot redactie, NTFR 2006/809, met noot Van Beelen.
8 HR 10 oktober 2008, nr. 41 983, LJN BF7181, BNB 2009/27, met noot Spek, V-N 2008/48.13, met noot redactie, NTFR 2008/1982, met noot Fase.
9 D.J. Veegens e.a, Cassatie in burgerlijke zaken, nr. 87, Deventer: Kluwer 2005.
10 HR 23 september 2011, nr. 10/03724, LJN BT2292, BNB 2012/12, met noot Van Eijsden, NTFR 2011/2318, met noot Gooijer. Zie ook HR 16 januari 2009, nr. 43 128, na conclusie Wattel, LJN AY9937, BNB 2009/93, met noot De Vries, V-N 2009/51.3, met noot redactie, NTFR 2009, 192 met noot Kroon en HR 28 maart 1979, nr. 19 240, LJN AX2686, BNB 1979/128.
11 HR 3 januari 2001, nr. 35 609, na conclusie Wattel, LJN AA9244, BNB 2001/94, met noot Van Hilten, V-N 2001/4.27, met noot redactie, NTFR 2009, 192 met noot Kroon en HR 28 maart 1979, nr. 19 240, LJN AX2686, BNB 1979/128.
12 HR 16 januari 2009, nr. 43 128, na conclusie Wattel, LJN AY9937, BNB 2009/93, V-N 2009/5.13, met noot redactie, NTFR 2009,192, met noot Kroon.
13 Noot in origineel: 'Zie onder meer HR 2 februari 1990, nr. 13 787, na conclusie Mok, LJN ZC8398, NJ 1991,1, met noot Vranken.'
14 HR 22 februari 2002, nr. 01/109HR, na conclusie Strikwerda, NJ 2003, 483, (m.n. onderdelen 16 en 17), met noot PV. Zie L. Strikwerda , Inleiding tot het Nederlandse internationaal privaatrecht, Deventer: Kluwer 2005, blz. 35-57, en Th.M. de Boer: Voorkeur voor de lex fori, De Boer: Amsterdam 2003 (Afscheidscollege UvA), blz. 17-18.
15 HR 12 mei 2006, nr 40 450, na conclusie Van Ballegooijen, BNB 2007/38, met noot Van Weeghel.
16 HR 16 januari 2009, nr 42 218, BNB 2009/92, met noot R.J. de Vries
17 Van Dale Groot woordenboek Nederlands- Duits, Utrecht/Antwerpen: Van Dale Lexicografie bv 2002.
18 HvJ-EG 21 september 1999, nr. C-307/97, na conclusie A-G Mischo, LJN AV2313, BNB 2000/75, met noot Burgers, V-N 1999/54.16, met noot redactie, EUR-Lex 61997CJ0307, ONDR 1999, 95, met noot MRM.
19 De Duitse vaste inrichting van een Franse vennootschap werd door de Duitse belastingautoriteiten in die zaak aangeduid als "Saint Gobain ZN" en als "Compagnie de Saint Gobain, Zweigniederlassung Deutschland."