Conclusie
HR nr. 11/00979
Hof nr. 10/00048
Rb nr. 09/2410
Derde Kamer A
Energiebelasting
1 januari 2008 - 31 december 2008
PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
MR. M.E. VAN HILTEN
ADVOCAAT-GENERAAL
Conclusie van 21 augustus 2012 inzake:
Staatssecretaris van Financiën
tegen
X B.V.
1. Inleiding
1.1. Op grond van artikel 66 van Pro de Wet belastingen op milieugrondslag (hierna: WBM) komt aan degenen die in een kalenderjaar meer dan 153.000 liter gasolie voor eigen gebruik betrekken (grootverbruikers), teruggaaf van energiebelasting toe. Het tarief van deze teruggaaf (hierna ook: teruggaaftarief) is per 1 juli 2008 verlaagd.
1.2. Belanghebbende behoort tot vorenbedoelde categorie 'grootverbruikers'. Zij heeft in 2008 meer dan 153.000 liter gasolie voor eigen verbruik betrokken, waarbij zij de hoeveelheid van 153.000 liter gasolie ná 1 juli overschreed. Op haar verzoek om teruggaaf heeft de Inspecteur(1) aan belanghebbende een teruggaaf verleend naar het (lagere) teruggaaftarief dat vanaf 1 juli 2008 geldt. Belanghebbende meent echter dat voor de berekening van de haar toekomende teruggaaf de overschrijding van de hoeveelheid van 153.000 liter gasolie naar rato moet worden 'verdeeld' over het eerste halfjaar van 2008 - met een teruggaaf naar het 'oude', hogere teruggaaftarief - en het tweede halfjaar van 2008 (met een teruggaaf naar het 'nieuwe', lagere teruggaaftarief). Anders dan Rechtbank Breda heeft Hof 's-Hertogenbosch belanghebbende in het gelijk gesteld.
1.3. In deze conclusie wordt aan de hand van de WBM en de parlementaire behandeling daarvan onderzocht of belanghebbende met betrekking tot het eerste halfjaar van 2008 terecht (naar rato) aanspraak maakt op het hogere teruggaaftarief. De conclusie strekt tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie van de staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris).
2. De feiten en het procesverloop
2.1. Belanghebbende heeft in het kalenderjaar 2008 in totaal 287.614 liter gasolie voor eigen verbruik betrokken. Van dit totaal heeft 141.279 liter betrekking op de periode van 1 januari 2008 tot en met 30 juni 2008 en 146.335 liter op de periode van 1 juli 2008 tot en met 31 december 2008.(2)
2.2. Op grond van artikel 66, lid 1, onderdeel a, tweede gedachtestreepje, van de WBM, werd gedurende de periode 1 januari 2008 tot en met 30 juni 2008 aan de verbruiker van gasolie op verzoek teruggaaf van energiebelasting verleend tot een bedrag van € 151,76 per 1.000 liter, voor zover de voor eigen gebruik betrokken hoeveelheid gasolie hoger is dan 153.000 liter per kalenderjaar. Vanaf 1 juli 2008 is in artikel 66, lid 1, onderdeel a, tweede gedachtestreepje, een bedrag van € 121,76 per 1.000 liter gasolie vermeld.(3)
2.3. Belanghebbende heeft bij schrijven van 19 februari 2009 verzocht om teruggaaf van energiebelasting in verband met overschrijding, in het kalenderjaar 2008, van de vorenvermelde hoeveelheid van 153.000 liter voor eigen verbruik betrokken gasolie.(4)
2.4. De Inspecteur heeft daarop bij beschikking teruggaaf verleend tot een bedrag van € 16.391. Bij de berekening van dit bedrag is de Inspecteur uitgegaan van het tarief van € 121,76 per 1.000 liter gasolie over het (totale) 'meerverbruik' van belanghebbende.
2.5. Tegen deze teruggaafbeschikking heeft belanghebbende bezwaar gemaakt, stellende dat haar een teruggaaf van (in totaal) € 18.146 toekomt. In haar bezwaarschrift(5) motiveert belanghebbende haar standpunt als volgt:
"Tot 1 juli 2008 wordt teruggaaf verleend tegen € 151,76 per 1.000 ltr. boven het forfait van 153.000 ltr. en per 1 juli 2008 wordt dit verlaagd naar € 121,76. U rekent echter het gehele jaar af tegen het laatste, verlaagde tarief. Ik ben echter van mening dat het forfait naar rato over het jaar dient te worden verdeeld omdat met uw berekeningswijze een situatie van ongelijke rechtstoedeling ontstaat tussen onze vennootschap enerzijds en elke onderneming die vóór 1 juli 2008 de forfaitaire hoeveelheid overschreed anderzijds.
Uit tellingen is mij gebleken dat over de eerste 6 maanden in totaal 140.778 litr - en in het tweede halfjaar in totaal 145.416 ltr.(6) rode gasolie werd ingekocht (...). Verminderd met telkens 50% van de forfaitaire hoeveelheid, dient de teruggaaf (140.778 -/- 76.500 ltr = 64.278 x € 151,76 =) € 9.755,00 over het eerste halfjaar - en (145.416 -/- 76.500 ltr = 68.916 x € 121,76 =) € 8.391,00 over het tweede halfjaar te bedragen, over het gehele jaar derhalve € 18.146,00."
2.6. De Inspecteur heeft het bezwaar afgewezen.
3. Geding voor de Rechtbank en het Hof
3.1. Belanghebbende is tegen deze uitspraak in beroep gekomen bij Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank). Voor de Rechtbank was in geschil het antwoord op de vraag of het vanaf 1 juli 2008 geldende tarief terecht is toegepast bij de berekening van de teruggaaf voor het hele kalenderjaar 2008. De Rechtbank beantwoordde deze vraag bevestigend. Bij uitspraak van 25 november 2009, nr. AWB 09/2410, LJN BK7320, NTFR 2010, 168 heeft de Rechtbank het beroep ongegrond verklaard.
3.2. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof 's-Hertogenbosch (hierna: het Hof). Voor het Hof was eveneens in geschil het antwoord op de vraag of aan belanghebbende voor het gehele kalenderjaar 2008 terecht een teruggaaf van energiebelasting tegen het tarief van € 121,76 per 1.000 liter is verleend.
3.3. Het Hof heeft in punt 3.3 van zijn uitspraak(7) belanghebbendes verzoek om teruggaaf verstaan als een verzoek om teruggaaf ter grootte van € 18.334:
"Belanghebbende concludeert tot een tijdsevenredige toerekening van de jaardrempel van 153.000 L (...). Dit leidt tot een teruggaaf van (141.279 L - 76.500 L =) 64.779 L / 1000 L * € 151,76 = € 9.830,86 vermeerderd met een teruggaaf van (146.335 L - 76.500 L =) 69.835 L / 1000 L * € 121,76 = € 8.503,11, derhalve in totaal (€ 9.830,86 + € 8.503,11 =) € 18.333,97, afgerond een bedrag van € 18.334. Belanghebbende concludeert (...) tot het verlenen van een teruggaaf van - naar het Hof verstaat - € 18.334."(8)
3.4. Het Hof oordeelde vervolgens dat belanghebbende een teruggaaf van energiebelasting toekomt van € 18.334. Het Hof overwoog daartoe:
"4.2. De energiebelasting had aanvankelijk uitsluitend betrekking op kleinverbruik van energie voor huishoudelijk en zakelijk gebruik, anders dan gebruik door het wegverkeer. Aan grootverbruikers werd over het grootverbruik een volledige teruggaaf van energiebelasting verleend. De afgrenzing tussen het verbruik in de sfeer van huishoudens/(klein-)zakelijk verbruik en het grootverbruik werd gesteld op 170.000 m³ voor aardgas en het equivalent naar energie-inhoud daarvan voor substituten van aardgas (Memorie van Toelichting bij de wijziging van de Wet belastingen op milieugrondslag in verband met de invoering van een regulerende energiebelasting, TK 1994-1995, 24 250, nr. 3, blz. 15 en 18). Dit heeft geleid tot het vaststellen van een drempel van 153.000 L per kalenderjaar voor gasolie. Uit de wetsgeschiedenis volgt dat met de drempel van 153.000 L voor gasolie door de wetgever is beoogd de kleinverbruikers te onderscheiden van de grootverbruikers. In de loop van de tijd is het teruggaafbedrag van energiebelasting voor grootverbruikers steeds verder verlaagd. Bij het Belastingplan 2008 is bepaald dat het teruggaafbedrag voor grootverbruikers per 1 juli 2008 verlaagd werd van € 151,76 per 1000 L naar € 121,76 per 1000 L.
4.3. Het bovenstaande brengt naar het oordeel van het Hof mee dat slechts recht gedaan wordt aan de bedoeling van de wetgever om aan grootverbruikers per 1000 L een teruggaaf van energiebelasting te verlenen van € 151,76 tot 1 juli 2008 en van € 121,76 op of na 1 juli 2008, indien het drempelbedrag - mits dat na afloop van de periode waarover om teruggaaf wordt verzocht overschreden is en aldus is vastgesteld dat de verzoeker van de teruggaaf over het gehele kalenderjaar bezien een grootverbruiker is - naar evenredigheid wordt toegerekend aan de periode vóór en de periode vanaf 1 juli 2008. Het zou geen recht doen aan de bedoeling van de wetgever om alle liters tot 1 juli 2008 als kleinverbruikliters aan te merken, omdat de drempel van 153.000 L per kalenderjaar bedoeld is als objectivering van het begrip "grootverbruiker". De tekst van de Wet laat deze uitleg naar het oordeel van het Hof toe."
3.5. Bij uitspraak van 20 januari 2011, nr. 10/00048, LJN BQ3640, NTFR 2011, 1163 m.nt. Spaermon, heeft het Hof de uitspraak van de Rechtbank vernietigd, het tegen de uitspraak van de Inspecteur ingestelde beroep gegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur vernietigd en de teruggaaf vastgesteld op een bedrag van € 18.334.
4. Het geding in cassatie
4.1. De Staatssecretaris heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld.
4.2. Als cassatiemiddel draagt de Staatssecretaris voor schending van het Nederlandse recht, met name van artikel 66, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de WBM doordat het Hof heeft beslist dat bij overschrijding van de voor eigen verbruik van gasolie geldende hoeveelheidsgrens in een kalenderjaar, de teruggaaf van energiebelasting wordt berekend met aanpassing van de hoeveelheidsgrens naar de geldigheidsduur van het toepasselijke tarief, zulks ten onrechte, aldus de Staatssecretaris, omdat de teruggaaf van energiebelasting dient te geschieden naar het tarief dat geldt op het moment waarop het recht op teruggaaf ontstaat en dat is wanneer de hoeveelheid gasolie die door de verbruiker is betrokken 153.000 liter overschrijdt.
4.3. Belanghebbende heeft geen gebruik gemaakt van de haar bij brief van 12 april 2011 geboden mogelijkheid om een verweerschrift in te dienen.
5. Beschouwing
5.1. Wettelijk kader: heffing van energiebelasting van gasolie
5.1.1. Op grond van artikel 48, lid 1, aanhef en onderdeel b, van de WBM(9) wordt onder de naam energiebelasting een belasting geheven van gasolie. In 2008 bedroeg het tarief van de energiebelasting voor gasolie € 167,58 per 1.000 liter (artikel 58, lid 1, aanhef en onderdeel b, van de WBM).
5.1.2. Voor de heffing van energiebelasting van halfzware olie, gasolie en vloeibaar gemaakt petroleumgas - alle accijnsgoederen, zie artikel 1, lid 1, aanhef en onder e van de Wet op de accijns - , is aangesloten bij de accijnsregelgeving. Ingevolge artikel 49 van Pro de WBM wordt de energiebelasting van deze producten geheven 'ter zake van de uitslag(10) en van de invoer, als was de belasting een accijns'. De energiebelasting ter zake van gasolie wordt op grond van artikel 53 van Pro de WBM (dan ook) geheven van degene die ter zake accijns verschuldigd is of zou zijn, indien van de gasolie accijns zou worden geheven. Dat is in beginsel de vergunninghouder van de accijnsgoederenplaats (zie artikel 51 van Pro de Wet op de accijns, tekst 2008). In de memorie van toelichting bij het voorstel tot wijziging van de Wet belastingen op milieugrondslag in verband met de invoering van een regulerende energiebelasting (hierna: wetsvoorstel 1995(11)) wordt de aansluiting bij de accijns als volgt toegelicht:
"Met betrekking tot de energiebelasting op andere brandstoffen dan aardgas (huisbrandolie, halfzware olie en LPG) wordt voorgesteld dat deze via de accijnssystematiek zal plaatsvinden. Huisbrandolie, halfzware olie en LPG zijn accijnsgoederen in de zin van de Wet op de accijns."(12)
en
"In het eerste lid van dit artikel wordt degene aangewezen van wie de belasting wordt geheven met betrekking tot halfzware olie, huisbrandolie en LPG. Belastingplichtige in deze gevallen is degene die ter zake accijns verschuldigd is. Dit vloeit voort uit de keuze die is gemaakt om voor de onderhavige brandstoffen de accijnssystematiek te volgen. Afgezien van in de Wet op de accijns voorziene bijzondere gevallen van belastingplicht is de belastingplichtige de vergunninghouder van de accijnsgoederenplaats. (....)"(13)
5.2. Teruggaaf voor grootverbruikers
5.2.1. Bij de totstandkoming van een (toen nog: regulerende) energiebelasting heeft de wetgever ervoor gekozen de reikwijdte van de belasting te beperken (cursivering MvH):
"Vanwege de noodzakelijke beperking van de nadelige economische effecten wordt de belasting beperkt tot een heffingsbereik van 170 000 m³ aardgas en 50 000 kWh kleinverbruik van elektriciteit."(14)
5.2.2. De memorie van toelichting bij het wetsvoorstel 1995 vermeldt verder omtrent de begrenzing van het bereik van de belasting, en de modaliteiten daartoe voor huisbrandolie, halfzware olie en LPG (met cursivering MvH):
(blz. 8): "(...) Er is op grond van een aantal overwegingen voor gekozen niet alle energieverbruik onder de belasting te laten vallen en de belasting te beperken tot het zogenoemde kleinverbruik van energie. Zoals reeds is aangegeven zullen grootverbruikers van energie via Meerjarenafspraken over energiebesparing worden aangesproken op hun verantwoordelijkheid met betrekking tot de energiebesparing en aldus hun aandeel hierin dienen te leveren. (...)"
(blz. 10): "Huisbrandolie, propaan, butaan en LPG (...) worden vrijwel alleen door kleinverbruikers aangewend als vervangende brandstof voor (...) bedrijfsmatige processen (waaronder mobiele werktuigen). Deze brandstoffen vallen dan ook gezien de doelstelling van de belasting onder deze belasting. Grootverbruik van deze brandstoffen is met name vanwege de prijs niet interessant en komt vrijwel niet voor. Voor zover sprake is van een verbruik van deze brandstoffen boven het energetisch equivalent van 170 000 m³ aardgas is voorzien in een teruggaafregeling."
(blz. 18): "Aangezien niet al het verbruik van huisbrandolie, halfzware olie en LPG in de sfeer ligt van huishoudens en (klein-) zakelijk verbruik zal ook hier een afgrenzing moeten plaatsvinden: aangezien voor aardgas en elektriciteit een bovengrens is vastgesteld - 170 000 m³ respectievelijk 50 000 kWh - dient dit voor huisbrandolie, halfzware olie en LPG eveneens te geschieden (gelijke hoeveelheden gemeten naar energie-inhoud). Met het hanteren van een dergelijke grens gaan uitvoeringstechnische problemen gepaard; bij een bovengrens die overeenkomt met 170 000 m³ aardgas zijn deze problemen - gelet op de omstandigheid dat het dan vermoedelijk een gering aantal belanghebbenden betreft die om teruggaaf verzoeken - echter niet onoverkomelijk."
5.2.3. Het hanteren van een teruggaafregeling voor (groot)verbruikers van de hier bedoelde minerale oliën teneinde - conform de doelstelling van de belasting - grootverbruik niet in de energiebelasting te betrekken, lag wel voor de hand: de belasting ter zake van deze producten wordt immers doorgaans geheven van een ander dan de verbruiker (namelijk de vergunninghouder van de accijnsgoederenplaats, zie punt 5.1.2 van deze conclusie). De belastingschuldige weet niet of, en zo ja wanneer, de verbruiker van 'zijn' olie de grens van klein-, naar grootverbruik passeert. Wij vinden dit terug in de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel 1995, en wel in de artikelsgewijze toelichting bij het voorgestelde artikel 36l, de voorloper van artikel 66 van Pro de WBM (cursivering MvH):
"Zoals (...) is uiteengezet is, (...) ook voor huisbrandolie, halfzware olie en LPG een bovengrens vastgesteld voor de maximaal te belasten hoeveelheid. Daarbij is uitgegaan van hoeveelheden die, gemeten naar energie-inhoud - overeenkomen met 170 000 m³ aardgas. Het hanteren van een dergelijke bovengrens kan in verband met uitvoeringstechnische problemen echter niet op dezelfde wijze geschieden als bij aardgas en elektriciteit. De leveranciers van huisbrandolie, halfzware olie en LPG (...) kunnen immers niet nagaan of bij een bepaalde verbruiker de desbetreffende bovengrens reeds is overschreden. Om die reden is gekozen voor een systeem van teruggaaf aan de verbruiker. (...)"
5.2.4. In 2008 was de teruggaafregeling opgenomen in artikel 66 van Pro de WBM. Vanaf 1 januari 2008 (tot 1 juli 2008, zie punt 5.2.6 hierna) luidde deze bepaling, voor zover van belang, als volgt:
"1. Op verzoek wordt aan de verbruiker teruggaaf van de belasting verleend met betrekking tot (...) gasolie (...), mits de verbruiker de brandstoffen voor eigen verbruik heeft betrokken en voor zover de hoeveelheid die door de verbruiker is betrokken hoger is dan (...) 153 000 L gasolie (...) per kalenderjaar. De teruggaaf bedraagt:
a. (...)
- voor gasolie, per 1000 L € 151,76 (...)."
5.2.5. Het 'teruggaaftarief' van € 151,76 per 1.000 liter gasolie werd op 1 januari 2008(15) ingevoerd bij artikel XIII, onderdeel C van de Wet van 20 december 2007, houdende wijzigingen van enkele belastingwetten (Belastingplan 2008), Stb. 2007, 562 (hierna: Belastingplan 2008). Volgens de memorie van toelichting bij het Belastingplan 2008(16) was daarbij:
"(...) uitgegaan van de tarieven zoals deze op 1 januari 2008 zullen luiden, dus na de indexatie zoals die op 1 januari 2008 zal plaatsvinden"
5.2.6. Het teruggaaftarief van € 151,76 per 1.000 liter gasolie was geen lang leven beschoren: bij artikel XII, onderdeel C van het Belastingplan 2008 werd het bedrag van € 151,76 per 1 juli 2008 verlaagd tot € 121,76. Bedoeld artikel XII luidt, voor zover van belang:
"De Wet belastingen op milieugrondslag wordt met ingang van 1 juli 2008 als volgt gewijzigd:
(...)
C. In artikel 36l, eerste lid, tweede volzin, worden de bedragen (...), "151,76" en (...) vervangen door onderscheidenlijk (...), "121,76" en (...)."
5.2.7. De memorie van toelichting bij het voorstel voor het Belastingplan 2008(17) vermeldt over de verlaging van het 'teruggaaftarief' (de cursivering is van mijn hand):
"Voor halfzware olie, gasolie en LPG is een bovengrens vastgesteld voor de maximaal te belasten hoeveelheid. Op verzoek wordt voor deze brandstoffen teruggaaf van energiebelasting verleend voor zover de hoeveelheid die door een verbruiker per kalenderjaar is betrokken hoger is dan (...) 153 000 liter gasolie (...). Met ingang van 1 januari 2004 wordt overigens bij het bereiken van deze hoeveelheidsgrenzen niet meer het gehele bedrag van de energiebelasting teruggegeven. Vorenstaande systematiek leidt ertoe dat voor bijvoorbeeld gasolie (...) het verbruik boven de 153 000 liter per jaar per saldo wordt belast met slechts € 15,58 per 1 000 liter (de verbruiker betaalt het tarief van € 165,10(18) en krijgt een teruggaaf van € 149,52(19) per 1 000 liter) In het onderhavige wetsvoorstel wordt het teruggaafbedrag voor gasolie verminderd met € 30 per 1 000 liter per jaar in de jaren 2008 tot en met 2011. (...)"
5.2.8. Wat de reden was om de verlaging van het teruggaaftarief uiteindelijk pas op 1 juli 2008 in werking te laten treden, kan niet worden afgeleid uit de parlementaire stukken met betrekking tot de totstandkoming van het Belastingplan 2008.(20) De in 5.2.7 gecursiveerde passage uit de wetsgeschiedenis suggereert eerder een inwerkingtreding met ingang van 1 januari 2008: in die passage is immers vermeld dat het teruggaafbedrag voor gasolie met € 30 per 1.000 liter per jaar wordt verminderd. Die suggestie wordt versterkt door de artikelen XV, XVI en XVII van het Belastingplan 2008, waarin - conform hetgeen in de aangehaalde passage werd gesteld - voor de jaren 2009 tot en met 2011 is bepaald dat per 1 januari 2009, per 1 januari 2010 en per 1 januari 2011 het teruggaaftarief telkens (weer) met € 30 wordt verlaagd.
5.3. Een plafond van 153.000 liter en het ontstaan van recht op teruggaaf
5.3.1. Uit de wettekst en de parlementaire geschiedenis van de WBM valt af te leiden dat de hoeveelheid van 153.000 liter gasolie bedoeld is als een plafond(21): alleen voor de hoeveelheden waarmee de 153.000 liter wordt overschreden, geldt - door middel van de teruggaaf - per saldo een lager tarief (omdat er naar een hoger tarief wordt geheven dan wordt teruggegeven, resulteert de teruggaaf in wezen in een heffing naar een lager tarief, zie het niet-gecursiveerde deel van het citaat in punt 5.2.7).(22) Tot de overschrijding van deze hoeveelheid - het bereiken van dit plafond - geldt dat de verbruiker naar het 'gewone' (kleinverbruikers)tarief is belast.
5.3.2. Ik wijs in dit verband op de wettekst - artikel 66, lid 1 van de WBM spreekt over een teruggaaf 'voor zover de hoeveelheid die door de verbruiker is betrokken hoger is dan (...) 153.000 liter gasolie (...)' hetgeen suggereert dat het recht op teruggaaf ontstaat na overschrijding van een hoeveelheid van 153.000 liter gasolie -, maar vooral ook op de parlementaire geschiedenis. Verwezen zij naar de gecursiveerde passages in de citaten, opgenomen in punten 5.2.1, 5.2.2 en 5.2.3, maar ook naar onderdeel 5.3 van de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel 1995, waarin uitvoeringstechnische aspecten van de belasting voor aardgas en elektriciteit aan de orde zijn. Ik citeer uit blz. 18-19 van deze memorie van toelichting (de cursivering is van mijn hand):
"Gelet op het verschil in (tarief)systeem tussen aardgas en elektriciteit moest voor de vaststelling van de modaliteiten van de energiebelasting een keuze worden gemaakt met betrekking tot de te volgen systematiek. Daarbij spelen met name de volgende aspecten een rol:
- dient de grens voor de afbakening van het begrip kleinverbruik te worden gehanteerd als een plafond (het verbruik boven het plafond is niet belast) of als een drempel (indien verbruik boven drempel dan is het gehele verbruik vrijgesteld);
- dient met het oog op de uitvoeringsproblematiek aansluiting te worden gezocht bij de bestaande systemen voor aardgas en elektriciteit of dient een inbreuk op een van beide systemen te worden gemaakt.
Met betrekking tot het eerste aspect zijn wij van mening dat de voorkeur uitgaat naar het hanteren van de grens als een plafond; de voordelen van deze benadering - het ontbreken van schokeffecten; geen prikkel om boven de grens uit te gaan teneinde voor algehele vrijstelling in aanmerking te komen - wegen tegen de nadelen op. Daarbij speelt ook de terugsluizing van de opbrengst van de energiebelasting een rol. Bij de plafondbenadering betalen "grootverbruikers" ook mee, maar zij delen ook in de generieke terugsluizing. Bij een drempelbenadering zouden zij niet meebetalen, maar wel delen in de terugsluizing. Reparatie van dit nadeel door deze categorie uit te sluiten van de terugsluizing lijkt niet mogelijk gelet op het generieke karakter van de terugsluizing."
5.3.3. Hoewel deze laatste passage aardgas en elektriciteit betreft, en geen betrekking heeft op de minerale oliën waarvoor het in geding zijnde teruggaafsysteem werkt, zie ik niet in waarom voor aardgas en elektriciteit de begrenzing van (belast) kleinverbruik naar (onbelast) grootgebruik anders zou moeten worden geïnterpreteerd, dan voor (in casu) gasolie. Dit te meer indien bedacht wordt dat blijkens de wetsgeschiedenis(23) voor gasolie, halfzware olie en LPG is beoogd een bovengrens te trekken die overeenkomt met een energetische waarde van (zie de citaten in de punten 5.2.2 en 5.2.3) 170.000 m³ resp. 50.000 kWh die voor aardgas respectievelijk elektriciteit als bovengrens voor (belast) kleinverbruik gelden.
5.3.4. De vaststelling dat de 153.000 liter uit artikel 66 van Pro de Wet WBM een plafond is(24) brengt met zich dat een teruggaaf pas aan de orde is nadat en in de mate waarin dit plafond wordt overschreden. Met andere woorden: het recht op teruggaaf ontstaat pas - c.q. een lager tarief is pas van toepassing - nadat het plafond is overschreden.
5.3.5. Wij vinden dit terug in het Uitvoeringsbesluit belastingen op milieugrondslag (verder: Uitvoeringsbesluit) en de toelichting daarop. In het - ter uitvoering van artikel 66, lid 2, van de WBM vastgestelde - artikel 23, lid 1 van het Uitvoeringsbesluit is bepaald:
"Het verzoek om teruggaaf, bedoeld in artikel 66, eerste lid, van de wet kan worden gedaan na afloop van elke kalendermaand, en dient uiterlijk te worden gedaan binnen dertien weken na het einde van het kalenderjaar."
5.3.6. Deze bepaling werd bij het besluit van 13 december 1995 tot wijziging van het Uitvoeringsbesluit belastingen op milieugrondslag in verband met de invoering van een regulerende energiebelasting, Stb. 1995, 663 als artikel 8c in het Uitvoeringsbesluit opgenomen.(25) Die bepaling werd - voor zover van belang - als volgt toegelicht (cursivering MvH):(26)
"Dit artikel regelt de voorwaarden voor de toepassing van de in artikel 36l, eerste lid, van de wet(27) opgenomen teruggaaf van energiebelasting voor halfzware olie, gasolie en vloeibaar gemaakt petroleumgas. Deze teruggaaf wordt verleend voor zover de hoeveelheid die door een verbruiker in een kalenderjaar voor eigen verbruik is betrokken, groter is dan de in artikel 36l, eerste lid, genoemde hoeveelheden.
Het eerste lid van artikel 8c bepaalt dat het verzoek om teruggaaf kan worden gedaan na afloop van elke kalendermaand, maar dat het uiterlijk dient te worden gedaan binnen dertien weken na het einde van het kalenderjaar. Verbruikers die al in de loop van het kalenderjaar de vorengenoemde hoeveelheden voor eigen verbruik hebben betrokken, behoeven dus niet met het verzoek om teruggaaf te wachten tot het einde van het kalenderjaar."
5.3.7. Hoewel de wet (artikel 66, lid 1, WBM) noch het Uitvoeringsbesluit dat expliciet zo formuleren, wijst de in het Uitvoeringsbesluit getroffen regeling er op dat het recht op teruggaaf ontstaat nadat het eigen verbruik van - in casu - gasolie de hoeveelheid van 153.000 liter heeft overschreden. (Vanaf) dan geldt - via de teruggaafregeling - pas het verlaagde tarief. Het op deze overschrijding van toepassing zijnde (teruggaaf)tarief kan mijns inziens(28) dan niet anders zijn dan het (teruggaaf)tarief dat geldt ten tijde van de overschrijding: dan doet zich immers pas het feit voor dat recht geeft op het (per saldo) verlaagde tarief. Dat betekent dat bij overschrijding in juni 2008 recht bestaat op teruggaaf naar het tarief van € 151,76 per 1.000 liter gasolie, maar dat overschrijdingen vanaf 1 juli 2008 worden 'getroffen' met een teruggaaf van € 121,76 per 1.000 liter gasolie. Een voorbeeld kan dit verduidelijken. Stel dat een grootverbruiker in juni 2008 de 'magische drempel' van 153.000 liter overschrijdt en ultimo juni 2008 154.000 liter gasolie heeft verbruikt. Ultimo juli 2008 blijkt 160.000 liter gasolie te zijn verbruikt. Deze grootverbruiker heeft dan over de maand juni recht op een teruggaaf van € 151,76 (1.000 liter surplus à € 151,76 per 1.000 liter) en over de maand juli 2008 op een teruggaaf van (6.000 liter à € 121,76 per 1.000 liter, ofwel 6 x € 121,76 =) € 730,56. Laatstvermeld teruggaaftarief geldt ook voor alle overige maanden van 2008. In zoverre wordt de verbruiker die pas ná 1 juli 2008 de hoeveelheid van 153.000 liter overschrijdt, niet anders behandeld dan degene die al voor die datum over de 153.000 liter heen gaat (zij het dat deze laatste voor overschrijdingen tot 1 juli 2008 profiteert van het 'oude' teruggaaftarief).
5.3.8. Een benadering als die van belanghebbende, die een plafondbenadering (boven de 153.000 liter recht op teruggaaf) in wezen combineert met een tarieftoepassing die rekening houdt met álle liters(29) (waardoor per saldo de vermindering van de teruggaaf minder is dan de wettelijk vanaf 1 juli 2008 bepaalde), vindt mijns inziens geen steun in de wet of de wetsgeschiedenis.
5.3.9. Aan het voorgaande wordt mijns inziens niet afgedaan door de vermelding in de memorie van toelichting bij het voorstel voor een Belastingplan 2008 dat het teruggaafbedrag voor gasolie wordt verminderd met € 30 per jaar in de jaren 2008 tot en met 2011, waarbij voor de jaren 2009, 2010 en 2011 de vermindering wél per 1 januari van het desbetreffende jaar plaatsvindt (zie de punten 5.2.7 en 5.2.8 van deze conclusie). Deze vermelding noopt niet tot de conclusie dat de wetgever - gezien de ingangsdatum van de teruggaaftariefvermindering per 1 juli 2008 - kennelijk over het gehele jaar 2008 bezien, een geringere vermindering van dat tarief dan € 30 heeft willen toepassen.
5.4. Slotsom
5.4.1 Het voorgaande voert tot de slotsom dat belanghebbende recht heeft op teruggaaf van energiebelasting vanaf het tijdstip waarop zij de hoeveelheid van 153.000 liter gasolie voor eigen verbruik overschrijdt en dat naar het alsdan geldende tarief. Nu belanghebbende, naar vaststaat eerst na 1 juli 2008 genoemde hoeveelheid heeft overschreden, heeft zij ten aanzien van de gehele overschrijding recht op teruggaaf naar het tarief dat na 1 juli 2008 geldt, ofwel € 121,76 per 1.000 liter gasolie.
5.4.2 Het Hof is bij zijn oordeel dat de teruggaaf van energiebelasting moet worden berekend met aanpassing van de 'hoeveelheidsgrens' naar rato van de geldigheidsduur van het toepasselijke tarief, mijns inziens dan ook uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting.
5.4.3 Het middel slaagt derhalve, cassatie moet volgen.
6. Conclusie
De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van de Staatssecretaris gegrond dient te worden verklaard.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal
1 De inspecteur van Belastingdienst/P.
2 Aldus heeft het Hof 's-Hertogenbosch in punt 2.1 van zijn nader te melden uitspraak vastgesteld.
3 Volledigheidshalve merk ik op dat artikel 66 van Pro de WBM ingevolge de Fiscale vereenvoudigingswet 2010 van 23
december 2009, Stb. 2009, 611 per 1 januari 2010 is komen te vervallen. Ingevolge deze zelfde wet is de
teruggaafregeling in gewijzigde vorm opgenomen in artikel 71f van de Wet op de accijns.
4 Bij het tot de gedingstukken behorende (bijlage 1 bij het verweerschrift in de procedure in eerste instantie) verzoek
om teruggaaf heeft belanghebbende aangegeven in 2008 in totaal 287.614 liter gasolie voor eigen verbruik te
hebben betrokken, hetgeen een overschrijding van de 153.000 liter opleverde van 134.614 liter.
5 Bijlage 5 bij het verweerschrift van de Inspecteur in de procedure in eerste instantie.
6 MvH: De optelsom van deze hoeveelheden komt uit op 286.194 liter. Dat is 1.420 liter minder dan in het verzoek om
teruggaaf was opgenomen (287.614). In de nader te melden uitspraak van Hof 's-Hertogenbosch worden deze 1.420 liter 'tekort' overigens weer 'bijgeplust': van de 1.420 liter rekent Hof 's-Hertogenbosch 501 liter toe aan het
eerste halfjaar en 919 liter aan het tweede halfjaar. Zie punt 3.3 van de hofuitspraak (aangehaald in punt 3.3 van
deze conclusie).
7 Zie ook punt 2.1 van de uitspraak van het Hof, waarin de in 3.3 gehanteerde hoeveelheden reeds feitelijk werden
vastgesteld.
8 Uit het proces-verbaal van het verhandelde ter zitting van het Hof, noch uit de gedingstukken in hoger beroep, kan
worden afgeleid dat belanghebbende zelf haar verzoek om teruggaaf heeft willen wijzigen in een verzoek om
teruggaaf tot dit (iets) hogere bedrag. In cassatie wordt tegen deze berekening van het Hof niet opgekomen.
9 Bij beschikking van de minister van Justitie van 8 januari 2008, houdende plaatsing in het Staatsblad van de tekst van de Wet belastingen op milieugrondslag, zoals deze luidt met ingang van 1 januari 2008, Stb. 2008, 1 is de tekst van de WBM vernummerd. Voordien was de energiebelasting geregeld in de artikelen 36b-36n van de WBM. Voormelde beschikking vindt haar basis in artikel V van de Wet van 8 november 2007 tot wijziging van de Wet belastingen op milieugrondslag, Stb 2007, 476. Daarin is echter bepaald dat de tekst van de WBM in het Staatsblad wordt geplaatst zoals deze luidt per 1 januari 2008 en dat de minister van Financiën voor de plaatsing in het Staatsblad de nummering van de artikelen, hoofdstukken en afdelingen van de WBM opnieuw vaststelt. Het valt op dat de beschikking waarbij de tekst van de WBM in het Staatsblad wordt geplaatst van de minister van Justitie is. Mij is niet duidelijk wat daar de reden van is.
10 MvH: In artikel 52 van Pro de WBM werd het belastbare feit 'uitslag' verruimd met het gebruik van - onder meer - gasolie bestemd voor het aandrijven van motorrijtuigen op de weg of van pleziervaartuigen dan wel voor de voortstuwing van luchtvaartuigen, voor andere doeleinden dan voor het aandrijven van motorrijtuigen op de weg of van pleziervaartuigen dan wel voor de voortstuwing van luchtvaartuigen.
11 Het in Kamerstukken II 1994/95, 24 250, nr. 2, opgenomen voorstel van wet is aangeboden op 14 juli 1995.
12 Voorgaande passage is te vinden in Kamerstukken II 1994/95, 24 250 (wetsvoorstel 1995), nr. 3, blz. 18.
13 Deze passage is opgenomen in Kamerstukken II 1994/95, 24 250 (wetsvoorstel 1995), nr. 3, blz. 40-41 (toelichting
op artikel 36e van de WBM).
14 Kamerstukken II 1994/95, 24 250 (wetsvoorstel 1995), nr. 3, blz. 3.
15 Dit bedrag was een verhoging ten opzichte van het 'teruggaaftarief' van 2007, dat voor gasolie € 149,52 per 1.000 liter bedroeg. Op grond van artikel XXXI, lid 9, van het Belastingplan 2008 trad (onder meer) artikel XIII in werking op een bij koninklijk besluit te bepalen tijdstip. Bij de beschikking van de minister van Justitie, Stb 2008, 1 waarbij de vernummerde tekst van de WBM, zoals deze luidde met ingang van 1 januari 2008, in het Staatsblad werd geplaatst, is het bedrag van € 151,76 in artikel 66, lid 1, onderdeel a, tweede gedachtestreepje, opgenomen. Dat moet betekenen dat het teruggaaftarief van € 151,76 per 1.000 liter gasolie op 1 januari 2008 van kracht is geworden. Zie in dit verband ook artikel III van het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 13 december 2007, nr. DV2007/906, Stcrt. 2007, 248 (Bijstellingsregeling accijns, motorrijtuigenbelasting en belastingen op milieugrondslag 2008), waarin is vermeld dat het bedrag van € 149,52 wordt vervangen door € 151,76.
16 Kamerstukken II 2007/08, 31 205, nr. 3, blz. 79.
17 Kamerstukken II 2007/08, 31 205, nr. 3, blz. 17.
18 MvH: naar ik aanneem is bedoeld (zie punt 5.1.2 van deze conclusie): de belasting die de
energiebelastingschuldenaar op hem heeft afgewenteld.
19 MvH: de hier vermelde bedragen van € 165,10 en € 149,52 zijn het in 2007 geldende 'heffingstarief' respectievelijk 'teruggaaftarief'.
20 De memorie van toelichting vermeldt niet meer (blz. 75) dan dat bij de vermindering van de in artikel 36l van de WBM vermelde bedragen is uitgegaan van de tarieven zoals deze op 1 juli 2008 zullen luiden, dus na de indexatie zoals die op 1 januari 2008 zal plaatsvinden.
21 In dezelfde zin E.G. Borghols, J.W.M. Gulikx, M.H. Koster, D. Ravelli, W.M.G. Visser, E.P.J. Wasch en W. de Wit, Hoofdzaken milieuheffingen, Kluwer, Deventer, 2007 (Fed Fiscale Studieserie nr. 27, achtste druk), blz. 50.
22 Een andere benadering is de 'drempelbenadering'. Zou de 153.000 bedoeld zijn als drempel, dan zou hebben te gelden dat ingeval van overschrijding van de hoeveelheid van 153.000 liter gasolie gedurende het jaar, alle liters het verlaagde tarief (c.q. de teruggaaf) ten deel zou moeten vallen. Er zou dan ook teruggaaf moeten volgen ten aanzien van de 'eerste' 153.000 liter. In een dergelijke drempelbenadering past mijns inziens een prorata toerekening ingeval van tariefwijzigingen gedurende het jaar.
23 Zie bijvoorbeeld de passages uit de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel 1995, geciteerd in punt 5.2.2 van
deze conclusie.
24 Of, bezien vanuit de grootverbruiker: een vloer waarboven door middel van teruggaaf een verlaagd tarief geldt. Aanvankelijk was de teruggaaf die aan 'grootverbruikers' van gasolie e.d. werd verleend gelijk aan de heffing. In 2004 werd het teruggaaftarief lager dan het heffingstarief (vgl. de niet-gecursiveerde passage uit het voorstel voor een Belastingplan 2008, geciteerd in 5.2.7).
25 Bij beschikking van de Minister van Justitie van 8 januari 2008, houdende plaatsing van de tekst van het Uitvoeringsbesluit belastingen op milieugrondslag, zoals deze luidde met ingang van 1 januari 2008, Stb. 2008, 2, zijn de bepalingen van het Uitvoeringsbesluit vernummerd. Het bepaalde in artikel 8c is daarbij opgenomen in artikel 23.
26 Nota van Toelichting, Stb. 1995, 663, blz. 5.
27 MvH: in 2008 artikel 66 van Pro de WBM.
28 Tenzij een bijzondere (overgangs)regeling zou zijn getroffen. Quod non.
29 Hetgeen eerder bij een 'drempelbenadering' zou passen, zie voetnoot 22