Conclusie
Nrs. 11/02957 en 11/02959
Nr. Rechtbank: 09/5270
Nr. Gerechtshof: 10/00533
PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
MR. R.E.C.M. NIESSEN
ADVOCAAT-GENERAAL
Derde Kamer A
Inkomstenbelasting
1 januari 2006 - 31 december 2006
Conclusie van 19 december 2011 inzake:
X
tegen
Staatssecretaris van Financiën
1. Inleiding
1.1 Aan X te Z (hierna: belanghebbende) zijn voor de jaren 2005 en 2006 aanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd. Bij het opleggen van die aanslagen heeft de Inspecteur(1) de door belanghebbende in zijn aangiftes IB/PVV als winst uit onderneming verantwoorde inkomsten aangemerkt als resultaat uit overige werkzaamheden, de zelfstandigen- en startersaftrek niet toegepast en slechts een gedeelte van de door belanghebbende opgevoerde kosten in aftrek toegelaten.
1.2 Voor het jaar 2005 is aan belanghebbende tevens een aanslag premie Ziekenfondswet (hierna: Zfw) opgelegd.
1.3 Belanghebbende is van de aanslagen IB/PVV en de aanslag premie Zfw in bezwaar gekomen. De Inspecteur heeft de aanslagen IB/PVV en de aanslag premie Zfw bij uitspraken op bezwaar gehandhaafd.
1.4 Van die uitspraken is belanghebbende in beroep gekomen bij Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft belanghebbendes beroep tegen de aanslag IB/PVV 2005 en de aanslag premie Zfw gegrond verklaard(2). Belanghebbendes beroep tegen de aanslag IB/PVV over het jaar 2006 heeft de Rechtbank ongegrond verklaard(3).
1.5 Belanghebbende heeft tegen de uitspraken van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij Gerechtshof 's-Hertogenbosch (hierna: het Hof). Het Hof heeft de hoger beroepen van belanghebbende deels gegrond verklaard voor zover het betreft de omvang van de opgevoerde kosten die drukken op het resultaat uit overige werkzaamheden(4).
1.6 Belanghebbende heeft tegen de uitspraken van het Hof tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft in beide zaken een verweerschrift ingediend, waarop belanghebbende in beide zaken een conclusie van repliek heeft ingediend. De Staatssecretaris heeft schriftelijk laten weten af te zien van het indienen van conclusies van dupliek.
1.7 De onderhavige conclusie heeft betrekking op de aanslag inkomstenbelasting 2006.
2. De feiten en het geschil in feitelijke instanties
2.1 De hierna te noemen feiten ontleen ik aan onderdeel 2 van de uitspraak van het Hof.
2.2 Belanghebbende verricht sinds 2003 activiteiten op het gebied van juridische dienstverlening. In de loop van de tijd is het accent van de werkzaamheden van belanghebbende verlegd naar incassowerkzaamheden. Voor die werkzaamheden heeft belanghebbende geen specifieke opleiding gevolgd. Belanghebbende staat ingeschreven in het Handelsregister van de Kamer van Koophandel.
2.3 In het kader van de werving van klanten verstuurt belanghebbende onder meer mailings en folders naar bedrijven, bezoekt hij beurzen en plaatst hij advertenties in een regionaal weekblad. Voorts beschikt belanghebbende over een eigen website en staat hij in het telefoonboek vermeld onder de naam "B".
2.4 Belanghebbendes heeft onder meer geïnvesteerd in de aanschaf van computers, fax, briefpapier, postzegels en cartridges. Hij heeft daarvoor geen lening opgenomen. Hij werkt vanuit zijn woonkamer, waar hij soms ook klanten ontvangt, en reist meestal per trein. Voor de activiteiten op het gebied van de juridische dienstverlening hanteert belanghebbende een uurtarief van € 50. Met betrekking tot de incassowerkzaamheden worden de incassokosten verhaald op de debiteur. De incassokosten worden berekend conform de staffel van de kantonrechter.
2.5 In 2005 heeft belanghebbende 1.376 uren aan deze activiteiten besteed, waarvan 235,5 uren zijn toe te rekenen aan directe uren. In het jaar 2006 heeft belanghebbende 1.416,5 uren aan voornoemde activiteiten besteed, waarvan 246,5 uren zijn toe te rekenen aan directe uren. Met deze activiteiten heeft belanghebbende in de jaren 2005 tot 1 mei 2009 de volgende omzet behaald:
Jaar Omzet (€)
2005 1.280
2006 2.640
2007 10.726
2008 14.710
2009 7.099 (4 maanden)
2.6 In 2005 en 2006 genoot belanghebbende een ABP pensioen van € 27.368 respectievelijk € 31.119.
Rechtbank en Hof
2.7 Zowel voor de Rechtbank als het Hof spitst het geschil zich toe op de vraag of sprake is van winst uit onderneming dan wel van resultaat uit overige werkzaamheden. In beide instanties is geoordeeld dat belanghebbende met zijn activiteiten deelneemt aan het maatschappelijke verkeer, dat hij daarmee voordeel beoogt en dat dit voordeel ook redelijkerwijs viel te verwachten, zodat sprake is van een bron van inkomen. Dit is tussen partijen ook niet in geschil (geweest).
2.8 De Rechtbank overweegt dat van een onderneming, zoals bedoeld in artikel 3.8 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001), sprake is bij aanwezigheid van een duurzame organisatie van arbeid en kapitaal waarmee wordt beoogd winst te behalen door deelname aan het economische verkeer.
2.9 Gelet op de feiten en omstandigheden, zoals door de Rechtbank opgenomen in onderdeel 2.1.1 tot en met 2.1.6 van haar uitspraak (vgl. onderdeel 2.2 tot en met 2.5 in deze conclusie voor een weergave van gelijke strekking), is de Rechtbank van oordeel dat in de jaren 2005 en 2006 nog geen sprake was van een onderneming in voormelde zin. Alsdan is er volgens de Rechtbank sprake van resultaat uit overig werkzaamheden.
2.10 Het Hof sluit hierbij aan:
4.2. Het Hof onderschrijft het oordeel van de Rechtbank, dat sprake is van een bron van inkomen. Aan dit oordeel staat niet in de weg dat belanghebbende geen specifieke opleiding ter zake heeft gevolgd. Met de rechtbank is het Hof voorts van oordeel dat belanghebbende met de activiteiten resultaat uit overige werkzaamheden heeft behaald en dat, althans in het onderhavige jaar, geen sprake is van winst uit onderneming.
4.3. Naar 's Hofs oordeel is de bruto omzet, vóór aftrek kosten, die belanghebbende met de activiteiten in de jaren 2005 (€ 1.280) en 2006 (€ 1.640(5)) heeft behaald zodanig gering dat - althans in het onderhavige jaar - niet gesproken kan worden van een onderneming. Het Hof neemt daarbij in aanmerking, dat van de bruto omzet nog de kosten moeten worden afgetrokken (zie hierna).
4.4 Noch de omstandigheid dat belanghebbende naar buiten toe optreedt op de in onderdeel 2.1.2 van de uitspraak van de Rechtbank bedoelde wijze, noch het relatief grote aantal aan zijn werkzaamheden bestede uren brengen het Hof tot een ander oordeel. Het Hof wijst er in dit verband op dat het aantal bestede uren voor ruim 80% uit indirecte uren bestaat; het aantal directe uren is zowel absoluut als relatief gering. Het naar buiten treden in de zojuist bedoelde zin kan er naar 's Hofs oordeel evenmin toe leiden dat sprake is van activiteiten van een zodanige omvang dat de daaruit verkregen inkomsten als winst uit onderneming moeten worden aangemerkt. Naar 's Hofs oordeel dienen de onderhavige inkomsten, althans in het onderwerpelijke jaar, als resultaat uit overige werkzaamheden te worden aangemerkt.
2.11 De vraag of belanghebbende recht heeft op zelfstandigen- en startersaftrek komen hierdoor niet meer aan bod.
2.12 In geschil is voorts nog de door belanghebbende in het onderhavige jaar in verband met zijn werkzaamheid gemaakte kosten. Het Hof acht de hoogte van de door belanghebbende aangevoerde kosten aannemelijk. Het hoger beroep van belanghebbende is mitsdien (gedeeltelijk) gegrond.
3. Het geschil in cassatie
3.1 In cassatie komt belanghebbende op tegen 's Hofs oordeel dat geen sprake is van een winst uit onderneming.
3.2 In het bijzonder - zo begrijp ik het beroepschrift van belanghebbende - klaagt hij erover dat het Hof een onjuiste maatstaf heeft aangelegd door in de beoordeling of sprake is van een onderneming te betrekken het antwoord op de vraag of belanghebbende voldoende omzet heeft gerealiseerd om te kunnen spreken van zodanige activiteiten dat de daaruit verkregen inkomsten zouden moeten worden aangemerkt als winst uit onderneming (zie onderdeel 2.10 van deze conclusie voor de bestreden overweging van het Hof).
3.3 Voorts klaagt belanghebbende over de begrijpelijkheid van 's Hofs overweging dat het aantal door belanghebbende aan zijn activiteiten bestede uren niet afdoet aan het oordeel dat geen sprake is van winst uit onderneming, en over het onderscheid dat het Hof daarbij aanlegt tussen zogenoemde directe en indirecte uren.
4. Winst uit onderneming
Wettekst
4.1 Artikel 2.14, lid 1, Wet IB 2001 luidt:
Indien een voordeel op grond van meer dan een hoofdstuk, afdeling of paragraaf als bestanddeel, al dan niet vrijgesteld, van een van de belastbare inkomens zou kunnen worden aangemerkt, wordt het voordeel uitsluitend op grond van het als eerste opgenomen hoofdstuk of de als eerste opgenomen afdeling of paragraaf aangemerkt als bestanddeel van het desbetreffende belastbare inkomen.
4.2 Artikel 3.1 Wet IB 2001 luidt:
Belastbaar inkomen uit werk en woning is het inkomen uit werk en woning verminderd met de te verrekenen verliezen uit werk en woning (afdeling 3.13).
2. Inkomen uit werk en woning is het gezamenlijke bedrag van:
a. de belastbare winst uit onderneming (afdeling 3.2);
(...)
c. het belastbare resultaat uit overige werkzaamheden (afdeling 3.4);
(...)
4.3 Artikel 3.2 Wet IB 2001 (tekst 1 januari 2001 tot en met 31 december 2006):
Belastbare winst uit onderneming is het gezamenlijke bedrag van de winst die de belastingplichtige als ondernemer geniet uit een of meer ondernemingen (paragraaf 3.2.2) verminderd met de ondernemersaftrek (paragraaf 3.2.4).
4.4 Artikel 3.8 Wet IB 2001 luidt:
Winst uit een onderneming (winst) is het bedrag van de gezamenlijke voordelen die, onder welke naam en in welke vorm ook, worden verkregen uit een onderneming.
Wetsgeschiedenis
4.5 Memorie van Toelichting(6) Wet IB 2001:
In het wetsvoorstel is, evenmin als in de Wet op de inkomstenbelasting 1964, een omschrijving van het begrip "onderneming" opgenomen. In de jurisprudentie is voor de uitleg van dit begrip aansluiting gezocht bij de in de bedrijfseconomie gebruikelijke omschrijving dat een onderneming een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid is waarmee wordt beoogd door deelneming aan het maatschappelijke productieproces winst te behalen. Wij hebben ons bij de voorbereiding van het wetsvoorstel afgevraagd of het zinvol zou zijn een omschrijving van het begrip onderneming in dit wetsvoorstel op te nemen, maar wij hebben daar uiteindelijk vanaf gezien. Het opnemen van een abstracte omschrijving, zoals de hiervoor aangehaalde, zou voor de praktijk ten opzichte van de jurisprudentie geen toegevoegde waarde hebben. Een nadere invulling zou dat wel kunnen hebben, maar zou al gauw betekenen dat aan de kwalitatieve elementen uit de hiervoor aangehaalde omschrijving een nadere kwantitatieve inhoud zou moeten worden gegeven, hetgeen het gevaar in zich bergt dat in de praktijk onvoldoende recht kan worden gedaan aan de concrete omstandigheden. Wij geven er daarom vooralsnog de voorkeur aan de afbakening van het begrip onderneming primair aan de jurisprudentie over te laten.
4.6 Nota naar aanleiding van het Verslag(7):
De leden van de VVD-fractie en de CDA-fractie vragen waarom in de memorie van toelichting wordt gesproken van een organisatie van arbeid en kapitaal in het kader van de afbakening van het begrip "onderneming", terwijl - zo stellen zij - volgens de huidige rechtspraak inbreng van kapitaal niet zonder meer vereist is. Zij wijzen in dit verband op het arrest van de HR 7 februari 1996, nr. 30.953, BNB 1996/116.
(...)
Met betrekking tot het door deze leden aangehaalde arrest kan overigens worden opgemerkt dat het daarin ging om de uitoefening van een zelfstandig beroep (chauffeurswerkzaamheden). De Hoge Raad overwoog dat het investeren in materiële activa niet noodzakelijk is om als uitoefenaar van een zelfstandig beroep in de zin van artikel 6, tweede lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 aangemerkt te worden. Dit betekent echter nog niet dat het doen van investeringen in kapitaalgoederen voor het begrip "onderneming" in enge zin minder van betekenis zou zijn. Bij het zelfstandig uitgeoefend beroep treedt de functie van het kapitaal in vergelijking met de functie van de persoonlijke bekwaamheden immers sterk op de achtergrond, zoals ook ter toelichting op de voorloper van artikel 6 is Pro opgemerkt. Het aangehaalde arrest lijkt dan ook geen wijziging aangebracht te hebben in de gebruikelijke opvatting van het begrip onderneming als een organisatie van arbeid en kapitaal die erop gericht is winst te behalen.'
4.7 Verslag van een algemeen overleg(8):
Vraag:
Wat zouden de gevolgen zijn als de ondernemersfaciliteiten van toepassing worden verklaard op personen die resultaat uit overige werkzaamheden genieten?
Antwoord:
Ondernemersfaciliteiten als de zelfstandigenaftrek en de oudedagsreserve zijn vooral bedoeld om het instandhouden en de verdere ontwikkeling van de onderneming als duurzame organisatie van kapitaal en arbeid te bevorderen. Bij personen die resultaat uit overige werkzaamheden genieten is nou juist geen sprake van zo'n organisatie. Als dat wel het geval was, zouden ze ondernemer zijn en in aanmerking komen voor de faciliteiten. Onder de huidige wet komen de bedoelde personen evenmin in aanmerking voor de ondernemersfaciliteiten.
Het toekennen van de ondernemersfaciliteiten aan de genieters van resultaat uit overige werkzaamheden zou niet alleen aanzienlijke budgettaire gevolgen hebben - te meer daar dit een aanzuigende werking zou hebben op personen die nu loon uit dienstbetrekking genieten -, maar zou ook de vraag oproepen waarom de personen die in dienstbetrekking zijn hiervan wel worden uitgesloten. Tenslotte zou door het zo verbreden van de toegankelijkheid het echte doel, te weten echter ondernemers te ondersteunen, verwateren.
Jurisprudentie
4.8 In HR 2 maart 1983, nr. 20 749(9), overwoog de Hoge Raad:
dat het Hof voor het antwoord op de vraag of belanghebbende al dan niet een onderneming dreef terecht betekenis heeft toegekend aan de omvang van de organisatie van belanghebbendes activiteiten;
dat echter het in 's Hofs dertigste rechtsoverweging vervatte oordeel dat belanghebbende geen voldoende omvangrijke organisatie heeft opgebouwd zonder meer niet begrijpelijk is in het licht van belanghebbendes in zijn beroepschrift bij het Hof vervatte stellingen in het bijzonder de blijkens de gedingstukken niet weersproken stelling dat hij gemiddeld 45 a 50 uur per week bezig is en zijn echtgenote hem daarbij gemiddeld 20 uur per week behulpzaam is;
dat de bestreden uitspraak derhalve op dit punt niet naar de eis der wet met redenen is omkleed; (...)
dat het Hof voor het antwoord op de vraag of belanghebbende al dan niet een onderneming dreef terecht betekenis heeft toegekend aan de omvang van de risico's op debiteuren en voorraad;
dat 's Hofs oordeel dat die risico's te verwaarlozen klein zijn als van feitelijke aard en niet onbegrijpelijk in cassatie niet met vrucht kan worden bestreden;(...)
dat het Hof gesteld voor de vraag, of belanghebbende winst uit onderneming dan wel inkomsten uit arbeid als bedoeld in artikel 22, lid 1, aanhef en letter b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 genoot, terecht betekenis heeft toegekend aan de mate waarin belanghebbende van A afhankelijk was;
dat voor het antwoord op de vraag in hoeverre belanghebbende van A afhankelijk was het Hof betekenis kon toekennen aan zijn oordeel dat niet is gebleken dat een overlegorgaan van wederverkopers invloed heeft op de door A op te leggen verplichtingen;
Voorafgaande aan deze uitspraak heeft A-G Van Soest conclusie genomen, in welke conclusie hij een overzicht geeft van de ontwikkeling van het begrip onderneming, de jurisprudentie tot dat moment en de literatuur daarover. Over de omvang van de werkzaamheden en de beloning schreef Van Soest in onderdeel XI van zijn conclusie het volgende:
HR 20 november 1968, BNB 1969/13, sanctioneerde met de hiervoor onder X geciteerde overweging het oordeel van Hof Arnhem,
,,dat ... betekenis valt toe te kennen aan de omvang der verrichte werkzaamheden, de al dan niet bijkomstige aard daarvan in vergelijking met een andere volle dagtaak omvattende werkkring ...; dat volgens het spraakgebruik een van de kenmerken van het zelfstandig uitgeoefend beroep is, dat voor zijn uitoefening aanmerkelijke tijd ter beschikking staat, die meer bedraagt dan enkele uren per week; ... dat op grond van de aard en omvang van de werkzaamheden ... het Hof aanneemt dat ... geen sprake was van de uitoefening door belangh. van een zelfstandig beroep; dat deze conclusie zijn bevestiging vindt in de relatief lage inkomsten van belangh.'s nevenwerkzaamheden''
(in gelijke zin Hof 's-Gravenhage 17 september 1965, BNB 1966/83; Arnhem 9 februari 1966, BNB 1966/234; 19 juli 1968, nr. 316/1967, vermeld hiervoor onder VII; 26 november 1976, nr. 896/1975, vermeld hiervoor onder VII; Amsterdam 2 juni 1969, BNB 1970/146).
Aan de hand van deze criteria bevond Hof 's-Gravenhage 29 juni 1962, BNB 1963/30, dat in dat geval de belanghebbende naast zijn volle dagtaak wel een zelfstandig beroep had (in gelijke zin Hof Arnhem 29 december 1967, nr. 512/67, WFR 4918 d.d. 24 oktober 1968, jaargang 97, blz. 987 met noot Scholten; 14 mei 1968, nr. 708/67, FED, IB '64: Art. 54 : 5 met noot Zuurmond, V-N 4 september 1969, blz. 731, punt 9; Amsterdam 3 september 1970, BNB 1971/196; Leeuwarden 29 juli 1974, BNB 1975/87; 13 juli 1979, nr. 731/78, V-N 29 maart 1980, blz. 616, punt 12; aldus ook Hof Amsterdam 26 november 1970, nr. 588/1969, FED, IB '64: Art. 6 : 5, mede op grond van de inmiddels in latere jaren opgetreden ontwikkeling).
Zwaardere eisen, althans in abstracto, stelde Hof 's-Gravenhage 16 maart 1965, BNB 1965/286, te weten dat de
,,werkzaamheid strekt tot de voorziening in het levensonderhoud van degene die het beroep uitoefent. Dit houdt in, dat een beroepsuitoefening is gericht op het vervullen van een, een volle dagtaak omvattende werkkring''.
Ook Hof Amsterdam 24 oktober 1977, BNB 1979/38, formuleerde het aan de omvang van de beloning ontleende criterium als
,,of belanghebbende daarbij beoogde geheel of ten dele in zijn levensonderhoud te voorzien''
(zie voorts Hof 's-Gravenhage 15 februari 1979, nr. 99/78, V-N 30 augustus 1980, blz. 1815, punt 5, overwegende,
,,dat de bruto en de netto opbrengsten ... van zeer geringe betekenis waren, en verhoudingsgewijs slechts weinig konden bijdragen aan de kosten van levensonderhoud van de belanghebbende en haar echtgenoot'';
Amsterdam 30 augustus 1979, nr. 1594/77, vermeld hiervoor onder X, overwegende,
,,dat belanghebbende's werkzaamheden als pedicure, mede gelet op de daarmede verkregen revenuen, ... van zodanig beperkte omvang zijn dat belanghebbende daarmede niet in haar levensonderhoud voorziet en ook niet zou kunnen voorzien'').
Het aan de omvang van de werkzaamheden ontleende criterium treedt op de achtergrond in Hof Amsterdam 10 mei 1971, BNB 1972/31, overwegende, ,,dat ... de opbrengsten van het fruit voor belangh. winsten uit onderneming betekenden, waaraan niet afdoet dat de werkzaamheden betreffende het fruit slechts een gering gedeelte in beslag namen van belangh.'s voor werkzaamheden beschikbare tijd, daar voor de hand ligt dat het zeer wel mogelijk is een bedrijf uit te oefenen, naast het vervullen van een dienstbetrekking'', en evenzeer in Hof 's-Gravenhage 8 december 1980, BNB 1982/52, overwegende, ,,dat ... niet kan worden gezegd ... dat belanghebbende een zelfstandig beroep uitoefende of een onderneming dreef; dat hieraan niet kan afdoen dat belanghebbende ... aan (de) werkzaamheden in het jaar 1977 de niet onaanzienlijke tijd van ongeveer 1000 uren besteedde''. Hof 's-Hertogenbosch 23 februari 1979, BNB 1980/40, gebruikte het aan de omvang van de werkzaamheden ontleende criterium zonder uitdrukkelijk in te gaan op de omvang van de beloning (aldus ook Hof Leeuwarden 25 mei 1979, BNB 1980/253).
Hof Arnhem 18 oktober 1967, BNB 1968/146, overwoog, ,,dat ... de koppenpellers ... een zelfstandig beroep uitoefenen; ... dat immers ... het koppenpellen een beroep is met een volle dagtaak omvattende werkkring'' (in gelijke zin Hof Amsterdam 7 januari 1975, BNB 1975/235; 's- Gravenhage 17 oktober 1979, BNB 1980/342; verg. ook de hiervoor reeds vermelde uitspraak van Hof Amsterdam 26 november 1970, nr. 588/1969, in welk geval de inmiddels in latere jaren opgetreden ontwikkeling had medegebracht, dat de formeel nog bestaande dienstbetrekking in feite geen werkzaamheden eiste.).Hof Arnhem 5 maart 1980, nr. 46/1979, V-N 3 januari 1981, blz. 36, punt 8, overwoog ten aanzien van een gepensioneerde ambtenaar die een bescheiden omzet als belastingconsulent had, ,,dat aan belanghebbende kennelijk niet voor ogen heeft gestaan en staat een onderneming tot bloei te brengen, mraad bij het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941, Schuurman & Jordens, nr. 54, alsvoren, blz. 99 v., hield in: ,,Het zelfstandig uitgeoefend beroep (kenmerkt zich) tegenover het bedrijf ... hierdoor, dat zijn omzet hoofdzakelijk bestaat in de tegenprestatie voor verrichte diensten, en dat de beloning voor deze diensten tevens veeleer een beloning voor persoonlijke kundigheden vormt, dan wel een prijs, op de markt bedongen door een organisme, waarin arbeid, organisatievermogen en kapitaal samenwerken. In elk geval treedt bij het zelfstandig uitgeoefend beroep de functie van het kapitaal sterk op de achtergrond bij de persoonlijke bekwaamheden.'' Hof Arnhem 14 november 1966, BNB 1967/74, kwalificeerde een activiteit als assurantie- agent als een bedrijf, overwegende, ,,dat hieraan niet afdoet ... dat de functie van kapitaal in het uitgeoefende bedrijf van geringe omvang was''. Voor de heffing van de ondernemingsbelasting overwoog HR 19 januari 1944, B 7782, ,,dat de raad van beroep voor aanwezigheid van een onderneming in den zin van art. 1 Ond Pro.B. 1942 ten onrechte verlangt, dat er zij een organisatie van kapitaal en arbeid, wordende deze eisch in genoemd besluit niet gesteld'' (in gelijk zin HR 28 januari 1948, B 8452).
HR 19 januari 1944, B 7783, overwoog, ..dat genoemde wetsbepaling voor het aanwezig zijn van een onderneming ... niet als eisch stelt, dat kapitaal wordt gebruikt'' (in gelijke zin HR 1 maart 1944, vermeld hiervoor onder VII; 21 juni 1946, B 8137).
Voor de toepassing van de Wet IB '64 kende Hof Arnhem 19 juli 1968, nr. 316/1967, vermeld hiervoor onder VII, voor de beslissing, dat er geen onderneming was, betekenis toe aan de onbeduidendheid van het geinvesteerde vermogen (in gelijke zin Hof 's-Gravenhage 15 februari 1979, nr. 99/78, vermeld hiervoor onder XI, 8 december 1980, BNB 1982/52).
Mede aan de hand van dit criterium bevond Hof Amsterdam 10 mei 1971, BNB 1972/31, dat er wel een onderneming was (in gelijk zin Hof Amsterdam 7 januari 1975, BNB 1975/235; 's-Gravenhage 12 juli 1979, BNB 1980/307).
Daarentegen overwoog Hof Leeuwarden 29 juli 1974, BNB 1975/87, ,,dat aan het aanwezig zijn van een ... onderneming ... niet in alle gevallen behoeft af te doen dat die organisatie geen kapitaal behoeft ... nog daargelaten dat in dit geval ... wel van enig kapitaal sprake is''. Naar het mij voorkomt, brengt de regeling van art. 6 IB Pro '64, waarin het begrip ,,onderneming'' het zelfstandig uitgeoefende beroep omvat, mede, dat de aanwezigheid van kapitaal wel steun kan geven aan de stelling, dat er een onderneming is, maar de afwezigheid van kapitaal nauwelijks aan de stelling, dat er geen onderneming is (verg. voor de omzetbelasting Tuk, a.w., par. 3.2.1, blz. 87; Hof 's-Gravenhage 3 juni 1981, BNB 1982/209).
Ter vergelijking citeer ik Bundesfinanzhof 31 oktober 1974 IV R 98/71, Bundessteuerblatt 1975, blz. 115, Sammlung Stollfuss, Band 113, blz. 527, onder 2: ,,Das Vorhandensein von Kapital ist begrifflich fur die Annahme eines Gewerbebetriebes nicht erforderlicht ... Es gibt zahlreiche Gewerbebetriebe, bei denen Gewerbekapital Uberhaupt nicht oder doch nur im kaum nennenswerten Umfang vorhanden ist. Hierzu gehoren die Betriebe der Handelsvertreter, der Kommissionare, Grundstuckmakler und sonstiger Vermittler sowie der kleineren Handler und verschiedener Handwerker, die lediglich geringfuger Arbeitsgerat besitzen.''
In zijn beschouwing overweegt Van Soest ten aanzien van de omvang van de beloning:
Uit de hiervoor onder XI beschreven jurisprudentie volgt, dat in beginsel de omvang van de beloning wel van betekenis is. Voorts is de beoordeling van die omvang een aangelegenheid van feitelijke aard die in beginsel is voorbehouden aan de rechter die over de feiten oordeelt.
Nu heeft de belanghebbende in de motivering van het beroepschrift, blz. 2, gesteld: ,,Gemiddeld is hij per week 45 a 50 uur bezig ... De echtgenote ... is behulpzaam ... Deze werkzaamheden beslaan gemiddeld ongeveer 20 uur in de week''.
Deze stelling is niet weersproken. Voorts blijkt uit de vaststaande feiten, dat de belanghebbende uit deze werkzaamheden netto voordelen verwerft die in het overgrote deel van zijn levensonderhoud en dat van zijn gezin moeten voorzien. Onder deze omstandigheden acht ik het oordeel, dat de werkzaamheid, naar de omvang beoordeeld, niet als een onderneming aangemerkt kan worden, onbegrijpelijk. Het is mogelijk, dat er andere omstandigheden zijn die deze kwalificatie verhinderen, maar aangezien het Hof de omvang van een en ander tot zijn oordeel heeft doen medewerken, acht ik zijn motivering in zoverre onvoldoende.
4.9 In Hoge Raad 11 juli 1984, nr. 22 057(10) is geoordeeld dat het Hof niet verplicht is op alle vereisten van ondernemerschap expliciet in te gaan:
Het Hof heeft onder meer als vaststaande aangemerkt: belanghebbende heeft nagenoeg uitsluitend werkzaamheden verricht voor het in haar woonplaats gevestigde administratiekantoor A, bestaande in het gedeeltelijk verzorgen van de boekhouding en van aangiften van cliënten van dat kantoor; het risico dat eventueel cliënten, voor wie belanghebbende had gewerkt niet zouden betalen was voor rekening van A.
Deze vaststellingen zijn van feitelijke aard en niet onbegrijpelijk zodat zij in cassatie niet met vrucht kunnen worden bestreden.
Het Hof heeft met de in zijn eerste rechtsoverweging in het bijzonder genoemde omstandigheden kennelijk het oog op deze vaststellingen. Aldus opgevat is 's Hofs uitspraak op dit punt niet onbegrijpelijk.
Het Hof kon op grond van de vastgestelde feiten tot het oordeel komen dat van het zelfstandig uitoefenen van een onderneming geen sprake is geweest. Terecht heeft het Hof bij dat oordeel in aanmerking genomen het aantal opdrachtgevers waarvoor belanghebbende werkzaamheden verrichtte. Het Hof was tot een nadere motivering niet verplicht. Met name behoefde het Hof niet apart in te gaan op de stelling van belanghebbende dat de jurisprudentie als criteria voor het zelfstandig uitgeoefend beroep en dus voor het ondernemerschap aanmerkt: duurzaamheid, regelmatigheid en omvang van de arbeid.
De grief treft derhalve geen doel.
4.10 In Hoge Raad 15 mei 1984, nr. 22 549(11) werd overwogen:
Het antwoord op de vraag of bepaalde aktiviteiten in het economische verkeer een onderneming vormen is niet afhankelijk van de wil van de belastingplichtige die deze aktiviteiten verricht, doch hangt af van de aard en de omvang van die aktiviteiten, alsmede van de wijze waarop en de omstandigheden waaronder deze plaatsvinden.
4.11 De Hoge Raad overweegt in zijn arrest van 17 april 1991, nr. 27 050(12):
4.1. Belanghebbende kon voor haar werkzaamheden als beeldend kunstenaar als onderneming worden aangemerkt indien zij in het onderhavige jaar haar werken niet slechts verkocht in het kader van de Beeldende Kunstenaarsregeling (de BKR), doch daarvoor tevens in betekenende mate koopkrachtige vraag op de vrije markt ontmoette, dan wel in redelijkheid mocht verwachten in de toekomst - na een niet abnormaal lange aanloopperiode - zodanige vraag te zullen ontmoeten.
Door met betrekking tot de verkopen in 1984 uitsluitend te overwegen dat belanghebbende ook in dat jaar, gelet op haar kosten, nog afhankelijk was van de BKR, geeft het Hof te dezer zake onvoldoende inzicht in zijn gedachtengang.
Voorts is 's Hofs oordeel volgens hetwelk belanghebbende redelijkerwijs niet mocht verwachten dat de opbrengst van haar werken door vrije verkoop in betekenende mate zou stijgen en dat daarmee een meer dan kostendekkend resultaat zou kunnen worden behaald, niet begrijpelijk. Immers was het resultaat van de werkzaamheden van belanghebbende, met inbegrip van de opbrengsten die via de BKR werden verkregen, ook met inachtneming van de kosten, in 1984 positief, en valt zonder nadere redengeving niet in te zien dat in latere jaren met de vrije verkoop niet meer dan een kostendekkend resultaat zal kunnen worden behaald.
's Hofs uitspraak is derhalve niet naar de eis der wet met redenen omkleed, zodat zij niet in stand kan blijven. Verwijzing moet volgen.
4.12 In Hoge Raad 21 april 1993, nr. 28 189(13) betreft het de vraag of sprake is van een onderneming dan wel van "niet in dienstbetrekking verrichte werkzaamheden en dienst" als bedoeld in artikel 22, eerste lid, onderdeel b, van de Wet IB '64. De Hoge Raad overweegt:
3.3. Het Hof heeft geen rechtsregel geschonden door, uitgaande van de beoordeling van de in rechtsoverweging 6.2, onder a tot en met h, van zijn uitspraak genoemde factoren, te beslissen dat belanghebbende geen onderneming dreef. Het eerste onderdeel van het middel faalt derhalve.
In de uitspraak die vooraf ging aan dit arrest, vermeldt het hof in onderdeel 6.2:
6.2. Voor de vraag of er sprake is van een onderneming dan wel van "niet in dienstbetrekking verrichte werkzaamheden en diensten'' als bedoeld in artikel 22, eerste lid, onderdeel b, van de Wet dient onder meer gelet te worden op de volgende factoren:
a. de duurzaamheid en de omvang van de werkzaamheden;
b. de grootte van de bruto-baten;
c. de winstverwachting;
d. het lopen van (ondernemers)risico;
e. de beschikbare tijd;
f. de bekendheid die naar buiten aan de werkzaamheid wordt gegeven;
g. het aantal opdrachtgevers;
h. het spraakgebruik.
4.13 In de overweging van de Hoge Raad in zijn arrest van 1 februari 1995, nr. 29 863(14) komt naar voren dat ondernemingsrisico's en (als onderdeel daarvan) het aantal opdrachtgevers van belang is bij de beoordeling of sprake is van ondernemerschap:
3.3. Het Hof heeft ter ondersteuning van zijn oordeel als volgt overwogen.
3.3.1. Ten eerste heeft het Hof - in cassatie niet bestreden - geoordeeld dat door de Inspecteur niet aannemelijk is gemaakt dat de voor een agenturenonderneming benodigde investeringen in redelijkheid niet beperkt zouden kunnen zijn tot die welke belanghebbende in dit kader heeft gemaakt.
3.3.2. Het Hof heeft voorts geoordeeld dat de afwezigheid van voorraad- en debiteurenrisico's niet afdoet aan de risico's die belanghebbende loopt op grond van de agentuurovereenkomst. (...)
In 's Hofs laatstweergegeven oordeel ligt besloten dat belanghebbende bij zijn werkzaamheden als handelsagent ondernemersrisico liep. Dit oordeel is van feitelijke aard en niet onbegrijpelijk, zodat het in cassatie niet met vrucht kan worden bestreden. Het behoefde, anders dan het middel betoogt, geen nadere motivering. Het middel faalt derhalve ook in zoverre.
3.3.3. Ten slotte heeft het Hof geoordeeld dat, ook al zouden de rechtspersonen voor wie belanghebbende heeft gewerkt, nauw verstrengeld zijn met de moedermaatschappij, dit enkele feit niet aannemelijk maakt dat de dochterondernemingen voor het geven van agentuur-opdrachten aan belanghebbende afhankelijk zijn van de moedermaatschappij en dat zonder meer sprake is van afhankelijkheid van slechts één opdrachtgever. Hierin ligt besloten het oordeel dat de Inspecteur tegenover de - kennelijk voorshands door het Hof aannemelijk geachte - stelling van belanghebbende dat hij meer dan één opdrachtgever had, niet aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende in feite in 1988 slechts één opdrachtgever had. Dit oordeel kan als van feitelijke aard en niet onbegrijpelijk, in cassatie niet met vrucht worden bestreden, het is ook niet ontoereikend gemotiveerd. Het middel faalt derhalve evenzeer in zoverre het tegen dit oordeel opkomt.
4.14 Ook in Hoge Raad 6 september 1995, nr. 30 237(15) was in geschil of voldoende sprake was van ondernemingsrisico's. De Hoge Raad overwoog:
3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan:
Belanghebbende, geboren in 1959, genoot tot maart 1990 loon uit dienstbetrekking van A. Sedert 1989 verrichtte hij free-lance journalistieke werkzaamheden. Ten behoeve van de door hem geschreven artikelen verrichtte hij het daartoe benodigde onderzoek. Om de artikelen geplaatst te krijgen, benaderde hij kranten en tijdschriften. Door belanghebbende geschreven artikelen werden verkocht aan diverse opdrachtgevers. In 1990 ontving belanghebbende deswege van de B f 3032 en van C f 11 094. Per 1 januari 1991 is belanghebbende in dienst getreden bij C.
3.2. In zijn aangifte inkomstenbelasting voor het jaar 1990 heeft belanghebbende aanspraak gemaakt op zelfstandigenaftrek. De Inspecteur heeft die aftrek echter niet verleend.
3.3. Het Hof heeft geoordeeld dat de door belanghebbende genoten voordelen niet als winst uit onderneming kunnen worden aangemerkt, nu zijn activiteiten geen duurzame organisatie van kapitaal en arbeid vormen. Het Hof heeft dit oordeel onder meer gegrond op zijn overweging dat belanghebbende in 1990 geen debiteurenrisico noch andere specifieke ondernemersrisico's liep.
3.4. Deze overweging is echter onbegrijpelijk, aangezien de door het Hof vastgestelde feiten geen andere gevolgtrekking toelaten dan dat belanghebbende risico liep met betrekking tot het verkrijgen van opdrachten en voorts het risico had dat zijn reeds geschreven artikelen niet zouden worden geplaatst. Zonder nadere motivering valt niet in te zien dat dit geen ondernemersrisico's zijn.
3.5. Het middel is dus gegrond. 's Hofs uitspraak kan, als niet naar de eis der wet met redenen omkleed, mitsdien niet in stand blijven; verwijzing moet volgen.
4.15 In Hoge Raad 12 september 2008, nr. 42 915(16) werd overwogen:
-3.4. Volgens het middel is het oordeel van het Hof dat het wegvallen van commissariaten en opdrachten in samenhang met de aansprakelijkheidsrisico's voldoende is om te komen tot de kwalificatie winst uit onderneming niet juist, dan wel onbegrijpelijk. Nu 's Hofs oordeel met name is gebaseerd op de gelopen aansprakelijkheidsrisico's, geeft dit oordeel volgens het middel blijk van een onjuiste rechtsopvatting dan wel geeft dit oordeel onvoldoende inzicht in de gedachtegang van het Hof met betrekking tot de vraag welke aansprakelijkheidsrisico's belanghebbende als commissaris heeft gelopen naast de risico's die elke bestuurder (of andere werknemer) loopt bij de uitoefening van zijn dienstbetrekking.
-3.5. De aansprakelijkheidsrisico's die belanghebbende ter zake van de vervulling van zijn commissariaten liep, vloeien weliswaar voort uit de vervulling van de functie van commissaris als zodanig, ongeacht of sprake is van ondernemerschap of niet, maar dat staat niet eraan in de weg dat die risico's, afhankelijk van de omvang ervan en de bij verwezenlijking ervan optredende mogelijke gevolgen voor de omzet van het wegvallen van commissariaten en van het niet meer verwerven van nieuwe commissariaten, in aanmerking worden genomen bij het geheel van factoren aan de hand waarvan wordt beoordeeld of sprake is van een onderneming in de zin van afdeling 3.2 van de Wet. Mede gelet hierop geeft 's Hofs oordeel geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Als verweven met waarderingen van feitelijke aard kan dat oordeel voor het overige in cassatie niet op juistheid worden getoetst. Het is ook niet onvoldoende gemotiveerd. Het middel faalt derhalve.
A-G Van Ballegooijen schreef in zijn conclusie voorafgaande aan dit arrest:
4.11. Uit vorenstaande jurisprudentie is af te leiden dat onder ondernemersrisico's de volgende risico's worden begrepen:
- het risico dat de opbrengst van de werkzaamheden hoger of lager zal zijn,
- het risico dat de kosten de baten overtreffen,
- het debiteurenrisico,
- het risico geen of minder opdrachten te krijgen (het continuïteitsrisico),
- het wettelijk aansprakelijkheidsrisico en beroepsaansprakelijkheidsrisico, en
- het ziekte- en invaliditeitsrisico.
Deze risico's zijn niet alle als zodanig genoemd in één arrest van de Hoge Raad. Uit de arresten blijkt dat als één risico (sterk) aanwezig is, dit voldoende kan zijn om van ondernemersrisico te spreken. De laatste twee risico's komen in de arresten van de Hoge Raad niet pregnant naar voren. Aan het aansprakelijkheidsrisico wordt niet altijd waarde toegekend, gezien het arrest genoemd onder 4.2 Overigens merk ik op dat belastingplichtigen die resultaat uit overige werkzaamheden genieten dikwijls dezelfde risico's lopen. Anders gezegd: het lopen van één of meer van deze risico's is niet doorslaggevend voor ondernemerschap; het lopen van (ondernemers)risico vormt immers slechts een onderdeel van de beoordeling of er sprake is van ondernemerschap.
4.16 Voor een meer uitgebreid overzicht van de - meer casuïstische - rechtspraak verwijs ik naar aantekening 5 en 7 bij artikel 3.4 Wet IB 2001 in de Vakstudie Wet inkomstenbelasting 2001. Hieronder volgt een selectie van recente uitspraken van gerechtshoven en rechtbanken.
4.17 Gerechtshof Leeuwarden 11 maart 2011, BK 10/00190(17) oordeelde inzake de vervoerder van dagbladen voor één opdrachtgever:
4.1 Belanghebbende stelt dat hij als ondernemer aangemerkt moet worden en daarom recht heeft op toepassing van de investerings- en zelfstandigenaftrek. Hieromtrent heeft de Rechtbank het volgende overwogen (waarbij het Hof "eiser" heeft vervangen door "belanghebbende" en "verweerder" door "de Inspecteur"):
"(...) 3.2 De rechtbank leidt uit hetgeen partijen naar voren hebben gebracht af, dat de werkzaamheden van belanghebbende met betrekking tot de distributie van dagbladen (...) niet als een onderneming kunnen worden aangemerkt. Hiertoe acht de rechtbank van belang dat belanghebbende slechts voor één opdrachtgever werkt en niet rechtstreeks zelfstandig voor derden optreedt. Tevens zijn deze werkzaamheden naar maatschappelijke opvattingen en naar spraakgebruik niet te beschouwen als werkzaamheden die binnen het kader van een onderneming worden uitgeoefend. Ten aanzien van het debiteurenrisico overweegt de rechtbank dat dit risico zeer beperkt is, nu de hoogte van de door belanghebbende te ontvangen vergoeding vooraf is vastgesteld en bovendien de mogelijkheid bestaat van wekelijkse voorschotten (...). De omstandigheden dat belanghebbende een leasecontract is aangegaan voor een auto en volgens de overeenkomst met F B.V. aansprakelijk is voor schade als gevolg van vertraging in het vervoer of de bezorging van de dagbladen, zijn voor de rechtbank van onvoldoende belang om tot een ander oordeel te komen.
3.3 Uit het voorgaande volgt dat, gelet op de aard van de werkzaamheden van belanghebbende voor F B.V., het voor de uitoefening van een onderneming vereiste noodzakelijke zelfstandige karakter ontbreekt en belanghebbende bovendien nauwelijks ondernemersrisico loopt. De rechtbank is daarom van oordeel dat de Inspecteur de werkzaamheden voor F B.V. terecht als resultaat uit overige werkzaamheden heeft aangemerkt en belanghebbende eveneens terecht de toepassing van de investerings- en zelfstandigenaftrek heeft onthouden."
4.2 Aan deze overwegingen, welke het Hof tot de zijne maakt, voegt het Hof nog het volgende toe. Belanghebbende maakt geen reclame en richt zich evenmin op de opbouw van een klantenkring. Belanghebbende maakt niet aannemelijk dat hij meer dan één opdrachtgever heeft in het jaar 2003, nu hij zijn volledige omzet van F ontvangt en enkel een overeenkomst met F tot de stukken behoort. Gelet op alle feiten en omstandigheden heeft belanghebbende naar het oordeel van het Hof niet aannemelijk gemaakt dat hij winst uit onderneming geniet.
4.18 Inzake de werkzaamheden van een beeldend kunstenares oordeelde Gerechtshof Amsterdam in zijn uitspraak van 28 januari 2010, nr. 08/00374(18):
4.3. Belanghebbende kan in haar relatie tot [Stichting A] als ondernemer worden aangemerkt, indien zij een onderneming drijft dan wel een zelfstandig beroep uitoefent. In dit verband acht het Hof het relevant dat belanghebbende haar activiteiten ten behoeve van [Stichting A] uitoefent binnen een bestaande organisatiestructuur welke in beginsel losstaat van haar eigen activiteiten als beeldend kunstenaar, dat de activiteiten ten behoeve van [Stichting A] (nagenoeg) geen investeringen in materiële of immateriële bedrijfsmiddelen vergen, dat zij evenmin enig debiteurenrisico meebrengen en dat deze activiteiten - bezien op jaarbasis - betrekkelijk beperkt van omvang zijn, zowel waar het betreft het daarmee gemoeide tijdsbeslag als de daarmee behaalde inkomsten. Ook is niet komen vast te staan dat belanghebbende soortgelijke activiteiten ten behoeve van een of meer andere opdrachtgevers verricht.
Gelet op deze feiten en omstandigheden is naar het oordeel van het Hof noch sprake van een organisatie van kapitaal en arbeid waarmee door deelname aan het maatschappelijk verkeer wordt beoogd winst te behalen, noch van een zelfstandig uitgeoefend beroep. Op deze gronden kan belanghebbende waar het betreft haar werkzaamheden ten behoeve van [Stichting A] niet als ondernemer worden aangemerkt.
4.19 Gerechtshof Arnhem overwoog in zijn uitspraak van 28 juli 2009, nr. 08/00226 en 08/00227(19):
2.3. De met bedoelde werkzaamheden behaalde omzetten (exclusief omzetbelasting) beliepen in de jaren 2001 tot en met 2003 respectievelijk € 18.151, € 110.203 en € 11.257.
2.4. Belanghebbende publiceert regelmatig - met het oog op het verkrijgen van opdrachten -in (internationale) vaktijdschriften. Zij schakelt daarbij tegen betaling ook derden in voor de uitwerking van de publicaties. Voorts heeft belanghebbende, mede met het oog op het opbouwen van een netwerk en verkrijgen van opdrachten, in 2002 de academische graad van doctor in social & behavioral sciences verworven.
2.5. In 2004 heeft belanghebbende voor verschillende projecten onderzoeksvoorstellen gedaan. In dat jaar heeft zij ruim € 37.000 (exclusief omzetbelasting) gefactureerd aan een opdrachtgever. Die facturen zijn onbetaald gebleven. Voorts heeft belanghebbende in dat jaar een civiele procedure geëntameerd wegens - door haar gestelde - contractbreuk door één van haar opdrachtgevers.
2.6. In 2002 heeft belanghebbende geïnvesteerd in een computer.
2.7. Voor de toepassing van de Wet op de omzetbelasting 1968 wordt belanghebbende als ondernemer aangemerkt.
(...)
4.3. De hiervóór in de onderdelen 2.2 tot en met 2.7 genoemde feiten en omstandigheden - in hun onderlinge samenhang bezien - rechtvaardigen naar het oordeel van het Hof de conclusie dat de kenmerken van de bron van belanghebbendes inkomsten overeenkomen met de kenmerken van de bron winst uit onderneming, daaronder begrepen winst behaald met de uitoefening van een zelfstandig beroep. Het Hof acht voorts aannemelijk geworden dat belanghebbende bij de uitoefening van haar werkzaamheden ondernemersrisico heeft gelopen. Er is voor belanghebbende immers onder meer sprake van een aanzienlijk debiteurenrisico (niet-betalende debiteuren en een opdrachtgever die zich heeft teruggetrokken) en van een stroom van sterk wisselende inkomsten.
4.20 Rechtbank Haarlem 26 april 2004, nr. 06/2992(20) overwoog ter zake van een beeldend kunstenaar die met het kunstenaarschap al enige tijd negatieve resultaten behaalde:
2.2 Tevens is eiseres sinds 1998 werkzaam als beeldend kunstenaar. De activiteiten uit het kunstenaarschap laten in chronologische volgorde vanaf 1998 het navolgende verloop in omzet en resultaat zien:
Omzet Resultaat
1998: --/ € 1.247
1999: € 5.567 € 1.351
2000: € 4.731 --/ € 201
2001: € 5.355 --/ € 4.851
2002: € 326 --/ € 8.093
2003: € 1.650 --/ € 5.219
(...)
Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder de inkomsten van eiseres uit haar activiteiten als beeldend kunstenaar terecht aangemerkt als resultaat uit overige werkzaamheden en de door eiseres gestelde aanspraak op zelfstandigenaftrek terecht niet geaccepteerd. De stelling van eiseres dat haar inkomsten uit de activiteiten als beeldend kunstenaar moeten worden aangemerkt als winst uit onderneming dan wel als winst uit een als onderneming aan te merken vrij beroep wordt verworpen, nu blijkens het onder 2.2 opgenomen overzicht van de omzet en resultaten de met die activiteiten behaalde omzet - zowel in absolute zin als in verhouding tot het loon uit dienstbetrekking dat eiseres in 2003 heeft genoten - beperkt is en de resultaten op een enkele uitzondering na in 1999, een negatief verloop laten zien. Daarbij weegt de rechtbank mee dat namens eiseres ter zitting is verklaard dat zij inmiddels wegens privé-omstandigheden haar activiteiten heeft beëindigd. Voorts acht de rechtbank onvoldoende aannemelijk gemaakt dat eiseres enig debiteurenrisico of ondernemersrisico van betekenis liep.
4.21 In een zaak waarin de inspecteur zich op het standpunt stelde dat slechts sprake van winst uit onderneming kan zijn indien belanghebbende met de activiteiten de intentie heeft haar hoofdinkomen te genieten, oordeelde Rechtbank Arnhem in haar uitspraak van 4 juni 2008, nr. 07/702(21):
Eiseres is musicus van beroep. Eiseres is violiste. In het jaar 2004 heeft zij de navolgende inkomsten genoten:
- Stichting [C] € 10.872
- Stichting [D] € 1.015
- Stichting [E] € 9.358
- Stichting [F] € 3.037
- [G] BV € 435
- [H] € 262
- Stichting [I] € 363
- Stichting [J] € 533
- Stichting [K] € 250
- [L] BV € 509
Het totale inkomen in 2004 bedroeg derhalve € 26.634.
Eiseres is in dienstbetrekking bij de Stichting [C]. Daarnaast remplaceert eiseres bij het [E] ingeval van ziekte en bij bepaalde projecten.
Eiseres dient op 3 september 2005 op elektronische wijze haar aangifte IB/PVV voor het jaar 2004 in. In de aangifte is het bedrag van € 10.872 dat eiseres heeft ontvangen van de Stichting [C] aangemerkt als loon uit dienstbetrekking waarop € 1.306 aan loonheffing is ingehouden. Het overige inkomen ad € 15.762 wordt aangemerkt als resultaat overige werkzaamheden. Op dit inkomen is € 4.797 als loonheffing ingehouden. Op het resultaat uit overige werkzaamheden wordt verder een bedrag van € 5.996 als kosten in aftrek gebracht.
(...)
Eiseres heeft verder ter zitting onweersproken verklaard dat zij voor werkzaamheden betaald kreeg op basis van door haar uitgereikte facturen. Naar het oordeel van de rechtbank brengt dit met zich dat eiseres (in enige mate) debiteurenrisico heeft gelopen.
Verweerder heeft geen van de bovenstaande door eiseres gestelde feiten weersproken, doch zich slechts beperkt tot het ter zitting verklaren dat naar zijn mening voor zowel winst uit onderneming als resultaat uit overige werkzaamheden dezelfde factoren een rol spelen. Volgens verweerder is er slechts dan sprake van winst uit onderneming als eiseres de intentie heeft om met de desbetreffende werkzaamheden haar hoofdinkomsten te genereren. Nu eiseres volgens verweerder haar hoofdinkomsten geniet uit de dienstbetrekking met de Stichting [C] is er geen plaats meer om de overige inkomsten als winst uit onderneming aan te merken.
De rechtbank onderschrijft de visie van verweerder niet. De voorwaarde dat eiseres haar hoofdinkomsten moet genieten uit de onderneming wil er sprake zijn van winst uit onderneming is uit de wet noch uit de jurisprudentie af te leiden.
Het bovenstaande kan naar het oordeel van de rechtbank niet anders dan tot de conclusie leiden dat eiseres winst uit onderneming zoals bedoeld in artikel 3.8 van de Wet inkomstenbelasting 2001 genoot. Immers zij heeft in 2004 voordeel behaald door werkzaamheden in het economische verkeer te verrichten voor verschillende van elkaar onafhankelijke opdrachtgevers. Dit voordeel beoogde zij en kon zij ook redelijkerwijs verwachten. Om deze voordelen te behalen heeft zij in ieder geval geïnvesteerd in een viool van € 12.000. Verder liep zij bij het behalen van het voordeel risico's die naar het oordeel van de rechtbank typisch tot de ondernemingsfeer behoren, zoals debiteurenrisico, acquisitierisico en het feit dat zij zichzelf diende te verzekeren tegen de financiële gevolgen van (onder andere) ziekte.
4.22 Voor rechtbank Leeuwarden was een casus aan de orde van een kunstenares die met haar activiteiten in de jaren 2005, 2006, 2007 en 2008 respectievelijk € 2.786, € 6.478, € 8.345 en € 7.421 omzet behaalde. De resultaten over die jaren zijn voorts respectievelijk € 8.765 negatief, € 284, € 2.221 en € 154 negatief. De rechtbank overwoog in haar uitspraak van 17 februari 2011, nr. AWB 10/602(22):
3.6 Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiseres, op wie in deze de bewijslast rust, tegenover de weerspreking door verweerder, voldoende feiten en omstandigheden gesteld en aannemelijk gemaakt die de conclusie rechtvaardigen dat sprake is van winst uit onderneming. De rechtbank acht daarbij in het bijzonder van belang de aard, de duurzaamheid en de omvang van eiseres' werkzaamheden als kunstenares, bezien in samenhang met de omstandigheid dat in de hoogte van de omzet en van het resultaat tot en met 2007 een stijgende lijn valt te herkennen (...) [a-g: De netto-omzet van belanghebbendes activiteiten bedraagt in 2005, 2006, 2007 en 2008 respectievelijk € 2.786, € 6.478, € 8.345 en € 7.421. De resultaten over die jaren zijn respectievelijk --/ € 8.765, € 284, € 2.221 en --/ € 154.]. Naar het oordeel van de rechtbank kan die stijgende lijn niet los worden gezien van eiseres' inspanningen om haar naamsbekendheid, en daarmee de afzetmogelijkheden van haar kunstwerken, te vergroten, onder andere door deelname aan solo- en groepstentoonstellingen bij diverse galeries en beurzen (zie 1.3. en 1.7). Deze omstandigheden, bovendien nog bezien in samenhang met de door eiseres gepleegde investeringen (zie 1.6) en de door haar gelopen risico's met betrekking tot de verkoop van de door haar gemaakte kunstwerken, leiden de rechtbank tot het oordeel dat de inkomsten uit eiseres' activiteiten als kunstenares als winst uit onderneming kunnen worden aangemerkt.
4.23 Rechtbank Breda 15 juni 2011, nr. 10/5111(23) oordeelde ter zake van de werkzaamheden van een kraanmachinist voor verschillende opdrachtgevers:
2.4.De rechtbank stelt op grond van de stukken en het verhandelde ter zitting als door belanghebbende gesteld en onvoldoende door de inspecteur betwist het volgende vast.
Belanghebbende verricht in opdracht van de aannemer van een bouwwerk werkzaamheden als kraanmachinist. Er is geen schriftelijke vastlegging van die overeenkomst tussen belanghebbende en de aannemer. Afgesproken wordt dat belanghebbende gedurende een zekere periode zijn werkzaamheden als kraanmachinist zal verrichten. De aannemer draagt zelf zorg voor de aanwezigheid van de kraan. In de tijd binnen de periode dat belanghebbende voor de aannemer beschikbaar is voor het bedienen van de kraan maar er niets te verplaatsen is, verricht belanghebbende hand- en spandiensten zoals timmerwerk, steigerbouw enz. In de zomer is de daaraan bestede tijd circa 15 tot 20% en in een strenge winter circa 5 en de 7,5% van de tijd. In geval van ziekte, hetgeen niet meer is voorgekomen sinds 1990, ontvangt belanghebbende geen vergoeding en vervalt de opdracht. Voor het inkomensverlies is belanghebbende verzekerd. De aannemer zorgt voor vervanging. Belanghebbende declareert met wekelijkse deelfacturen. Op jaarbasis heeft belanghebbende 4 tot 6 verschillende aannemers als opdrachtgever. Het gaat daarbij om aannemers die omvangrijke bouwwerken realiseren waarbij een vaste kraan wordt gebruikt. Door mond-op-mond reclame tracht belanghebbende de bekendheid van zijn werkzaamheden te verkrijgen en te vergroten. Indien de opdrachtgever ontevreden is met het verrichtte werk moet het opnieuw worden gedaan. Dit is dan voor rekening en risico van belanghebbende. De bouwwerken waar de werkzaamheden worden verricht zijn doorgaans op aanzienlijke afstand gelegen van belanghebbendes woonplaats. Voor de werkzaamheden maakt belanghebbende gebruik van een busje, een Ford Transit. In het busje worden ook de gereedschappen vervoerd voor de mogelijke andere werkzaamheden dan die van kraanmachinist. In 2009 en 2010 heeft belanghebbende een winst behaald van circa € 55.000 per jaar. Voor 2009 is een VAR WUO afgegeven.
(...)
2.6.Uit de in 2.4 genoemde feiten en omstandigheden, een en ander in onderling verband bezien, leidt de rechtbank af dat de werkzaamheden van belanghebbende kwalificeren als winst uit onderneming. Hierbij neemt de rechtbank het volgende in aanmerking. Op grond van het feit dat de arbeid wordt verricht met het gebruik van de eigen bus en het eigen gereedschap is de rechtbank van oordeel dat sprake is van duurzame organisatie van kapitaal en arbeid die gericht was op het maken van winst en in dit jaar en het vorige jaar ook daadwerkelijk winst heeft opgebracht. In de omstandigheid dat de arbeid en betaling daarvoor wordt verricht per opdracht en het risico voor de verrichte arbeid bij belanghebbende ligt, is de rechtbank van oordeel dat belanghebbende die werkzaamheden als zelfstandige verricht en niet in dienstbetrekking. De omstandigheid dat hij niet slechts incidenteel opdrachten aanvaardt maar streeft naar continuïteit door het verkrijgen van verschillende opdrachten van verschillende opdrachtgevers en hij zelf verantwoordelijk is voor het verrichte werk is er naar het oordeel van de rechtbank sprake van ondernemersrisico. De rechtbank neemt hierbij mede in aanmerking dat belanghebbende naast de inkomsten die hij met de werkzaamheden geniet, geen andere bron van inkomsten heeft. Tevens is er naar het oordeel van de rechtbank sprake van een debiteurenrisico. De betalingen van zijn facturen zijn immers niet op enige wijze gegarandeerd. De zekerheid die de loongenieter geniet met betrekking tot zijn loonvordering heeft belanghebbende niet. Dat belanghebbende dat risico beperkt door wekelijks te factureren doet niet af aan dat risico. Al met al is de rechtbank van oordeel dat de gegeven feiten en omstandigheden moeten leiden tot het oordeel dat belanghebbende ten aanzien van de werkzaamheden winst uit onderneming geniet. De andersluidende opvatting van de inspecteur wordt daarom als onjuist verworpen.
4.24 Inzake een opstartende ondernemer (zelfstandig beroep) oordeelde Rechtbank Breda in haar uitspraak van 4 oktober 2011, nr. 11/1592(24):
2.4.(...) De rechtbank stelt vast dat niet in geschil is dat sprake is van een bron van inkomen. Belanghebbende heeft ter zitting onweersproken gesteld dat hij in 2008 zowel voor een accountantskantoor als voor particuliere klanten massages verzorgde. Hij verstuurde zijn klanten daarvoor een nota. Uit de urenspecificatie die in het dossier is opgenomen volgt dat belanghebbende gedurende het jaar geregeld betaalde massagewerkzaamheden heeft verricht. Zijn omzet bedroeg op basis van de aangiften omzetbelasting in 2007 € 1.230, in 2008 € 8.719 en in 2009 € 14.619. Belanghebbende heeft de werkzaamheden zelfstandig en voor eigen rekening verricht en heeft daarbij een debiteurenrisico gelopen. Naar het oordeel van de rechtbank is op basis van bovenstaande feiten - in onderling verband bezien - sprake van een zelfstandig uitgeoefend beroep en daarmee van een onderneming in de opstartfase.
Literatuur
4.25 Groeneveld en Niessen(25) schrijven:
Bij de eis dat de activiteiten enige substance moeten hebben ('iets moeten voorstellen') alvorens zij onderneming kunnen heten, wordt een groter aantal factoren [dan het urencriterium; a-g] in de afweging betrokken. Daarom kan een bouwvakker in loondienst die slechts één maand per jaar in de weer is met zijn eigen fruitteelt, ondernemer heten [voetnoot auteur: Hof Amsterdam 10 mei 1971, BNB 1972/31], en een leraar die naast zijn dienstbetrekking 1000 uur aan de ontwikkeling van leermiddelen voor één uitgever besteedt niet [voetnoot auteur: Hof 's-Gravenhage 8 december 1980, BNB 1982/52]. (...)
Met andere woorden: de vraag of activiteiten voldoende 'om het lijf' hebben om als onderneming te kunnen worden gekenschetst, laat zich niet op basis van één factor beantwoorden. Er dient een pakket aan gegevens te worden gewogen. (...)
Wij komen tot de volgende slotsom. Daar voor het bestaan van een zelfstandig uitgeoefend beroep nauwelijks een kapitaaleis kan worden gesteld, komt meer nadruk te liggen op het vereiste van de omvang, uitgedrukt in hetzij het aantal bestede uren hetzij het verworven inkomen. Wanneer deze beide 'te laag' zijn, kan van een onderneming slechts sprake zijn wanneer andere 'substance'-factoren duidelijk wel in die richting wijzen. Als kritische grenzen stellen wij voor 10 uur per week/ 500 per jaar, en 2/3 van het minimumloon. Andere criteria die in aanmerking komen, zijn:
- een behoorlijk aantal opdrachtgevers,
- idem ten aanzien van de leveranciers,
- de inzet van personeel,
- omzet,
- presentatie als marktpartij en
- specifieke beroepsbekwaamheid.
4.26 Jansen(26) vermeldt:
Nog moeilijker ligt de afbakening tussen winst uit onderneming en andere inkomsten uit arbeid. Voor deze bronnen van inkomen geldt de gezagsverhouding niet als onderscheidend criterium. De afbakening wordt gevonden in de omvang en de duurzaamheid van de organisatie. Onderscheidende criteria daarbij zijn de omvang van de werkzaamheden, het debiteurenrisico, het aantal opdrachtgevers en de omvang van de investeringen. Daarbij is niet één element doorslaggevend, maar een combinatie van factoren.
4.27 Freudenthal(27) merkt op (citaat zonder voetnoten):
Een belangrijk criterium dat ter afbakening kan worden gebruikt, is de duurzaamheid van de activiteiten en van de organisatie. Deze eis wordt immers uitsluitend gesteld ten aanzien van de bron winst uit onderneming, en is dus één van de meest onderscheidende kenmerken tussen beide bronnen. Dat deze eis ten aanzien van het resultaat uit overige werkzaamheden niet wordt gesteld, heeft tot gevolg dat door meer incidentele arbeid verkregen voordelen slechts tot die bron, en niet tot de bron winst uit onderneming kunnen worden gerekend. De duurzaamheid van de werkzaamheden is een criterium dat in veel jurisprudentie aan de orde is geweest, en waarbij nogal wisselend door de rechters is geoordeeld. Hierover valt allereerst op te merken dat duurzaam niet hetzelfde is als langdurig. Een activiteit waarvan vooraf vaststaat dat deze zich gedurende een beperkte periode zal voltrekken, zoals een feest, een beurs of een tentoonstelling, kan zeer wel als onderneming worden gezien. Het is bovendien ook niet steeds even eenvoudig vast te stellen wanneer belastingplichtigen een duurzame activiteit nastreven, met name omdat het denkbaar is dat een van aanvang af duurzaam bedoelde activiteit toch vroegtijdig eindigt, en aan de andere kant een tijdelijke of eenmalige activiteit zich over meerdere jaren kan uitstrekken. Zo is het mogelijk dat een belastingplichtige met een nieuwe activiteit start, en beoogt zich daarmede een duurzame plaats in het economische proces te verwerven, maar uiteindelijk onvoldoende vraag in de markt blijkt te ontmoeten waardoor hij zijn werkzaamheden moet staken. Op dat moment zal de uiteindelijk in tijdsduur gemeten tijdelijke activiteit toch als onderneming kunnen kwalificeren, vanwege de intentie tot duurzaamheid. De duurzaamheid van de activiteiten en organisatie wordt dus niet met terugwerkende kracht aangetast, indien blijkt dat op een zeker moment de activiteiten zijn beëindigd, mits op het moment van uitvoering van de activiteiten een duurzame voortzetting was beoogd. De duurzaamheid wordt getoetst aan de hand van de intentie van de belastingplichtige op het moment van aanvang van de werkzaamheden. Uit de jurisprudentie blijkt dan ook dat zelfs een streven naar duurzaamheid al voldoende kan zijn. Daar staat tegenover dat een activiteit waarvan gezien het karakter duidelijk is dat geen onderneming wordt aangevangen, bijvoorbeeld de enkele aankoop van een pand met voorkennis ten aanzien van een potentiële gunstige doorverkoop, zich over een (zeer) ruime periode kan uitstrekken. Het pand kan zonder probleem enkele jaren worden aangehouden in afwachting van een gunstig moment van verkoop. Het enkele tijdsverloop maakt een activiteit nog niet duurzaam. (...)
Uit de jurisprudentie blijkt voorts dat de duurzaamheid van de werkzaamheden in de regel door de belastingplichtige naar voren wordt gebracht, teneinde aan te tonen dat zijn activiteiten een onderneming vormen. Vrijwel steeds gaat het daarbij om het feit dat men de ondernemingsfaciliteiten deelachtig wil worden. De fiscus heeft in zijn algemeenheid geen belang bij die constatering. Het grote verschil in fiscale behandeling tussen beide bronnen maakt de duurzaamheidsdiscussie zeer wezenlijk. Die importantie had het duurzaamheidsbeginsel overigens ook onder de Wet IB 1964 al, aangezien ook toen de ondernemingsfaciliteiten waren uitgesloten voor de genieter van andere inkomsten uit arbeid.
4.28 De bewerkers van Van Soest - Belastingen schrijven(28):
Illustratief is de rechtspraak inzake de werkzaamheden van beeldende kunstenaars die nagenoeg geheel hun werk in het kader van de eertijds Beeldende Kunstenaars Regeling aan de overheid verkochten. Zij genoten alleen dan winst indien zij na een niet abnormaal lange aanloopperiode in betekenende mate koopkrachtige vraag op de vrije markt ontmoetten. De verkopen aan de overheid werden niet als zodanig aangemerkt (HR, BNB 1984/72 en BNB 1991/164). Opbrengst is dus mede een toets voor het aanwezig zijn van een onderneming.
4.29 Kavelaars en Schuver(29) schrijven:
Het onderscheid tussen een onderneming en een werkzaamheid in de zin van art. 3.90 Wet IB 2001 spitst zich toe op de omvang en duurzaamheid van de activiteiten. Daarbij zijn onder andere van belang tijdsbeslag, debiteurenrisico, aantal afnemers, reclame-inspanningen en de winstverwachting.
4.30 Heithuis, Kavelaars en Schuver(30) schrijven:
Het onderscheid tussen een onderneming en een werkzaamheid in de zin van art. 3.90 spitst zich toe op de omvang en duurzaamheid van de activiteiten. Daarbij zijn onder andere van belang tijdsbeslag, debiteurenrisico, aantal afnemers, reclame-inspanningen en winstverwachting [voetnoot auteur: Zie hierover R.M. Freudenthal, Resultaat uit overige werkzaamheden, Deventer: Kluwer 2002.].
4.31 De Cursus belastingrecht(31) vermeldt:
Bij het onderscheid tussen winst uit onderneming en resultaat uit overige werkzaamheden wordt gelet op de duurzaamheid en de omvang van de werkzaamheden, de omvang van de investeringen, het debiteurenrisico, het ondernemersrisico, de beschikbare tijd, de bekendheid die naar buiten aan de werkzaamheid wordt gegeven, het aantal opdrachtgevers, de winstverwachting en dergelijke. Los van elkaar staande transacties, ook al leveren deze voordeel op, vormen geen onderneming omdat niet aan het vereiste van een duurzame organisatie is voldaan. Anderzijds kan ook een duurzame organisatie het ondernemingskarakter ontberen ingeval er slechts een of zeer weinig afnemers zijn.
4.32 Bruijsten(32) schrijft
Aan de hand van (...) tamelijk abstracte kenmerken kan in lang niet elk concreet geval meteen een juridische kwalificatie worden gegeven; bovendien is de (onder)grens van het ondernemerschap een vloeibare. Vandaar dat de genoemde begrippen in een brede stroom rechtspraak nader zijn ingekleurd.
Uit HR 21 april 1993, BNB 1993/185, blijkt dat de volgende factoren van belang zijn bij de beoordeling of sprake is van een onderneming:
- de duurzaamheid en de omvang van de werkzaamheden;
- de grootte van de brutobaten;
- de winstverwachting;
- het lopen van (ondernemers)risico;
- de beschikbare tijd;
- de bekendheid die naar buiten aan de werkzaamheid wordt gegeven;
- het aantal opdrachtgevers; en
- het spraakgebruik.
Uit deze lijst komt naar voren dat de activiteiten - willen zij een onderneming vormen - niet incidenteel moeten zijn, maar duurzaam, dat wil zeggen dat ten minste de bedoeling van een zekere duurzaamheid aanwezig moet zijn. (...)
Een ander aspect is dat van het (ondernemers)risico. Uit de jurisprudentie kan worden afgeleid dat de volgende risico's daaronder worden (...) begrepen:
- het risico dat de opbrengst van de werkzaamheden hoger of lager zal zijn;
- het risico dat de kosten de baten overtreffen;
- het debiteurenrisico;
- het risico geen of minder opdrachten te krijgen (continuïteitsrisico);
- het wettelijk aansprakelijkheids- en beroepsaansprakelijkheidsrisico; en
- het ziekte en invaliditeitsrisico.
In het arrest HR 26 januari 2007, NTFR 2007/226, BNB 2007/127, is geoordeeld dat een predikant met een vaste aanstelling bij een kerkelijke gemeente die uit dien hoofde een vast traktement geniet, geen ondernemingsrisico loopt. Doordat hij een vaste vergoeding krijgt, loopt hij niet het risico van meer of minder opbrengsten (bijvoorbeeld bij een dalend aantal gelovigen). Hij geniet derhalve geen winst uit onderneming. (...)
Een andere eis is dat de activiteiten een zekere minimumomvang ('substance') moeten hebben (HR 20 november 1968, BNB 1969/13). Daarin ligt mede de voorwaarde besloten dat de organisatie met zekere regelmaat aan het economische verkeer deelneemt, aldus HR 28 september 1983, BNB 1984/72.
De vraag of bepaalde activiteiten voldoende omvang hebben om als onderneming te kwalificeren, laat zich niet op basis van één enkele factor van de hierboven opgenomen lijst beantwoorden. Zo kan voor het bestaan van een zelfstandig uitgeoefend beroep niet of nauwelijks een kapitaaleis worden gesteld; in dat geval zal het aantal daadwerkelijk bestede uren of het verworven inkomen meer gewicht in de schaal leggen.
Precieze grenzen zijn nooit aangegeven. Aannemelijk lijkt ons, gelet op de omvangrijke en casuïstische rechtspraak, dat voor de aanwezigheid van een onderneming ten minste gedacht moet worden aan een tijdsbeslag van meer dan tien uur per week en een opbrengst van circa 2/3 van het minimumloon.
5 Beschouwing
5.1 Partijen houdt verdeeld het antwoord op de vraag of belanghebbende winst uit onderneming geniet. Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbendes activiteiten voor hem een bron van inkomen vormen; belanghebbende neemt deel aan het economische verkeer en beoogt een voordeel dat hij ook redelijkerwijs kon verwachten.
5.2 Belanghebbende klaagt in cassatie over het in onderdeel 2.10 weergegeven oordeel van het Hof. Belanghebbende is van oordeel dat het Hof een onjuiste maatstaf heeft aangelegd bij de beantwoording van de vraag of voor toepassing van de Wet IB 2001 sprake is van de bron winst uit onderneming.
5.3 Gelet op de rangorderegeling van artikel 2.14, lid 1, van de Wet IB 2001 dient eerst te worden nagegaan of de voordelen die een belastingplichtige uit een bron geniet, winst uit onderneming vormen. Indien dit niet het geval is, dient te worden bezien welke andere bron van inkomen in beeld komt.
5.4 Voorop dient te worden gesteld dat de bron onderneming zich van de bron overige werkzaamheden onderscheidt door de aanwezigheid van een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid (vgl. Kamerstukken II, 1998-1999, 26 727 en 26 728, nr. 8, blz. 57; onderdeel 4.7).
5.5 De invulling van het begrip "duurzame organisatie van kapitaal en arbeid" is door de wetgever bewust aan de rechter overgelaten om te voorkomen dat aan de kwalitatieve elementen een nadere kwantitatieve inhoud zou moeten worden gegeven (vgl. Kamerstukken II, 1998-1999, 26 727, nr. 3, blz. 93; onderdeel 4.5). Hierbij is geen wijziging beoogd ten opzichte van de afbakening zoals deze gold onder de Wet IB '64 tussen de bronnen "onderneming" en "niet in dienstbetrekking verrichte werkzaamheden".
5.6 In HR 2 maart 1983, nr. 20 749, merkt de Hoge Raad op dat voor de beantwoording van de vraag of sprake is van winst uit onderneming, betekenis toekomt aan "omvang van de organisatie van belanghebbendes activiteiten", "de omvang van de risico's op debiteuren en voorraad" en "de mate waarin belanghebbende van A [a-g: één afnemer] afhankelijk was". Uit de verwijzing door de Hoge Raad in HR 21 april 1993, BNB 1993/185 (zie onderdeel 4.11) naar de uitspraak van het Hof die ten grondslag lag aan dat arrest, volgt dat de volgende elementen in ieder geval van belang zijn:
- de duurzaamheid en de omvang van de werkzaamheden;
- de omvang van de brutobaten;
- de winstverwachting;
- het lopen van (ondernemers)risico;
- de beschikbare tijd;
- de bekendheid die naar buiten aan de werkzaamheid wordt gegeven;
- het aantal opdrachtgevers; en
- het spraakgebruik.
5.7 In het onderhavige geval heeft het Hof geoordeeld dat de bruto omzet, vóór aftrek kosten, die belanghebbende met de activiteiten in de jaren 2005 en 2006 heeft behaald zodanig gering is dat niet gesproken kan worden van een onderneming. Aan dat oordeel liggen de volgende cijfers ten grondslag:
Jaar Omzet (€)
2005 1.280
2006 2.640
2007 10.726
2008 14.710
2009 7.099 (4 maanden)
5.8 Volgens het hof doet daaraan noch af de omstandigheid dat belanghebbende naar buiten toe optreedt op de in onderdeel 2.3 beschreven wijze, noch het relatief grote aantal aan zijn werkzaamheden bestede uren. Daarbij lijkt het Hof mede betekenis te hebben toegekend aan de verhouding tussen het aantal directe en indirecte aan de activiteiten bestede uren. Weliswaar licht het Hof de betekenis van dit door hem geïntroduceerde nieuwe criterium niet toe, doch gezien de samenhang van de onderdelen 4.3 en 4.4 van zijn uitspraak is dit aspect klaarblijkelijk ten overvloede genoemd.
5.9 Blijkens 's Hofs overwegingen in de onderdelen 4.3 en 4.4 van zijn uitspraak heeft het de in het onderwerpelijke jaar en in 2005 behaalde geringe omzet afgewogen tegen andere feiten die een rol spelen bij de beoordeling van de vraag of belanghebbende een onderneming dreef, en geoordeeld dat het lage omzetcijfer in dit geval doorslaggevend is.
5.10 Gelet op rechtspraak en literatuur mocht het Hof aan de geringe resultaten van belanghebbendes activiteiten, alle omstandigheden afwegend, de gevolgtrekking verbinden dat deze niet als onderneming kwalificeren. Dit oordeel van het Hof geeft derhalve niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan voor het overige als van feitelijke aard in cassatie niet op zijn juistheid worden getoetst. De daartegen gerichte klachten falen derhalve.
6. Conclusie
De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond is.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal
1 Belastingdienst/P.
2 Rechtbank Breda 9 juni 2010, nr. AWB 09/5269 (uitspraak is niet voor publicatie vrijgegeven). Het gedeelte van het beroep dat gegrond is verklaard, ziet slechts op een aanpassing van het vastgestelde resultaat uit overige werkzaamheden.
3 Rechtbank Breda 9 juni 2010, nr. AWB 09/5270 (uitspraak is niet voor publicatie vrijgegeven).
4 Gerechtshof 's-Hertogenbosch 27 mei 2011, nr. 10/00532, gepubliceerd op rechtspraak.nl onder LJN: BR2551 en in het Nederlands Tijdschrift voor Fiscaal Recht te vinden onder nummer 2011/1732, ziet op het jaar 2005 en Gerechtshof 's-Hertogenbosch 27 mei 2011, nr. 10/00533 (deze uitspraak is niet voor publicatie vrijgegeven) ziet op het jaar 2006.
5 Kennelijk is bedoeld € 2.640.
6 Kamerstukken II, 1998-1999, 26 727, nr. 3 blz. 93.
7 Kamerstukken II, 1999-2000, 26 727, nr. 7, blz. 453.
8 Kamerstukken II, 1999-2000, 26 727 en 26 728, nr. 8, blz. 57.
9 Hoge Raad 2 maart 1983, nr. 20 749, LJN: AW8965, BNB 1983/117, FED 1983, blz. 2006 m.nt. Leijsen, V-N 1983, blz. 696.
10 Hoge Raad 11 juli 1984, nr. 22 056, LJN: AQ8579, BNB 1984/258, FED 1984 blz. 304, V-N 1984, blz. 1639.
11 Hoge Raad 15 mei 1984, nr. 22 549, LJN: AW7989, BNB 1986/242 m.nt. Den Boer, FED 1986 blz. 1238 m.nt. Bongaarts, V-N 1986 blz. 1620.
12 Hoge Raad 17 april 1991, nr. 27 050, LJN: ZC4564, BNB 1991/164, FED 1992 blz. 305 m.nt. Van Dam, V-N 1991, blz. 1333.
13 Hoge Raad 21 april 1993, nr. 28 289, LJN: ZC5328, BNB 1993/185, FED 1993 blz. 376, V-N 1993 blz. 1507.
14 Hoge Raad 1 februari 1995, nr. 29 863, LJN: AA3037, BNB 1995/80, FED 1995, blz. 125, V-N 1995, blz. 735.
15 Hoge Raad 6 september 1995, nr. 30 237, LJN: AA1680, BNB 1995/298, FED 1995, blz. 862 m.nt. Van Den Dool, V-N 1995, blz. 3138.
16 Hoge Raad 12 september 2008, nr. 42 915, LJN: BA6413, BNB 2008/276 m.nt. Lubbers, FED 2008, blz. 107 m.nt. Te Niet, NTFR 2008/1744 m.nt. De Jonge, V-N 2008/45.3.
17 Gerechtshof Leeuwarden 11 maart 2011, BK 10/00190, , LJN: BQ2824, NTFR 2011/974, V-N 2011/34.9.7.
18 Gerechshof Amsterdam 8 januari 2010, nr. 08/00374, LJN: BL5234, NTFR 2010/2386, V-N 2010/40.12.
19 Gerechtshof Arnhem 28 juli 2009, nr. 08/00226 en 08/00227, LJN: BJ6911, NTFR 2009/1941 m.nt. Rozendal, V-N 2009/51.10
20 Rechtbank Haarlem 26 april 2004, nr. 06/2992, LJN: BB0596.
21 Rechtbank Arnhem 4 juni 2008, nr. 07/702, LJN: BL0926.
22 Rechtbank Leeuwarden 17 februari 2011, nr. AWB 10/602, LJN: BS8689, NTFR 2011/2165 m.nt. Molenaar.
23 Rechtbank Breda 15 juni 2011, nr. 10/5111, LJN: BR5228.
24 Rechtbank Breda 4 oktober 2011, nr. 11/1592, LJN: BU4883.
25 Th. Groeneveld en R.E.C.M. Niessen, 'Het ondernemersbegrip in de inkomstenbelasting', Kluwer: Deventer - 1999, blz. 35. Zie tevens de op blz. 35-38 vermelde rechtspraak.
26 J.J.M. Jansen, 'Vechten om het ondernemerschap', Kluwer: Deventer - 2000, blz. 24.
27 R.M. Freudenthal, 'Resultaat uit overige werkzaamheden', FM 103, Kluwer: Deventer - 2002, blz. 121 e.v.
28 A.J. van Soest [bewerkt door: J.C.K.W. Bartel, R.P.C. Cornelisse en S. van Weeghel], 'Belastingen', tweeëntwintigste druk, Kluwer: Deventer - 2004, blz. 44. In de laatste druk van dit boek, komt deze tekst als zodanig niet meer voor.
29 P. Kavelaars en B.F. Schuver, 'Ondernemerschap in de inkomstenbelasting', TFO 2003/73.
30 E.J.W. Heithuis, P. Kavelaars en B.F. Schuver, 'Inkomstenbelasting, inclusief hoofdzaken loonbelasting' (fed fiscale studieserie), Kluwer: Deventer - 2011, blz. 81.
31 P.H.J. Essers en M.L.M. van Kempen, Cursus Belastingrecht (Inkomstenbelasting), IB 3.2.2.B.b.
32 C. Bruijsten in R.E.C.M. Niessen, 'De Wet inkomstenbelasting 2001' (Fiscale geschriften), Sdu Uitgevers: Den Haag 2011, blz. 111 e.v.