Conclusie
Nr. 11/03804
Nr. 11/03805
Nr. Rechtbank: 10/5317
PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
MR. P.J. WATTEL
ADVOCAAT-GENERAAL
Derde Kamer A
Inkomstenbelasting 2007
Sprongcassatie
Conclusie van 14 juni 2012 inzake:
X1
X2
tegen
Staatssecretaris van Financiën
1. Overzicht
1.1 Vader X2 en zoon X1 (de belanghebbenden) hebben op 14 maart 2007 verklaard de door hen als vennoten onder firma gedreven onderneming in te brengen in een BV die vervolgens op 31 mei 2007 is opgericht. De belanghebbenden hebben hun 'voorovereenkomst' laten terugwerken in de tijd, waardoor de onderneming fiscaalrechtelijk reeds vanaf 1 januari 2007 voor rekening en risico van de BV werd gedreven.(1)
1.2 Vader en zoon hebben in 2007 € 44.591 respectievelijk € 29.835 aangegeven als stakingswinsten na stakingsaftrek (art. 3.79 Wet IB 2001). Zij hebben bovendien € 4.460 respectievelijk € 2.984 aan MKB-winstvrijstelling (art. 3.79a Wet IB 2001) van hun belastbare winsten afgetrokken. De Inspecteur achtte die laatste vrijstelling echter niet van toepassing en vond daarin de Rechtbank Breda (de Rechtbank)(2) aan zijn zijde.
1.3 In sprongcassatie is in geschil of de belanghebbenden in 2007 recht hebben op de MKB-winstvrijstelling. Niet in geschil is dat zij hun stakingswinsten aan 2007 mochten toerekenen en dat zij in dat jaar recht hebben op stakingsaftrek.
1.4 Volgens art. 3.79a Wet IB 2001 is voor de MKB-vrijstelling in 2007 vereist dat de belanghebbenden toen 'ondernemer' waren. Doordat zij hun voorovereenkomst hebben laten terugwerken naar 1 januari 2007, is hun onderneming echter vanaf die datum voor rekening en risico van de BV gedreven en niet voor hun rekening. Grammaticale uitleg van art. 3.79a Wet IB 2001 sluit toepassing van de vrijstelling in 2007 dus uit. Art. 3.79 Wet IB 2001 (stakingsaftrek) eist echter evenzeer dat de betrokkene 'ondernemer' is. Niettemin achten zowel de fiscus als de Rechtbank de stakingsaftrek wél en de MKB-vrijstelling niet van toepassing in 2007.
1.5 Weliswaar hield HR BNB 1990/236 in dat art. 57 Wet IB 1964 (oud) (het hoge bijzondere tarief voor stakingswinst) ook gold voor nagekomen bedrijfsbaten (winstuitkeringen) van een ex-ondernemer die zijn onderneming verkocht had tegen een winstrecht, maar daaruit volgt geenszins dat onder de Wet IB 2001 de stakingsaftrek geldt voor al dan niet nagekomen bedrijfsbaten genoten door iemand die in het jaar van genieten ervan geen 'ondernemer' (meer) is. Voor het bijzondere tarief van art. 57 Wet IB 1964 deed de hoedanigheid van de genieter (ondernemer of niet) niet ter zake, maar slechts de kwalificatie van het voordeel (winst uit onderneming).
1.6 Hoewel voor de huidige stakingsaftrek de eis van ondernemerschap in het jaar van genieten geldt en de belanghebbenden daaraan in 2007 niet voldoen, meen ik met hen, met de fiscus en met de Rechtbank dat stakingsaftrek voor hen in 2007 volledig strookt met doel en strekking van de wet. Dat geldt echter evenzeer voor toekenning van de MKB-winstvrijstelling, die hetzelfde effect beoogt als de tegelijk doorgevoerde tariefsverlaging in de vennootschapsbelasting. De ondernemerseis in de artt. 3.79 en 3.79a Wet IB 2001 is slechts bedoeld om passieve mede-investeerders zoals commandieten uit te sluiten van de fiscale ondernemersfaciliteiten. Onze belanghebbenden waren tot aan de inbreng in de BV 'echte' ondernemers. Toepassing van de MKB-vrijstelling strookt dus evenzeer met de bedoeling van de wetgever als toepassing van de stakingsaftrek.
1.7 Als een belastingplichtige, zoals in casu, kan kiezen voor toerekening van de overdrachtswinst aan het nieuwe jaar (2007), dan kan het niet de bedoeling zijn dat hij door die keuze zijn recht op MKB-winstvrijstelling verliest. Van misbruik of dubbel profiteren is geen sprake. Het stond de belanghebbenden mijns inziens vrij om hun stakingswinst toe te rekenen aan 2007 op de grond dat de MKB-winstvrijstelling pas vanaf dat jaar gold.
1.8 Ik meen daarom dat teleologische toepassing van art. 3.79 en art. 3.79a Wet IB 2001 ertoe noopt onder 'ondernemer' in die bepalingen te begrijpen de belastingplichtige die een onderneming dreef in het litigieuze jaar, maar die onderneming in de loop van dat jaar inbracht in een BV die met terugwerkende kracht geacht wordt vanaf het begin van het jaar de ondernemer te zijn geweest. De belanghebbenden hebben daarom mijns inziens in 2007 niet alleen recht op de stakingsaftrek, maar ook op de MKB-winstvrijstelling.
2. De feiten en het procesverloop
2.1 De belanghebbenden drijven sinds 1997 een onderneming in de juridische vorm van een vennootschap onder firma (VOF). Zij hebben op 14 maart 2007 een intentieverklaring getekend (de 'voorovereenkomst') om hun onderneming in een besloten vennootschap (BV) in te brengen. De BV is opgericht op 31 mei 2007. De belanghebbenden hebben gebruik gemaakt van de mogelijkheid om terugwerkende kracht te verlenen aan hun 'voorovereenkomst', waardoor de resultaten van hun VOF met terugwerkende kracht tot het begin van 2007 voor rekening en risico van de BV kwamen.
2.2 In hun aangiften inkomstenbelasting/premieheffing volksverzekeringen 2007 hebben vader en zoon € 44.591 respectievelijk € 29.835 aangegeven als stakingswinst na stakingsaftrek. Daarnaast hebben vader en zoon € 4.460 respectievelijk € 2.984 als MKB-winstvrijstelling in aftrek gebracht van hun belastbare winst. De Inspecteur achtte de MKB-winstvrijstelling niet van toepassing. Het bezwaar van de belanghebbenden daartegen is afgewezen, waarna zij beroep hebben ingesteld bij de de Rechtbank. De Rechtbank heeft hun beroepen bij twee identieke uitspraken ongegrond verklaard. Zij hebben ieder afzonderlijk met toepassing van art. 28(3) Algemene Wet inzake Rijksbelastingen (AWR) sprongcassatie ingesteld bij twee identieke cassatieberoepschriften. De Staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) heeft ingestemd met sprongcassatie en heeft een verweerschrift ingediend. De partijen hebben elkaar niet van re- en dupliek gediend.
3. Het geding bij de rechtbank
3.1 Voor de Rechtbank was in geschil of de belanghebbenden de MKB-winstvrijstelling konden toepassen op de na stakingsaftrek resterende stakingswinst. De Rechtbank heeft overwogen dat één van de vereisten voor toepassing van de MKB-winstvrijstelling is dat de belastingplichtige een onderneming drijft, en dat de inspecteur stelt dat de onderneming vanaf 1 januari 2007 voor rekening en risico van de BV wordt gedreven, zodat de belanghebbenden geen recht hebben op de MKB-winstvrijstelling. De belanghebbenden stellen daartegenover dat het stakingstijdstip voor de toepassing van de MKB-vrijstelling in beginsel niet eerder kan vallen dan op het moment van tekenen van de intentieverklaring. Slechts op grond van het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 9 oktober 1995(3) (het Besluit BNB 1996/43) wordt het tijdstip van overgang van rekening en risico met terugwerkende kracht vervroegd naar het begin van 2007. Dit betekent dat de belanghebbenden tot 14 maart 2007(4) nog een onderneming dreven en dus recht hebben op de MKB-winstvrijstelling.
3.2 De Rechtbank achtte de beroepen ongegrond op grond van de volgende overwegingen:
"4.4. Voor het antwoord op de vraag of belanghebbende in het jaar 2007 nog een onderneming heeft gedreven verwijst de rechtbank naar het arrest van de Hoge Raad van 30 juni 1999, 34 607, gepubliceerd in BNB 1999/359. Hierin overweegt de Hoge Raad:
"3.4. De omstandigheid dat belanghebbendes onderneming op grond van de in 3.1 vermelde goedkeuring (...) [zie noot 2, PJW] voor de heffing van inkomstenbelasting en vennootschapsbelasting wordt geacht met terugwerkende kracht tot 1 januari 1996 rechtstreeks voor rekening en risico van A BV te zijn gedreven, brengt mee dat belanghebbende de boeken van zijn eenmanszaak moest afsluiten per 1 januari 1996, 0.00 uur. Daardoor mocht hij in 1995 de overdrachtswinst nemen. Daaraan doet niet af de omstandigheid dat belanghebbende zich in 1995 nog niet had verplicht tot afstand van zijn ondernemingswinst met ingang van 1 januari 1996, aangezien aan die omstandigheid bij gebruikmaking van de in 3.1 vermelde goedkeuring geen betekenis toekomt."
4.5. Nu tussen partijen niet in geschil is dat belanghebbende heeft voldaan aan de voorwaarden om in aanmerking te komen voor de in 4.3 vermelde goedkeuring, wordt de onderneming geacht met terugwerkende kracht tot 1 januari 2007 rechtstreeks voor rekening en risico voor de BV te zijn gedreven. De omstandigheid dat pas op 14 maart 2007 een intentieverklaring gesloten is doet daaraan niet af. Gelet op het onder 4.4 vermelde arrest moest belanghebbende de boeken van zijn onderneming dan per 1 januari 2007 om 0.00 uur afsluiten. Dit heeft tot gevolg dat belanghebbende in het jaar 2007 geen onderneming voor zijn rekening en risico heeft gedreven, zodat voor het onderhavige jaar geen recht bestaat op toepassing van de MKB-winstvrijstelling. Het gelijk is dan ook aan de inspecteur. De omstandigheid dat de stakingswinst in 2007 verantwoord mag worden en wordt, leidt niet tot een ander oordeel. Immers, de omstandigheid dat in een bepaald jaar stakingswinst wordt verantwoord betekent niet automatisch dat in dat jaar ook nog een onderneming wordt gedreven."
4 Het geding in cassatie
4.1 De belanghebbenden stellen elk één, identiek cassatiemiddel voor, nl. schending van art. 3.79a Wet IB 2001 doordat de Rechtbank heeft beslist dat zij geen recht hebben op toepassing van de MKB-winstvrijstelling op de stakingswinst die in 2007 is aangegeven. Volgens de belanghebbenden is het oordeel van de Rechtbank gebaseerd op onjuiste lezing van HR BNB 1999/395.(5)
4.2 HR BNB 1999/395 betrof een eenmanszaak die met terugwerkende kracht tot 1 januari 1996 werd omgezet in een BV. In geschil was in welk jaar de overdrachtswinst viel: 1996 (het jaar waarin de intentieverklaring was geregistreerd) of 1995. U overwoog dat de boeken van de eenmanszaak op 1 januari 1996 om 0.00 uur afgesloten moesten worden, zodat de overdrachtswinst in 1995 genomen mocht worden. De ondernemer kon dus kiezen aan welk jaar hij zijn stakingswinst toerekende.
4.3 Onze belanghebbenden betogen dat de Rechtbank ten onrechte een staking per 31 december om 24.00 uur gelijk stelt aan een staking per 1 januari om 0.00 uur. In het laatste geval wordt volgens de belanghebbenden de onderneming bij de aanvang van het nieuwe jaar nog voor rekening en risico van de stakende ondernemer gedreven, terwijl dat in het eerste geval niet zo is. Zij benadrukken dat de ondernemer in HR BNB 1999/395 werd toegestaan om zijn overdrachtswinst in 1995 te nemen. De hoofdregel is dus volgens de belanghebbenden dat overdrachtswinst genomen wordt in het jaar waarin de intentieverklaring geregistreerd wordt.
4.4 Voorts merken de belanghebbenden op dat niemand hun recht op stakingsaftrek in 2007 bestrijdt hoewel art. 3.79 Wet IB 2001 ook die faciliteit alleen aan ondernemers toekent. Nu de belanghebbenden volgens de Rechtbank in 2007 geen ondernemer zijn, zouden zij in 2007 evenmin recht op stakingsaftrek moeten hebben, hetgeen echter in strijd is met de gangbare uitleg van art. 3.79 Wet IB 2001. De belanghebbenden wijzen erop dat de toepassing van de MKB-winstvrijstelling in de benadering van de Rechtbank afhankelijk wordt van de keuze die de belanghebbende op basis van HR BNB 1999/395 kan maken voor het jaar waarin hij de overdrachtswinst neemt. Het oordeel van de Rechtbank leidt ertoe dat de MKB-winstvrijstelling wél geldt als de overdrachtswinst wordt genomen in het jaar vóór dat van de overgang, maar niet als die winst wordt aangegeven in het jaar van overgang.
4.5 De belanghebbenden wijzen er ten slotte op dat de onderneming civielrechtelijk tot het moment van ontstaan van de BV voor rekening en risico van de stakende ondernemer wordt gedreven, nu een onderneming niet voor risico van een niet-bestaand heffingssubject kan worden gedreven. De goedkeuring in het Besluit houdt slechts in dat de winst in het overgangsjaar geheel aan de BV toegerekend mag worden, maar impliceert niet de fictie dat de onderneming vanaf de aanvang van het overgangsjaar geacht wordt voor rekening en risico van de BV te worden gedreven.
4.6 De Staatssecretaris betoogt bij verweer dat de belanghebbenden in 2007 geen ondernemers meer zijn, nu uit HR BNB 1999/359 volgt dat de onderneming vanaf 1 januari 2007 voor rekening en risico van de BV wordt gedreven, zodat zij in 2007 geen gebruik kunnen maken van de MKB-winstvrijstelling. Hetzelfde geldt zijns inziens niet voor de stakingsaftrek, nu uit HR BNB 1990/236(6) volgt dat de stakingsaftrek van toepassing blijft na overdracht van een onderneming tegen een winstrecht: hoewel de winstgerechtigde in die zaak geen onderneming meer dreef, kon het bijzondere tarief voor stakingswinst nog worden toegepast omdat dat nog voortvloeide uit de staking van de voorheen voor zijn rekening en risico gedreven onderneming. Volgens de Staatssecretaris wordt ook bij de belanghebbenden de stakingsaftrek in 2007 toegepast op de grond dat die faciliteit voortvloeit uit de staking van de daarvóór voor hun rekening gedreven onderneming.
5 De regelgeving
5.1 Art. 3.79a Wet IB 2001 luidde in 2007 als volgt:
"1. De MKB-winstvrijstelling geldt voor de ondernemer die aan het urencriterium voldoet.
2. De MKB-winstvrijstelling bedraagt 10% van het gezamenlijke bedrag van de winst die de belastingplichtige als ondernemer geniet uit een of meer ondernemingen (paragraaf 3.2.2) nadat dit bedrag is verminderd met de ondernemersaftrek (paragraaf 3.2.4).
3. Ingeval de ondernemer in een jaar niet voldoet aan het urencriterium en voor hem in dat jaar de stakingsaftrek geldt, geldt voor hem met betrekking tot dat jaar ook de MKB-winstvrijstelling, mits hij in drie of meer van de vijf voorafgaande kalenderjaren wel ondernemer was en aan het urencriterium heeft voldaan."
Art. 3.79 Wet IB 2001 luidt, voor zover hier van belang, als volgt:
"1. De stakingsaftrek geldt voor de ondernemer die als ondernemer in het kalenderjaar winst behaalt:
a. met of bij het staken van een of meer gehele ondernemingen;
b. (....)."
Art. 3.4 Wet IB 2001 bepaalt:
"In deze afdeling en de daarop berustende bepalingen wordt verstaan onder ondernemer: de belastingplichtige voor rekening van wie een onderneming wordt gedreven en die rechtstreeks wordt verbonden voor verbintenissen betreffende die onderneming."
Het Besluit BNB 1996/43 luidt, voor zover in cassatie relevant, als volgt:
"2. Goedkeuring
Thans keur ik goed dat inspecteurs op een schriftelijk verzoek door of namens een belanghebbende bij de inbreng met fiscale afrekening van een onderneming in een besloten vennootschap voor de heffing van inkomstenbelasting en vennootschapsbelasting zodanige terugwerkende kracht aan een voorovereenkomst verlenen dat een vóór-voorperiode tot ten hoogste drie maanden in aanmerking kan worden genomen. Aan inwilliging van het verzoek zijn de in onderdeel 3 vermelde voorwaarden verbonden. Ik merk hierbij op dat de termijn van drie maanden afwijkt van de termijn die bij geruisloze overgang geldt. Daar staat tegenover dat niet de eis wordt gesteld dat het overgangstijdstip aansluit op een volledig boekjaar. Het verzoek dient zo spoedig mogelijk doch uiterlijk bij de aangifte inkomstenbelasting over het (boek)jaar waarin de vóór-voorperiode aanvangt te worden ingediend bij de voor de heffing van inkomstenbelasting voor het desbetreffende jaar bevoegde inspecteur, onder overlegging van de geregistreerde overeenkomst.
3. Voorwaarden
Aan het verlenen van terugwerkende kracht aan een voorovereenkomst zijn de volgende voorwaarden verbonden.
a. De voorovereenkomst is gesloten en geregistreerd binnen drie maanden na het gewenste tijdstip van overgang van de heffing van inkomstenbelasting naar de heffing van vennootschapsbelasting.
b. Het verlenen van terugwerkende kracht leidt niet tot het behalen van een incidenteel fiscaal voordeel.
c. De belanghebbende neemt over de vóór-voorperiode geen ondernemersfaciliteiten in aanmerking voor de heffing van inkomstenbelasting.
d. De besloten vennootschap komt binnen negen maanden na de aanvang van de vóór-voorperiode tot stand en de inbreng vindt eveneens binnen deze termijn plaats.
e. De door of namens de belanghebbende in het verzoek weergegeven feiten en omstandigheden zijn juist en volledig vermeld.
f. De besloten vennootschap en belanghebbende verklaren ieder voor zich schriftelijk aan de bevoegde inspecteur dat zij de vorenstaande voorwaarden aanvaarden."
5.2 De regering heeft de ratio van de MKB-winstvrijstelling in het parlement als volgt uiteengezet:
"Voorgesteld wordt om in de belasting over winst uit onderneming in de inkomstenbelasting, net als in de vennootschapsbelasting, een maatregel te treffen die een incentive vormt voor ondernemersactiviteiten, namelijk de MKB-winstvrijstelling (winst loont).
Met de MKB-winstvrijstelling wordt een nieuw instrument geïntroduceerd in de inkomstenbelasting. De MKB-winstvrijstelling heeft de vorm van een vrijstelling van 10% van de belastbare winst van ondernemers die voldoen aan het urencriterium voor de zelfstandigenaftrek. Het gaat hier om een tegemoetkoming die parallel oploopt met de winst en daarmee in feite neerkomt op een tariefverlaging.(7)
(...)
Dit instrument past in de doelstelling om in de belasting over winst uit onderneming in de inkomstenbelasting, net als in de vennootschapsbelasting, een verschuiving aan te brengen die de economische dynamiek ten goede komt. Een verhoging van de bestaande algemene tegemoetkoming voor zelfstandige ondernemers, de zelfstandigenaftrek, past niet goed bij deze doelstelling. Niet alleen in verband met het niveau dat die aftrek inmiddels heeft bereikt, maar ook omdat die aftrek lager uitvalt naarmate de winst hoger is. Naast de MKB-winstvrijstelling zullen enige maatregelen voor de landbouwsector worden getroffen met het oog op een evenwichtige terugsluis.
Tot slot kan worden opgemerkt dat de MKB-winstvrijstelling een stap kan zijn in de richting van een verdere aanpassing van de behandeling van winstinkomen in de inkomstenbelasting, een winstbox. Het laatste zou uiteindelijk wellicht een brug kunnen vormen naar een rechtsvormneutrale ondernemingswinstbelasting.(8)
(...)
Aangezien een tariefsverlaging voor MKB-winst in de IB op korte termijn niet haalbaar is, is gekozen voor een maatregel met een vergelijkbaar effect. Deze nieuwe maatregel heeft de vorm van een vrijstelling van 10% van de winst van ondernemers die voldoen aan het urencriterium nadat deze is verminderd met de ondernemingsaftrek (MKB-winstvrijstelling).
Dat betekent dat over 10% van de positieve winst geen belasting wordt geheven en dat 10% van een eventueel verlies niet in aanmerking komt voor verliesverrekening of kan worden afgezet tegen andere inkomensbronnen in hetzelfde jaar.(9)"
5.3 De wetgever heeft dus luid en duidelijk verband gelegd tussen de inkomstenbelasting en de vennootschapsbelasting. In de vennootschapsbelasting zijn de tarieven voor het MKB verlaagd bij de Wet Werken aan Winst.(10) De MKB-winstvrijstelling beoogt een vergelijkbaar effect als de tariefsverlaging in de vennootschapsbelasting te hebben en heeft dat ook omdat de vrijstelling ook in mindering komt op een verlies. De vorm van een grondslagvermindering in plaats van een tariefsverlaging is gekozen om praktische redenen, zo blijkt uit de Nota naar Aanleiding van het Verslag, waarin de wetgever de MKB-winstvrijstelling op één lijn stelt met een tariefsverlaging:(11)
"Beoogd is een tariefverlaging voor MKB-winst binnen alle tariefschijven van de IB. Een regelrechte tariefverlaging voor winstinkomen brengt in het huidige systeem voor de inkomstenbelasting echter lastige complicaties met zich, bijvoorbeeld op het gebied van verrekening van verliezen met andere vormen van inkomen gedurende het jaar en op het gebied van verliesverrekening over de jaargrens heen. Daarom is gekozen voor een alternatieve vormgeving waarbij de tarieven in stand blijven, maar waarbij de in aanmerking te nemen winst (de grondslag) door middel van een vrijstelling met 10% wordt verkleind. Zoals gebruikelijk dient het begrip winst algebraïsch te worden opgevat, waardoor dit begrip zowel positieve als negatieve winsten (verliezen) omvat. De MKB-winstvrijstelling is dus ook van toepassing in geval van verlies. Dit is ook nodig om te bereiken dat het effect van de vrijstelling overeenkomt met dat van een verlaging van de tarieven."
5.4 De MKB-winstvrijstelling dient aldus hetzelfde doel als de gelijktijdig ingevoerde verlaging van de tarieven in de vennootschapsbelasting. Dit volgt ook uit de MvT:(12)
"Met de hier voorgestelde forse verlaging - per 1 januari 2007 - van het Vpb-tarief van 29,1% naar 25,5%, een verlaging van het bestaande MKB-tarief in de vennootschapsbelasting van 24,5% naar 20% en de invoering van een tweede MKB-tarief van 23,5%, de invoering van een MKB-winstvrijstelling van 10% in de inkomstenbelasting en het invoeren van een rentebox en octrooibox, wil het kabinet nieuwe bedrijvigheid aantrekken."
6 Beoordeling van het middel
6.1 De te beantwoorden vraag is of de belanghebbenden in 2007 'ondernemer' waren in de zin van art. 3.79a Wet IB 2001. Niet in geschil is dat voldaan is aan de overige voorwaarden voor toepassing van de MKB-winstvrijstelling.(13) Evenmin is in geschil dat de overdrachtswinst mag worden toegerekend aan 2007 en dat de belanghebbenden in dat jaar recht hebben op de stakingsaftrek.
6.2 De belanghebbenden betogen dat het Besluit alleen gevolgen heeft voor de temporele toerekening van de winst en niet voor het ondernemerschap van de belanghebbenden, zodat zij in het begin van 2007 nog ondernemer waren. Dat betoog lijkt mij niet juist. Beroep op de terugwerkende kracht in het Besluit leidt er immers toe dat fiscaalrechtelijk de onderneming vanaf het begin van het overgangsjaar niet langer voor rekening en risico van de IB-ondernemer wordt gedreven. U overwoog in HR BNB 1999/359:
"3.4. De omstandigheid dat belanghebbendes onderneming op grond van de in 3.1 vermelde goedkeuring (...) [zie noot 2, PJW] voor de heffing van inkomstenbelasting en vennootschapsbelasting wordt geacht met terugwerkende kracht tot 1 januari 1996 rechtstreeks voor rekening en risico van A BV te zijn gedreven, brengt mee dat belanghebbende de boeken van zijn eenmanszaak moest afsluiten per 1 januari 1996, 0.00 uur Daardoor mocht hij in 1995 de overdrachtswinst nemen. Daaraan doet niet af de omstandigheid dat belanghebbende zich in 1995 nog niet had verplicht tot afstand van zijn ondernemingswinst met ingang van 1 januari 1996, aangezien aan die omstandigheid bij gebruikmaking van de in 3.1 vermelde goedkeuring geen betekenis toekomt.."
Beroep op het Besluit leidt er dus toe dat het ondernemerschap van de IB-ondernemer fiscaalrechtelijk eindigt bij de aanvang van het overgangsjaar. De onderneming wordt hierdoor gestaakt op het ondeelbare moment waarin het ene jaar in het andere over gaat. De belastingplichtige mag van u (daarom) kiezen aan welk jaar hij de overdrachtswinst toerekent.
6.3 Zelfs een staking ná 1 januari kan tot gevolg kan hebben dat de staker geen ondernemer meer is in het nieuwe jaar. In HR B nr. 9242(14) overwoog u:
"'(...) dat het echter anders wordt indien bij de overeenkomst het tijdstip voor de overdracht is vastgesteld op den eersten dag, volgende op het boekjaar, waarin de overeenkomst is gesloten, en de overdracht ook daadwerkelijk op dien dag - althans op den eersten werkdag na afloop van het bedoelde boekjaar - heeft plaatsgevonden;
dat toch in dat geval na het eind van vermeld boekjaar het bedrijf niet meer voor rekening van den belastingplichtige wordt gevoerd, voor hem geen nieuw boekjaar aanvangt en de balans aan het einde van het verstreken boekjaar tevens voor zijn bedrijf de slotbalans vormt, waaruit het eindresultaat van zijn bedrijfsuitoefening - hetwelk mede wordt bepaald door de uitvoering onmiddelijk na het beëindigen der bedrijfsuitoefening van de voordien gesloten overeenkomst - zo nauwkeurig mogelijk behoort te blijken." (15)
Ook in belanghebbendes zaak moeten de boeken van de IB-onderneming afgesloten worden aan het einde van 2006. Hoewel HR B. 9242 verschilde van belanghebbendes zaak doordat in HR B. 9242 de overeenkomst al vóór de aanvang van het nieuwe jaar gesloten was, wordt belanghebbendes geval door de terugwerkende kracht van het Besluit daarmee fiscaalrechtelijk op één lijn gesteld. Wel mag de overdrachtswinst desgewenst worden toegerekend aan het jaar van oprichting van de BV. Maar hoe dan ook wordt de onderneming vanaf 1 januari 2007 voor rekening en risico van de BV gedreven. Een onderneming kan niet tegelijk zowel voor rekening van de BV als voor rekening van de belanghebbenden worden gedreven. Toepassing van de MKB-winstvrijstelling in 2007 lijkt mij daarom in strijd met de tekst van art. 3.79a Wet IB 2001, die bepaalt dat alleen de 'ondernemer' in aanmerking komt voor de vrijstelling.
6.4 De belanghebbenden merken terecht op dat de eis van ondernemerschap niet alleen geldt voor de MKB-winstvrijstelling, maar even zeer voor de stakingsaftrek (zie 5.1 hierboven), die hen wél toegekend is. De staatssecretaris wil dit argument weerleggen met HR BNB 1990/236,(16) waarin u ter zake van het bijzondere tarief voor stakingswinst in de oude Wet IB 1964 overwoog:
"De in het onderdeel genoemde faciliteiten van artikel 57, lid 1, letter a, [bijzonder tarief voor stakingswinst; PJW] en artikel 19 van de Wet [stamrechtvrijstelling; PJW] zijn (...) te dezen van toepassing, niet (...) omdat voor rekening van de winstgerechtigde een onderneming zou worden gedreven, doch omdat die faciliteiten nog voortvloeien uit de staking van de voor de toekenning van het winstrecht voor rekening van de belastingplichtige gedreven onderneming."
Volgens de staatssecretaris vloeit ook toepassing van de stakingsaftrek onder de huidige Wet IB 2001 voort uit de voorheen voor rekening van de belanghebbenden gedreven onderneming, hetgeen verklaart waarom de stakingsaftrek, anders dan de MKB-winstvrijstelling, wél geldt.
6.5 Ik meen echter dat HR BNB 1990/236 hoegenaamd geen steun biedt aan deze uiteentrekking van (de ratios van) de stakingsaftrek en de MKB-winstvrijstelling. Art 57 Wet op de Inkomstenbelasting 1964 (Wet IB 1964) luidde in het geschiljaar 1982 als volgt:
"1. Op verzoek van de belastingplichtige wordt het totaal van de volgende bestanddelen van het belastbare inkomen, indien dit totaal meer dan ƒ1000 bedraagt, niet op de voet van de in artikel 53, eerste lid, opgenomen tabel belast:
a. winst behaald met of bij het staken van een onderneming dan wel met of bij de overdracht of liquidatie van een gedeelte van een onderneming; (...)
2. De belasting welke is verschuldigd over de onder het eerste lid vallende bestanddelen van het belastbare inkomen bedraagt vijfenzeventig percent van het viervoud van de belasting welke bij toepassing van de geldende, in artikel 53, eerste lid, opgenomen tabel meer verschuldigd wordt indien een vierde deel van die bestanddelen of, zo dit minder is, een vierde deel van het belastbare inkomen of het belastbare binnenlandse inkomen wordt toegevoegd aan het met de belastingvrije som verminderde gemiddelde jaarinkomen. De belastingvoet voor deze bestanddelen bedraagt niet minder dan twintig percent. Onder het gemiddelde jaarinkomen wordt verstaan het ten minste op nihil te stellen gemiddelde per jaar van hetgeen de belastingplichtige gedurende de tijd waarin de laatste vier voorafgaande kalenderjaren de belastingplicht heeft bestaan, heeft genoten aan op de voet van de tabel belast inkomen of binnenlands inkomen (...)
4. In afwijking van het tweede lid bedraagt de belastingvoet voor winst genoten krachtens de werking van artikel 15 in geval van overlijden, voor winst uit aanmerkelijk belang en voor zuivere inkomsten als bedoeld zijn in het eerste lid, letters f en i, twintig percent. (...)"
Anders dan art. 3.79 Wet IB 2001, eiste art. 57(1)(a) (oud) Wet IB 1964 dus niet dat de genieter van de stakingswinst (nog steeds) 'ondernemer' was. HR BNB 1990/236 steunt dus niet de opvatting dat de belanghebbenden ondanks het ontbreken van fiscaal ondernemerschap in 2007 recht hebben op stakingsaftrek voor hun stakingswinst, die zij weliswaar aan 2007 toerekenen, maar die zij niet als 'ondernemer' in de zin van art. 3.4 Wet IB 2001 in dat jaar genieten. HR BNB 1990/236 steunt - integendeel - juist de tegengestelde opvatting, nu u in dat arrest de betrokken ex-ondernemer aanspraak op investeringsbijdragen ontzegde omdat dáárvoor wél een ondernemersschapseis gold (curs. PJW):
"4.4. Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende niet in aanmerking komt voor investeringsbijdragen, omdat uit de in artikel 61a van de Wet voorkomende woorden ,,bij het drijven van een onderneming'' volgt dat investeringsbijdragen slechts kunnen worden toegekend aan degene die feitelijk een onderneming drijft in de zin van artikel 6 van de Wet, en dat dit tevens inhoudt dat belanghebbende geen aanspraak heeft op de in artikel 14a van de Wet geregelde vermogensaftrek.
Onderdeel 2 bestrijdt dit oordeel in zoverre terecht dat artikel 6, lid 1, van de Wet voor het drijven van een onderneming niet de eis stelt dat de belastingplichtige de onderneming feitelijk drijft. Blijkens die bepaling moet onder degene voor wiens rekening een onderneming wordt gedreven, immers worden begrepen hij die, anders dan als aandeelhouder, medegerechtigd is tot het vermogen van een onderneming. Nu belanghebbende niet gerechtigd is in de stille reserves van de apotheek, wordt deze onderneming echter niet voor haar rekening gedreven. Het Hof heeft derhalve terecht, zij het op onjuiste gronden, geoordeeld dat belanghebbende niet in aanmerking komt voor investeringsbijdragen voor de in de apotheek gedane investeringen."
Nu ook voor de huidige stakingsaftrek een ondernemerseis geldt (en zelfs een strengere dan in 1982), ligt het op basis van HR BNB 1990/236 juist niet in de rede om in casu de stakingsaftrek toe te passen.
6.6 De Rechtbank Den Haag(17) heeft dan ook al eens geoordeeld dat de stakingsaftrek niet kan worden toegepast op uitgestelde winst van een huurverkoper. Ook de V-N-redactie meent dat de stakingsaftrek niet geldt voor winst van een huurverkoper die winstneming heeft uitgesteld: (18)
"Bij huurverkoop van een onderneming staat goed koopmansgebruik uitstel van winstneming toe. De winst wordt dan (als nagekomen bedrijfsbaten) in aanmerking genomen naar mate de huurkooptermijnen de boekwaarde van het ondernemingsvermogen overtreffen. (...) Of op deze stakingswinst de stakingsaftrek in mindering kan worden gebracht, is overigens twijfelachtig, maar dan om een andere reden dan die de rechtbank aanvoert. De stakingsaftrek is namelijk alleen van toepassing op ondernemers. De vraag is dan of de huurverkoper als ondernemer in de zin van art. 3.4 Wet IB 2001 kan worden aangemerkt. Het komt ons overigens logischer voor eerst de vraag van het ondernemerschap te beantwoorden en bij positieve beantwoording daarvan komt vervolgens de vraag van stakingswinst en toepassing van stakingsaftrek aan de orde. De rechtbank gaat aan de vraag van het ondernemerschap voorbij. In de wetsgeschiedenis is opgemerkt dat de huurverkoper doorgaans verbonden zal zijn voor verbintenissen betreffende de onderneming en daarom als ondernemer zal kwalificeren. Die opvatting wordt in de literatuur betwist. Er wordt veelal van uitgegaan dat de huurverkoper als medegerechtigde in de zin van art. 3.3, eerste lid, onderdeel a, Wet IB 2001 moet worden aangemerkt. Aangezien stakingsaftrek slechts van toepassing is op de ondernemer en niet op de medegerechtigde, zal de huurverkoper in zijn algemeenheid geen recht hebben op stakingsafrek. "
De V-N-redactie meent echter dat toepassing van de stakingsaftrek in een dergelijk niet-meer-ondernemersgeval wél in overeenstemming met de ratio van de aftrek zou zijn:
"Toch treedt hier een spanningsveld op met de ratio van de stakingsaftrek. De winstgenieter heeft namelijk zijn gehele onderneming gestaakt en 'alleen' de winst op grond van goed koopmansgebruik vertraagd genoten. Dat pleit er voor om de huurverkoper de stakingsaftrek niet te onthouden. (...) Dat laat echter onverlet dat naar de letter van wet er geen recht op stakingsaftrek bestaat."
Ook Hoogeveen(19) pleit ervoor de stakingsaftrek in een dergelijk geval toe te passen:
"Het zou onredelijk zijn om ex-ondernemers de faciliteiten te onthouden alleen maar omdat zij hun stakingswinst vertraagd ontvangen. Om deze redenen ben ik van mening dat de winstrechtgenieter onder de Wet IB 2001 recht heeft op de stakingsaftrek en de aftrek voor premies voor een stakingslijfrente, ondanks dat de winstrechtgenieter in de regel geen ondernemer zal zijn als hij gebruik wil maken van de faciliteiten. Feit blijft echter dat de letterlijke tekst van de wet deze eis wel stelt."
6.7 De stakingsftrek is bedoeld om de belastingheffing bij de staking van een onderneming te verzachten.(20) Daarom meen ik met de Staatssecretaris dat de keuze van de inbrenger voor toerekening van de stakingswinst bij toepassing van het Besluit aan het oude dan wel het nieuwe jaar niet behoort uit te maken voor de toepassing van de stakingsaftrek.
6.8 Dat geldt mijns inziens echter even zeer voor de MKB-winstvrijstelling. Die vrijstelling beoogt de economische bedrijvigheid te stimuleren op (exact) dezelfde wijze als de tegelijk ingevoerde tariefverlaging in de vennootschapsbelasting. Nu kan men betogen dat het staken van een onderneming geen bijdrage is aan de economische bedrijvigheid, maar alleen fiscaalrechtelijk is sprake van staking. In werkelijkheid wordt juist doorondernomen en is de onderneming kennelijk juist zodanig gegroeid dat een nieuwe rechtsvorm gewenst is om verder te groeien. De belanghebbenden hebben daarbij gekozen voor bevrijding van fiscale latenties door fiscaal af te rekenen en voor het navenant ophogen van de afschrijvingsbasis van de BV. Er is vanuit de ratio van de MKB-winstvrijstelling bezien dan geen enkele reden om aan deze vrijwillige belastingbetaling bij voortgaande onderneming de MKB-winstvrijstelling te onthouden.
6.9 Van dubbel profiteren is mijns inziens geen sprake. De BV geniet de tariefverlaging slechts voor opvolgende winst, die per definitie niet in de stakingswinst valt waarvoor de MKB-vrijstelling gevraagd wordt. Nu de wetgever per 1 januari 2007 voor zowel IB-winst als Vpb-winst lastenverlichting wenste, lijkt het mij geheel in overeenstemming met diens bedoeling dat de MKB-winstvrijstelling in casu toegepast wordt. Dit leidt er immers toe dat voor alle ondernemingswinst die in 2007 wordt belast het 'verlaagde tarief' geldt. Zou geruisloos zijn ingebracht en zou de BV vervolgens de ingebrachte activa zijn gaan realiseren, dan zou evenzeer de lastenverlichting van toepassing zijn geweest. Zouden de belanghebbenden hun onderneming niet in een BV ingebracht hebben, maar echt gestaakt hebben in maart 2007, dan zou de lastenverlichting evenzeer hebben gegolden. Dat de stakingswinst opgebouwd is in jaren voorafgaande aan 2007, doet in geen geval ter zake.
6.10 Evenmin is sprake van misbruik. Dat de belanghebbenden ervoor kiezen de stakingswinst in 2007 te doen vallen omdat pas in dat jaar de MKB-winstvrijstelling is ingevoerd, doet niet ter zake. Aan art. 3.79a Wet IB 2001 kwam immers onmiddellijke werking toe. De belanghebbenden hadden de voorovereenkomst ook kunnen laten terugwerken tot 2 of 5 of 10 januari 2007, in welk geval hen niet tegengeworpen had kunnen worden dat zij geen 'ondernemer' meer waren.
6.11 Ik merk volledigheidshalve nog op dat de aanscherping van het ondernemersbegrip onder de Wet IB 2001 niet bedoeld was om belastingplichtigen zoals de belanghebbenden ('echte' ondernemers) uit te sluiten van de ondernemersfaciliteiten. De Memorie van Toelichting bij de Wet IB 2001 vermeldde daarover: (21)
"Zoals in de inleiding van de artikelsgewijze toelichting bij deze afdeling is vermeld, wordt met de nieuwe formulering beoogd het fiscale ondernemersbegrip voortaan meer aan te laten sluiten bij de economische en maatschappelijke werkelijkheid. Op grond van deze bepaling wordt als ondernemer aangemerkt de belastingplichtige voor rekening van wie een onderneming wordt gedreven en die rechtstreeks wordt verbonden voor verbintenissen betreffende die onderneming. Het begrip onderneming dient daarbij opgevat te worden overeenkomstig de uitleg die daaraan is gegeven in de jurisprudentie met betrekking tot de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Het vereiste van rechtstreekse verbondenheid voor verbintenissen betreffende de onderneming is nieuw. Dit criterium is opgenomen om tot uitdrukking te brengen dat ondernemerschap meer betekent dan het ter beschikking stellen van kapitaal aan een onderneming. Vereist is ook dat de belastingplichtige tegenover zakelijke crediteuren aansprakelijk is voor de schulden betreffende de onderneming. Hierdoor zullen onder de Wet inkomstenbelasting 2001 commanditaire vennoten in de regel niet langer als ondernemer worden aangemerkt."
De wetgever wilde voorkomen dat beperkt aansprakelijke kapitaalverschaffers zoals commanditaire vennoten een beroep konden doen op ondernemingsfaciliteiten. Ook uit de parlementaire toelichting bij de invoering van de MKB-winstvrijstelling volgt dat de wetgever de toepassing wilde beperken tot 'echte' ondernemers:
"De keuze voor deze groep is ingegeven door de overweging dat een zelfstandige ondernemer geconfronteerd kan worden met soms grote omzetschommelingen, terwijl een groot deel van zijn kosten vaak het karakter van vaste kosten en lasten zal hebben (kosten en lasten die voortvloeien uit investeringen in bedrijfsmiddelen). Hierdoor kan een omzetvermindering tot een sterke terugval in het inkomen van de zelfstandige leiden. Juist die "echte" ondernemers zullen te maken krijgen met de grondslagverbredende maatregelen in de sfeer van het beperken van afschrijvingen op onroerende zaken en de mogelijkheden van verliesverrekening. Het effect van deze maatregelen is namelijk gerelateerd aan de investeringen in bedrijfsmiddelen en aan de schommelingen in de bedrijfsresultaten." (22)
6.12 Als een ondernemer die fiscaalrechtelijk inbrengt per 1 januari van een fiscaal jaar de keuze wordt gegeven aan welk jaar hij zijn stakingswinst toerekent, dan moet die keuze mijns inziens ook gevolgd kunnen worden voor de bij de overdrachtswinst behorende vrijstellingen. Gebeurt dat niet, dan wordt het door u in HR BNB 1999/359 geformuleerde keuzerecht gefrustreerd.
6.13 Gelet op het bovenstaande meen ik dat rationele en teleologische toepassing van de art. 3.79 art. 3.79a Wet IB 2001 (voor 'een redelijke wetstoepassing' lijkt mij geen noodzaak te bestaan) meebrengt dat onder 'ondernemer' in die bepalingen mede begrepen wordt de belanghebbende die een onderneming dreef in het jaar van (feitelijke) staking tot aan de (feitelijke) staking, maar die onderneming in de loop van het jaar inbracht in een BV die met terugwerkende kracht geacht wordt vanaf het begin van dat jaar fiscaalrechtelijk de ondernemer te zijn geweest.
6.14 De belanghebbenden hebben daarom mijns inziens in 2007 niet alleen recht op de stakingsaftrek, maar ook op de MKB-winstvrijstelling.
7 Conclusie
Ik geef u in overweging het cassatieberoep gegrond te verklaren en de zaak zelf af te doen.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal
1 Zie het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 9 oktober 1995, BNB 1996/43. Inmiddels zonder hier relevante wijzigingen vervangen door Besluit van 16 september 2008, nr. CPP 2008/1626M, BNB 2008/278.
2 Rechtbank Breda 29 juni 2011, nr. AWB 10/5317 en 10/5319, LJN BR5319, NTFR 2011,2138.
3 Besluit Staatssecretaris van Financiën 9 oktober 1995, BNB 1996/43. Inmiddels zonder relevante inhoudelijke wijzigingen vervangen door Besluit Staatssecretaris van Financiën 16 september 2008, nr. CPP 2008/1626M, BNB 2008/278. Zie hierover P.H.J. Essers en M.L.M. van Kempen, Cursus Belastingrecht inkomstenbelasting (studenteneditie 2011-2012), Deventer: Kluwer 2011, p. 446-447.
4 Hoewel de BV pas op 31 mei 2007 is opgericht, wordt de onderneming vanaf het moment dat de voorovereenkomst of intentieverklaring tot stand komt voor rekening van de BV gedreven. Zie.P.H.J. Essers en M.L.M. van Kempen, Cursus Belastingrecht inkomstenbelasting (studenteneditie 2011-2012), Deventer: Kluwer 2011, p. 444 en P.H.J. Essers, Fiscale aspecten van de voorperiode van de BV (FM nr. 52), Deventer: Kluwer 1989, p. 90-95 en HR 28 mei 1952, B. 9927.
5 HR 30 juni 1999, 34 607, LJN AA2794, BNB 1999,359, met noot Essers, V-N 1999/31.13, FED 1999,435, WFR 1999,296.
6 HR 18 april 1990, nr. 26 016, LJN ZC4266, BNB 1990/236, met noot Slot, V-N 1990, blz 1455, punt 10, WFR 1990,720, FED 1990,450, met noot Stevens.
7 Kamerstukken II 2005/06, nr. 30 572, nr. 3 (MvT), p. 33, V-N 2006/30.3.
8 Kamerstukken II 2005/06, nr. 30 572, nr. 3 (MvT), p. 9-10, V-N 2006/30.3.
9 HR 18 april 1990, nr. 26 016, LJN ZC4266, BNB 1990/236, met noot Slot, V-N 1990/1455, FED 1990/450, met noot Stevens, WFR 1990,720.
10 Wet van 30 november 2006, Stb.2006/631, p. 20-21 .
11 Kamerstukken II 2005/06, nr. 30 572, nr. 8 (NAV), p. 20. Ook uit de plaatsing in het hoofdstuk 'Tariefverlaging' volgt dat de wetgever met de MKB-winsvrijstelling het effect van een tariefverlaging wilde bereiken. Zie Kamerstukken II 2005/06, nr. 30 572, nr. 3 (MvT), p. 1 en Kamerstukken II 2005/06, nr. 30 572, nr. 8 (NAV), p. 1.
12 Kamerstukken II 2005/06, nr. 30 572, nr. 3, p. 2 (MvT).
13 Voor de voldoening aan het urencriterium wordt beroep gedaan op lid 3 van art. 3.79a.
14 HR 18 juni 1952, B nr. 9242. In de conclusie van 28 oktober 2011, nr. 10/04618, LJN BQ9061, NTFR 2011,1606, met noot Hofmann, achtte ik dit arrest nog steeds relevant.
15 In dezelfde zin HR 29 juni 1969, nr. 16 053, LJN AX5892, BNB 1969/61 en HR 3 juni 1981, nr. 20 498, BNB 1981/192.
16 HR 18 april 1990, nr. 26 016, LJN ZC4266, BNB 1990/236, met noot Slot, V-N 1990, blz 1455, punt 10, WFR 1990,720, FED 1990,450, met noot Stevens.
17 Rechtbank 's-Gravenhage 9 november 2006, nr. 06/1912, V-N 2007/46.17.
18 Rechtbank 's-Gravenhage 9 november 2006, nr. 06/1912, V-N 2007/46.17.
19 M.J. Hoogeveen, 'Bedrijfsopvolging bij eenmansbedrijven en personenvennootschappen (IB -ondernemingen); fiscaalrechtelijke aspecten' in: M.J. Hoogeveen e.a, Bedrijfsopvolging Civielrechtelijke en fiscaalrechtelijke aspecten (preadvies KNB), Den Haag: Sdu Uitgevers 2005, p. 49.
20 Fiscale Encyclopedie de Vakstudie Inkomstenbelasting aant. 1.4: Doel en strekking bij art. 3.79 Wet IB 2001 Deventer: Kluwer 2012 De bewerker merkt op dat de ratio van de stakingsaftrek niet aan de orde is geweest in de parlementaire toelichting.
21 Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3, blz. 97-98. Zie hierover P.H.J.Essers en M.L.M. van Kempen, Cursus Belastingrecht inkomstenbelasting (studenteneditie 2011-2012), Deventer: Kluwer 2011, p. 113.
22 Kamerstukken II 2005/06, nr. 30 572, nr. 8 (NAV), p. 17.